garantias impugnatÓrias dos contribuintes

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FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DO PORTO

GARANTIAS IMPUGNATRIAS DOS CONTRIBUINTES

Sara Menezes

III Curso de Ps-Graduao em Direito Fiscal

NDICEndice . .............................................................................................................. Ponto 1 Introduo ........................................................................................ Ponto 2 Do Procedimento Tributrio ............................................................ Ponto 3 Do Processo Tributrio .................................................................... Ponto 3.1 Impugnao Judicial ..................................................................... Ponto 3.2 Oposio Execuo Fiscal.......................................................... Ponto 3.3 Aco para reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria......................................................................................... Ponto 3.4 Intimao para consulta de documentos, passagem de certides, produo antecipada de prova e de execuo de julgados................................ Ponto 3.5 Recurso da deciso administrativa tributria relativa derrogao do sigilo bancrio ............................................................................................. Ponto 3.6 Recurso da deciso da Administrao Tributria de avaliao indirecta baseada em manifestaes de fortuna................................................ Ponto 3.7 Intimao para um comportamento em caso de omisso lesiva de direito ou interesse legtimo em matria tributria........................................... Ponto 3.8 Recurso contencioso de actos relativos a questes tributrias que no envolvam a apreciao do acto de liquidao............................................ Ponto 3.9 Recurso de actos de aplicao de coimas e sanes acessrias .... Ponto 3.10 Recurso de actos praticados no processo de Execuo Fiscal .... Bibliografia....................................................................................................... 2 3 7 12 12 17

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1. INTRODUOA problemtica das garantias dos administrados, entendidas estas como todas as disposies e expedientes legais que asseguram a proteco dos direitos e interesses dos cidados contra os abusos da Administrao, s ganha verdadeira importncia com a emergncia do Estado de Direito Democrtico e, em Portugal, s a partir da Constituio de 1976. Dentre as garantias dos administrados ganham particular relevncia as garantias dos contribuintes e dentro destas as garantias impugnatrias, objecto do presente estudo.

Historicamente, as garantias impugnatrias foram objecto de codificao em Portugal, com a publicao do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos (CPCI), aprovado pelo Decreto-Lei n 45005, de 27 de Abril de 1963, que procedeu a uma sistematizao das garantias impugnatrias que se encontravam dispersas por vrios diplomas legais, adaptando-as nova realidade fiscal emergente da reforma fiscal iniciada em Novembro de 1958, com a publicao do Cdigo da Sisa e do Imposto Sobre Sucesses e Doaes e terminou com a publicao do Cdigo do Imposto de Transaces em Julho de 1966. No CPCI previam-se duas formas de processo: o gracioso e o judicial. O processo gracioso tinha natureza administrativa e era da exclusiva competncia da administrao fiscal e compreendia a reclamao ordinria e a reclamao extraordinria. O processo judicial era da competncia dos tribunais das contribuies e impostos e revestia as formas de impugnao judicial, processo de transgresso, sob as formas ordinria ou sumria e o processo de execuo fiscal, sendo reservado um ttulo destinado a regular os recursos. Na sequncia do reforo das garantias dos contribuintes verificado na Constituio da Repblica Portuguesa de 1976, bem como da sua reviso ocorrida em 1982, e ainda da reforma fiscal iniciada em Dezembro de 1976, com a publicao do Cdigo do IVA e terminada em 1989, com a publicao dos cdigos do IRS, IRC, CA e EBF, foi necessrio publicar o novo Cdigo de Processo Tributrio (CPT), pelo Decreto-Lei n 154/91, de 23 de Abril. No CPT previam-se o processo administrativo tributrio, que compreendia todos os procedimentos dirigidos declarao dos direitos tributrios, designadamente as

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aces de informao e fiscalizao, o processo de liquidao, a reviso da matria tributvel, os recursos hierrquicos, a reviso oficiosa dos actos tributrios, a reclamao graciosa e a cobrana dos impostos e demais prestaes tributrias. O processo judicial tributrio, que tinha por funo a tutela judicial dos direitos e interesses legalmente protegidos em matria fiscal, designadamente a impugnao de actos tributrios, do indeferimento total ou parcial de reclamaes graciosas e das receitas parafiscais. Mas, tambm, a impugnao de actos de fixao de valores patrimoniais, o recurso das decises proferidas em processos de contra-ordenao, o recurso de actos do chefe da repartio de finanas praticados em processo de execuo fiscal, as providncias cautelares para garantia dos crditos fiscais ou as aces destinadas ao reconhecimento de um direito ou interesse, bem como o recurso contencioso de actos administrativos relativos a questes fiscais da administrao fiscal, do governo central ou dos governos regionais. O processo de contra-ordenao, tendo por objecto as infraces fiscais de natureza no criminal e o processo de execuo fiscal. O CPT representou um enorme avano em relao ao seu antecessor CPCI, no tanto quanto aos meios processuais, que continuam os mesmos, mas quanto sistematizao, simplificao e tutela efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos.

Pelo Decreto-Lei n 398/98, de 17 de Dezembro, foi aprovada a designada Lei Geral Tributria (LGT), que teve em vista a concentrao, clarificao e sntese em um nico diploma das regras fundamentais do sistema fiscal com o objectivo de contribuir para uma maior segurana das relaes entre a administrao tributria e os contribuintes, a uniformizao dos critrios de aplicao do direito tributrio, de que depende a aplicao efectiva do princpio da igualdade, e a estabilidade e coerncia do sistema tributrio. Pelo Decreto-Lei n 433/99, de 26 de Outubro, foi aprovado o novo Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio (CPPT) com o objectivo de adaptar o CPT s disposies da LGT a par, alis, de outras adaptaes a levar a cabo nos demais cdigos e outras leis tributrias. Uma vez que a LGT chamou a si a regulamentao directa do procedimento tributrio, que constava do at ento CPT e outras leis tributrias, foi necessrio modificar a sistematizao e disciplina daquele cdigo, que passou a ser essencialmente um cdigo 4

de processo judicial tributrio e das execues fiscais, embora complementando a regulamentao do procedimento tributrio efectuada pela LGT.

Assim, o novo CPPT passou a regular os aspectos especficos de vrios procedimentos administrativos, como sejam os procedimentos prvios de informao e avaliao, o procedimento de liquidao, o procedimento de reconhecimento de benefcios fiscais, o recurso hierrquico, o procedimento de reclamao graciosa e o procedimento de cobrana, ficando reservada para a LGT a regulamentao dos aspectos comuns a todos os procedimentos, a qual deve ser complementada com a aplicao subsidiria do Cdigo de Procedimento Administrativo (CPA) e demais cdigos fiscais. Quanto ao processo judicial tributrio, este continuou, na senda do at ento CPT a ter por objecto a tutela plena, efectiva e em tempo til dos direitos e interesses legalmente protegidos em matria tributria e compreende, designadamente: A impugnao da liquidao dos tributos, incluindo os parafiscais e os actos de autoliquidao, reteno na fonte e pagamento por conta; A impugnao da fixao da matria tributvel, quando no d origem liquidao de qualquer tributo; A impugnao do indeferimento total ou parcial das reclamaes graciosas dos actos tributrios; A impugnao dos actos administrativos em matria tributria que no comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao; A impugnao do agravamento colecta aplicado, nos casos previstos na lei, em virtude da apresentao de reclamao ou recurso sem qualquer fundamento razovel; A impugnao dos actos de fixao de valores patrimoniais; A impugnao das providncias cautelares adoptadas pela administrao tributria; As aces para o reconhecimento de um direito ou interesse em matria tributria; As providncias cautelares de natureza judicial; Os meios acessrios de intimao para consulta de processos ou documentos administrativos e passagem de certides; A produo antecipada de prova;

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A intimao para um comportamento; O recurso, no prprio processo, dos actos praticados na execuo fiscal; A oposio, os embargos de terceiro e outros incidentes e a verificao e graduao de crditos; O recurso contencioso (hoje, aco administrativa especial) do indeferimento total ou parcial ou da revogao de isenes ou outros benefcios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administrao tributria, bem como de outros actos administrativos relativos a questes tributrias que no comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao; Outros meios processuais previstos na lei.

Dados os fins acadmicos visados por este trabalho e a natureza, necessariamente, sinttica que o mesmo deve revestir, o mesmo ir incidir apenas sobre os meios procedimentais e processuais mais comuns dando algum relevo aos meios processuais, em ateno sua natureza judicial.

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2. DO PROCEDIMENTO TRIBUTRIOAo nvel do procedimento tributrio, o contribuinte pode lanar mo, entre outros, dos seguintes expedientes:

Em primeiro lugar, a reclamao graciosa, prevista no art 68/1 do CPPT, que constitui um dos meios de defesa mais utilizados pelos contribuintes, e tem por finalidade a anulao total ou parcial dos actos tributrios1 por iniciativa dos contribuintes, incluindo os substitutos e os responsveis legais, devendo ser dirigida ao rgo perifrico regional da administrao tributria (art. 73, n1 do CPPT). Pode ter como fundamento a errnea qualificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios; a incompetncia; a ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida ou a preterio de outras formalidades legais, sendo1

Tendo como ponto de partida a definio do que um acto tributrio, como o acto de aplicao

de uma norma tributria material, isto , de uma norma que prev e regula a obrigao de imposto especificamente considerada, por um rgo da administrao. Quando sua estrutura, os actos tributrios podem ser unilaterais, tratando-se de uma liquidao ou bilaterais, que se reconduzem figura da avena, de reduzido mbito de aplicao e de carcter excepcional. Quanto ao seu contedo, o acto tributrio pode ser positivo quando diga respeito fixao do rendimento colectvel, liquidao e negativo quando respeitar a reconhecimento de benefcio fiscais, que impliquem iseno ou diminuio de imposto por acto da administrao. Quanto aos seus efeitos, os actos tributrios positivos podem ser provisrios, como a liquidao provisria ou definitivos so os que confirmam os provisrios e definem o valor excedente que o contribuinte ter de pagar. Para efeitos de contencioso fiscal o acto tributrio nuclear o acto unilateral primrio, de contedo positivo e de efeitos definitivos. justamente esta espcie de actos tributrios a liquidao que define o contedo das posies jurdicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestao pecuniria de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar. Tal acto goza do privilgio da executoriedade ou privilgio da execuo prvia, pois a firmao que o Estado atravs dele faz, do seu direito ao imposto, impe-se sem mais e desde logo ao contribuinte, desfrutando ainda, da presuno de legalidade prpria dos actos administrativos. Para Jorge Lopes de Sousa (in CPPT anotado, ed. Vislis), o conceito de acto tributrio que aqui importa considerar reporta-se aos actos de liquidao dos tributos, os actos de fixao da matria tributvel quando no houver lugar a liquidao, os actos de autoliquidao, de reteno na fonte e de pagamento por conta.

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o prazo geral de 120 dias a contar do termo do prazo para o pagamento voluntrio das prestaes tributrias legalmente notificadas, da notificao do acto tributrio que no d origem a qualquer liquidao, da citao dos responsveis subsidirios, da formao da presuno de indeferimento tcito, do conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos ou de outros momentos fixados na lei (art. 99, n 1, art 102, n 1 e art 70, n 1 do CPPT).2 O procedimento de reclamao graciosa, desde o seu impulso, instruo e deciso, segue as regras constantes dos arts 54 a 77 da LGT e, subsidiariamente, do CPA, com as especificardes dos arts 69 a 77 do CPPT. Este meio impugnatrio caracteriza-se pelas seguintes regras fundamentais (art 69): Simplicidade de termos e brevidade das resolues; Dispensa de formalidades essenciais; Inexistncia de caso decidido ou resolvido; Iseno de custas; Limitao dos meios probatrios forma documental e aos elementos oficias de que os servios disponham, sem prejuzo do direito de o rgo instrutor ordenar outras diligncias complementares manifestamente indispensveis descoberta da verdade material; Inexistncia de efeito suspensivo, salvo quando for prestada garantia adequada nos termos do CPPT, a requerimento do interessado a apresentar com a petio, no prazo de 10 dias aps a notificao para o efeito pelo rgo perifrico local competente.

A utilizao deste expediente processual no preclude o direito de o contribuinte poder recorrer aos tribunais tributrios. Na verdade, o contribuinte pode optar por uma das seguintes hipteses: Aguardar pelo indeferimento, expresso ou tcito, e impugnar o acto tributrio reclamado junto do tribunal tributrio competente, no prazo de 15 dias aps a notificao do indeferimento expresso ou de 90 dias, contados da formao do acto tcito de indeferimento (art 102).3

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O art 140 do CIRS contm regras diferentes a aplicar nas reclamaes deste imposto. O prazo de deciso do procedimento de 6 meses. Art 57, n 1 da LGT.

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Esgotar a via administrativa, aguardando por uma deciso expressa da Administrao, com a eventual subida at ao mximo superior hierrquico do rgo que proferiu a deciso, atravs do competente recurso hierrquico, para impugnar o acto tributrio reclamado junto do tribunal tributrio competente, no prazo de 90 dias contados da notificao da deciso do recurso hierrquico (art 76/2 e art. 102, n 1 al. e) do CPPT).

Em segundo lugar, e em resultado da consagrao do duplo grau de deciso, as decises da administrao tributria so susceptveis de recurso hierrquico (art. 80 da LGT e art. 66 do CPPT). O recurso hierrquico segue as regras constantes do art. 66 do CPPT e, subsidiariamente, dos arts 166 a 174 do CPA. Assim, na sequncia de uma deciso proferida pelos rgos da administrao tributria, em matria tributria desfavorvel aos contribuintes, surge o recurso hierrquico, atravs do qual, o contribuinte, aps ser notificado da deciso proferida relativamente reclamao graciosa ou outro tipo de deciso, considera que, no ainda chegado o momento de recorrer via judicial. Optando assim pela via administrativa, tenta uma vez mais, nesse mbito obter uma deciso que lhe seja favorvel. Deve o recurso hierrquico ser dirigido ao mais elevado superior hierrquico do autor do acto, nos termos dos arts 80 da LGT e 3, n8 do DL n366/99, de 18 de Agosto (lei orgnica da DGCI), indicando de forma clara e precisa, os fundamentos sobre os quais pretende que seja tomada uma deciso que lhe seja favorvel. A apresentao do recurso feita perante o rgo recorrido, no prazo de 30 dias a contar da notificao do acto ao contribuinte e deve, salvo no caso de revogao total, subir no prazo de 15 dias, acompanhado do processo a que respeita o acto ou, quando tiver efeitos meramente devolutivos, com um seu extracto (art. 66, ns 2 e 3 do CPPT). O recurso hierrquico deve ser decidido no prazo mximo de 60 dias (art. 66, n 5) Salvo nos casos em que a lei tributria estabelea o contrrio, o recurso hierrquico tem natureza meramente facultativa e efeito devolutivo, pelo que, por um lado no impede a impugnao judicial imediata do acto recorrido e, por outro lado, no suspende a eficcia do acto recorrido.

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Em terceiro lugar, tem o contribuinte a possibilidade de pedir a reviso da matria tributvel, que avaliada ou calculada directamente segundo critrios prprios de cada tributo, tendo como objectivo, determinar o valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributao art 81 e 83, n1 da LGT. A administrao tributria pode porm, excepcionalmente, proceder a avaliao indirecta nos termos consagrados na lei, procurando assim, determinar o valor dos rendimentos ou bens tributveis atravs de indcios, presunes ou outros elementos de que disponha (art 83, n2 da LGT). Assim, nos termos do art 87 da LGT, as situaes que podem determinar o recurso a uma avaliao indirecta so as do regime simplificado de tributao; a impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta dos elementos indispensveis correcta determinao da matria tributvel, a matria tributvel do sujeito passivo se afastar; sem razo justificada, mais de 30% para menos ou, durante trs anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicao dos indicadores objectivos da actividade de base tcnico cientficos; os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestaes de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do art 89-A; os sujeitos passivos apresentarem, sem razo justificada, resultados tributveis nulos ou prejuzos fiscais durante trs anos consecutivos, salvo nos casos de incio de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em trs anos durante um perodo de cinco e a existncia de uma divergncia no justificada de, pelo menos, um tero entre os rendimentos declarados e o acrscimo de patrimnio ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo perodo de tributao. Logo, os fundamentos do pedido de reviso da matria tributvel so: a errnea quantificao da matria tributvel efectuada pela Administrao, o que quer dizer que o contribuinte pode suscitar a questo do quantum da fixao, pretendendo assim demonstrar que a matria tributvel fixada pela Administrao deveria ser de montante inferior (art 92, n1 in fine da LGT). Para alm da errnea quantificao da matria tributvel, o contribuinte pode discutir os pressupostos da determinao indirecta da matria colectvel, o que significa que o contribuinte poder demonstrar, fundamentadamente, que a administrao tributria no poderia ter recorrido aos mtodos indirectos de tributao, porquanto os respectivos pressupostos de aplicao no estariam reunidos 10

(art 91, n14 in fine da LGT), bem como as correces quantitativas que no sejam meramente aritmticas efectuadas pela administrao tributria. O pedido devidamente fundamentado e entregue no prazo de 30 dias aps a notificao da deciso de fixao da matria tributvel (art 91, n1 da LGT), dirigido ao rgo da administrao tributria da rea do seu domiclio, entendendo-se como tal e at reorganizao dos servios da DGCI, o director distrital de finanas (art. 4 do Decreto Preambular da LGT). O objectivo do procedimento de reviso a obteno de um acordo entre o perito do contribuinte e o perito da administrao tributria, sendo que o acordo obtido inviabiliza o recurso impugnao, soluo que no existia antes da entrada em vigor da LGT (art 86, n4 e 5 da LGT).

Por fim, o previsto no art 78 da LGT, consubstancia a reviso dos actos tributrios pela entidade que o praticou, a favor do contribuinte, seja por iniciativa deste, seja por iniciativa da administrao. O prazo da reviso do acto tributrio de 4 anos aps a liquidao ou a todo tempo, quando o imposto ainda no tiver sido pago. Se a reviso for da iniciativa do sujeito passivo, o prazo o mesmo da reclamao, ou seja em regra, 120 dias. A reviso do acto tributrio tem de ter como fundamento um erro imputvel aos servios, como por exemplo qualquer erro ocorrido na autoliquidao, nos termos do art 78, n1 in fine da LGT. Se o erro for imputvel ao contribuinte, dever este lanar mo dos meios de defesa ao seu dispor para rever o acto tributrio de liquidao, nomeadamente a reclamao graciosa. Efectivamente, neste caso, s aps esgotados os prazos de reclamao graciosa (dois anos, segundo o art 131, n2 do CPPT) e da impugnao, 30 dias (art 131, n2 do CPPT) este ltimo a contar da deciso expressa da reclamao, ou da formao da presuno do indeferimento tcito, que a administrao poder, dentro do prazo de caducidade, rever oficiosamente a autoliquidao, designadamente em sede de procedimento tributrio de inspeco.

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3. DO PROCESSO TRIBUTRIO3.1 IMPUGNAO JUDICIALA impugnao insere-se no chamado processo judicial tributrio, que tem por funo a tutela plena, efectiva e em tempo til dos direitos e interesses legalmente protegidos em matria tributria (art 96 do CPPT). Este processo, de natureza judicial, surge na sequncia de um acto tributrio com o qual o contribuinte no est de acordo, no todo ou em parte, por ter considerado ter ocorrido uma ilegalidade (podendo, no entanto, estar em causa situaes de facto definitivas de que depende a determinao do quantum de imposto matria colectvel ou valores patrimoniais). Atravs da impugnao, o contribuinte, semelhana da reclamao graciosa, procura obter a anulao total ou parcial dos actos tributrios que considera ilegais, e conseguir assim, conforme refere a Lei Geral Tributria, a imediata e plena reconstituio da legalidade do acto ou situao objecto do litgio (art 100 da LGT). Assim, no disposto no art 99 do CPPT, constitui fundamento da impugnao, qualquer ilegalidade, designadamente:

A errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios; A incompetncia; A ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida; A preterio de outras formalidades legais.

A impugnao formulada em petio articulada dirigida ao juiz do tribunal tributrio de 1 instncia, e deve, identificar correctamente o acto impugnado e a entidade que o praticou, expor os factos e as razes de direito que fundamentam o pedido (art 108, n1 do CPPT). Devem ser oferecidos os documentos de que se disponha para provar os factos que se alegam, arroladas testemunhas e requeridas outras provas. As despesas com a produo da prova so da responsabilidade de quem as oferecer (art 109, n1 do CPPT).

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A petio elaborada em triplicado, sendo uma cpia para arquivo e outra para o contribuinte impugnante (art108, n 3 do CPPT). Em grande parte dos processos de impugnao, apesar de no ser exigvel a constituio de advogado, normal que o contribuinte se faa representar por advogado devido complexidade e s exigncias tcnicas da prpria impugnao. S obrigatria a constituio de advogado nas causas cujo valor exceda o dcuplo da alada do Tribunal de 1 instncia (a que corresponde o valor de 9.352,50 Euros) bem como nos processos da competncia do Tribunal Central Administrativo e do Supremo Tribunal Administrativo (art6 do CPPT). O impugnante deve indicar, desde logo, o valor da aco ou a forma como se pretende a sua determinao, a efectuar pelos servios competentes da administrao tributria (art 108, n2 do CPPT). De salientar que a petio inicial deve ser apresentada no tribunal tributrio competente ou no servio perifrico local onde haja sido ou deva legalmente considerar-se como praticado o acto (os actos tributrios consideram-se sempre praticados na rea do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao). No caso da petio ser apresentada no servio perifrico local, deve este proceder ao seu envio ao tribunal tributrio competente no prazo de cinco dias aps o pagamento da taxa de justia inicial (em alternativa o CPPT, consagra o envio da petio inicial a qualquer das entidades referidas por correio sob registo). Para ser tempestiva, a petio inicial deve ser apresentada no prazo de 90 dias a contar de determinados factos, designadamente, do termo do prazo para o pagamento voluntrio dos impostos e das receitas parafiscais ou da notificao dos actos tributrios que no dem origem a qualquer liquidao (art102 do CPPT). Convm destacar que, o prazo de 90 dias conta-se a partir:

Da notificao ou entrega da certido que tenha sido requerida pelo contribuinte (art 37, n2 do CPPT), relativamente a fundamentos omitidos na notificao da deciso da matria tributria ou a passagem de certido que inclua esses elementos; Da data em que se torna possvel obter o documento ou transitar a sentena em julgado, quando se invoca como prova de um dos fundamentos alegados, documento ou sentena superveniente; 13

Desde a data do facto, quando se tratar de impugnao da liquidao de IMT por no verificao da condio suspensiva; Desde a data da ocorrncia de diversos factos, quando est em causa a impugnao com o fim de anular proporcionalmente o IMT ou o Imposto de selo sobre transmisses gratuitas (antes de decorridos 8 anos sobre a transmisso), como por exemplo nos casos de verificao da condio resolutiva ou se der a resoluo do contrato ou a revogao da doao, nos termos do art. 970 ou da caducidade da doao nos termos dos arts 1760 e 1766 todos do Cdigo Civil; Do dia imediato ao final do perodo mencionado no Cdigo do IVA, quando se tratar de impugnar uma liquidao, que ainda susceptvel de correco nos termos art. 90, n2 do mesmo diploma (como por exemplo: a correco de erros materiais nas declaraes peridicas de IVA, que facultativa, ou se resultar imposto a favor do sujeito passivo, que s poder ser corrigido no prazo de um ano).

Nem sempre porm, o prazo de 90 dias. Se a impugnao surge na sequncia de um indeferimento da reclamao graciosa, o prazo de 15 dias, tratando-se de indeferimento expresso (art 102/2 do CPPT) e de 90 dias tratando-se de indeferimento tcito, que ocorre quando a administrao tributria no apreciou a reclamao graciosa, como a lei exige, no prazo de seis meses contados da entrada da reclamao no servio competente. Por sua vez, a impugnao judicial nos casos de autoliquidao, reteno na fonte e pagamentos por conta, tem que ser interposta no prazo de 30 dias (art 131/2, 132/5 e 133/3 do CPPT), a contar da deciso proferida na reclamao graciosa, que nestas situaes precede obrigatoriamente a impugnao. Caso no exista deciso expressa em sede de reclamao graciosa, esse prazo de 30 dias contado da data em que se considera ter ocorrido o indeferimento tcito, com uma excepo: as reclamaes relativas a pagamentos por conta que no forem indeferidas expressamente no prazo de 90 dias aps a sua apresentao, consideram-se tacitamente deferidas (art133/4 do CPPT). Este mesmo prazo de 30 dias aplicvel impugnao das incorreces nas inscries matriciais dos valores patrimoniais, desde que o contribuinte tenha solicitado previamente a correco da inscrio junto da entidade competente, e esta recuse ou no se pronuncie (art 134/3 do CPPT). 14

Uma vez recebida a petio, o juiz ordena a notificao do representante da Fazenda Pblica para, no prazo de 90 dias, contestar e solicitar a produo de prova adicional e pode inclusive, convidar o impugnante a suprir qualquer deficincia ou irregularidade. O representante da Fazenda Pblica, por sua vez, deve solicitar no prazo de trs dias, o processo administrativo ao rgo perifrico local da situao dos bens ou da liquidao (art110 do CPPT). O rgo perifrico local deve, consequentemente, organizar o processo (e remet-lo ao representante da fazenda no prazo de 30 dias) com diversos elementos, designadamente a informao da inspeco tributria sobre a matria de facto, a informao prestada pelos servios da administrao tributria sobre os elementos oficiais que digam respeito colecta impugnada e sobre a restante matria do pedido, a apensao da reclamao graciosa, relativa ao mesmo acto, apresentada antes da recepo da petio da impugnao judicial, no estado em que se encontrar (pendente de apreciao ou j apreciada) e a apensao de reclamao graciosa, relativa ao mesmo acto e com diverso fundamento, apresentada posteriormente recepo da petio da impugnao (art 111 do CPPT). O dirigente do rgo perifrico local da administrao tributria pode, respeitando o prazo mencionado supra, se dispuser dos elementos necessrios e se a questo for de manifesta simplicidade, revogar, total ou parcialmente, o acto impugnado se o valor do processo no exceder o quntuplo da alada do tribunal tributrio de 1 instncia (5x 935.25 Euros) (art112, n1 do CPPT). Se o valor do processo exceder 4676,25, o dirigente do rgo perifrico local, uma vez completa a instruo, remete o processo ao dirigente do rgo perifrico regional que caso se verifique estarem reunidos os demais pressupostos atrs referidos pode revogar total ou parcialmente o acto impugnado. Se a revogao for total, o representante da fazenda pblica deve ser notificado nos trs dias subsequentes, promovendo o mesmo a extino do processo. Se a revogao for parcial o impugnante notificado nos trs dias seguintes para se pronunciar, em dez dias, prosseguindo o processo se o contribuinte nada disser ou declarar que mantm a impugnao. Tambm, nesta hiptese, o representante da Fazenda Pblica notificado no prazo de trs dias aps a recepo da declarao do impugnante ou do decurso do prazo de dez dias que o impugnante dispunha (neste caso o prazo para contestar de trinta dias). Os dirigentes do rgo perifrico regional ou local da administrativa tributria podem delegar a sua competncia em funcionrio qualificado (art112, n6 do CPPT). 15

Depois de junta a posio do representante da Fazenda Pblica ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, aps vista ao Ministrio Pblico (que se pronunciar sobre questes de legalidade) conhece do pedido se a questo for apenas de direito, ou sendo tambm de facto, o processo tiver elementos suficientes que permitam a deciso desde logo (art 113, n1 do CPPT). Se o juiz no conhecer logo do pedido, ir ordenar as diligncias de produo de prova (art114, 115, 116, 118 e 119 do CPPT) que considerar necessrias (prova testemunhal, pericial, documental, etc). De referir que todas as autoridades ou reparties pblicas so obrigadas a prestar as informaes ou remeter cpia dos documentos que o juiz entenda necessrios ao conhecimento do objecto do processo. Finda a produo de prova, o juiz manda notificar os interessados para alegarem (art120 do CPPT) por escrito, no prazo que o mesmo fixar (nunca superior a 30 dias). Apresentadas as alegaes ou decorrido o respectivo prazo, o juiz d vista ao Ministrio Pblico para, querendo, se pronunciar sobre as questes de legalidade suscitadas no processo ou suscitar outras nos termos das suas competncias (art121 do CPPT). Por fim, vem a sentena do Tribunal, que dever identificar os interessados, os factos objecto do litgio, sintetizar a pretenso do impugnante e os fundamentos, a posio do representante da Fazenda Pblica e do Ministrio Pblico e fixar as questes que ao tribunal cumpre solucionar. Ser tambm discriminada a matria provada e no provada, sendo devidamente fundamentada a deciso (art123 do CPPT). A LGT refere expressamente que o direito de impugnar implica o direito de obter, em prazo razovel, uma deciso que aprecie, com fora de caso julgado a pretenso regularmente deduzida em juzo e a possibilidade da sua execuo. Da que o CPPT, aps as alteraes introduzidas pela Lei n 15/2001, de 5 de Junho, refira expressamente que o processo judicial tributrio no deve ter durao acumulada superior a dois anos contados entre a data da respectiva instaurao e a da deciso proferida em 1 instncia (art96, n2). A sentena notificada no prazo de dez dias ao Ministrio Pblico, ao impugnante e ao representante da Fazenda Pblica (art126 do CPPT). A administrao Tributria, em caso de total ou parcial procedncia do pedido, deve proceder reconstituio plena da legalidade do acto ou situao objecto do litgio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatrios, se for caso disso, a partir

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do incio do prazo de execuo da deciso (art100 da LGT e arts 61 e 146, n 2 do CPPT). Da deciso do Tribunal Tributrio de 1 instncia cabe recurso, no prazo de dez dias, a interpor para o Tribunal Central Administrativo (art 280, n1 do CPPT). Se a matria for exclusivamente de direito, o recurso para a Seco de Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo (recurso per saltum). Das decises do TCA cabe recurso, com base em oposio de acrdos, para o STA (art280/2 do CPPT). No cabe recurso das decises dos Tribunais Tributrios de 1 instncia proferidas em processo de impugnao judicial quando o valor da causa no ultrapassar um quarto das aladas fixadas para os Tribunais Judiciais de 1 instncia, ou seja 935,25 (art 280, n4 do CPPT). Destacando que, a impugnao judicial no tem efeito suspensivo, salvo se tiver sido solicitada, concedida e prestada garantia nos termos previstos no art 103, n4 do CPPT. Ou seja, o contribuinte que impugne uma liquidao de imposto e no proceda ao pagamento do mesmo, poder ver-se confrontado, a breve trecho, com a instaurao de um processo de execuo fiscal destinado a cobrar coercivamente a dvida fiscal. No entanto, a LGT prev uma situao em que a impugnao tem efeito suspensivo independentemente da prestao de garantia. Trata-se do caso em que, no existindo acordo entre o perito do contribuinte e o perito da Fazenda Pblica, ao nvel do procedimento de reviso (em que se discutem questes de quantificao e os prprios pressupostos da aplicao de mtodos indirectos de tributao) o parecer do perito independente conforme o parecer do perito do contribuinte (art 92, n8 da LGT).

3.2 OPOSIO EXECUO FISCALNa origem do processo de execuo fiscal esto determinadas dvidas ao Estado, no cobradas no perodo de pagamento voluntrio. Trata-se de dvidas certas, lquidas e exigveis atinentes a contribuies, impostos, taxas, includos os adicionais cumulativamente cobrados, juros, reembolsos, coimas e outras realidades (art 148 do CPPT).

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S podem servir de base execuo fiscal as certides extradas de notas de cobrana relativas a contribuies, impostos, taxas e outras receitas do Estado, as certides de decises exequveis proferidas no processo de aplicao das coimas, certides de actos administrativos que determinam a dvida a ser paga ou qualquer outro ttulo a que seja atribuda fora executiva por lei especial (art162 do CPPT). O processo de execuo fiscal procurar garantir que todas as dvidas referidas sejam efectivamente cobradas, ainda que coercivamente. A competncia para o processo de execuo fiscal do Estado, atravs da administrao tributria (art150 do CPPT), mais precisamente o rgo da execuo fiscal (servio perifrico local da administrao) do domiclio ou sede do devedor, da situao dos bens ou da liquidao (salvo tratando-se de execuo de coima fiscal e respectivas custas, em que competente o rgo da execuo fiscal da rea onde tiver sido instaurado o processo de contra-ordenao). Porm, o tribunal tributrio de 1 instncia da rea onde correr a execuo decide os incidentes, os embargos, a oposio, a verificao e graduao de crditos e as reclamaes dos actos materialmente praticados pelos rgos da execuo fiscal (art 151 do CPPT). Ao tribunal tributrio compete tambm aferir das questes de legitimidade dos responsveis subsidirios, incluindo a culpa dos gerentes, administradores, revisores oficiais de contas e outras entidades mencionadas no CPPT. O processo de execuo instaurado mediante despacho a lavrar nos ttulos executivos, ou numa relao dos mesmos. No prazo de 24 horas aps o recebimento desses ttulos e do seu registo, o rgo da execuo fiscal ordenar a citao do executado (artt188, n1 do CPPT). com a citao que o contribuinte executado tem conhecimento de que corre contra ele um processo de execuo fiscal (art 35, n2 do CPPT), sendo que a mesmo sempre acompanhada de cpia do ttulo executivo e da comunicao do prazo para deduzir oposio execuo, requerer o pagamento em prestaes ou requerer dao em pagamento (art 189 do CPPT). O prazo de oposio execuo de 30 dias contados a partir da citao pessoal ou caso esta no tenha ocorrido, da primeira penhora (art203, n1 do CPPT). Fundamental no entanto, que os fundamentos dessa oposio constem da lei, pois a (art 204 CPPT) feita uma enumerao taxativa dos mesmos:

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Inexistncia do imposto, taxa ou contribuio na lei em vigor data dos factos ou no estar autorizada a sua cobrana data em que tiver ocorrido a respectiva liquidao (a designada na doutrina por ilegalidade abstracta); Ilegitimidade da pessoa citada; Falsidade do ttulo executivo se influir nos termos da execuo; Prescrio da dvida exequenda; Duplicao de colecta; Ilegalidade da liquidao da dvida exequenda, sempre que a lei no assegure meio judicial de impugnao ou recurso contra o acto de liquidao; Outros fundamentos, a provar apenas por documento e desde que no envolvam a apreciao da legalidade da liquidao da dvida exequenda.

A petio inicial de oposio execuo apesar de apresentada no rgo de execuo fiscal onde corre a execuo dirigida ao juiz do tribunal tributrio de 1 instncia, devendo-lhe ser juntos os documentos que disponha, a indicao das testemunhas, o requerimento de outras provas que pretende ver produzidas e se pretende que a produo de prova seja efectuada nesse rgo ou no tribunal tributrio. (art. 206 do CPPT). Uma vez autuada a petio, o dirigente do rgo de execuo fiscal remeter no prazo de 20 dias o processo ao Tribunal competente, com as informaes que entender por convenientes (art 208, n1 do CPPT). Ou, no mesmo prazo, pode o rgo da execuo fiscal pronunciar-se sobre o mrito da oposio e revogar o acto que lhe tenha dado fundamento, a menos que a lei atribua expressamente essa competncia a outra entidade. O juiz, face petio de oposio, ir proferir o despacho liminar de rejeio (caso de deduo fora de prazo) ou aceitao da oposio (art 209 e art 210 do CPPT), aps o que o representante da Fazenda Pblica notificado para contestar, seguindo-se a partir da os trmites que se encontram previstos para o processo de impugnao (art 211, n1 do CPPT). A oposio execuo s suspende a execuo se for prestada garantia nos termos previstos no CPPT ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido. Caso a penhora ainda no exista, ou existindo, os bens penhorados sejam insuficientes para garantir a dvida, ordenada a notificao do executado para prestar a 19

garantia. Se a ltima no for efectuada, a execuo prossegue os seus termos, mais exactamente com a penhora. Uma vez transitada em julgado a sentena que decidir a oposio, o processo devolvido ao rgo da execuo fiscal para ser apensado ao da execuo. Partindo do princpio que no foi prestada a citada garantia, a execuo fiscal continua (pelo menos at ao trnsito em julgado de sentena favorvel ao contribuinte que deduziu oposio). Porm, o oponente, perante uma deciso desfavorvel proferida pelo tribunal tributrio pode, querendo, apresentar recurso, no prazo de 10 dias, para o Tribunal Central Administrativo ou se estiver em causa exclusivamente matria de direito, para a Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo (art 280, n1 do CPPT).

3.3 ACO PARA RECONHECIMENTO DE UM DIREITO OU INTERESSE LEGTIMO EM MATRIA TRIBUTRIAA aco para o reconhecimento de um direito ou interesse legtimo em matria tributria vem prevista no artigo 145 do CPPT. Pode ser proposta no prazo de quatro anos aps a constituio do direito ou o conhecimento da leso do interessado por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer. No entanto, contrariamente ao que se previa no art 165 do CPT e no prprio art 69 da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos e Fiscais LPTA (as aces s podem ser propostas quando os restantes meios contenciosos, incluindo os relativos execuo da sentena, no assegurem a tutela efectiva do direito ou interesse em causa) as aces apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido. Evitam-se assim muitas das crticas que se faziam ao anterior regime em termos de constitucionalidade e contribui-se, consequentemente, para uma tutela jurisdicional efectiva, como exigido no art 268, n4 da Constituio da Repblica. Conforme se refere no n4 do art 145 as aces seguem os termos do processo de impugnao, anteriormente descrito.

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3.4 INTIMAO PARA CONSULTA DE DOCUMENTOS, PASSAGEM DE CERTIDES, PRODUO ANTECIPADA DE PROVA E DE EXECUO DE JULGADOSDe acordo com o art 146 do CPPT so admitidos no processo judicial tributrio os meios processuais acessrios de: o Intimao para consulta de documentos e passagem de certides; o Produo antecipada de provas; o Execuo de julgados.

Estes meios processuais acessrios, embora previstos no CPPT, so regulados pelo disposto nas normas sobre o processo nos tribunais administrativos, designadamente os arts 104 a 108 do CPTA. A reforar esta afirmao est o facto de o ETAF, no seu art. 49, n 1, al. e) subal. vi), expressamente atribuir aos tribunais tributrios a competncia para decidir os pedidos de intimao de qualquer autoridade fiscal para facultar a consulta de documentos ou processos, passar certides e prestar informaes.

Impem-se algumas breves notas sobre os diferentes regimes: a) Intimao: de molde a possibilitar o uso de meios administrativos ou contenciosos, as autoridades pblicas devem facultar a consulta de documentos ou processos e passar certides a requerimento dos interessados (entre outros, art 24, 30 e 37 do CPPT) ou do Ministrio Pblico, no prazo de 10 dias, salvo estando em causa matrias secretas ou confidenciais. Uma vez decorrido esse prazo, indeferido o pedido ou satisfeito parcialmente o pedido, o requerente dentro de 20 dias pode pedir ao tribunal tributrio de 1 instncia a intimao da autoridade tributria para satisfazer o pedido (art 105 do CPTA). O juiz ordena a citao da autoridade requerida para responder no prazo de 10 dias. Apresentada a resposta ou findo aquele prazo, e concludas as diligncias que se mostrem necessrias, o juiz profere deciso (art. 107 do CPTA). Se der provimento ao processo, o juiz determina o prazo em que a intimao deve ser cumprida; que no pode ultrapassar 10 dias. O no cumprimento sem justificao aceitvel, implica

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a sujeio s sanes pecunirias compulsrias, sem prejuzo do apuramento da responsabilidade civil, disciplinar e criminal (art 108 do CPTA). Os prazos para os meios administrativos ou contenciosos que o requerente pretenda usar interrompem-se. (art. 106 do CPTA). Este meio processual tem natureza urgente.

b) Produo antecipada de prova Havendo justo receio de vir a tornar-se impossvel ou muito difcil o depoimento de certas pessoas ou a verificao de certos factos por meio de prova pericial ou por inspeco, pode o depoimento, o arbitramento ou a inspeco realizar-se antes de instaurado o processo. O requerente deve justificar a necessidade de antecipao da prova, mencionar com preciso os factos, identificar as pessoas que ho-de ser ouvidas e indicar o pedido e os fundamentos da causa. A pessoa ou rgo notificado para intervir nos actos de preparao e produo de prova ou para deduzir oposio no prazo de 3 dias (art. 134 do CPTA). c) Execuo de julgados as decises dos tribunais tributrios transitadas em julgado so obrigatrias e sua execuo pelas autoridades competentes aplicvel o disposto nos arts 173 a 179 do CPTA. (vd. art. 102 da LGT). O prazo da execuo espontnea das sentenas e acrdos dos tribunais tributrios poder ser de 3 meses ou 30 dias. Ser de 3 meses, salvo ocorrncia de causa legtima de inexecuo, se a deciso exequenda no consistir no pagamento de uma quantia pecuniria. Caso contrrio, o prazo ser de 30 dias e no poder invocar-se a existncia de causa legtima de inexecuo (art. 175 do CPTA). Constituir o primeiro caso, por exemplo, a deciso judicial que anule um acto de liquidao que implique a prtica de um novo acto e ainda que implique a restituio de parte do imposto pago. Constituir um exemplo enquadrvel no segundo caso a anulao de um acto de liquidao no renovvel e que implique to s a restituio de imposto anteriormente pago. Em qualquer dos casos, o prazo conta-se a partir da data em que o processo tiver sido remetido ao rgo da administrao tributria competente para a execuo, podendo o interessado requerer a remessa no prazo de oito dias aps o trnsito em julgado da deciso (art. 146, n 2 do CPPT). Na falta de execuo espontnea pela administrao, de sentena que anule o acto tributrio o 22

interessado pode o interessado fazer valer o seu direito execuo junto do tribunal que proferiu sentena em 1 grau de jurisdio, no prazo de 6 meses contados do termo do prazo para a execuo espontnea ou da notificao da invocao de causa legtima de inexecuo, de acordo com os requisitos do art.176 do CPTA. O processo segue os trmites previstos nos arts 177 a 179 do mesmo Cdigo.

Os processos mencionados no devem, nos termos do n3, do art 96 do CPPT, ter uma durao acumulada superior a 90 dias contados entre a data da respectiva instaurao e a data da deciso.

3.5 RECURSO DA DECISO ADMINISTRATIVA TRIBUTRIA RELATIVA DERROGAO DO SIGILO BANCRIOO legislador, na lei 30-G/2000 de 29 de Dezembro, considerou que em determinadas situaes delimitadas na lei, seria possvel administrao tributria, por deciso da exclusiva competncia do director geral dos impostos ou das alfndegas aceder informao protegida pelo sigilo bancrio, aditando LGT o art. 63-B.

Significa pois, que a partir de Janeiro de 2001 o acesso informao protegida pelo sigilo bancrio, nos casos em que a lei admite a derrogao do dever de sigilo bancrio pela administrao tributria, deixa de estar dependente de autorizao judicial. No entanto, isto no significa que o sigilo bancrio acabou, mas antes que, em algumas situaes, o legislador considerou particularmente relevantes, por isso contempladas na lei, como sejam a falta de colaborao do contribuinte (recusa de exibio ou de autorizao para a sua consulta) com a administrao em sede de acesso a contas bancrias tem especiais consequncias: pode determinar que a administrao, por sua deciso, aceda aos documentos bancrios tal como vm definidos no n 10 do art. 63-B da LGT.

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A administrao tributria pode assim, aceder a documentos bancrios nas situaes de recusa da sua exibio ou de autorizao para a sua consulta (art. 63B da LGT) quando: Se trate de documentos de suporte de registos contabilsticos dos sujeitos passivos de IRC e IRS que se encontrem sujeitos a contabilidade organizada; O contribuinte usufrua de benefcios fiscais ou de regimes fiscais privilegiados, havendo necessidade de controlar os respectivos pressupostos e apenas para esse efeito; Se verificar a impossibilidade de comprovao e quantificao directa e exacta da matria tributvel, nos termos do art. 88 da LGT e, em geral, quando estejam verificados os pressupostos para o recurso avaliao indirecta; Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem

significativamente, para menos, sem razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestaes de riqueza evidenciados pelo sujeito passivo nos termos do art. 89-A da LGT; Existam indcios da prtica de crime doloso em matria tributria; Existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado; Seja necessrio, para fins fiscais, comprovar a aplicao de subsdios pblicos de qualquer natureza.

O acesso informao bancria pode igualmente ser direccionado para as entidades que se encontrem numa relao de domnio com o contribuinte e para os familiares ou terceiros que se encontrem numa relao especial com o contribuinte (n7 do art. 63-B da LGT). Porm, neste ltimo caso, o regime de acesso no idntico: depende de autorizao judicial expressa, concretamente do juiz do tribunal tributrio de 1 instncia da rea do domiclio fiscal do visado, atravs do meio processual regulado no art. 146-C do CPPT. Conforme mencionado, os novos poderes da administrao tributria em sede de derrogao do sigilo bancrio no so absolutos, antes pressupem sempre 24

a possibilidade do seu controlo a nvel jurisdicional (art. 62-B do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais). Efectivamente, quer a deciso da Administrao tenha efeito suspensivo (situaes previstas no n2 do art. 63-B da LGT) quer no, (situaes previstas no n1 do art. 63-B da LGT) o contribuinte tem sempre a possibilidade de solicitar, atravs de recurso para o tribunal tributrio de 1 instncia, a anulao da deciso tomada, recorrendo ao meio processual regulado no art. 146-B do CPPT. Para o efeito deve, no prazo de 10 dias, a contar da notificao da mesma, interpor recurso judicial dirigido ao juiz do tribunal tributrio de 1 instncia. A petio de recurso no obedece a formalidades especiais, deve ser fundamentada com as razes pelas quais o contribuinte discorda da deciso tomada, acompanhada de elementos de prova considerados relevantes (a prova deve ser exclusivamente documental) e no tem de ser subscrita por um advogado. A preocupao do legislador foi consagrar um meio de defesa que pudesse ser accionado rapidamente e que no implicasse dificuldades processuais acrescidas para as partes. Nesse sentido, parece que a frmula processual encontrada poder responder aos objectivos para que foi criada. Aps a apresentao da petio de recurso o director geral para querendo, deduzir oposio no prazo de 10 dias. A oposio, que consubstancia a posio da administrao perante os argumentos aduzidos pelo contribuinte na petio de recusa, deve ser acompanhada de elementos de prova. (esta oposio, no caso de pedido de autorizao judicial apresentado pela administrao tributria para aceder a informao bancria de familiares do contribuinte ou terceiros com ele relacionados, deve, caso queira, ser apresentada por estes ltimos). A deciso do tribunal deve ser proferida no prazo de 90 dias a contar da data de apresentao do requerimento inicial. Este meio processual tem natureza urgente, o que implica que o processo corra nas frias judiciais, com dispensa de vistos prvios, e os actos da secretaria devem ser praticados no prpria dia com precedncia sobre quaisquer outros e se houver lugar a recurso jurisdicional, este tem de ser apresentado no prazo de 10 dias, conjuntamente com as alegaes e os prazos a observar no decurso do mesmo so reduzidos a metade e o julgamento pelo tribunal superior tem prioridade

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sobre os demais processos na sesso imediata concluso dos autos para deciso. (arts 36 e 147 do CPTA e 283 do CPPT)

3.6 RECURSO DA DECISO DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA DE AVALIAO INDIRECTA BASEADA EM MANIFESTAES DE FORTUNAQuando os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos (desproporo superior a 50%), sem razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestaes de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do art. 89-A da LGT, a administrao tem a possibilidade de tributar indirectamente (art. 87, al. d) da LGT). Mas esta deciso que da competncia exclusiva do director de finanas da rea do domiclio fiscal do contribuinte, sem possibilidade de delegao (n 6 do art. 89-A), susceptvel de recurso para o tribunal tributrio de 1 instncia Trata-se de um recurso que tem sempre efeito suspensivo, que deve ser tramitado como urgente e que segue o que atrs se disps em sede de recurso relativo deciso de derrogao do sigilo bancrio. So pois plenamente aplicveis, ainda que com as necessrias adaptaes, as regras previstas no art. 146-B do CPPT.

3.7 INTIMAO PARA UM COMPORTAMENTO EM CASO DE OMISSO LESIVA DE DIREITO OU INTERESSE LEGTIMO EM MATRIA TRIBUTRIAA intimao para um comportamento (art147do CPPT) pode ser requerida ao tribunal tributrio de 1 instncia em caso de omisso, por parte da administrao tributria, do dever de qualquer prestao jurdica susceptvel de lesar direito ou interesse legtimo em matria tributria. Este meio processual s aplicvel quando, vistos os restantes meios contenciosos que o CPPT prev, for o meio mais adequado para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa. 26

O requerimento deve identificar a omisso, o direito ou interesse legtimo violado ou lesado ou susceptvel de violao ou leso e o procedimento ou prococedimentos a praticar pela administrao tributria. A administrao pronuncia-se sobre o requerimento no prazo de 15 dias, findos os quais o juiz resolver, intimando, se for caso disso, a administrao a reintegrar o direito, reparar a leso ou adoptar a conduta que se revelar necessria. A deciso judicial deve especificar os actos a praticar pela administrao para o integral cumprimento do dever de prestao jurdica omitido. O processo no deve, nos termos do art 96, n3 do CPPT, ter uma durao acumulada superior a 90 dias contados entre a data da respectiva instaurao e a data da deciso.

3.8 ACO ADMINISTRATIVA ESPECIAL (ANTERIORMENTE RECURSO CONTENCIOSO) DE ACTOS RELATIVOS A QUESTES TRIBUTRIAS QUE NO ENVOLVAM A APRECIAO DO ACTO DE LIQUIDAOEste meio processual reporta-se aos actos administrativos em matria tributria que no comportem a apreciao da legalidade do acto de liquidao da autoria da administrao tributria. Em causa esto os actos administrativos do Governo e dos seus membros, mesmo que praticados por delegao e rege-se pelas regras constantes dos arts 50 e seg. do CPTA (art. 97, n2 do CPPT e art. 101, alnea j) da LGT e art. 191 do CPTA). O Estatuto dos Tribunais Administrativa e Fiscais de 2002 (ETAF) prev que os recursos de actos administrativos do Conselho de Ministros respeitantes a matrias fiscais so da competncia do Supremo Tribunal Administrativo Seco de Contencioso Tributrio (alnea c), do n 1 do art 26 do ETAF). J os recursos de actos administrativos de membros do Governo respeitantes a questes fiscais so da competncia de um dos Tribunais Centrais Administrativos Seco de Contencioso Tributrio (alnea b), do art 38 do ETAF). Mas, se o acto no tiver sido praticado pelo Conselho de Ministros ou por membro do governo, ento a competncia caber ao tribunal tributrio, nos termos do art 49, n 1, al. a), subal. iv),do ETAF conjugado com o art 12, ns 1 e 2 do CPPT.

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3.9 RECURSO DE ACTOS DE APLICAO DE COIMAS E SANES ACESSRIASAntes do recurso propriamente dito, impe-se uma breve referncia ao processo de contra-ordenao. Na origem do processo de contra-ordenao est a prtica de uma infraco tributria, designada precisamente como contra-ordenao e que se encontra tipificada no Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT), aprovado pela Lei n15/2001 de 5 de Junho. Pode servir de base a um processo de contra-ordenao (art 56 do RGIT) o levantamento de um auto de notcia por funcionrio competente, (em regra afecto aos servios de inspeco tributria), a participao de uma entidade oficial (caso de um servio da administrao pblica que tem conhecimento da prtica de uma infraco tributria), a denncia feita por qualquer pessoa (que ficar secreta, salvo se destituda de fundamento e feita dolosamente, situao em que o denunciado poder requerer administrao a identidade do denunciante e o contedo dessa mesma denncia) e a declarao do arguido a pedir a regularizao da sua situao tributria antes de instaurado o processo de contra-ordenao, caso no haja lugar ao direito reduo. O processo de contra-ordenao tributria pois, destinado a permitir em concreto, a aplicao de uma coima ou de uma sano acessria (estas ltimas previstas no art 28 do RGIT) a um contribuinte (arguido) que cometeu uma infraco tributria (contra-ordenao). Tem duas fases distintas, uma primeira de carcter administrativo (art 67a 79 do RGIT) e uma segunda que nem sempre ocorre, de carcter judicial (art 80 a 86 do RGIT). No mbito do processo administrativo de contra-ordenao instaurado o processo propriamente dito, o que dever acontecer no servio tributrio da rea onde tiver sido cometida a contra-ordenao. Tal significa que, os documentos que podem servir de base ao processo de contra-ordenao, a saber o auto de notcia, a participao, a denncia e o pedido de regularizao da situao tributria, devem ser enviados repartio de finanas competente para efeitos de registo e autuao. A partir desse momento inicia-se uma fase de investigao e instruo do processo de contra-ordenao que conduzida pelo dirigente do servio tributrio competente.

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De salientar que esta fase de investigao e instruo dispensada quando na base do processo de contra-ordenao est um auto de notcia levantado por funcionrio competente que verificou pessoalmente os factos constitutivos da infraco tributria. No entanto, e sob pena de nulidade insanvel, o dirigente do servio tributrio competente dever notificar o arguido do facto ou factos apurados e da sano em que incorre, comunicando-lhe igualmente que dispe do prazo de 10 dias para apresentar a sua defesa, utilizar a possibilidade de pagamento voluntrio da coima (com reduo para 75% do montante que para o efeito for fixado, nos termos do art 78 do RGIT) ou utilizar a possibilidade de pagamento antecipado (com reduo da coima para um valor igual ao mnimo legal e reduo a metade das custas processuais a pagar art 75 do RGIT). Apresentada a defesa, o dirigente do servio tributrio poder ainda ordenar novas diligncias que entenda necessrias. Chega por fim o momento da deciso de aplicar a coima. A entidade competente para aplicar as coimas e as sanes acessrias ser o dirigente do servio tributrio local da rea onde a infraco teve lugar ou o director de finanas (art 52 do RGIT), sendo que, as contra-ordenaes mais graves so, em regra, da responsabilidade do ltimo. De realar que o processo de contra-ordenao no tem forosamente de originar a aplicao de uma coima, pois podem ocorrer causas extintivas do procedimento (ex: morte do infractor ou o pagamento voluntrio da coima no decurso do processo) ou suscitarem-se dvidas fundadas quanto aos factos constitutivos da prpria contraordenao, o que conduzir a um arquivamento do processo. Na graduao da coima, a entidade decisora dever ponderar diversos elementos, tais como o valor do imposto que deveria ser pago se no tivesse ocorrido a contraordenao, o efectivo prejuzo da Fazenda Pblica ou o carcter acidental ou frequente da infraco. A notificao da deciso que aplicar a coima, a efectuar pela administrao, conter os termos da deciso e o montante das custas, fazendo-se a advertncia expressa que o arguido dispe do prazo de 20 dias para efectuar o pagamento ou recorrer judicialmente. Se por hiptese o arguido entender que a deciso de aplicao da coima no tem razo de ser, dever o mesmo interpor recurso judicial da mesma.

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O recurso dirigido ao Juiz do Tribunal Tributrio de 1 instncia no prazo de 20 dias aps a notificao, sendo apresentado no servio tributrio onde tiver sido instaurado o processo de contra-ordenao tributria, acompanhado das alegaes e dos meios de prova a produzir. Aps a apresentao do recurso o dirigente do servio tributrio dispe de 30 dias para remeter o processo ao tribunal competente, podendo durante esse perodo de tempo revogar a deciso de aplicar a coima (art 80e 81 do RGIT). De acordo com o regime do CPT era o representante da Fazenda Pblica que iria tornar presentes os autos ao juiz, valendo esse acto como acusao, podendo tambm caso o entendesse, oferecer provas complementares, arrolar testemunhas ou requerer novas diligncias. Salvo oposio do Ministrio Pblico, tanto a acusao do representante da Fazenda Pblica como o recurso do arguido podiam ser retirados at sentena ou at ao despacho judicial. No , porm, este o regime constante do actual RGIT. Neste, os autos so remetidos directamente pelo dirigente do servio tributrio ao tribunal tributrio competente, parecendo valer esse acto como acusao. Em geral, verifica-se um reforo dos poderes do Ministrio Pblico, o que alis est em sintonia com o que j se dispunha em sede de regime geral das contra-ordenaes, aprovado pelo DL n 433/82 de 14 de Setembro de 1995, com as posteriores alteraes. A deciso da questo poder pois ser feita pelo Juiz do Tribunal Tributrio de 1 instncia por simples despacho ou mediante audincia de julgamento. O juiz decide por despacho quando no considere necessria a audincia e o arguido e o Ministrio Pblico no se oponham. Na audincia de julgamento deve estar presente o Ministrio Pblico e o arguido, caso o juiz considere a presena deste ltimo (embora se possa fazer representar por advogado). O representante da fazenda pode participar na audincia (art82 do RGIT). Da deciso do juiz do tribunal tributrio de 1 instncia podem, o arguido e o MP ,recorrer, no prazo de 20 dias, para o Tribunal Central Administrativo, excepto se o valor da coima aplicada no ultrapassar um quarto da alada fixada para os tribunais judiciais de 1 instncia (ou seja 935,25) e no for aplicada sano acessria. Porm, se o fundamento exclusivo do recurso for matria de direito, o mesmo dever ser dirigido Seco de Contencioso Tributrio do STA.

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O recurso da deciso que aplicou a coima no tem efeito suspensivo, salvo se o arguido prestar garantia no prazo de 20 dias ou demonstrar no mesmo prazo que no a pode prestar por insuficincia de meios econmicos (art. 84 do RGIT).

3.10 RECURSO DE ACTOS PRATICADOS NO PROCESSO DE EXECUO FISCALAs decises proferidas pelo rgo da execuo fiscal e outras autoridades da administrao tributria, que no processo afectam os direitos e interesses legtimos do executado so susceptveis de reclamao para o tribunal tributrio de 1 instncia (art. 276 a 278 do CPPT). A reclamao deve ser apresentada no prazo de 10 dias aps a notificao da deciso e deve indicar expressamente os fundamentos e concluses. O rgo da execuo fiscal que a recebe, no prazo de 10 dias pode ou no revogar o acto reclamado. Por sua vez, o tribunal tributrio s conhece das reclamaes, quando, depois de realizadas a penhora e a venda, o processo lhe for remetido a final. S assim no acontecer quando a reclamao se fundamentar em prejuzo irreparvel causado por uma das ilegalidades que a lei tipifica, a saber: Inadmissibilidade da penhora dos bens concretamente apreendidos ou da extenso com que foi realizada; Imediata penhora de bens que s subsidiariamente respondem pela dvida exequenda; Incidncias sobre bens que, no respondendo, nos termos de direito substantivo, pela dvida exequenda, no deviam ter sido abrangidos pela diligncia; Determinao da prestao de garantia indevida ou superior devida; A invocao de prejuzo irreparvel nestes casos, sem fundamento razovel, considera-se litigncia de m f, para efeitos de aplicao da respectiva sano. Nestes casos e se o acto reclamado no for revogado pelo rgo da execuo fiscal, este remeter o processo ao tribunal tributrio competente no prazo de 8 dias.

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BIBLIOGRAFIABRAZ TEIXEIRA, Antnio Princpios de Direito Fiscal, Livraria Almedina CARDOSO DA COSTA, Jos Manuel - Curso de Direito Fiscal, 2. Edio, 1972, Livraria Almedina CASALTA NABAIS, Jos Direito Fiscal, 2 Edio, Livraria Almedina CDIGO DO PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTRIO, anotado por Jorge Lopes de Sousa, 2000, Vislis Editores CDIGO DE PROCESSO TRIBUTRIO, comentado e anotado por Alfredo Jos de Sousa e Jos da Silva Paixo, 1991, Livraria Almedina GOMES CANOTILHO, Jos Joaquim e VITAL MOREIRA Constituio da Repblica Portuguesa, Anotada, Coimbra LEI GERAL TRIBUTRIA, comentada e anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 1999, Vislis Editores LEITO, Hlder Martins Infraces Tributrias, 2006, Contra Margem S GOMES, Nuno Estudos sobre a Segurana Jurdica na Tributao e as Garantias dos Contribuintes, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n. 169, Centro de Estudos Fiscais, Ministrio das Finanas, Lisboa 1993 SOARES MARTINEZ Manual de Direito Fiscal, 8 edio, 1996, Livraria Almedina SOUSA, Domingos Pereira de As Garantias dos Contribuintes, 1991, Universidade Lusada XAVIER, Alberto Conceito e Natureza do Acto Tributrio, 1972, Coimbra

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