grupo i – classe i – plenário

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GRUPO I – CLASSE I – Plenário TC-003.478/2006-8 (com 3 anexos) Natureza: Administrativo Interessado: Tribunal de Contas da União Órgão: Tribunal de Contas da União Advogado constituído nos autos: não há SUMÁRIO: ADMINISTRATIVO. CRITÉRIOS DE ACEITABILIDADE DO LUCRO E DESPESAS INDIRETAS – LDI EM OBRAS DE LINHAS DE TRANSMISSÃO E SUBESTAÇÕES DE ENERGIA ELÉTRICA. APROVAÇÃO DE VALORERS REFERENCIAIS. ORIENTAÇÕES ÀS UNIDADES TÉCNICAS. Cuidam os autos do Relatório do Grupo de Trabalho constituído por força de determinação do Acórdão 1.566/2005 – Plenário, com o objetivo de propor critérios de aceitabilidade para o Lucro e Despesas Indiretas (LDI) em obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica. Adoto como Relatório o trabalho produzido pelo Grupo e referendado pelo Diretor e pelo Titular da Secretaria de Fiscalização de Obras e Patrimônio da União – SECOB: INTRODUÇÃO O Plenário deste Tribunal, em 05/10/2005, determinou, por meio do subitem 9.3 do Acórdão 1.566/2005, que fosse constituído Grupo de Trabalho com o objetivo de propor critérios de aceitabilidade para o Lucro e Despesas Indiretas (LDI) em obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica, identificando os itens passíveis de serem considerados na composição do LDI, os valores médios ou medianos praticados e a respectiva faixa de variabilidade, com vistas a subsidiar o trabalho de fiscalização deste tipo de obra e, mais especificamente, a análise da razoabilidade dos valores de LDI propostos pelo Consórcio Alusa/Amper, no Contrato n.º 4500007623, firmado com a Eletronorte. Preliminarmente, como medida precursora ao atendimento da determinação do colegiado máximo desta Corte, a Secretaria-Geral de Controle Externo editou a Ordem de Serviço - SEGECEX n.º 01, de 24 de janeiro de 2006, que constituiu Grupo de Trabalho, composto pelos Analistas de Controle Externo Luís Emílio Xavier dos Passos, Eustáquio José Rodrigues e Marcelo Rocha do Amaral, para apresentar proposta de trabalho para definir os critérios de aceitabilidade do Lucro e Despesas Indiretas em obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica. Após apresentação e aprovação da proposta pelo Grupo supracitado, foi constituído novo Grupo, por meio da Ordem de Serviço – SEGECEX n.º 06, de 16 de março de 2006, composto pelos analistas Daniel Fernandes da Cunha Gonçalves Basto, Marcelo Rocha do Amaral e /home/website/convert/temp/convert_html/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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GRUPO I – CLASSE I – PlenárioTC-003.478/2006-8 (com 3 anexos)Natureza: Administrativo Interessado: Tribunal de Contas da UniãoÓrgão: Tribunal de Contas da UniãoAdvogado constituído nos autos: não há

SUMÁRIO: ADMINISTRATIVO. CRITÉRIOS DE ACEITABILIDADE DO LUCRO E DESPESAS INDIRETAS – LDI EM OBRAS DE LINHAS DE TRANSMISSÃO E SUBESTAÇÕES DE ENERGIA ELÉTRICA. APROVAÇÃO DE VALORERS REFERENCIAIS. ORIENTAÇÕES ÀS UNIDADES TÉCNICAS.

Cuidam os autos do Relatório do Grupo de Trabalho constituído por força de determinação do Acórdão 1.566/2005 – Plenário, com o objetivo de propor critérios de aceitabilidade para o Lucro e Despesas Indiretas (LDI) em obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica.

Adoto como Relatório o trabalho produzido pelo Grupo e referendado pelo Diretor e pelo Titular da Secretaria de Fiscalização de Obras e Patrimônio da União – SECOB:

“INTRODUÇÃOO Plenário deste Tribunal, em 05/10/2005, determinou, por meio do subitem 9.3 do Acórdão

1.566/2005, que fosse constituído Grupo de Trabalho com o objetivo de propor critérios de aceitabilidade para o Lucro e Despesas Indiretas (LDI) em obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica, identificando os itens passíveis de serem considerados na composição do LDI, os valores médios ou medianos praticados e a respectiva faixa de variabilidade, com vistas a subsidiar o trabalho de fiscalização deste tipo de obra e, mais especificamente, a análise da razoabilidade dos valores de LDI propostos pelo Consórcio Alusa/Amper, no Contrato n.º 4500007623, firmado com a Eletronorte.

Preliminarmente, como medida precursora ao atendimento da determinação do colegiado máximo desta Corte, a Secretaria-Geral de Controle Externo editou a Ordem de Serviço - SEGECEX n.º 01, de 24 de janeiro de 2006, que constituiu Grupo de Trabalho, composto pelos Analistas de Controle Externo Luís Emílio Xavier dos Passos, Eustáquio José Rodrigues e Marcelo Rocha do Amaral, para apresentar proposta de trabalho para definir os critérios de aceitabilidade do Lucro e Despesas Indiretas em obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica.

Após apresentação e aprovação da proposta pelo Grupo supracitado, foi constituído novo Grupo, por meio da Ordem de Serviço – SEGECEX n.º 06, de 16 de março de 2006, composto pelos analistas Daniel Fernandes da Cunha Gonçalves Basto, Marcelo Rocha do Amaral e Rogério Blass Staub, para execução dos trabalhos para definir os critérios de aceitabilidade do LDI em obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica.

2 OBJETIVO DO TRABALHOO principal objetivo deste trabalho é propor critérios/parâmetros de aceitabilidade para o LDI –

Lucro e Despesas Indiretas, também denominado BDI1 – Bonificação e Despesas Indiretas ou Benefícios e Despesas Indiretas em obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica. Cabe ressaltar que, além das obras de implantação de linhas de transmissão, o trabalho abrangeu obras de subestações, que também compõem o sistema de transmissão de energia elétrica.

Além disso, procurou-se identificar os elementos passíveis de serem incluídos na composição do LDI, os valores praticados e a respectiva faixa de variabilidade. desses itens.

1 Neste trabalho será usado indistintamente tanto o termo LDI como BDI.

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Embora trate de LDI para obras de linhas de transmissão e de subestações, o presente trabalho pode fornecer uma referência genérica, pois sua especificidade limita-se aos valores observados para o setor, sendo os conceitos e a composição do LDI propostos aplicáveis a outros tipos de obras.

3 METODOLOGIAForam realizadas pesquisas de publicações sobre LDI, sobre custos de implantação de linhas de

transmissão e de subestações e levantamento de dados junto a empresas estatais da União que atuam no setor elétrico.

O levantamento de dados abrangeu visita às empresas Furnas, Chesf, Eletronorte, Eletrosul e Eletrobrás, além da ANEEL, para obtenção das seguintes informações e documentos:

- estudos e metodologias de cálculo de LDI em obras de linhas de transmissão e subestações desenvolvidos pela empresa;

- critérios de aceitabilidade de percentual e de composição de LDI adotados pela empresa em procedimentos licitatórios;

- contratos recentes de obras de construção de linhas de transmissão e de subestações firmados na modalidade concorrência com discriminação do LDI adotado e planilha orçamentária da proposta vencedora.

Além das informações e documentos, as visitas propiciaram discussões sobre a abordagem dada ao LDI em cada empresa com as áreas técnicas responsáveis pela elaboração dos orçamentos.

4 LUCRO E DESPESAS INDIRETAS – LDI4.1 ConceitoVários conceitos podem ser utilizados para se compreender o LDI. Explicados de formas distintas,

tentam definir uma parcela do orçamento de obras, em razão da sua segmentação em custos diretos e indiretos.

O Instituto de Engenharia conceitua BDI como ‘o resultado de uma operação matemática para indicar a margem que é cobrada do cliente incluindo todos os custos indiretos, tributos, etc. e logicamente sua remuneração pela realização de um empreendimento’.2

André Luiz Mendes e Patrícia Reis Leitão Bastos definem BDI como a ‘taxa correspondente às despesas indiretas e ao lucro que, aplicada ao custo direto de um empreendimento (materiais, mão-de-obra, equipamentos), eleva-o ao seu valor final’.3

O TCU, na Decisão 255/1999-Plenário, definiu o BDI ‘como um percentual aplicado sobre o custo para chegar ao preço de venda a ser apresentado ao cliente’.

Compreendida como uma relação matemática entre os custos indireto e direto para formação do preço da obra, essa incidência pode ser explicitada pela seguinte fórmula:

onde PV = preço de venda;CD = custo direto;LDI = taxa de lucro e despesas indiretas.Visto o papel do LDI no orçamento de uma obra, para que se possa avaliar sua adequada

aplicação, faz-se necessária a classificação dos componentes orçamentários em custos diretos e indiretos, bem como a definição daqueles que devem ou não integrar o LDI. Sendo uma relação matemática que estimará o preço de uma obra, qualquer componente indevido no LDI causará distorções na estimativa.

2 Instituto de Engenharia. Metodologia de cálculo do orçamento de edificações – composição do custo direto e do BDI/LDI. Disponível em http://www.institutodeengenharia.org.br/IE_documentos.html. Acesso em 03/05/2006.

3 MENDES, André Luiz e BASTOS, Patrícia Reis Leitão. Um aspecto polêmico dos orçamentos de obras públicas: Benefícios e Despesas Indiretas (BDI). Revista do Tribunal de Contas da União. Brasília, v. 32, n.88, abr/jun 2001./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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A parcela de custo direto - CD - sobre a qual incidirá o BDI é definida pelo Instituto de Engenharia como o ‘resultado da soma de todos os custos unitários dos serviços necessários para a construção da edificação, obtidos pela aplicação dos consumos dos insumos sobre os preços de mercado, multiplicados pelas respectivas quantidades, mais os custos da infra-estrutura necessária para a realização da obra’.4

O custo direto, consoante o Sindicato da Indústria da Construção Civil do Estado de São Paulo (Sinduscon/SP), é conceituado como a ‘soma de todos os custos parciais obtidos através da composição de custos unitários pela aplicação dos consumos dos insumos representados por materiais, mão-de-obra e equipamentos, multiplicados pelas respectivas quantidades, formatados numa planilha de custo direto ou planilha orçamentária’.5

De forma mais objetiva, consideram-se custos diretos, aqueles que podem ser associados aos aspectos físicos da obra, detalhados no projeto de engenharia, bem como ao seu modo de execução, determinados pela organização operacional e pela infra-estrutura necessária. Assim, custos diretos são aqueles relacionados aos materiais e equipamentos que comporão a obra, além dos custos operacionais e de infra-estrutura necessários para sua transformação no produto final, tais como mão-de-obra (salários, encargos sociais, alimentação, alojamento e transporte), logística (canteiro, transporte e distribuição de materiais e equipamentos) e outros dispêndios derivados, que devem ser discriminados e quantificados em planilhas.

O DNIT considera os seguintes custos diretos6:

‘- Custo Direto dos Serviços – representa a soma dos custos dos insumos (equipamentos, materiais e mão-de-obra) necessários à realização dos serviços de todos os itens da planilha.

- Custo de Administração Local – representa todos os custos locais que não são diretamente relacionados com os itens da planilha e, portanto, não são considerados na composição dos custos diretos. Inclui itens como: Custo da Estrutura Organizacional (pessoal), Seguros e Garantias de Obrigações Contratuais e Despesas Diversas.

- Mobilização e Desmobilização – a parcela de mobilização compreende as despesas para transportar, desde sua origem até o local aonde se implantará o canteiro da obra, os recursos humanos, bem como todos os equipamentos e instalações (usinas de asfalto, centrais de britagem, centrais de concreto, etc.) necessários às operações que aí serão realizadas. Estão, também, aí incluídas as despesas para execução das bases e fundações requeridas pelas instalações fixas e para sua montagem, colocando-as em condição de funcionamento. Como, de um modo geral, a desmobilização de equipamentos e instalações se faz a fim de transportá-los para uma nova obra, não será prevista parcela especifica para este fim, com vistas a evitar dupla remuneração.

- Canteiro e Acampamento – esta rubrica tem por finalidade cobrir os custos de construção das edificações e de suas instalações (hidráulicas, elétricas, esgotamento) destinadas a abrigar o pessoal (casas, alojamentos, refeitórios, sanitários, etc.) e as dependências necessárias à obra (escritórios, laboratórios, oficinas, almoxarifados, balança, guarita, etc.), bem como dos arruamentos e caminhos de serviço’.

4.2 Despesas IndiretasDefinidos os custos diretos, necessário se faz apresentar aqueles que não podem ser definidos como

tais, e que, associados aos custos diretos e ao lucro, formarão o preço final da obra.

4 Instituto de Engenharia. Metodologia de cálculo do orçamento de edificações – composição do custo direto e do BDI/LDI. Disponível em http://www.institutodeengenharia.org.br/IE_documentos.html. Acesso em 03/05/2006.

5 Sindicato da Indústria da Construção Civil do Estado de São Paulo. Nova Conceituação do BDI. Disponível em http://www.sindusconsp.com.br/downloads/BDI_Eventos_IE_PROPOSTA S_E_RECOMENDAÇÕES.DOC . Acesso em 30.03.2006.

6 Brasil, Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes. Diretoria Geral. Manual de custos rodoviários. 3. ed. - Rio de Janeiro, 2003. pp. 7/8./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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A Eletrobrás diz que o custo indireto ‘compreende todas as despesas não alocáveis diretamente à execução da obra’.7 São custos decorrentes, por conseguinte, das necessidades e obrigações do executor e não diretamente do projeto de engenharia.

Enquanto os custos diretos são objetivos e vinculados à especificação do projeto da obra e suas quantificações, os indiretos são subjetivos e associados ao executor, às suas necessidades operacionais (administração central, seguros, garantia, caixa), de rentabilidade e obrigações tributárias. A denominação indiretos se dá em razão da sua valoração ser obtida em função de percentuais dos custos diretos, representando o caráter intrínseco ao projeto da obra que tem os custos diretos, diferentemente dos indiretos, que poderiam ser considerados extrínsecos, pois são subseqüentes ao projeto já quantificado.

Portanto, consideram-se inadequados aqueles conceitos que definem como indiretos os custos que são associados com objetividade e segurança a uma obra específica e que, para serem apropriados, precisariam ser rateados, isto é, distribuídos entre as diversas obras realizadas pela mesma empresa. A falha deste conceito se torna evidente em uma análise de itens de despesas indiretas, a exemplo dos tributos, cujo valor é resultante de uma obra determinada.

São normalmente considerados custos indiretos: despesas financeiras, administração central, tributos federais (PIS/Cofins, CPMF), tributos municipais (ISS), seguros, riscos e garantias.

4.2.1 Despesas financeirasDespesas financeiras são gastos relacionados ao custo do capital decorrente da necessidade de

financiamento exigida pelo fluxo de caixa da obra e ocorrem sempre que os desembolsos acumulados forem superiores às receitas acumuladas. Nas obras públicas, as empresas construtoras normalmente necessitam investir capital, pois as entidades contratantes só podem legalmente pagar pelos serviços efetivamente realizados (Lei n.º 4.320/1964, arts. 62 e 63) e dispõem de 30 (trinta) dias para realizar o pagamento. No entanto, a empresa pode equilibrar seu fluxo de caixa com os prazos obtidos junto aos seus fornecedores.

O capital investido pelas empresas pode ser próprio, quando utilizarem recursos que já possuam em seus caixas, ou de terceiros, quando adquiridos junto a operadores financeiros (bancos, financeiras, etc.). No caso do capital próprio, sua remuneração normalmente é calculada com o fim de promover sua atualização monetária. Com relação a capital de terceiros, deve-se analisar qual o custo de oportunidade do capital, ou seja, deve-se apurar qual seria o seu rendimento se o capital de giro tivesse sido aplicado no mercado financeiro naquele período. Assim, a Administração deve resguardar-se de taxas abusivas, pois o preço da obra não pode ser onerado por ineficiência operacional do executor. Dessa forma, a taxa de juros referencial para o mercado financeiro mais adequada é a taxa SELIC, taxa oficial definida pelo comitê de política monetária do Banco Central.

As despesas financeiras podem ser calculadas pela fórmula:

onde: - DF é a taxa de despesa financeira;- j é a taxa mensal de atualização monetária ou de juros de referência;- n é o número de dias decorridos entre o centro de gravidade dos desembolsos e a efetivação do

pagamento contratual.Ressalte-se que a competitividade nas licitações estimula a queda dos preços propostos pelas

empresas e faz com que as empresas que possuam capital próprio ou acesso a capital de baixo custo obtenham vantagem nas propostas para obras públicas.

4.2.2 Administração Central

7 Revisão das diretrizes para elaboração de orçamentos de linhas de Transmissão. Divisão de Engenharia de transmissão – Eletrobras S.A. 2005. p. 19./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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Toda empresa possui uma estrutura administrativa com custo e dimensão próprios. A sua representação no LDI de uma obra é definida estabelecendo em que proporção esse custo é apropriado como despesa de uma obra. Pode ser de forma integral, quando a empresa executa apenas uma obra, de forma parcial, na hipótese de rateio entre várias obras executadas pela empresa ou, até mesmo, não ser apropriada em uma obra específica, caso a empresa tenha como alocar esses custos em outras atividades.

O Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes (DNIT) define Administração central como a parcela do Preço Total que corresponde à quota parte do custo da Administração central do Executor, a ser absorvida pela obra em tela8.

O Instituto de Engenharia define como rateio da administração central a parcela de despesa da Administração central debitada a determinada obra segundo os critérios estabelecidos pela direção da empresa. As despesas da Administração central são aquelas incorridas durante um determinado período com salários de todo o pessoal administrativo e técnico lotado ou não na sede central, no almoxarifado central, na oficina de manutenção geral, pró-labore de diretores, viagens de funcionários a serviço, veículos, aluguéis, consumos de energia, água, gás, telefone fixo ou móvel, combustível, refeições, transporte, materiais de escritório e de limpeza, seguros, etc.9

Diversos fatores podem influenciar as taxas de administração central praticadas pelas empresas, dentre elas podem ser citadas: estrutura da empresa, número de obras que a empresa esteja executando no período, complexidade e prazo das obras.

Daí, se depreende que, por exemplo, uma empresa com maior número de obras poderá praticar uma taxa de administração central inferior à empresa do mesmo porte com apenas um canteiro.

4.2.3 COFINS/PISO Programa de Integração Social (PIS) foi instituído pela Lei Complementar n.º 7, de 7 de

setembro de 1970. O PIS tem como objetivo o financiamento do programa do Seguro-Desemprego e o abono aos

empregados que recebem até dois salários mínimos mensais.A Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foi instituída pela Lei

Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, com a finalidade de financiar as despesas das áreas de Saúde, Previdência e Assistência Social.

Até janeiro de 1999, as bases de incidência do PIS e da COFINS, eram, salvo exceções, a receita bruta das vendas de mercadorias e da prestação de serviços, tendo como alíquota 0,65% para o PIS e 2% para a COFINS, calculados sobre as referidas receitas.

A partir de fevereiro de 1999, com a edição da Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998, as bases de incidências do PIS e da COFINS foram ampliadas e passaram a contemplar não somente a receita bruta de vendas e da prestação de serviços, mas também as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica, independente de sua classificação contábil. A alíquota do PIS foi mantida em 0,65% e a alíquota da COFINS foi majorada para 3%.

Com a Lei n.º 10.637, de 30 de dezembro de 2002, foi estabelecido o sistema não cumulativo para o cálculo desta contribuição para o PIS, passando a mesma a incidir sobre o valor agregado em cada etapa do processo produtivo. A alíquota do tributo foi majorada de 0,65%, para 1,65%.

Com o advento da Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003, a apuração não-cumulativa foi estendida também para a COFINS, com alteração da alíquota de 3% para 7,6%.

A não-cumulatividade de PIS/COFINS, consoante os arts. 10, inciso XX, e 15, inciso V, da Lei n.º 10.833/2003, só será aplicável às receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou

8 Brasil, Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes. Diretoria Geral. Manual de custos rodoviários. 3. ed. - Rio de Janeiro, 2003. p. 8.

9 Instituto de Engenharia. Metodologia de cálculo do orçamento de edificações – composição do custo direto e do BDI/LDI. Disponível em http://www.institutodeengenharia.org.br/IE_documentos.html. Acesso em 03/05/2006.

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subempreitada, de obras de construção civil a partir de 01/01/2007, até a véspera vigorarão as alíquotas de 3% e 0,65%. Essa não-cumulatividade significa a possibilidade de se efetuar descontos de créditos obtidos pela empresa, de acordo com o art. 3º da referida norma, sobre os valores resultantes da aplicação das novas alíquotas. Cabe ressaltar que as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado e as optantes pelo simples não se enquadram no novo sistema de não-cumulatividade, ou seja, permanecem sujeitas às normas da legislação do PIS e da COFINS vigentes anteriormente às Leis n.ºs 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente, consoante o art. 8º, incisos II e III, e art. 10, incisos II e III, das referidas leis.

Essa mudança na legislação traz uma nova complexidade para o cálculo do LDI, já que esses tributos deixam de ser fixos para assumirem percentuais variáveis conforme o perfil dos dispêndios da empresa. Como a legislação discrimina os dispêndios que podem gerar esses créditos (dentre eles bens adquiridos para revenda; bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; despesas como aluguéis, energia etc), os que não estão relacionados (custo de mão-de-obra, tributos e lucro, por exemplo) não irão gerá-los. Assim, as empresas que têm maior participação das operações geradoras de crédito nas suas atividades levam vantagem na redução das alíquotas efetivas para o PIS e a COFINS. Por exemplo, para as empresas que já estão operando sob o efeito dessa nova forma de cálculo, observa-se que na indústria e no comércio, devido a créditos recebidos, as alíquotas efetivamente pagas têm ficado abaixo dos 0,65% e 3%, para as alíquotas de PIS e COFINS, respectivamente. No entanto, para empresas prestadoras de serviços, que têm na mão-de-obra seu principal insumo, as alíquotas geralmente são superiores aos referidos percentuais, pois não possuem muitos créditos para compensar.

A complexidade advém de se estabelecer parâmetros para esses valores que são variáveis. No caso concreto, as empresas proponentes poderão fixar os percentuais de PIS e COFINS para o cálculo do seu LDI, pois já conhecem, pela sua estrutura organizacional e pelo tipo de contrato a ser executado, os possíveis créditos e valores aproximados das alíquotas sob as quais deverão trabalhar. Para efeito de orçamentação do contratante, esses percentuais deverão ser estimados.

Como exercício para simulação dos efeitos das novas alíquotas do PIS e da COFINS no cálculo do LDI para obras do setor elétrico, tomou-se como referência inicial os valores médios observados na Tabela II (Tópico 9.7 - Faixa de Variação do LDI, deste trabalho). Em seguida, foi necessário estimar o percentual de crédito que a empresa pode obter para se estabelecer a alíquota efetiva.

No caso da construção civil, há estudos10 que estimam, de forma geral, que o custo da mão-de-obra representa em torno de 40% do custo total de uma obra, enquanto os materiais representam cerca de 60%. No entanto, como há incidência do LDI sobre o custo direto para a formação do Preço de Venda, o custo com a mão-de-obra representará um percentual menor que 40% em relação ao faturamento. Por exemplo, com a utilização de um valor médio de LDI de 22,61% (Tabela II), a mão-de-obra representará um percentual de aproximadamente 33% (0,40 1,2261) do Preço de Venda. De forma geral, esse percentual mais os relativos aos tributos e ao lucro representam a parte do faturamento que não gera crédito para apuração dos valores devidos do PIS e da COFINS. Portanto, ao avaliar esses últimos percentuais, a parte remanescente do faturamento, teoricamente, corresponderia aos créditos possíveis de serem utilizados para determinar a base de cálculo e a alíquota efetiva desses tributos.

Considerando-se, por hipótese, que 50% dos créditos poderão ser descontados (um valor intermediário entre a expectativa desses benefícios para os setores de indústria e comércio e para o setor de serviços), as alíquotas efetivas da COFINS e PIS resultarão em percentuais de 3,8% e 0,825%, respectivamente. Agregando-se aos valores médios de ISS - 3,5% e CPMF - 0,38%, obtém-se um total de tributos de 8,5%.

Para finalizar, considerando um percentual médio de lucro de 8%, e somando-se todas essas parcelas (mão-de-obra – 33%, tributos – 8,5% e lucro – 8%), alcança-se um total de 49,5% do

10 Limmer, Carl V. Planejamento, Orçamentação e Controle de Projetos e Obras. Ed. LTC, 1ª edição, 1997, pgs. 101 e 104/tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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faturamento, que não representam crédito para abatimento na apuração do PIS e da COFINS. Isso quer dizer que 50,5% poderiam ser descontados do faturamento para se chegar à base de cálculo da COFINS e do PIS. Pelo exercício hipotético, as alíquotas efetivas desses tributos, de forma simplificada, resultariam em 3,76% (7,6% x 49,5%) e 0,82% (1,65% x 49,5%) para COFINS e PIS, respectivamente.

Evidentemente, trata-se de uma análise hipotética e que sofre de valores reincidentes, como as próprias alíquotas do PIS e da COFINS. Entretanto, considerado o perfil do setor de construção civil, supõe-se que a utilização possível de créditos para se estabelecer a taxa efetiva desses tributos não deve ser inferior a 50%. Pode-se notar também que uma pequena variação em torno desse percentual não afeta significativamente a estimativa desses tributos no LDI. No caso concreto, o orçamentista terá uma melhor condição de estimar esses valores. Como exemplo, adotando uma variação de 5% positiva e negativa em torno da média de 50%, com um crédito sobre o faturamento de 45%, as alíquotas efetivas da COFINS e do PIS ficam em 4,18% e 0,91%, respectivamente. De outro modo, se esse percentual ficar em 55% as alíquotas passam para 3,42% e 0,74%. Ou seja, a apropriação desses tributos somados no LDI, variaria de 4,16% a 5,09%.

Além disso, é interessante notar que, para os casos em que a não-cumulatividade desses tributos já está vigorando, a legislação sobre o assunto ainda não está consolidada. Inúmeros atos normativos já foram editados para definir questões ligadas ao cálculo dos dois tributos. Como essa nova sistemática de cálculo só entrará em vigor a partir de 01/01/2007 para as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, não é possível prever com exatidão como ela funcionará na prática.

Não há como enquadrar o PIS e a COFINS como custos de produção, pois não são gastos obtidos no processo de obtenção dos serviços e/ou bens que estão sendo executados. Tratam-se, portanto, de despesas indiretas.

De acordo com o que já foi mencionado para distinção dos custos diretos e indiretos, o cálculo desses tributos, como demonstrado, está relacionado com a empresa e com suas receitas, não sendo conseqüência direta do projeto e da execução da obra e, sim, da receita dela resultante, confirmando o caráter de despesa indireta.

4.2.4 CPMF e ISS4.2.4.1 CPMFA Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos

de Natureza Financeira (CPMF) foi instituída pela Lei n.º 9.311, de 24 de outubro de 1996, que considerou como movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira qualquer operação liquidada ou lançamento realizado pelas entidades referidas no seu art. 2º, que representam circulação escritural ou física de moeda e de que resulte ou não transferência de titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos.

O fato gerador da CPMF, conforme o inciso I do art. 2º da Lei n.º 9.311/1996, é o lançamento a débito, por instituição financeira, em contas correntes de depósito, em contas correntes de empréstimo, em conta de depósito de poupança, de depósito judicial e de depósitos em consignação de pagamento.

A CPMF possui as seguintes alíquotas, de acordo com seu período de incidência:I - 0,20%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 23 de janeiro de 1997 a 22 de

janeiro de 1999; II - 0,38%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 17 de junho de 1999 a 16 de

junho de 2000; III - 0,30%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 17 de junho de 2000 a 17 de

março de 2001; IV - 0,38%, relativamente aos fatos geradores ocorridos no período de 18 de março de 2001 a 31 de

dezembro de 2007; 4.2.4.2 ISS

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O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços relacionados na lista anexa à Lei Complementar n.º 116/2003, de 01 de agosto de 2003, mesmo que tais serviços não se constituam atividade preponderante do prestador do serviço.

O contribuinte do ISS é o prestador do serviço (art. 5º da LC n.º 116/2003).O art. 3º da LC n.º 116/2003 estabelece que o serviço se considera prestado e o imposto devido no

local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses relacionadas nos itens I a XXII do citado artigo, que indicam o local em que o imposto será devido.

Considera-se estabelecimento prestador, conforme definição do art. 4º da LC n.º 116/2003, o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Conforme o art. 7º da LC n.º 116/2003, a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, nela não se incluindo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.0511

da lista de serviços anexa à lei.O art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, com a redação dada pela Emenda

Constitucional n.º 37/2002, fixou a alíquota mínima do ISS em 2% (dois por cento), ao passo que a alíquota máxima foi fixada em 5% (cinco por cento) pelo art. 8º, II, da LC n.º 116/2003. Os municípios gozam de autonomia para fixar as alíquotas do ISS, desde que respeitados esses limites.

Seguindo a mesma linha de raciocínio aplicada à classificação do PIS/COFINS, a CPMF e o ISS são tributos que devem ser considerados como despesas indiretas. Estes, como aqueles, não decorrem da especificação do projeto ou da execução da obra e, também, são subseqüentes a esses custos diretos, pois tanto a movimentação financeira da empresa, base de cálculo da CPMF, quanto as faturas da obra, base de cálculo do ISS, englobam as parcelas correspondentes aos custos diretos e indiretos.

4.2.5 Risco, Garantias e SegurosO Instituto de Engenharia conceitua a taxa de risco do empreendimento como aquela que se ‘aplica

para empreitadas por preço unitário, preço fixo, global ou integral, para cobrir eventuais incertezas decorrentes de omissão de serviços, quantitativos irrealistas ou insuficientes, projetos mal feitos ou indefinidos, especificações deficientes, inexistência de sondagem do terreno, etc’.12

Embora o Instituto de Engenharia tenha conceituado o risco para obras comuns, sob a ótica do empreendedor, esse não se aplica às obras regidas por contratos administrativos. Para a realização desses contratos, é necessária a existência prévia de projeto básico pelo qual os licitantes devem se orientar assumindo os riscos da avaliação e precificação do projeto, dada por preços unitários e quantitativos especificados. Cabe lembrar que, conforme definido no art. 6º, inciso IX, da Lei n.º 8.666/1993, o projeto básico deve contemplar o conjunto de elementos necessários e suficientes, com nível de precisão adequado, para caracterizar a obra ou serviço, ou complexo de obras ou serviços objeto da licitação, que assegurem a viabilidade técnica e o adequado tratamento do impacto ambiental do empreendimento, e que possibilite a avaliação do custo da obra e a definição dos métodos construtivos e do prazo de execução. Ou seja, se esses requisitos forem cumpridos a necessidade de modificações decorrentes de projetos mal feitos ou indefinidos serão minimizados.

11 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).7.03 – Elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e outros, relacionados com obras e serviços de engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para trabalhos de engenharia.

12 Instituto de Engenharia. Metodologia de cálculo do orçamento de edificações – composição do custo direto e do BDI/LDI. Disponível em http://www.institutodeengenharia.org.br/IE_documentos.html. Acesso em 03/05/2006./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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Assim, no contrato administrativo, a obra é pactuada pelos quantitativos do projeto e os custos unitários estabelecidos. Quaisquer alterações dependerão de repactuação do contrato, a ser aprovada pela Administração, não incorrendo o executor em riscos de quantitativos.

Entretanto, existem ocorrências não previstas em projetos e que podem repercutir no custo da obra e deverão ser arcadas pelo contratado. Dentre elas podemos citar: perdas excessivas de material (devido a quebra ou retrabalho), perdas de eficiência de mão-de-obra, greves, condições climáticas atípicas, dentre outros.

A taxa de riscos é determinada em percentual sobre o custo direto da obra e depende de uma análise global do risco do empreendimento em termos orçamentários.

Questões que podem ser previamente convencionadas no contrato ou ensejarem solicitação de reequilíbrio econômico-financeiro, como a variação cambial (e o seu seguro - hedge) não devem ser enquadradas no LDI.

A fim de se resguardar de incidentes do empreendimento, o licitante pode firmar contrato de seguro, a fim de ser indenizado pela ocorrência de eventuais sinistros. Dessa forma, o seguro deve corresponder a objetos definidos da obra, pelos quais o empreendedor deseja ser ressarcido no caso de perdas e pode abranger casos de roubo, furto, incêndio, perda de máquinas ou equipamentos, dentre outros aspectos das obras civis.

A garantia contratual está prevista no art. 56 da Lei n.º 8.666/1993, que estatui poder a Administração Pública para exigi-la:

‘Art. 56 A critério da autoridade competente, em cada caso, e desde que prevista no instrumento convocatório, poderá ser exigida prestação de garantia nas contratações de obras, serviços e compras’. (grifos nossos).

Esta exigência faz parte das cautelas que a Administração Pública pode tomar para assegurar o sucesso da contratação. Trata-se, contudo, de exigência discricionária, que poderá ser requerida nas hipóteses em que existirem riscos de lesão ao interesse público, caso contrário, a Administração pública não necessitará impô-la. A exigência de garantia deve constar do instrumento convocatório.

As garantias e os seguros das obrigações contratuais são custos que resultam de exigências contidas nos editais de licitação e só podem ser estimadas caso a caso, mediante avaliação do ônus econômico-financeiro que poderá recair sobre o licitante.

4.3 LucroO lucro é um conceito econômico que pode ser descrito de diversas formas para representar uma

remuneração alcançada em conseqüência do desenvolvimento de uma determinada atividade econômica. Para o setor em comento, execução de obras civis, são enunciados diversos conceitos, que, em resumo, irão reproduzir essa mesma idéia.

O Sinduscon/SP conceitua lucro como:

‘parcela destinada a remunerar o acervo de conhecimentos acumulados ao longo dos anos de experiência no ramo, capacidade administrativa e gerencial, conhecimento tecnológico acumulado, treinamento do pessoal, fortalecimento da capacidade de reinvestir em novos projetos e o risco do negócio em si’. 13

O Instituto de Engenharia define lucro como:

13 Sindicato da Indústria da Construção Civil do Estado de São Paulo. Nova Conceituação do BDI. Disponível em http://www.sindusconsp.com.br/downloads/BDI_Eventos_IE_PROPOSTAS_E_RECOMENDAÇÕES.DOC. Acesso em 30.03.2006./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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‘parcela destinada a remunerar o custo de oportunidade do capital aplicado, capacidade administrativa, gerencial e tecnológica adquirida ao longo de anos de experiência no ramo, responsabilidade pela administração do contrato e condução da obra por estrutura organizacional da empresa e investimentos na formação profissional do seu pessoal e criar a capacidade de reinvestir no próprio negócio’.14

O DNIT utiliza o termo margem para definir a parcela que:

‘complementa a formação do Preço de Venda, sem que possa ser considerada como item de custo, ela é, na verdade, uma parcela destinada a remunerar os fatores da produção do Executor que intervêm na obra, tais como: custo de oportunidade do capital aplicado nos equipamentos mobilizados na obra; capacidade administrativa e gerencial para a administração do contrato e a condução da obra, representada pelas estruturas organizacionais da empresa e pelo conjunto de normas e procedimentos de que se utiliza; conhecimento tecnológico adquirido através de experiências pregressas e pelo investimento em formação, treinamento de pessoal e compra de ‘know how’ e, finalmente, o risco do negócio. A margem é, assim, um excedente sobre o custo orçado, através do qual o Executor buscará realizar seu Lucro, bem como prover recursos para pagamento de impostos sobre o resultado’. (grifo nosso).

O lucro esperado num contrato de obras civis é expresso por um percentual sobre o valor do contrato disposto como parcela do LDI. Esse percentual é determinante para formação do preço da obra e, embora seja fruto da expectativa de cada licitante, pode ser previsto um padrão para cada ramo de atividade econômica. No caso dos contratos administrativos, o próprio histórico de percentuais praticados pode fornecer uma referência para esse padrão.

Desse modo, muitos órgãos da Administração pública procuram identificar uma tendência de lucro praticada dentro de suas atividades, com base em estudos disponíveis ou em registros de contratos.

A Secretaria de Governo e Gestão Estratégica do Estado de São Paulo, com base em estudos da Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas - FIPE, considera que deve ser adotada uma faixa de valores obtida a partir das demonstrações financeiras das empresas do setor, o que limitaria uma possível variação da taxa de lucro (‘Estudos de Serviços Terceirizados’ - Publicações - Versão maio/1999 - Volume I -‘Prestação de Serviços de Limpeza, Asseio e Conservação Predial’ - Capítulo VII - Benefícios e Despesas Indiretas.).

Com base nesse critério, aquela Secretaria adota para a contratação com órgãos da Administração pública estadual uma margem de lucro de 7,2%. Esse percentual foi obtido a partir da média aritmética das relações Lucro/Vendas da demonstração de resultados financeiros e contábeis das 309 maiores empresas de construção civil (dados obtidos na revista Conjuntura Econômica).

O estudo publicado pela Associação Brasiliense de Construtores – ASBRACO (Estudo sobre composição de BDI, obtido diretamente junto a Associação Brasiliense de Construtores - ASBRACO em maio de 2000) considera como margem de lucro o valor de 7,2%.

O Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transporte, no Sistema de Custos Rodoviários - SICRO-2(2003), considera uma margem de lucro de 7,2% na composição do BDI, sendo 5,0% de lucro líquido, 1,2% de IRPJ e 1,0% de CSLL.

Com base nos estudos anteriormente citados, poder-se-ia considerar que uma margem de lucro entre 7,0% e 8,5% estaria perfeitamente adequada aos valores atualmente praticados no mercado da construção civil.

14 Instituto de Engenharia. Metodologia de cálculo do orçamento de edificações – composição do custo direto e do BDI/LDI. Disponível em http://www.institutodeengenharia.org.br/IE_documentos.html. Acesso em 03/05/2006./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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Embora os diversos estudos citados procurem estabelecer uma faixa de variação considerada aceitável para o percentual de lucro praticado pelas empresas em licitações públicas, lembramos que trata-se apenas de uma faixa de referência, não havendo previsão legal para que essa seja fixada ou limitada.

Este raciocínio encontra supedâneo na interpretação de artigos da Constituição que disciplinam a ordem econômica, bem como na correspondente legislação regulamentadora.

A Constituição Federal, no seu art. 173, § 4º, condena o abuso do poder econômico, exteriorizado pela ‘dominação dos mercados’, pela ‘eliminação da concorrência’ e pelo ‘aumento arbitrário dos lucros’:

‘Art. 173.§ 4º - A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à

eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros’. (grifos nossos).

A fim de regulamentar o dispositivo constitucional, foi editada a Lei n.º 8.884/199415, que, no inciso IIII do seu art. 20, tipifica a conduta de ‘aumentar arbitrariamente os lucros’ como infração da ordem econômica:

‘Art. 20. Constituem infração da ordem econômica, independentemente de culpa, os atos sob qualquer forma manifestados, que tenham por objeto ou possam produzir os seguintes efeitos, ainda que não sejam alcançados:

...III - aumentar arbitrariamente os lucros;...’ (grifo nosso)

Observa-se que não há condenação à prática de lucros ou qualquer definição que considere o que seja lucro abusivo ou aceitável, o que se condena é o aumento arbitrário, que caracterize abuso de poder econômico.

Acerca do aumento arbitrário de lucros GASTÃO ALVES DE TOLEDO explica que:

‘o aumento dos lucros em si mesmo considerado não é incompatível com uma sadia atividade econômica, apenas quando arbitrário o mesmo deve ser combatido’.16

Dos citados dispositivos, verifica-se que não há, nos textos constitucional e legal, condenação ao poder econômico, mas sim ao seu abuso. Sobre o assunto, CARLOS JACQUES VIEIRA GOMES17 leciona que ‘a detenção de poder econômico, além de lícito em si, constitui fato comum no atual estágio do sistema capitalista, deve o direito voltar-se para o controle do exercício abusivo do poder econômico’.

O ordenamento jurídico vigente no país, fundado nos princípios da livre iniciativa e da livre concorrência, assegura à empresa a liberdade para agir e conquistar mercados, para estabelecer os preços pelos quais vai vender seus produtos e serviços, sendo vedados o abuso do direito, o uso arbitrário da condição de agente econômico e a obtenção de vantagens ilícitas, na medida em que impõe a toda a coletividade condições que lhe são absolutamente desfavoráveis.

Vale observar, ainda, a disposição do parágrafo único do art. 21 da Lei n.º 8.884/1994:

15 Esta lei trata da transformação do Conselho Administrativo de Defesa Econômica (Cade) em Autarquia, dispõe sobre a prevenção e a repressão às infrações contra a ordem econômica e dá outras providências.

16 TOLEDO, Gastão Alves de. O Direito Constitucional Econômico e sua Eficácia. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. p221.17 GOMES, Carlos Jacques Vieira. Ordem Econômica Constitucional e Direito Antitruste. Sérgio Antônio Fabris Editor: Porto

Alegre, 2004, p.90./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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‘art. 21. Parágrafo único. Na caracterização da imposição de preços excessivos ou do aumento injustificado de preços, além de outras circunstâncias econômicas e mercadológicas relevantes, considerar-se-á:

I - o preço do produto ou serviço, ou sua elevação não justificados pelo comportamento do custo dos respectivos insumos, ou pela introdução de melhoria de qualidade.

II - o preço do produto anteriormente produzido, quando se tratar de sucedâneo resultante de alterações não substanciais.

III - o preço de produtos e serviços similares, ou sua evolução, em mercados competitivos comparáveis.

IV - a existência de ajuste ou acordo, sob qualquer forma, que resulte em majoração de bem ou serviço ou dos respectivos custos’. (grifos nossos).

Resta ainda claro que para a caracterização do aumento arbitrário de lucros será levado em consideração o grau de concentração econômica do setor eventualmente acusado daquela prática.

Não foram identificados outros dispositivos legais que impusessem limitação aos lucros ou que conceituassem o que seriam lucros abusivos ou excessivos. A Lei n.º 1.521/1951, ao tipificar no seu art. 4º, alínea ‘b’, o crime de usura pecuniária ou real, quantificou como excessivo o lucro patrimonial que exceda o quinto do valor corrente ou justo da prestação feita ou prometida. Contudo, tal definição só se aplica aos casos de abuso da premente necessidade, inexperiência ou leviandade de outra parte. Trata-se, por conseguinte, de negócio jurídico eivado de vício de lesão, nos termos do art. 157 do Código Civil, passível de anulação.

‘art. 4º, b. obter, ou estipular, em qualquer contrato, abusando da premente necessidade, inexperiência ou leviandade de outra parte, lucro patrimonial que exceda o quinto do valor corrente ou justo da prestação feita ou prometida’. (grifo nosso).

A Lei n.º 8.666/1993, no seu art. 43, IV18, ao estabelecer o critério de julgamento dos preços praticados na licitação, considera como parâmetro o preço de mercado. Por conseguinte, sendo o preço proposto pelo licitante, incluindo o BDI, compatível com o preço de mercado estimado pela Administração, não há que se falar em lucro excessivo.

Suponhamos uma empresa que, ao otimizar a utilização de seus fatores de produção, minimize seus custos totais. Ao participar de um procedimento licitatório, essa empresa deverá, necessariamente, reduzir sua margem de lucro ou poderá ser selecionada para prestar serviços à Administração, mesmo que sua margem de lucro atinja percentual considerado elevado? A redução poderá ser cogitada, caso desconheça o mercado. Porém, como na maioria das vezes, sendo empresa de mercado, detentora de informações, utilizará de sua vantagem na otimização dos custos para maximizar seu lucro por meio da diferença entre a receita e o custo de produção. Isto é lícito e aceitável.

Ademais, se utilizarmos o conceito de lucro anteriormente mencionado e considerarmos que o lucro representa a remuneração de fatores como ‘o custo de oportunidade do capital aplicado, capacidade administrativa, gerencial e tecnológica adquirida ao longo de anos de experiência no ramo, responsabilidade pela administração do contrato e condução da obra por estrutura organizacional da empresa e investimentos na formação profissional do seu pessoal e criar a capacidade de reinvestir no próprio negócio’, e não somente da atividade econômica da empresa, ficará evidente a árdua tarefa de se definir um percentual máximo para a aceitação do lucro.

18 Lei 8.666/93, Art.43, IV – verificação da conformidade de cada proposta com os requisitos do edital e, conforme o caso, com os preços correntes no mercado ou fixados por órgão oficial competente, ou ainda com os constantes do sistema de registro de preços, os quais deverão ser devidamente registrados na ata de julgamento, promovendo-se a desclassificação das propostas desconformes ou incompatíveis. (grifos nossos)/tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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Diante do exposto, consideramos que não há, pela mera análise do percentual de juros praticados, como caracterizá-lo como excessivo ou abusivo, também não se podendo limitar o lucro praticado pelo empreendedor se não for constatado abuso de poder econômico decorrente de seu aumento abusivo.

Mais importante que estabelecer limitação de lucros é definir adequadamente os itens que devem integrar o LDI, bem como assegurar que o procedimento licitatório permita a seleção da proposta mais vantajosa para a Administração Pública.

5 DESPESAS QUE NÃO DEVEM SER INCLUÍDAS NO LDIVistos os principais componentes do LDI e, em razão da sua incidência sobre os custos diretos para

formação do preço da obra, é importante evitar a inclusão de itens inadequados, cujas características predominantes determinem sua classificação como custos diretos, ou não se classifiquem como custos diretos ou indiretos, como os tributos sobre o lucro e a renda, que não devem ser computados no preço da obra.

Como se depreende dos já lançados conceitos de custos diretos e indiretos, a distinção entre eles é essencial nesse método de formação de preço de obra, pelo qual se utiliza o LDI. Este critério, além de facilitar a medição e a fiscalização dos itens executados, possibilita à Administração evitar indesejáveis impactos que eventuais aditivos para mudança de especificações de materiais e/ou equipamentos, por exemplo, possam acarretar no preço final da obra sem que aumento nos custos indiretos de fato tenha ocorrido.

Como exemplo, a administração local, a mobilização/desmobilização e a instalação do canteiro, são itens que, embora não representem serviços unitários, são custos diretos e devem ser apropriados como tais no orçamento da obra, pois decorrem diretamente da sua execução.

Há também elementos que, por sua natureza, não devem estar embutidos no preço da obra e, portanto, não podem compor o LDI. Entre eles estão o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Embora tenha sido verificado que algumas empresas e entidades públicas, ao elaborarem os seus orçamentos, incluem alguns deles, ou até todos, como parte do LDI, considera-se inadequada essa prática.

Nas próximas linhas são analisadas cada uma dessas despesas quanto a sua adequada classificação.

5.1 Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)19:

O IRPJ e a CSLL são tributos que têm como fato gerador a obtenção de resultados positivos (lucros) pelas empresas em suas operações industriais, comerciais e de prestação de serviços, além do acréscimo patrimonial decorrente de ganhos de capital (receitas não-operacionais).

A base de cálculo do IRPJ e da CSLL é o lucro real, presumido ou arbitrado, correspondente ao período de incidência, e deve ser determinado observando-se a legislação vigente na data da ocorrência do fato gerador (Lei n.º 9.430/1996, art. 1º, c/c o art. 2820).

Quanto à sua natureza, esses tributos são classificados como tributos diretos. No ordenamento jurídico brasileiro, existem tributos que por sua natureza permitem a transferência

do respectivo encargo financeiro para terceiros, e outros que não permitem. Este fenômeno é chamado de repercussão econômica dos tributos, ou seja, o contribuinte de jure ou de direito ao pagar o tributo sofre um ônus econômico que procurará transladar para outra pessoa, o contribuinte de fato. Este, ao suportá-lo, consuma o fenômeno da trajetória do ônus econômico do tributo, isto é, sua repercussão.

19 Os argumentos utilizados neste ponto tem como base um estudo desenvolvido pela 1ª SECEX denominado “Análise sobre a inclusão do IRPJ e CSLL nos orçamentos e nos preços propostos pelas licitantes no âmbito da Administração Pública” (fls. 176/209 Anexo II).

20 Esta lei dispõe sobre a legislação tributária federal (especialmente IRPJ), as contribuições para a Seguridade Social (especialmente CSLL), o processo administrativo de consulta e dá outras providências./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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A repercussão econômica do tributo é um critério utilizado por grande parte da doutrina especializada, pela quase totalidade da jurisprudência dos tribunais superiores pátrios, e, sobretudo, pelo legislador do Código Tributário Nacional para classificação dos tributos como diretos ou indiretos.

O professor Luiz Emygdio F. da Rosa Junior21 descreve:

‘Observando-se o fenômeno econômico da translação ou repercussão dos tributos, impostos diretos são aqueles que, por sua natureza, não comportam a transferência da carga tributária do contribuinte obrigado por lei ao seu pagamento (contribuinte de direito) para o contribuinte de fato (pessoa não obrigada por lei ao pagamento). Em outras palavras, os impostos diretos não se prestam à repercussão, pelo que o contribuinte de direito suporta em definitivo a carga tributária, sem transferi-la para outra pessoa. Impostos indiretos são aqueles que se prestam, por sua natureza, à repercussão, podendo o ônus tributário ser transferido pelo contribuinte designado pela lei (contribuinte de direito) para outra pessoa que suportará, em definitivo, e ao final do processo econômico de circulação de riquezas, a carga tributária (contribuinte de fato). Por esse critério são impostos diretos o IR, o IPTU, o ITR etc., enquanto são impostos indiretos o IPI, o ICMS etc.’

Hugo de Brito Machado esclarece que:

‘pode-se dizer que o tributo é direto quando o respectivo ônus financeiro é suportado pelo próprio contribuinte; e indireto quando esse ônus é transferido para terceiros. Em outras palavras, o tributo é direto quando a pessoa legalmente obrigada a seu pagamento suporta efetivamente o ônus. Diz-se que é indireto quando a pessoa legalmente obrigada a seu pagamento transfere o ônus correspondente para terceiros’.22

A Secretaria da Receita Federal (SRF), a própria administradora desses tributos, utiliza a repercussão econômica em seus estudos e trabalhos, como visto abaixo:

‘A teoria econômica abriga a tradicional classificação dos tributos, segundo a incidência efetiva da taxação, em diretos e indiretos. Na incidência direta o gravame financeiro imposto pelo Estado é direta e integralmente assumido pelo contribuinte, que tem sua renda reduzida pelo exato valor da exação. Na incidência indireta, surge a figura de um intermediário (contribuinte de direito) que, embora se encontre na obrigação de apurar e antecipar o pagamento do tributo devido, não o suporta, pois tem a faculdade de reaver de outro agente econômico (contribuinte de fato) o valor repassado aos cofres públicos.

O tributo paradigmático do primeiro caso (incidência direta) é o imposto de renda das pessoas físicas, em que o contribuinte recolhe ao erário uma fração de sua renda, reduzindo seu bem-estar na proporção do montante subtraído. Não é por acaso que as políticas tributárias de cunho redistributivo apoiam-se basicamente nesse imposto, pois fica garantido, ao menos teoricamente, que o contribuinte não poderá transferir a outrem à carga tributária que lhe é imposta. Portanto, uma vez definida (como é praxe em quase todos os países) uma estrutura progressiva de taxação (tabela progressiva de alíquotas), garante-se uma tributação progressiva em relação à renda auferida.

De outra espécie é o tributo indireto. Em geral a incidência indireta tem como alvo os atos negociais praticados pelas pessoas jurídicas. O valor do imposto pago antecipadamente por uma empresa é recuperado, em geral, pela incorporação do custo tributário ao preço negociado nas transações com terceiros. Se o terceiro também é uma pessoa jurídica, o processo de transferência de custo se repete de tal sorte que assumirá o ônus tributário o consumidor final do bem ou serviço transacionado. Praticamente todos os impostos pagos pelas empresas, sejam sobre a venda de mercadorias, folha de

21 Manual de Direito Financeiro & Direito Tributário, 16º edição, ed. Renovar, págs.358 e 359.22 Curso de Direito Tributário, 25ª edição, ed., Malheiros, pág.201.

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pagamentos, ativos, etc., são, integral ou parcialmente, agregados ao preço e suportados por quem dá o destino final ao produto/serviço.

Este estudo limita-se à análise da incidência indireta sobre a venda de mercadorias e serviços ou, de forma equivalente, sobre o faturamento.

(...)Considerando que os tributos analisados têm incidência indireta (PIS/COFINS, IPI e ICMS) e são,

portanto, regressivos em relação à renda total, propõe-se investigar as características da incidência em relação ao consumo das famílias. Tendo em vista que cada tributo tem estrutura de alíquotas e grau de abrangência própria, é de se esperar que produza efeitos distintos sobre as famílias, resultando em cargas tributárias diferenciadas. O principal desafio dessa abordagem é estimar, em uma economia complexa como a brasileira, o impacto final de cada tributo no consumo nas diversas faixas de renda’.23.

Em outros estudos, a SRF explicita que o IR é um tributo direto:

‘Embora a lei que institua o tributo defina, entre outras coisas, o fato gerador e o sujeito passivo da obrigação tributária, persiste o problema da identificação do real receptor da carga tributária. Seguiremos, aqui, a abordagem usualmente adotada em que os tributos considerados indiretos são integralmente repassados aos consumidores finais de bens e serviços.

(...)Neste cômputo, limitar-nos-emos, quanto à tributação direta (sobre os rendimentos), ao imposto de

renda e às contribuições para a seguridade social e, quanto à tributação indireta (sobre o consumo), ao ICMS, IPI, COFINS e PIS. Esta limitação prende-se tanto a questões de ordem prática (falta de dados relativos aos impostos patrimoniais e ao Imposto sobre a Prestação de Serviços - ISS) como à falta de uma análise mais rigorosa quanto ao efeito translação, descrito na Seção 02.2, de alguns tributos indiretos como o IOF.

Os conceitos de tributação direta e indireta utilizados de forma recorrente no texto devem ser assim entendidos:

Tributação Direta: refere-se às incidências tributárias que guardam relação direta com a renda do contribuinte. (...)

Tributação Indireta: refere-se às incidências tributárias que não visam a fonte de renda do contribuinte, gravando a circulação de mercadorias, a prestação de serviço ou o faturamento das empresas. No presente contexto eqüivale à tributação sobre o consumo.

(...)Entretanto, ao considerar a abordagem aqui adotada, e para captar com maior precisão os efeitos

reais da tributação direta e indireta, deve-se levar em conta o seguinte:a) A tributação direta tem como principal apelo o sempre desejável princípio da justiça fiscal, pois

individualiza o contribuinte, tributando-o segundo sua real capacidade contributiva...b) A tributação indireta, que em sua forma mais racional, limita-se aos impostos sobre o valor

agregado, apresenta o atrativo da simplicidade e universalidade... (...)Para se determinar a carga fiscal sobre o consumo, é necessário considerar não apenas os tributos

que, por sua natureza econômica e jurídica, são transferidos aos preços (impostos sobre valor agregado) como também aqueles que, independentemente da incidência legal, findam por onerar o produto final, recaindo de fato sobre o consumidor. O primeiro passo consiste na identificação de ambos tipos de incidência e na determinação, quando possível, da alíquota aplicada’.24 (grifos nossos).

23 Estudo realizado pela Receita Federal – “A Progressividade no Consumo - Tributação Cumulativa e sobre o Valor Agregado” - www.receita.fazenda.gov.br/TextConcat/Default.asp?Pos=1&Div=Historico/EstTributarios/TopicosEspeciais/Progressividade//tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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Dessa forma, verifica-se que esses tributos (IRPJ e CSLL) apresentam o mesmo fato gerador, obtenção de resultados positivos (lucros), praticamente a mesma base de cálculo e possuem a mesma natureza tributária, quando se trata da repercussão econômica.

Além disso, se esses tributos fossem repassados, o ‘contribuinte de fato’ seria a própria Administração. Ora, isso seria um forma disfarçada e não prevista em lei de Incentivo Fiscal, ferindo a isonomia entre empresas de diferentes ramos.

Um outro aspecto a ser analisado é a questão da repercussão da alteração da carga tributária do IRPJ e da CSLL para o pleito de recomposição do equilíbrio econômico-financeiro conforme preceitua o art. 65, II, alínea ‘d’ e o § 5º do mesmo artigo da Lei n.º 8.666/1993, in verbis:

‘Art. 65. Os contratos regidos por esta lei poderão ser alterados, com as devidas justificativas, nos seguintes casos:

(...)II - por acordo das partes:(...)d) para restabelecer a relação que as parte pactuaram inicialmente entre os encargos do

contratado e a retribuição da Administração para a justa remuneração da obra, serviço ou fornecimento, objetivando a manutenção do equilíbrio econômico-financeiro inicial do contrato, na hipótese de sobreviverem fatos imprevisíveis, ou previsíveis porém de conseqüências incalculáveis, retardadores ou impeditivos da execução do ajustado, ou ainda, em caso de força maior, caso fortuito ou fato do príncipe, configurando álea econômica extraordinária e extracontratual.

(...)§ 5º Quaisquer tributos ou encargos legais criados, alterados ou extintos, bem como a

superveniência de disposições legais, quando ocorridas após a data da apresentação da proposta, de comprovada repercussão nos preços contratados, implicarão a revisão destes para mais ou para menos, conforme o caso’.

Apesar de a alteração da carga tributária ensejar revisão dos preços contratados, o professor Marçal Justen Filho ressalta que no caso do alteração da carga do IR não caberia recomposição, conforme descrito abaixo:

‘O §5º alude, expressamente, à instituição ou supressão de tributos ou encargos legais como causa de revisão dos valores contratuais. O dispositivo seria desnecessário mas é interessante a expressa determinação legal. O fato causador do rompimento do equilíbrio econômico-financeiro pode ser a instituição de exações fiscais que onerem, de modo específico, o cumprimento da prestação pelo particular. Assim, por exemplo, imagine-se a criação de contribuição previdenciária sobre o preço de comercialização de um certo produto agrícola. O fornecedor da Administração Pública terá que arcar com o pagamento de uma nova contribuição, a qual inexistia no momento da formulação da proposta. É necessário, porém, um vínculo direto entre o encargo e a prestação. Por isso, a lei que aumentar a alíquota do imposto de renda não justificará alteração do valor contratado. O imposto de renda incide sobre o resultado das atividades empresariais, consideradas globalmente (lucro tributável). O valor percebido pelo particular será sujeito, juntamente com o resultado de suas outras atividades, à incidência tributária. Se a alíquota for elevada, o lucro final poderá ser inferior. Mas não haverá relação direta de causalidade que caracterize rompimento do equilíbrio econômico-financeiro. (e não aumentará o ‘custo’)

24 Estudo realizado pela Receita Federal – “Carga Tributária sobre os Salários” - http://www.receita.fazenda.gov.br/Historico/EstTributarios/cargatributaria/default.htm

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A forma prática de avaliar se a modificação da carga tributária propicia desequilíbrio da equação econômico-financeira reside em investigar a etapa do processo econômico sobre o qual recai a incidência.

Ou seja, a materialidade da hipótese de incidência tributária consiste em certo fato signo-presuntivo de riqueza. Cabe examinar a situação desse fato signo-presuntivo no processo econômico. Haverá quebra da equação econômico-financeira quando o tributo (instituído ou majorado) recair sobre atividade desenvolvida pelo particular ou por terceiro necessária à execução do objeto da contratação. Mais precisamente, cabe investigar se a incidência tributária configura-se como um ‘custo’ para o particular executar sua prestação. A resposta positiva a esse exame impõe o reconhecimento da quebra do equilíbrio econômico-financeiro.

Diversa é a situação quando a incidência recai sobre a riqueza já apropria pelo particular, incidindo economicamente sobre os resultados extraídos da exploração.

Assim, a elevação do ICMS produz desequilíbrio sobre contratos que imponham ao particular, como requisito de execução de sua prestação, a necessidade de participar de operações relativas à circulação de mercadorias. O mesmo se diga quando se eleva o IPVA se a execução da prestação envolver necessariamente a utilização de veículos automotores. Mas a instituição de imposto sobre a renda apresenta outro contorno, eis que a incidência se dá sobre os resultados obtidos pelo particular na exploração de um empreendimento’.25 [grifos nossos].

Além disso, existe a questão da imprevisibilidade de o lucro se realizar, pois como este será determinado em função de um conjunto de obras executadas pela empresa pode acontecer que a empresa tenha prejuízo no exercício financeiro em questão e não tenha IRPJ e CSLL a pagar. André Mendes e Patrícia Bastos26 ressaltam esse aspecto conforme abaixo:

‘Mostra-se bastante lógica essa não-inclusão do imposto de renda no BDI, já que por não ser um imposto que incide especificamente sobre o faturamento, não pode ser classificado como despesa indireta decorrente da execução de determinado serviço.

Se a contratante concordar em pagar determinada taxa percentual do imposto de renda embutida no LDI, estará pagando um gasto que na verdade é imprevisível, podendo coincidir ou não com o valor pactuado como despesa indireta.

Ademais, pode até ser que ao final do exercício o desempenho financeiro negativo de outras obras da contratada suplante o lucro obtido com a obra da contratante, e aquela, de acordo com a atual legislação fiscal, não recolha imposto de renda. Assim, teria sido ressarcido à contratada o valor de uma despesa que, na verdade, não se efetivara.

(...)Como a legislação que instituiu a CSLL determina que a incidência seja sobre o lucro líquido do

exercício, excluída a provisão para o imposto de renda, não se pode, contabilmente, definir este gasto como sendo despesa indireta resultante da execução de alguma obra.

Dessa forma, assim como o IRPJ, não é adequado incluir o CSLL no BDI do orçamento da construção civil, já que ele não está atrelado ao faturamento decorrente da execução de determinado serviço, mas ao desempenho financeiro da empresa como um todo’.

É interessante apresentar a estrutura da Demonstração de Resultado do Exercício - DRE (Anexo I deste trabalho), segundo o art. 187 da Lei n.º 6.404/1976, onde se verifica claramente a distinção entre

25 Filho, Marçal Justen. Comentários à Lei de Licitações e Contratos Administrativos. 10ª edição, ed. Dialética, pg. 532, 2004.

26 MENDES, André; BASTOS, Patrícia Reis Leitão, Um Aspecto Polêmico dos Orçamentos de Obras Públicas: benefícios e Despesas Indiretas (BDI). In: Revista do Tribunal de Contas da União – TCU, v. 32, n 88, Brasília, abr./jun. 2001, p. 13 – 28./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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tributos que incidem sobre o faturamente (PIS, COFINS, ISS, por exemplo), alterando o resultado operacional da empresa, dos tributos que só incidem sobre o resultado do exercício (IRPJ e CSLL), que ao final do ano, depois de consideradas todas as atividades da empresa, podem até não serem devidos caso o conjunto de obras vier a trazer prejuízo.

Estudos da Secretaria de Governo e Gestão Estratégica do Estado de São Paulo27 e da Associação Brasiliense de Construtores (ASBRACO)28 também não consideram o imposto de renda como integrante do BDI.

Ora, conforme exposto nos parágrafos acima, o IRPJ e a CSLL, por serem tributos diretos, não permitem a transferência do seu encargo financeiro para outra pessoa, ou seja, a pessoal legalmente obrigada ao seu pagamento suportará efetivamente o ônus. Dessa forma, considera-se inadequada a inclusão do IRPJ e da CSLL na composição do LDI.

Cabe ressaltar que este Tribunal já se pronunciou sobre a inclusão indevida desses tributos na composição do LDI, como por exemplo no Acórdão 1.595/2006-Plenário no item 9.5.11 transcrito abaixo:

‘9.5. determinar à Petrobras que:(...)9.5.11. exclua dos seus orçamentos parcelas relativas ao IRPJ e à CSLL, bem como oriente as

licitantes, em seus editais, que tais tributos não deverão ser incluídos no BDI, por se constituírem em tributos de natureza direta e personalística, que onera pessoalmente o contrato, não devendo ser repassado ao ofertado, conforme, inclusive, conclusões do setor jurídico da estatal, mediante o DIP SEJUR/DITRIB 37216/97 e DIP/Jurídico/JFT 4391/03’.

5.2 Administração Local:A Administração Local consiste em despesas incorridas para manutenção das equipes técnica e

administrativa e da infra-estrutura necessárias para a consecução da obra. Entre as despesas que normalmente são alocadas nesse item, encontram-se: gastos relativos a pessoal (engenheiros, mestres, encarregados, almoxarifes, vigias, pessoal de recursos humanos e demais mãos-de-obra não computadas nas planilhas de custos unitários dos serviços) e despesas administrativas (contas de telefone, luz e água, cópias, aluguéis), dentre outros.

A Administração Local, conforme definido pelo DNIT no Sistema de Custos Rodoviários 2 - SICRO 2:

‘Compreende o conjunto de atividades realizadas no local do empreendimento pelo Executor, necessárias à condução da obra e à administração do contrato. É exercida por pessoal técnico e administrativo, em caráter de exclusividade. Seu custo é representado pelo somatório dos salários e encargos dos componentes da respectiva equipe, que inclui pessoal de serviços gerais e de apoio. Segundo a metodologia adotada, estão incluídos também na administração local, os mestres e encarregados gerais, visto que os níveis inferiores da hierarquia estão incluídos diretamente nas Composições de Atividades e Serviços. Este custo depende da estrutura organizacional que o Executor vier a montar para a condução de cada obra e de sua respectiva lotação de pessoal. Não existe modelo rígido para esta estrutura. As peculiaridades inerentes a cada obra determinarão a estrutura organizacional necessária para bem administrá-la’29.

27 “Estudos de Serviços Terceirizados” – Publicações – Versão maio/1999 – Volume I – “Prestação de Serviços de Limpeza, Asseio e Conservação Predial” - Capítulo VII – Benefícios e Despesas Indiretas.

28 Estudo sobre composição de BDI, obtido diretamente junto a Associação Brasiliense de Construtores – ASBRACO em maio de 2000.

29 DNIT – Sicro 2. Manual de Custos Rodoviários – Volume 1 – Metodologia e Conceitos. pág 12, 2003.

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Os itens que integram a Administração Local, apesar de comporem o custo direto, não estão associados diretamente a uma composição de serviço do empreendimento. Cabe, portanto, ressaltar que o custo direto pode ser visto de modo stricto senso e lato senso. De maneira restrita pode-se considerar o custo direto como aquele em que estão inseridos os serviços que integrarão o produto final. De forma ampla, o custo direto, além dos custos anteriormente descritos, englobará aqueles que, apesar de não especificamente associados ao produto final, estão diretamente ligados à execução dos serviços de construção civil como um todo. O estudo de André Luíz Mendes e Patrícia Bastos30 exemplifica essas situações:

‘Assim, por exemplo, o item de serviço ‘alvenaria’ contempla os custos de mão-de-obra do pedreiro e do servente (além dos materiais aplicados), mas os custos com o encarregado de pedreiros ou com o mestre-de-obras (que supervisionaram o trabalho) serão computados no componente ‘administração local’.

(...)Sabe-se que a estrutura da administração local varia de acordo com as características de cada

obra. Há entretanto algumas atividades básicas que são inerentes à execução da administração de qualquer projeto:

a) trânsito entre obras transporte no trajeto entre o escritório central e o local da obra, do engenheiro de obras, de documentos em geral, de pequeno suprimento de materiais, etc;

b) direção técnica dos serviços definição, junto aos operários, do ritmo de andamento dos serviços e da forma de execução;

c) atendimento a clientes elaboração de relatórios para esclarecimento aos clientes sobre o andamento e a qualidade dos serviços e atendimento nas visitas para medição dos serviços executados;

d) fiscalização da qualidade dos materiais e serviços conferência da qualidade dos materiais que foram recebidos no canteiro e supervisão das condições de estocagem e de distribuição ao local de aplicação dos materiais;

e) controle do consumo da mão-de-obra fiscalização da quantidade de horas gastas com cada serviço, observando a produtividade e o andamento geral dos serviços e comparando com o cronograma físico-financeiro da obra;

f) pedido antecipado de insumos solicitação de material para o canteiro de obras, tomando como base o planejamento existente e o andamento real dos serviços;

g) programação e fiscalização dos serviços distribuição de tarefas e fiscalização da qualidade de execução dos serviços;

h) apontamento das horas trabalhadas conferência e contabilização das horas trabalhadas pelos operários, para efeito de pagamento de salários;

i) recebimento e controle de estoque de materiais recebimento de materiais entregues, conferência da quantidade e da descrição de cada material analisando a nota fiscal e o pedido interno, documentação da entrada e da saída de materiais no canteiro e controle do estoque de materiais;

j) equipe de limpeza contínua efetuar a limpeza permanente da construção e do canteiro de obras;

k) equipe de carga e descarga descarregar os materiais entregues no canteiro de obras e carregar aqueles que irão ser transportados para fora do canteiro’.

No mesmo sentido, em estudo apresentado no site do Sinduscon-SP (‘Nova Conceituação do BDI’ 31) foi proposto que o item Administração Local não mais integrasse o BDI:

30 MENDES, André; BASTOS, Patrícia Reis Leitão, Um Aspecto Polêmico dos Orçamentos de Obras Públicas: benefícios e Despesas Indiretas (BDI). In: Revista do Tribunal de Contas da União – TCU, v. 32, n 88, Brasília, abr./jun. 2001, p. 13

31 Estudo no site do Sinduscon-SP – “Nova Conceituação do BDI”. Pg. 5 http://www.sindusconsp.com.br/downloads/BDI_EVENTO_IE_PROPOSTAS_E_RECOMENDACOES.doc/tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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‘1 – ADMINISTRAÇÃO LOCAL – Propõe-se passar a compor a planilha de Custo Direto e não mais o BDI.

Todas as despesas havidas ou incorridas direta ou indiretamente em torno do ambiente da obra para a consecução do produto final serão considerados CUSTOS DIRETOS.

A Administração Local compreende as seguintes atividades básicas:Chefia da obra – engenheiro responsável;Administração do Contrato;Engenharia e Planejamento;Segurança do Trabalho;Produção – mestre de obra e encarregados;Manutenção dos equipamentos;Gestão de Materiais;Gestão de Recursos Humanos;Administração da obra.Assim, as despesas da Administração Local e a sua manutenção, Alimentação e Transporte do

pessoal administrativo e de produção da obra, EPI e uniformes, controle tecnológico e ensaios, ferramentas e equipamentos não contemplados na composição de custos unitários, deverão fazer parte da Planilha de Orçamento e não mais na composição do BDI.

Essas despesas farão parte da Planilha de Orçamento em itens independentes da composição de custos unitários, especificados como Administração Local, podendo-se adotar as seguintes alternativas:

Preços compostos analiticamente;Custo mensal ou horário de mão-de-obra administrativa ou técnica;.Custos mensal reembolsável;Custo mensal ou total de manutenção do canteiro de obras;Verba;Módulo de Verba’.

Estudo semelhante foi apresentado no site do Sinduscon-BA, onde também é defendida a inserção da Administração Local no custo direto e não no BDI.32

É importante destacar, além da alocação da administração local nos custos diretos, a abrangência deste item. Os custos diretos são geralmente quantificados em planilhas de valores unitários dos serviços. Nos casos em que isso não é possível, os custos associados diretamente à execução da obra devem estar alocados em algum subitem do item administração local. Por exemplo, além de todas as despesas administrativas e de infra-estrutura necessárias, a administração local deve abrigar os custos derivados da mão-de-obra, que não foram apropriados nas planilhas de custos unitários, usualmente os encargos complementares como alimentação, transporte, alojamento, EPI (equipamentos de proteção individual) e ferramentas.

É importante esse destaque, pois em deliberações do TCU que versam sobre contratos de obras, verificou-se a orientação de desonerar o LDI dos respectivos contratos com a exclusão de custos a esses assemelhados33. Confirma-se, dessa forma, a orientação de evitar, no cálculo do LDI, o cômputo de qualquer custo que possa ser associado diretamente à execução da obra, impedindo a incidência indevida ou em duplicidade desses elementos sobre os demais custos diretos calculados para a obra.

32 Estudo no site do Sinduscon-BA – “Metodologia de Cálculo do Orçamento de Edificações – Composição do Custo Direto e do BDI/LDI.”, www.sinduscon-ba.com.br/docs/bdildi.pdf.

33 Decisão 1332/2002 - TCU - Plenário. Ver também Manual de Custos Rodoviários - Vol. 1 - Metodologia e Conceitos do DNIT (2003) que na pág. 12 cita a mesma Decisão deste Tribunal para justificar a mudança na metodologia de cálculo do LDI./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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Vale ressaltar que a inclusão da Administração Local ou de algum elemento que a devesse integrar eleva o percentual do LDI, o que, em casos de repactuação de preços ou de mudanças de especificação de algum item da obra, pode elevar o preço da obra de forma inadequada. Como exemplo, cite-se o caso da mudança de especificação de um piso cerâmico comum para granito. Essa mudança não trará mais trabalho para o engenheiro, para o mestre ou o almoxarife (cujos custos estão inseridos na Administração Local). Afetará apenas o custo direto da composição referente ao serviço de assentamento do piso (o material, a mão-de-obra e os equipamentos envolvidos no serviço) e o preço final. Caso a Administração Local esteja no LDI, haverá um aumento do preço da obra sem um correspondente aumento de trabalho para o engenheiro, o mestre ou o almoxarife, por exemplo.

5.3 Instalação de Canteiro e Acampamento e Mobilização e Desmobilização:‘Denomina-se de Canteiro e Acampamento ao conjunto de instalações destinadas a apoiar as

atividades de construção. Compreende número expressivo de elementos, com características bastante diferenciadas, que, embora não se incorporem fisicamente ao empreendimento, representam parcela significativa do custo de investimento e, como tal, devem ser criteriosamente orçados.

Não existem padrões fixos para esse tipo de instalações. Elas são função do porte e das peculiaridades do empreendimento, das circunstâncias locais em que ocorrerá a construção e das alternativas tecnológicas e estratégicas para sua realização’.34

O Acampamento se constitui de um local onde as pessoas que irão executar a obra ficarão alojadas e terão apoio de certas instalações para o seu conforto e segurança.

Já o Canteiro compreende as instalações físicas das unidades técnicas, administrativas e de apoio da obra como por exemplo: escritório de engenharia, almoxarifado, refeitório, sanitários, ambulatório, laboratórios, sistemas de abastecimento de água, luz, oficina de manutenção de equipamentos, central de concreto, armação, carpintaria, entre outros.

‘A mobilização e desmobilização são constituídas pelo conjunto de providências e operações que o Executor dos serviços tem que efetivar a fim de levar seus recursos, em pessoal e equipamento, até o local da obra e, inversamente, para fazê-los retornar ao seu ponto de origem, ao término dos trabalhos. No momento em que se necessita desses valores, para incluí-los no orçamento, uma série de parâmetros relativos às circunstâncias reais em que se darão a mobilização e a desmobilização são ainda desconhecidas, pois dependem de particularidades inerentes à empresa que vier a se encarregar dos serviços. Esse obstáculo só poderá ser contornado através da admissão de algumas hipóteses que supram a deficiência apontada’.35

As empresas, geralmente, após transportarem os seus equipamentos para uma obra, ao fim desta, buscam deslocá-los para uma nova obra. Então, é comum que constituam pátios de equipamentos em locais próximos às obras concluídas para que aguardem uma remobilização para outra obra.

Para se calcular os gastos com mobilização, além da questão da origem e do destino, devem ser consideradas a estimativa de força de trabalho a ser deslocada e os custos de mobilização de equipamentos.

Como os itens de Instalação de Canteiro e Acampamento e Mobilização e Desmobilização são passíveis de serem orçados analiticamente e como, contabilmente, são gastos incorridos no processo de obtenção de bens e serviços destinados à venda, podem ser inseridos no custo direto, em um item independente da composição dos custos unitários.

34 DNIT – Sicro 2. Manual de Custos Rodoviários – Volume 1 – Metodologia e Conceitos. pág 13, 2003.

35 DNIT – Sicro 2. Manual de Custos Rodoviários – Volume 1 – Metodologia e Conceitos. pág 16, 2003./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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As mesmas observações tecidas à Administração Local quanto ao impacto de uma eventual repactuação de preços ou mudança na especificação de algum material/equipamento valem para a Instalação de Canteiro e Acampamento e a Mobilização e Desmobilização, casos esses itens sejam considerados no LDI.

6 DESPESAS REFERENTES À AQUISIÇÃO DE EQUIPAMENTOSSituação peculiar quanto à aplicação do LDI, surge na aquisição de bens (equipamentos e

materiais) que correspondam a um percentual significativo do preço global da obra, na qual a incidência da mesma composição de LDI paga para serviços pode gerar distorções no preço final do insumo, razão pela qual consideramos que a composição de LDI aplicável, neste caso, deve ser mais restrita que aquela referente à prestação de serviços.

Primeiramente, durante os estudos de viabilidade e anteprojetos, ou seja, antes mesmo de se realizar a licitação para contratação do empreendimento, o gestor deve estudar a possibilidade de adquirir os equipamentos em separado com o objetivo de proceder o parcelamento do objeto previsto no art. 23, § 1º, da Lei n.º 8.666/1993. Esse dispositivo legal dispõe que:

‘§ 1º As obras, serviços e compras efetuadas pela administração serão divididas em tantas parcelas quantas se comprovem técnica e economicamente viáveis, procedendo-se à licitação com vistas ao melhor aproveitamento dos recursos disponíveis no mercado e à ampliação da competitividade, sem perda da economia de escala’.

O próprio Tribunal já se pronunciou diversas vezes sobre essa questão, como nos Acórdãos 159/2003-Plenário, 446/2005-Plenário e o 1601/2004-Plenário que reproduzimos trecho in verbis:

‘...constitui irregularidade grave a falta de licitação autônoma, sem o parcelamento do objeto da licitação quanto à compra de equipamentos, conforme preconizado no art. 23, § 1°, da Lei n.º 8.666/1993...’

Assim, quando existir parcela de natureza específica que possa ser executada por empresas com especialidades próprias e diversas ou quando for viável técnica e economicamente, o parcelamento em itens se impõe, desde que seja vantajoso para a Administração. Uma das vantagens que se pode apontar é que a administração estará evitando de pagar LDI sobre LDI, ou seja, o LDI da empresa fabricante de equipamentos/materiais e o da empresa construtora que incidirá sobre aquele.

Um outro benefício é que, realizando uma licitação autônoma para aquisição de equipamentos/materiais, poderá haver um ampliação da competitividade e a administração terá a possibilidade de obter preços mais vantajosos.

Caso tal parcelamento não se comprove técnica ou economicamente viável, com base em estudos fundamentados, a aquisição dos equipamentos e materiais poderá ser realizada juntamente com a execução da obra. Neste caso, o administrador público no seu orçamento deve adotar para compra dos equipamentos/materiais uma taxa de LDI diferenciada em relação aos adotados para os serviços de engenharia e deve exigir dos licitantes a composição das suas taxas para comparação com o que foi orçado.

No que tange aos itens do LDI passíveis de serem cobrados, no caso da aquisição de equipamentos/materiais por intermédio dos empreiteiros, inicialmente cabe uma ressalva em relação aos tributos. Em que pese ter sido observado o ICMS em composições da Chesf, quando da adoção de um LDI diferenciado para equipamentos/materiais, este não é um tributo passível de cobrança. Primeiramente, porque empresas construtoras não se enquadram como contribuintes deste imposto, conforme se depreende dos artigos 3º, V, e 4º da Lei Complementar n.º 87/1996. Além disso, o valor deste tributo já está embutido no custo dos equipamentos/materiais a serem adquiridos, ou seja, a administração ao pagar à empreiteira pelo bem, o valor do ICMS já está inserido no preço pago. Pelo exposto, verifica-se /tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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que a discriminação desse imposto na composição do LDI está incorreta, pois a sua cobrança não é devida.

Quanto à Administração Central e ao Lucro, nesta situação, entende-se que seus percentuais devem ser inferiores em relação aos estabelecidos para a execução da obra, tendo em vista que a natureza desta operação tem complexidade menor, exigindo menos esforço e tecnologia para sua realização do que os demais serviços prestados.

Também deve-se considerar que as atividades precípuas da construtora são serviços de engenharia e o fornecimento de equipamentos uma atividade acessória. Portanto, sua estrutura e seus recursos tecnológicos são dedicados à prestação de serviços e têm seus custos estimados para isso. A intermediação para fornecimento de equipamentos é uma tarefa residual, que não deve onerar os custos operacionais da empreiteira e, em conseqüência, seu impacto no custo de administração central previsto no LDI deve ser mínimo.

Assim sendo, o LDI resultante calculado para aquisição de equipamentos será menor que o calculado para a prestação de serviços.

Portanto, o gestor deve avaliar a forma mais vantajosa de adquiri-los, se diretamente, junto ao fabricante ou fornecedor, ou através da intermediação da contratada, a fim de identificar qual alternativa se revela técnica e economicamente mais adequada. É importante esclarecer que a possibilidade de discricionariedade fica bastante limitada quando uma das alternativas se apresentar mais onerosa.

7 FÓRMULA DO LDIPara que se obtenha a taxa que corresponda ao LDI é necessário dispor de uma fórmula que reflita

adequadamente a incidência de cada um de seus componentes sobre os custos diretos.Para o cálculo do LDI considera-se a seguinte fórmula36:

onde AC = taxa de rateio da Administração Central; DF = taxa das despesas financeiras; R = taxa de risco, seguro e garantia do empreendimento; I = taxa de tributos; L = taxa de lucro.

As taxas no numerador incidem sobre os custos diretos e as taxas no denominador, sobre o preço de venda (faturamento).

Serão definidos, a seguir, os principais aspectos envolvidos no cálculo do LDI em empresas do setor elétrico brasileiro.

8 LDI NAS EMPRESAS DO SETOR ELÉTRICO BRASILEIRO8.1 Eletrosul Centrais Elétricas S.A.Identificou-se que a Eletrosul contrata suas obras de subestações e de linhas de transmissão em

licitações do tipo menor preço, sob regime de empreitada por preço global, podendo incluir o fornecimento de equipamentos.

O preço total orçado e o proposto contemplam o lucro e todos os tributos, encargos sociais, previdenciários e trabalhistas incorridos pela contratada, não sendo indicado o percentual de BDI praticado, tampouco a sua composição.

36 Fórmula elaborada pela equipe com base nas fórmulas de Furnas e na fórmula do trabalho de MENDES, André; BASTOS, Patrícia Reis Leitão, Um Aspecto Polêmico dos Orçamentos de Obras Públicas: benefícios e Despesas Indiretas (BDI). In: Revista do Tribunal de Contas da União – TCU, v. 32, n 88, Brasília, abr./jun. 2001, p. 26./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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8.2 CHESF – Companhia Hidro Elétrica do São FranciscoNos contratos analisados, a CHESF contratou obras de subestações e de linhas de transmissão em

licitações do tipo menor preço, sob regime de empreitada por preço global, que incluem o fornecimento dos equipamentos. Contudo, houve casos em que a CHESF contratou apenas os serviços, adquirindo os equipamentos separadamente.

Tanto a CHESF, para fins de orçamento, quanto os fornecedores, para fins de proposta, preenchem planilha com o detalhamento do LDI, cuja fórmula e composição são descritas a seguir.

8.2.1 Composição de LDI A CHESF adota a seguinte composição de LDI detalhada:

Administração Central (AC)

Salários e EncargosMaterial de EscritórioMaterial de LimpezaPassagens DiáriasDespesas com comunicaçãoÁgua e Energia

Administração Local (AL)

Salários e EncargosAlimentaçãoMaterial de EscritórioMaterial de LimpezaAluguéisMedicina e segurança do trabalhoDespesas com comunicaçãoMobilização e desmobilizaçãoTransporte/conduçõesManutenção equipamentos escritórioFerramentasÁgua e EnergiaRateio das verbas fixas

Encargos Financeiros (EF)

Tributos (T)

IRPJISSPISCOFINSCPMFCSLL

Lucro (L)

Alguns itens podem variar de licitação a licitação, a depender do serviço e da estrutura de custos do fornecedor.

Em contratações de obras, nas quais a representatividade dos equipamentos tenha maior participação relativa no valor total, foram observadas composições de LDI diferenciadas para os serviços de engenharia e para o fornecimento desses bens. Em relação ao LDI estabelecido para o fornecimento de equipamentos, quando o contratado atua apenas como um intermediário entre o fabricante e a administração pública, sua composição consistiu apenas do lucro e dos tributos incidentes sobre a transação.

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8.2.2 Fórmula do LDIA Fórmula utilizada pela CHESF para o cálculo do LDI é dada por:LDI (%) = AC(%) + AL (%) + EF (%) + T(%) + Lucro (%)Trata-se de um somatório dos itens que compõem o LDI. Diverge da fórmula proposta no item 7, à

medida que naquela, por ser um produto das taxas, há a incidência de um item sobre o outro, o que forneceria um percentual de LDI superior.

Nota-se, também, a presença na fórmula de itens que se considera não dever integrar o LDI, tais como Administração Local e tributos como o IRPJ e a CSLL. A inclusão da Administração Local na fórmula se deve ao fato de a empresa utilizar as definições da PINI nas Tabelas de Composição de Preços para Orçamentos. – TCPO. O IRPJ e a CSLL têm sua inclusão considerada inadequada por serem tributos diretos, que não permitem a transferência do encargo financeiro para outra pessoa, isto é, a pessoa legalmente obrigada ao seu pagamento deverá suportar efetivamente o ônus.

8.2.3 Valores praticados em licitaçõesNos contratos analisados foram praticados os valores relacionados na Tabela III.8.3 FURNAS Centrais Elétricas S.A.Nas licitações realizadas pela empresa é publicado nos editais apenas o orçamento dos custos

diretos sem o LDI. No entanto, as propostas devem contemplar tanto os custos diretos quanto o LDI, ou seja, o preço total da obra. Em FURNAS, o detalhamento do LDI ocorre apenas para fins de orçamentação e controle interno. Com os custos diretos e a composição de LDI, a empresa tem o seu preço total da obra para comparar com os valores praticados no certame.

As licitações analisadas foram realizadas sob o regime de empreitada global, na qual o preço total contempla o lucro e todos os custos, despesas, tributos e encargos sociais e trabalhistas incorridos pela contratada. Furnas não realiza licitações que incluam fornecimento conjunto de serviços e equipamentos. Estes são adquiridos em processo licitatório separado.

8.3.1 Composição de LDI Para fins de elaboração de orçamentos, FURNAS adota a seguinte composição de LDI e faixa de

variação dos itens:

Item Discriminação1. Administração Central2. Encargos Financeiros

2.1. Encargos referentes ao período de processamento dos pagamentos2.2. Financiamento Obra2.3. Proteção dos preços dos insumos por anualidade do reajuste3. Taxa de Risco4. Impostos e Seguros

Percentuais Fixos4.1. PIS4.2. COFINS4.3. CPMF

Percentuais Variáveis4.4. CSLL4.5. IRPJ4.6. ISSQN4.7. GARANTIA CONTRATUAL

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5. Lucro

8.3.2 Fórmula do LDIA Fórmula adotada por FURNAS para o cálculo do LDI é dada por:

Onde: ACC% = Administração Central da Contratada EF% = Encargos Financeiros TR% = Taxa de Risco IS% = Impostos e Seguros PIS COFINS CPMF CSLL IRPJ ISSQN Garantias L% = Lucro

Furnas aloca o item Administração Local como parte do custo direto, em sintonia com a proposta contida neste trabalho. A fórmula considerada pela empresa inclui, contudo, tributos diretos como o IRPJ e a CSLL, cujo encargo deve ser suportado pela pessoa legalmente obrigada ao pagamento, não sendo permitida a transferência do encargo financeiro para outra pessoa.

8.3.3 Valores praticados em licitaçõesOs valores fornecidos por Furnas encontram-se consolidados na Tabela IV, e variam entre 24,50%

e 33,84%.8.4 Eletrobrás – Centrais Elétricas Brasileiras S.A.No âmbito do acordo de cooperação técnica firmado entre a ANEEL37 e a Eletrobrás, em outubro

de 2002, com o objetivo de conceber um banco de dados de custos de linhas de transmissão e de subestações, visando a geração e a atualização dos custos padrões de transmissão, foram desenvolvidos estudos que levaram à revisão e à reformulação das diretrizes para elaboração de orçamentos de ilhas de transmissão38 e de subestações39. Participaram dos trabalhos Eletrosul, Furnas, Chesf, Eletronorte e CEPEL, além da própria Eletrobrás.

De acordo com esses estudos, o custo total de uma obra é dado pela soma dos custos diretos, indiretos e eventuais.

O custo indireto compreende o total das despesas não alocáveis diretamente à execução da obra, e envolve, segundo a Eletrobrás, apenas os custos referentes à Administração Central.

37 ANEEL – Agência Nacional de Energia Elétrica38 BRASIL, Revisão das Diretrizes para Elaboração de Orçamentos de Linhas de Transmissão – OLT, Divisão de Engenharia de

Transmissão – Eletrobras S.A. Fevereiro, 200539 BRASIL, Diretrizes para Elaboração de Orçamentos de Subestações, Divisão de Engenharia de Transmissão – Eletrobras

S.A. 2005

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O item denominado eventuais é calculado através de um índice percentual sobre o custo direto e destina-se a cobrir imprevistos que virtualmente possam ocorrer durante a execução do projeto ou construção, entre os quais sobressaem: gastos com indenizações de danos causados aos proprietários de terrenos ao longo da faixa de passagem da linha, desvios de estradas, relocação de linhas de transmissão e redes de distribuição ou telecomunicações, etc.

Cabe ressaltar que a Eletrobrás não realiza contratações de obras, serviços e ou equipamentos, os conceitos abordados referem-se a custos modulares, visando auxiliar a ANEEL na elaboração de orçamentos para os leilões do setor elétrico.

8.5 Eletronorte – Centrais Elétricas do Norte do Brasil S.A.A Eletronorte contrata suas obras de linhas de transmissão e de subestações para execução sob

regime de empreitada por preço unitário, contudo, na seleção da proposta é considerado o menor preço global.

O licitante discrimina o preço para a execução do empreendimento objeto da licitação, o qual deverá incluir todos os impostos e taxas vigentes para a execução do empreendimento objeto da licitação, bem como os custos diretos e indiretos inerentes, tais como os a seguir indicados, porém sem se limitar aos mesmos: despesas com pessoal (inclusive obrigações sociais, viagens e diárias), despesas administrativas, administração, lucro e outras despesas necessárias a boa realização dos serviços. Quaisquer tributos, custos e despesas diretas ou indiretas omitidos da Proposta ou incorretamente cotados serão considerados como inclusos nos preços, não sendo considerados, em caso de adjudicação, pleitos de acréscimos.

O licitante vencedor firma declaração (contudo, sem efetuar a discriminação por itens) informando o percentual de LDI praticado no preço ofertado, o qual inclui todos os custos de administração central, taxas, emolumentos, impostos, contribuições, seguros, benefícios e materiais de consumo necessários para a execução das obras civis e montagem eletromecânica, com fornecimento parcial de materiais, para ampliação da obra.

9 CRITÉRIOS DE ACEITABILIDADE PARA OS ELEMENTOS QUE COMPÕEM O LUCRO E AS DESPESAS INDIRETAS

9.1 ContextoPrimeiramente, se faz necessário apresentar o contexto deste trabalho para compreender as

inferências que serão feitas sobre os valores dos componentes do LDI.O estabelecimento de critérios de aceitabilidade para os elementos que compõem o lucro e as

despesas indiretas deve ser visto de forma relativa, se nos ativermos ao significado do termo aceitabilidade de preços no contexto da contratação pública.

Critério de aceitabilidade, observando pela ótica da contratação pública, é um termo empregado pela Lei de Licitações para atuar como mais um instrumento de controle da eficácia dos procedimentos de licitação e execução dos contratos realizados pela administração pública. É um atributo de controle do gestor.

A Lei n.º 8.666/1993 estabelece várias regras, em especial quanto aos contratos de obras, para controle dos preços de contratação e acompanhamento de sua execução. Desde a necessidade de projeto básico e orçamento detalhado em custos unitários (artigo 7º) até a fixação de critérios de aceitabilidade dos preços unitários e global (artigo 40, inciso X), as regras visam que a administração estime bem os valores que serão contratados.

Assim, quando se trata de critérios de aceitabilidade, a norma está regrando o gestor para que este estabeleça o seu controle, que é particular para cada caso. Para isso, ele se orienta a partir de um orçamento-base, onde o LDI responde por uma parte da formação dos preços. Portanto, não se pode tratar de orçamentação de obra e aceitabilidade de preços sem calcular analiticamente o LDI assim como se faz com os custos diretos.

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Esse controle se estende da licitação à execução do contrato. Ao ter como objetivo acolher a proposta mais vantajosa para a administração na licitação, é importante certificar, após essa etapa, que a vantagem inicialmente obtida se manterá até o final da execução do contrato. A aceitabilidade dos preços irá repercutir no acompanhamento contratual e em eventuais alterações nos seus quantitativos. A cada variação dos quantitativos, é afetado o custo direto do contrato, refletindo no preço final pela incidência do LDI. Daí a importância de se avaliar o LDI, da mesma forma que se examina os outros componentes do orçamento da obra.

Estimar o LDI dos proponentes na formação de preços para apresentação das proposta é tarefa complementar para avaliação do orçamento. Considerando como parte mais objetiva dessa avaliação a cotação dos valores dos insumos, equipamentos e mão-de-obra (dados vinculados diretamente à parte de engenharia), a questão mais subjetiva é relativa à estimativa do LDI (valores atribuídos ao lucro, administração financeira e operacional e encargos tributários da empresa).

Se considerarmos que a parte de engenharia deve ser similar entre as concorrentes, por se tratar de especificação técnica, relacionada ao projeto da obra, a parte relativa ao LDI não segue, necessariamente, uma homogeneidade entre as empresas proponentes.

Diferentemente dos custos diretos de engenharia, o LDI tem menos a ver com o projeto e mais com as características da empresa executora e com a legislação tributária aplicada. O que vai preponderar para a formação do LDI, além dos encargos tributários definidos por lei, são as característiscas da empresa como estrutura gerencial, logística, tecnológica, financeira e a estratégia escolhida de mercado, especificamente para a obra pretendida.

Dessa forma, pelas características de cada empresa, se apresentam seus custos administrativos, capacidade financeira, estratégias e necessidades de lucratividade em cada contrato.

Em razão da formação dos critérios de aceitabilidade ser uma atribuição do contratante e ter influência direta e particular do projeto da obra, não se pode estabelecer parâmetros para o LDI, de forma genérica, para que estes substituam os critérios de aceitabilidade de LDI em uma contratação. A rigor, o que se pretende é encontrar uma variação de referência dos componentes do LDI para que sirva de parâmetro às análises de adequabilidade dos critérios de aceitabilidade a serem praticados em cada contrato.

Considerando, ainda, que os percentuais relativos aos tributos são fixos para cada contrato (são obtidos pela legislação tributária aplicada a cada caso, conforme os bens e serviços contratados e a localidade da prestação ou fornecimento), somente os demais componentes do LDI serão examinados quanto a sua variabilidade.

A seguir, ao comentar os itens que compõem o LDI, serão apresentadas duas faixas de valores percentuais para cada item: uma, reproduzindo os valores observados pela pesquisa realizada junto às empresas contratantes do setor elétrico, já citadas; outra, indicando uma referência sugerida para esses valores, resultante das avaliações procedidas no presente estudo. Posteriormente, esses percentuais serão tratados estatisticamente para uma melhor adequação dos seus valores à realidade de mercado. Esse tratamento é necessário, pois não seria coerente a simples aplicação da fórmula do LDI aos valores mínimos e apresentados. Ao ser aplicada a fórmula aos mínimos e máximos de cada item do LDI obter-se-ia percentuais de LDI extremos muito baixos e muito elevados, respectivamente, distorcendo, assim, dos valores observados ou dos propostos como referência.

Abaixo apresenta-se tabela com os itens que poderão compor o LDI e sobre os quais serão tecidos comentários (à exceção dos tributos que são definidos em lei):

DescriçãoGarantiaRiscoDespesas Financeiras

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Administração CentralLucroTributosCOFINSPISISSCPMF

9.2 GarantiaA despesa estimada para esse item decorre da necessidade de apresentação da garantia contratual,

quando exigida na licitação, que geralmente corresponde a 5% do valor do contrato, podendo alcançar, no máximo, 10%. Portanto, a estimativa para este custo será uma fração do valor da garantia contratual, dependendo do modo de fixação da garantia (fiança-bancária, seguro-garantia ou caução).

Cabe esclarecer que a Garantia foi observada apenas na composição de LDI de Furnas, e que a sua cobrança em obras civis em geral não é usual. Como no caso específico deste trabalho está sendo abordada as práticas no setor elétrico, essa despesa será considerada.

9.2.1 Faixa de Variação Observada

Mínimo Máximo Média0,00% 1,20% 0,65%

A média observada na pesquisa para esse custo foi de 0,65% no LDI, que teoricamente corresponderia a um prêmio de 13% do valor de garantia, caso ela corresponda a 5% do valor do contrato.

O valor máximo verificado foi de 1,20%, correspondente, nesse caso, a um prêmio de 24% do valor da garantia, permanecendo o cálculo com base em 5% do valor do contrato da obra.

9.2.2 Faixa de variação de referência

Mínimo Máximo(garantia contratual de 5%)

Máximo(garantia contratual de 10%)

0,00% 0,2% ao ano 0,4% ao ano

Referências de instituições operadoras de seguros indicam que o prêmio pela garantia situa-se no intervalo percentual de 0,45% a 4,0% ao ano sobre o valor da apólice, conforme a classificação obtida pela empresa junto à instituição seguradora. Isso corresponde a uma variação de 0,0225% a 0,2% sobre o valor do contrato, para as garantias equivalentes a 5% desse valor e, uma variação de 0,045% a 0,4%, quanto a garantia atingir 10% do valor contratado. Portanto, o percentual atribuível à garantia no LDI depende do prazo de execução da obra, da classificação de risco da empresa e da negociação do prêmio com a seguradora. Desse modo, a referência indicada observa base de cálculo anual.

9.3 Taxa de riscoEmbora sirva como provisão para ocorrências não previstas em projetos e que podem repercutir no

custo da obra, a taxa de risco representa uma margem de reserva e não pode ser muito significativa. Os valores que foram observados nos contratos pesquisados são razoáveis e podem servir como referência.

9.3.1 Faixa de variação observada

Mínimo Máximo Média0,00% 2,00% 1,00%

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9.3.2 Faixa de variação de referência

Mínimo Máximo Média0,00% 2,00% 1,00%

9.4 Despesas financeirasAs despesas financeiras decorrem do custo de capital necessário que a empresa tem que dispor

para execução da obra. Eventuais necessidades de desembolso sem a contrapartida de saldo de caixa proveniente dos pagamentos do contrato irão acarretar um custo financeiro que será calculado em função da taxa de remuneração desse capital (juros ou custo de capital próprio) e do período de sua alocação (em dias), quando necessária.

Esse capital é uma necessidade específica para aquele contrato, chamado, muitas vezes, de caixa da obra. Seu montante é variável de acordo com as fases da obra, perfil operacional da empresa, características dos gastos da obra e sincronia com os recebimentos de contraprestação.

Existem vários fatores que podem reduzir esses custos ou, até, inverter o fluxo e gerar superávit financeiro.

A parte das despesas da obra relativa aos fornecedores da empreiteira pode ter prazo de pagamento igual ou superior aos dos recebimentos programados para o contrato. O gerenciamento de compras da empresa procura otimizar esse fluxo de caixa para tornar a maior parcela possível das despesas com custo ‘zero’ de capital.

Outra influência é a taxa de remuneração desse capital. A taxa SELIC (Sistema Especial de Liquidação e Custódia), média ponderada pelo volume das operações de financiamento por um dia, lastreadas em títulos públicos federais, é uma taxa básica utilizada como referência, pois as taxas de juros cobradas pelo mercado são balizadas pela mesma. Ela pode servir como parâmetro para remuneração deste encargo.

Há a possibilidade também da empreiteira ter acesso a capitais com custo de TJLP (taxa de juros de longo prazo), inferior à SELIC (atualmente a TJLP está 8,15% ao ano, enquanto a SELIC está no patamar de 15,25% ao ano - taxa obtida no mês de junho/2006).

Dessa forma, considera-se que pode não haver custo de capital ou, até superávit financeiro. Havendo necessidade de aporte de recursos, recomenda-se a referência da taxa SELIC para cálculo do custo do capital, devendo-se calcular o período médio da necessidade de alocação desse capital. Para referência máxima, será indicada a taxa SELIC para 30 dias, cotação de junho de 2006.

9.4.1 Faixa de variação observada

Mínimo Máximo Média0,00% 3,52% 2,10%

9.4.2 Faixa de variação de referência

Mínimo Máximo Média0,00% 1,28% 0,64%

9.5 Administração centralOs custos relativos à administração central são os mais complexos entre os indiretos. A gama de

fatores que podem ser computados nesse item é grande. São todos os relativos à manutenção das atividades operacionais da empresa construtora. Custos administrativos, financeiros e comerciais, que já foram citados no tópico específico.

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A magnitude e distribuição desses custos dependem do perfil e estrutura de cada empresa.O que vai importar, na estimativa para orçar um contrato de obra, é de que forma esses custos irão

ser apropriados no contrato.Para uma empresa executora de um contrato somente, este deve suportar todo o seu custo. Em

compensação, as despesas da administração central devem ser as menores possíveis para possibilitar a realização de lucro operacional.

Nos casos mais comuns, a empreiteira administra mais de um contrato de obra e, então, esses custos devem ser apropriados na forma de rateio proporcional aos contratos por ela executados, considerados o valor, o período de execução e as necessidades operacionais.

Excepcionalmente, a consideração desses custos em determinado contrato pode ser mínima, caso a estrutura da empresa permita que sua administração central possa ser suportada por outros contratos e, estrategicamente, ela reduza a sua apropriação em um contrato específico, com intuito de ganhar competitividade na proposta de preços.

9.5.1 Faixa de variação observadaNormalmente, as empresas fazem a apropriação desses custos distribuída entre os seus contratos.

Dentre os contratos pesquisados, os valores indicados nos orçamentos são os seguintes:

Mínimo Máximo Média2,00% 13,05% 4,48%

9.5.2 Faixa de variação de referênciaComo visto, a estipulação do custo de administração central em um contrato depende de sua

situação e estratégia. Assim, poderá uma empresa até mesmo não atribuir esse custo a um contrato. Em contrapartida, não há limite-teto para esse custo, já que são várias as hipóteses de causas incidentes, podendo-se justificar vários níveis percentuais. Entretanto, considerando os contratos pesquisados (descartado o maior valor registrado), o percentual máximo de 8% situa-se próximo a outras referências de custo citadas na bibliografia utilizada neste trabalho. Para a média será adotado o percentual de 4% (média aritmética de 0 e 8) por se aproximar da média de 4,13% (percentual médio dos valores pesquisados tratado estatisticamente - Tabelas I e VII), sinalizando a coerência, portanto, com os dados obtidos na pesquisa.

Mínimo Máximo Média0,00% 8,00% 4,00%

9.6 LucroConsiderados os custos diretos e indiretos necessários para a realização da obra, o lucro é o

acréscimo final no orçamento para remuneração da empreiteira para a execução do contrato da obra.Para a determinação do lucro a empresa vai considerar dois fatores: a expectativa de retorno do

projeto analisado e a sua estratégia comercial.O que é esperado comumente na fixação dos lucros para estimar o valor de um contrato de obra é a

utilização da expectativa de retorno de um projeto (execução da obra) para a empresa, comparada com investimentos alternativos e com a oportunidade do contrato pretendido. Para esse resultado esperado, normalmente é realizada uma avaliação financeira, de acordo com a condição da empresa.

Dependendo da escolha da estratégia comercial, a empresa pode ser bem agressiva na proposta de preços, relegando a segundo plano o retorno do investimento considerado para o contrato. Quanto menor for a taxa percentual exigida para análise sobre o retorno do investimento, maior será a competitividade de proposta.

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As motivações para perseguir o sucesso em uma licitação em detrimento da remuneração possível pela execução da obra variam: a empresa pode estar interessada na obra específica por sinergia com suas atuais atividades; pode haver interesse em quebrar barreiras impostas pelos concorrentes no mercado para o tipo de obra a ser executada; pode haver interesse em incrementar o portfolio de execução de obras da empresa; pode haver interesse na formação de um novo fluxo de caixa advindo do contrato e que pode contribuir com outros tipos de ganho para a empresa, entre outras.

Esses exemplos podem traduzir ganhos indiretos atuais para empresa ou mesmo ganho futuro, na ótica de longo prazo para o mercado. Assim, é possível que empresas atuem com margem de lucro mínima em propostas para concorrer nas contratações de obras, desde que bem estimados os custos diretos e indiretos.

Comentadas hipóteses de estipulação de lucros excepcionalmente reduzidos deve-se desconsiderar, por sua vez, a formação de lucros elevados. Primeiro, porque espera-se que a concorrência obtida para as licitações faça com que o mercado iniba os excessos em função da perda de competitividade que eles geram. Em segundo lugar, caso não funcione a regulação pelo mercado, deve a administração zelar por proposta vantajosa, evitando excessos nos preços praticados.

Não há norma que fixe ou limite o percentual de lucro das empresas. Para verificar e classificar um valor como excessivo, a administração deverá trabalhar com parâmetro de referência, tecnicamente justificado e baseado em prática observada no mercado, para, caso o valor analisado extrapole o parâmetro, seja examinada a causa e, auxiliada pela análise da adequabilidade dos custos diretos, a administração possa negociar a readequação da margem de lucro proposta, ainda que vencedora de um certame.

Assim, mesmo sem estipular um valor-teto para o lucro, considera-se os percentuais atribuídos nos contratos observados como normais ao compará-los com os dados apresentados nos estudos contidos nas bibliografia citada.

9.6.1 Faixa de variação observada

Mínimo Máximo Média0,00% 11,44% 8,58%

9.6.2 Faixa de variação de referênciaA recomendação de percentuais de referências para a indicação do lucro no LDI será melhor

discutida no tópico seguinte onde os dados sofrerão tratamento estatístico.9.7 Faixa de variação do LDIAgregando-se os valores comentados para cada item e acrescentando os tributos, estipulados, para

esse exemplo, em COFINS (3,00%), PIS (0,65%), ISS (variando de 2 a 5% a depender do município) e CPMF (0,38%), apresenta-se a seguir tabelas demonstrativas do LDI, tomando-se como base, na primeira situação, os valores observados na pesquisa, em segunda condição, os valores sugeridos como referência, ambos tratados estatisticamente.

Para os valores observados na pesquisa (dados obtidos em Furnas e na Chesf), primeiramente, foram eliminados aqueles que não deveriam constar no LDI, como por exemplo IRPJ, CSLL e Administração Local. Os tributos que tiveram valores divergentes dos que estabelece a legislação foram corrigidos de forma a espelhar a situação real. Cabe esclarecer que o item Riscos (que foi observado em apenas um orçamento de LDI) não foi considerado neste primeiro momento para avaliar a variação dessa taxa nas empresas pesquisadas. Os itens e valores observados na pesquisa - já ajustados, conforme o caso - estão elencados na Tabela V.

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Depois (na parte inferior da mesma Tabela V) foram avaliados os pontos que representam ‘observações discrepantes’ (outliers)40, ou seja, percentuais de LDI extremos que não representam adequadamente o conjunto de valores, mas podem afetar significativamente o resultado da análise. Para tal, foi aplicada a ferramenta do ‘Desenho esquemático’ (Box plot), na qual é calculado o ‘intervalo interquartil’ da distribuição, representado pela diferença entre o 3º (Q3) e o 1º quartil (Q1), ou seja, (Q3 – Q1), procurando eliminar os pontos que estiverem abaixo de Q1 – 1,5x(Q3-Q1) ou acima de Q3 + 1,5x(Q3-Q1).

A partir dos dados da Tabela V, foi eliminado da amostra o item 16, por representar ponto extremo que não representa adequadamente o conjunto de dados. Em que pese o item 17 estar um pouco acima do valor obtido como máximo, este foi mantido por não se afastar muito dos valores observados. Nesse momento, foi definida a amostra final de dados, com 24 itens, para a qual foram calculados os valores de média e desvio padrão.

Para os itens Administração Central, Garantia, Despesas Financeiras, Lucro e para o próprio valor total de LDI (os tributos não foram considerados, pois são valores fixos definidos em lei, à exceção do ISS que pode variar a depender do município) foram definidos intervalos e a ocorrência dos valores pesquisados em cada intervalo. Após isso, foi realizado um estudo envolvendo dois tipos de distribuições estatísticas, a Distribuição Normal e a Distribuição Gamma, e feito um comparativo das probabilidades acumuladas da ocorrência dos valores em cada intervalo para as duas distribuições com o comportamento dos valores da amostra (vide anexo a este trabalho Tabelas e Gráficos específicos para cada um dos itens).

Os intervalos foram redefinidos de forma a que todos possuíssem pelo menos 5 eventos com o objetivo de aplicar o Teste Qui-Quadrado conforme descrito abaixo41:

1º Passo: Subdividir o eixo x em K intervalos I1, I2, ..., IK tal que cada intervalo contenha pelo menos 5 valores da amostra x1, ..., xn. Determinar o número bj dos valores da amostra no intervalo Ij (j = 1, ..., K). Se um valor da amostra cair em um limite comum de 2 intervalos, somar 0,5 para cada um dos valores bj correspondentes.

2º Passo: Usando a função F(x), computar a probabilidade pj que o valor aleatório X considerado assuma qualquer dos valores no intervalo Ij (j = 1, ..., K). Calcular ej = npj (Esse é o número de valores da amostra teoricamente esperados no Ij se a hipótese for verdadeira).

- Função da Distribuição Normal

, onde , e - Função da Distribuição Gama

OBS: O cálculo dessas funções foi realizado por meio do programa Excel.

3º Passo: Calcular o desvio

4º Passo: Escolher um nível de significância (5%, 1% ou outro desejado - no caso deste estudo foi de escolhido 5%).

40 BUSSAB, Wilton, MORETTIN, Pedro. Estatística básica. 4. ed. São Paulo: Atual, 1987. p. 34 a 39.41 KREYSZING, Erwin. Introductory Mathematical Statistics - Principles and Methods. New York: Wiley, p. 249-250

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5º Passo: Determinar a solução c da equação:

P(X2 c) = 1 -

Utilizando o tabela da distribuição Qui-Quadrada (não foi utilizada a tabela, pois o cálculo foi realizado diretamente no programa Excel, mas, de qualquer forma, a tabela está presente na Table 6 - fl. 175 do Anexo 2 do Volume Principal) com K - 1 graus de liberdade. Se Xo2 c, não rejeitar a hipótese. Se Xo2 > c, a hipótese deve ser rejeitada. Com base nesse passos foram realizados os cálculos e elaboradas as Tabelas e Gráficos específicos para cada um dos itens, que encontram-se anexos. Verifica-se que a hipótese foi aceita para todos os itens tanto para a Distribuição Normal como para a Gamma. Dessa forma, decidiu-se por utilizar a Distribuição Normal para balizar os cálculos de mínimos e máximos dos valores observados na pesquisa (com 95% de probabilidade de chance dos valores se encontrem entre esses máximos e mínimos). Foi utilizada a função Inverso da Normal (INV.NORM) do programa Excel para se obter os valores de máximos e mínimos. Abaixo estão apresentados esses valores:

Tabela I - Faixa de variação observada consolidada

Descrição Mínimo Máximo MédiaGarantia 0,00* 1,50 0,65Despesas Financeiras 0,37 3,79 2,08Administração Central 1,29 6,96 4,13Lucro 3,86 13,34 8,60Tributos 6,03 9,03 7,62COFINS 3,00 3,00 3,00PIS 0,65 0,65 0,65ISS 2,00 5,00 3,59CPMF 0,38 0,38 0,38Total 19,51 31,34 25,42

*Considerado o valor zero, pois não é possível ter valor negativo, com base nos cálculos presentes na Tabela VII, além do que o valor encontra-se muito próximo de zero.

Já para os valores de referência foi adotado um outro tratamento estatístico. Com base nas faixas de variação de referência apresentada no tópico anterior foi elaborada uma planilha42 com os valores mínimos e máximos e foram calculados as médias e desvio padrão de cada item. Foram gerados 100 números aleatórios para cada um deles (função ALEATÓRIO do programa Excel). Com base nesses números foram efetuados cálculos para se obter 100 simulações distintas para os valores de cada item e do LDI total (utilizando a fórmula da Inversa da Normal - INV.NORM do Excel e tendo como probabilidade os números aleatórios gerados). A partir dessas simulações foi possível se calcular nova média e desvio padrão, assim como estabelecer novos limites mínimos e máximos para cada um dos itens do LDI e para o seu percentual total (tendo como referência essas novas informações geradas e utilizando novamente a fórmula da Inversa da Normal - INV.NORM, só que agora com uma probabilidade de 95% de chance daqueles valores simulados encontrarem-se entre os mínimos e máximos definidos inicialmente).

Para esses cálculos foi admitida a taxa de Risco. Para o valor mínimo do Lucro foi adotado o percentual da Tabela I e para o máximo foi estabelecido o percentual de 10%, tendo em vista que: em que

42 Pelo fato da Planilha ser extensa está gravado arquivo “Tabela VIII - LDI de Referência” no disquete acostado à contracapa do Volume Principal com os cálculos e simulações efetuados./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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pese ser possível alguma empresa adotar lucro zero é algo bem raro de acontecer e esse valor pode estar mascarado em outra despesa ou custo do orçamento; e, como é difícil se estabelecer um teto para o lucro, conforme defendido neste trabalho, decidiu-se por estabelecer o percentual máximo mais observado na pesquisa, que foi de 10%.

Tabela II - Faixa de variação de referência consolidada

Descrição Mínimo Máximo MédiaGarantia 0,00 0,42 0,21Risco 0,00* 2,05 0,97Despesas Financeiras 0,00* 1,20 0,59Administração Central 0,11 8,03 4,07Lucro 3,83 9,96 6,90Tributos 6,03 9,03 7,65COFINS 3,00 3,00 3,00PIS 0,65 0,65 0,65ISS 2,00 5,00 3,62CPMF 0,38 0,38 0,38Total 16,36 28,87 22,61

*Considerado o valor zero, pois não é possível ter valor negativo, com base nos cálculos efetuados na Tabela VIII em meio eletrônico - disquete acostado à contracapa do Volume Principal (Arquivo ‘Tabela VIII - LDI de Referência’), além do que os valores são muito próximos a zero.

10 CONCLUSÃO

Diversos estudos procuram desenvolver métodos de cálculo de custos indiretos para orçamentação de obras. No entanto, não existe uma norma ou metodologia única e consensual para realizar o cálculo do LDI, nem para definir os componentes que devam integrá-lo.

Neste trabalho, procurou-se abordar este tema à luz dos princípios e dispositivos legais que regem as licitações e contratos administrativos, considerando a necessidade do gestor em estimar e controlar adequadamente os preços das obras e serviços a serem contratados. Mais especificamente, o objeto deste trabalho está relacionado a contratos de obras de linhas de transmissão e subestações. Para isso, foram estudados casos reais relativos às empresas estatais do setor elétrico brasileiro.

A partir dos métodos adotados pelas empresas do setor elétrico, dos casos estudados e da análise da natureza dos diversos itens normalmente utilizados para seu cálculo, avaliou-se a adequada composição do LDI, com o objetivo de apresentar uma metodologia de cálculo, fundamentando a pertinência de cada um dos seus componentes.

Em razão disso, houve uma avaliação de cada um dos itens da composição do LDI observados nos métodos das empresas estudadas, ou nos estudos pesquisados, o que resultou na recomendação de exclusão de alguns desses itens, tais como: Administração Local, Mobilização e Desmobilização, IRPJ e CSLL.

Em seqüência, houve a preocupação de identificar uma faixa de variabilidade para os valores dos componentes do LDI, com a indicação, se possível, de níveis de aceitabilidade. Apesar disso, julgou-se não ser possível definir critérios de aceitabilidade, assim entendidos como limites rígidos, para o LDI e seus diversos componentes, mas somente parâmetros de referência, a partir das faixas de variação observadas nos casos estudados e de ajustes efetuados pela equipe.

Tal posição se justifica em função dos fatores que determinam os valores de cada componente.

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Os percentuais variáveis dos elementos que compõem o LDI, com exceção dos tributos, cujas alíquotas são definidas em lei, guardam estreita relação com características particulares de cada empresa, em especial, aquelas consideradas no momento em que se realiza a orçamentação, tais como porte e situação financeira da empresa, número de obras em execução, representatividade do porte e da natureza da obra para a empresa, logística necessária, necessidades operacionais, atratividade estratégica do contrato, dentre outros aspectos. Assim, o orçamento proposto por uma empresa pode variar conforme seu perfil e interesse na obra.

Um valor de referência, contudo, não deve ser desconsiderado. Pelo contrário, uma referência é necessária para possibilitar que o gestor, por exigência legal, estime o orçamento, uma vez que este não possui as características de uma empresa e precisa se orientar por um padrão que simule sua estrutura de custos. Isso não significa que não haja discrepâncias nas propostas apresentadas. Porém, maiores divergências da referência adotada somente poderão ser justificadas caso identificadas as características ou as causas que as originaram.

Entende-se, então, que limitar a faixa de variação do LDI não é necessário, visto que a aceitabilidade, pelo gestor, só se dará em seqüência, com a análise conjunta dos custos direto e indireto que formarão o preço da obra.

Para tanto, a estimativa do LDI será aplicada à estimativa dos custos diretos para fornecer o preço da obra, resultado esse para o qual é pertinente e necessária a utilização de critérios de aceitabilidade.

Tão importante quanto estabelecer critérios de aceitabilidade para o LDI e para seus componentes é definir com precisão e clareza os elementos que deverão integrá-lo, de forma a torná-lo mais enxuto, buscando, assim, alocar como custo direto o maior número possível de itens. Esse procedimento facilita o acompanhamento dos serviços executados na obra e evita repercussões indesejadas no seu preço total, decorrentes de eventuais aditamentos contratuais, pois quaisquer aumentos dos custos diretos ampliariam as distorções causadas por um LDI inadequado.

Por isso, dedicou-se parte do trabalho a definir, dentre os componentes usualmente utilizados no cálculo dos custos indiretos, conforme os critérios e tipos de obras observados, tanto os que são considerados adequados para composição do LDI, quanto os que não são recomendados para esse cálculo.

Uma vez analisada uma referência para o LDI e para seus componentes, conclui-se que para adequada orçamentação de uma obra é preciso que se tenha com o LDI os mesmos cuidados exigidos para os custos unitários diretos, de modo que o orçamento estimado seja detalhado, conforme previsto no art. 6º, IX, f, c/c os arts. 7º, § 2º, e 40, X, da Lei n.º 8.666/1993, e reflita uma realidade de mercado, de acordo com o art. 43, IV, da citada Lei. Assim, como se deve determinar o detalhamento dos custos unitários, há necessidade de se exigir dos licitantes o detalhamento de sua composição de LDI e dos respectivos percentuais praticados, não só para realização de crítica dos componentes considerados pelos licitantes, mas também para a formação de uma memória de valores que permita à Administração pública, considerando as peculiaridades de cada obra e empresa, realizar orçamentos com precisão cada vez maior.

Esse orçamento estimado constitui, na realidade, o critério de aceitabilidade de preços a ser utilizado pelo gestor no processo licitatório. Portanto, a aceitabilidade do LDI não pode ser vista de maneira isolada, mas deve ser avaliada conjuntamente com os demais custos unitários para formação do preço de aquisição da obra ou do serviço a serem contratados.

Apesar de o escopo original do trabalho referir-se somente a obras de linhas de transmissão, os trabalhos foram estendidos para obras de subestações, estruturas comumente associadas àquelas. Cabe registrar que, atualmente, as empresas pesquisadas executam maior número de contratos de subestações do que de linhas de transmissão, por uma peculiaridade do mercado que realiza leilões para contratação de novos empreendimentos de linhas de transmissão e de subestações, que não são necessariamente ganhos pelas estatais do setor elétrico. Residualmente, cabe a essas empresas desenvolver atividades de modernização, manutenção e ampliação relacionados à estrutura já existente./tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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Esse aspecto poderia sugerir o estabelecimento de critérios diferentes de cálculo de LDI para obras de linhas de transmissão e de subestações. Apesar das peculiaridades de cada obra, a pesquisa efetuada indicou que os custos dos serviços podem ser tratados de maneira homogênea, envolvendo, normalmente, as mesmas empresas participantes, e cujas estimativas de custos são realizadas pelo mesmo setor das empresas contratantes.

Vale destacar que a diferença de LDI passa a ser significativa não para o tipo de obra, se de Linhas de Transmissão ou de Subestações, mas quando se discrimina a compra de equipamentos dos serviços de engenharia. Considerando-se que, em média, o valor dos equipamentos corresponde a um percentual expressivo dos custos das obras de linha de transmissão e de subestações, é essencial discriminar essa diferença para avaliar a melhor solução entre um contrato global, abrangendo serviços e bens (equipamentos e materiais), sob responsabilidade da construtora, ou a aquisição direta dos equipamentos junto ao fornecedor e a contratação em separado dos serviços de engenharia correspondentes.

Nas empresas pesquisadas verificou-se que a aquisição direta de bens junto ao fabricante ou fornecedor, tem-se revelado mais vantajosa. No caso da CHESF, identificou-se que, em casos em que essas aquisições foram realizadas por intermédio do empreiteiro, havia a prática de um LDI com composição diferenciada, constituído apenas de lucro e de tributos. Ou seja, para esses casos, existe uma adaptação na composição do LDI, eliminando-se o item administração central e reduzindo o percentual de lucro.

Diante dos estudos realizados, conclui-se que é possível e necessário que o gestor estabeleça critérios de aceitabilidade de preços para cada contratação. Para tanto, faz-se necessária a utilização de referências técnicas, bem com o conhecimento das práticas de mercado, obtidas a partir do histórico de contratações anteriores.

No sentido de aperfeiçoar a sistemática de formação de critérios, é importante que as propostas de preços contenham o detalhamento de seus custos indiretos, com a especificação dos componentes do LDI. Esse detalhamento pode ser útil, ainda, no caso em que o gestor necessite negociar os preços para homologar uma licitação ou, também, no caso em que a negociação ocorra em eventual aditamento ao contrato.

Portanto, dentro do escopo definido pela Ordem de Serviço SEGECEX n.º 06, de 16 de março de 2006, este estudo pretende fornecer referências para direcionar a atuação do gestor ou para a avaliação dos seus atos na utilização adequada dos instrumentos previstos nas normas que regem licitações e contratos administrativos.

11 PROPOSTA DE ENCAMINHAMENTOEm face do exposto, encaminhamos os autos à consideração superior, com as seguintes propostas:

I. Que as seguintes premissas acerca dos componentes de Lucros e Despesas Indiretas - LDI passem a ser utilizadas como referenciais pelas unidades técnicas do Tribunal quando dos trabalhos de fiscalização em obras públicas:

I.1 Os tributos IRPJ e CSLL não devem integrar o cálculo do LDI, nem tampouco a planilha de custo direto, por se constituírem em tributos de natureza direta e personalística, que oneram pessoalmente o contratado, não devendo ser repassado à contratante;

I.2 Os itens Administração Local, Instalação de Canteiro e Acampamento e Mobilização e Desmobilização, visando a maior transparência, devem constar na planilha orçamentária e não no LDI;

I.3 O gestor público deve exigir dos licitantes o detalhamento da composição do LDI e dos respectivos percentuais praticados;

I.4 O gestor deve promover estudos técnicos demonstrando a viabilidade técnica e econômica de se realizar uma licitação independente para a aquisição de equipamentos/materiais que correspondam a um percentual expressivo das obras de linhas de transmissão e de subestações, com o objetivo de proceder o parcelamento do objeto previsto no art. 23, § 1º, da Lei n.º 8.666/1993; caso seja comprovada a sua

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inviabilidade, que aplique um LDI reduzido em relação ao percentual adotado para o empreendimento, pois não é adequada a utilização do mesmo LDI de obras civis para a compra daqueles bens.

II. Aprovar os valores abaixo listados como faixa referencial para o LDI em obras de linhas de transmissão e subestações.

Descrição Mínimo Máximo MédiaGarantia 0,00 0,42 0,21Risco 0,00 2,05 0,97Despesas Financeiras 0,00 1,20 0,59Administração Central 0,11 8,03 4,07Lucro 3,83 9,96 6,90Tributos 6,03 9,03 7,65 COFINS 3,00 3,00 3,00 PIS 0,65 0,65 0,65 ISS 2,00 5,00 3,62 CPMF 0,38 0,38 0,38Total 16,36 28,87 22,61

I. determinar à Secob que oriente as Secretarias de Controle Externo para verificarem, no âmbito das fiscalizações realizadas nos próximos exercícios, o cumprimento das premissas contidas nos itens I.1 a I.4 supra.

II. Encaminhar cópia da deliberação que vier a ser proferida, acompanhada de cópia deste relatório:

- à SECEX-MT para subsidiar os trabalhos do TC -003.658/2003-1;- às empresas CHESF – Companhia Hidro Elétrica do São Francisco, Eletrosul Centrais Elétricas

S.A., Eletronorte – Centrais Elétricas do Norte do Brasil S.A., FURNAS Centrais Elétricas S.A., e Eletrobrás – Centrais Elétricas Brasileiras S.A., para subsidiar procedimentos a serem adotados em futuras contratações”.

É o Relatório.VOTO

Como se pode depreender do Relatório que precede este Voto, os presentes autos tratam dos estudos e das conclusões do Grupo de Trabalho constituído com o objetivo de propor critérios de aceitabilidade para o Lucro e Despesas Indiretas (LDI), em obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica.

Preliminarmente, foi necessário definir com clareza os elementos que deveriam integrar o LDI, de forma a se evitar repercussões indesejadas no preço total contratado.

Tal etapa foi de extrema importância, pela sua abrangência, pois levou à elaboração das premissas acerca dos componentes do LDI, a serem observadas pelas unidades técnicas quando da realização de todos os trabalhos de fiscalização em obras públicas a cargo desta Corte. Nesse particular, parece-me necessário dar ciência às unidades jurisdicionadas ao Tribunal de tais procedimentos.

Essa questão, há muito tempo, demandava um estudo mais aprofundado, já que tem sido preocupação crescente do Tribunal a possibilidade de distorções nos valores contratados com a administração pública, em decorrência tanto de inclusões indevidas de itens como despesas indiretas como também da falta de discriminação dos componentes de tais despesas.

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Nesse sentido, podem inclusive ser citadas deliberações do Plenário em que esses problemas foram suscitados: Acórdãos 1125/2005, 1180/2005, 1324/2005, 1595/2006, 1578/2006, 865/2006, 1045/2006, 1387/2006, 1578/2006, 1592/2006, 1622/2006, 2063/2006, 62/2007.

Cabe ressaltar, por oportuno, que a não-cumulatividade do PIS/COFINS, prevista inicialmente para ser aplicável às receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil a partir de 01/01/2007, consoante o art. 10, inciso XX, da Lei n.º 10.833/2003, somente será aplicável a partir de 01/01/2009, nos termos do art. 7º da Lei n.º 11.434, de 28/12/2006.

Especificamente sobre as obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica, objeto do presente processo, o Grupo de Trabalho apresentou uma variação de referência dos componentes do LDI que poderá servir de base às análises de adequação dos critérios de aceitabilidade a serem praticados em cada contrato. Nada obstante, reconhece a equipe que a formação dos critérios de aceitabilidade é uma atribuição do contratante e tem influência própria do projeto de cada obra.

Com essas considerações, acolho as conclusões do grupo, parabenizando a SECOB pelo consistente trabalho técnico apresentado, e VOTO no sentido que o Tribunal adote o Acórdão que ora submeto à apreciação deste Plenário.

Sala das Sessões Ministro Luciano Brandão Alves de Souza, em 14 de março de 2007.

GUILHERME PALMEIRAMinistro-Relator ACÓRDÃO Nº 325/2007 - TCU - PLENÁRIO

1. Processo n.º TC-003.478/2006-8 (com 3 anexos)2. Grupo: I; Classe de Assunto: I- Administrativo3. Interessado: Tribunal de Contas da União4. Relator: Ministro Guilherme Palmeira5. Representante do Ministério Público: não atuou6. Unidade: Secretaria de Fiscalização de Obras e Patrimônio da União – SECOB7. Órgão: Tribunal de Contas da União8. Advogado constituído nos autos: não há

9. Acórdão:VISTOS, relatados e discutidos estes autos do Relatório do Grupo de Trabalho, constituído por força

de determinação do Acórdão 1.566/2005 – Plenário, com o objetivo de propor critérios de aceitabilidade para o Lucro e Despesas Indiretas (LDI) em obras de implantação de linhas de transmissão de energia elétrica.

ACORDAM os Ministros do Tribunal de Contas da União, reunidos em Sessão Plenária, ante as razões expostas pelo Relator, em:

9.1. orientar as unidades técnicas do Tribunal que, quando dos trabalhos de fiscalização em obras públicas, passem a utilizar como referenciais as seguintes premissas acerca dos componentes de Lucros e Despesas Indiretas - LDI:

9.1.1. os tributos IRPJ e CSLL não devem integrar o cálculo do LDI, nem tampouco a planilha de custo direto, por se constituírem em tributos de natureza direta e personalística, que oneram pessoalmente o contratado, não devendo ser repassado à contratante;

9.1.2. os itens Administração Local, Instalação de Canteiro e Acampamento e Mobilização e Desmobilização, visando a maior transparência, devem constar na planilha orçamentária e não no LDI;

9.1.3. o gestor público deve exigir dos licitantes o detalhamento da composição do LDI e dos respectivos percentuais praticados;/tt/file_convert/5870c66a1a28abc5568b9c4b/document.doc

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9.1.4. o gestor deve promover estudos técnicos demonstrando a viabilidade técnica e econômica de se realizar uma licitação independente para a aquisição de equipamentos/materiais que correspondam a um percentual expressivo das obras, com o objetivo de proceder o parcelamento do objeto previsto no art. 23, § 1º, da Lei n.º 8.666/1993; caso seja comprovada a sua inviabilidade, que aplique um LDI reduzido em relação ao percentual adotado para o empreendimento, pois não é adequada a utilização do mesmo LDI de obras civis para a compra daqueles bens;

9.2. aprovar os valores abaixo listados como faixa referencial para o LDI em obras de linhas de transmissão e subestações:

Descrição Mínimo Máximo MédiaGarantia 0,00 0,42 0,21Risco 0,00 2,05 0,97Despesas Financeiras 0,00 1,20 0,59Administração Central 0,11 8,03 4,07Lucro 3,83 9,96 6,90Tributos 6,03 9,03 7,65COFINS 3,00 3,00 3,00PIS 0,65 0,65 0,65ISS 2,00 5,00 3,62CPMF 0,38 0,38 0,38Total 16,36 28,87 22,61

9.2. encaminhar cópia da presente deliberação, acompanhada do Relatório e Voto que a

fundamentam à SECEX-MT para subsidiar os trabalhos do TC-003.658/2003-1 e às empresas CHESF – Companhia Hidro Elétrica do São Francisco, Eletrosul Centrais Elétricas S.A., Eletronorte – Centrais Elétricas do Norte do Brasil S.A., FURNAS Centrais Elétricas S.A., e Eletrobrás – Centrais Elétricas Brasileiras S.A., para subsidiar procedimentos a serem adotados em futuras contratações;

9.3. determinar à SEGECEX que dê conhecimento às unidades jurisdicionadas ao Tribunal das premissas acerca dos componentes de Lucros e Despesas Indiretas – LDI, contidas no item 9.1 supra, que passarão a ser observadas por esta Corte, quando da fiscalização de obras públicas.

10. Ata n° 9/2007 – Plenário11. Data da Sessão: 14/3/2007 – Extraordinária12. Código eletrônico para localização na página do TCU na Internet: AC-0325-09/07-P13. Especificação do quórum:13.1. Ministros presentes: Walton Alencar Rodrigues (Presidente), Marcos Vinicios Vilaça, Valmir

Campelo, Guilherme Palmeira (Relator), Ubiratan Aguiar, Benjamin Zymler, Augusto Nardes e Aroldo Cedraz.

13.2. Auditor convocado: Augusto Sherman Cavalcanti.13.3. Auditor presente: Marcos Bemquerer Costa.

WALTON ALENCAR RODRIGUES GUILHERME PALMEIRAPresidente Relator

Fui presente:LUCAS ROCHA FURTADO

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Procurador-Geral

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