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FINANÇAS PARA GESTORES DE RH

MS. KARLA CARIOCA

CONHECENDO O PROFESSOR

Karla Jeanny Falcão Carioca

Mestre em Controladoria pela Universidade Federal do Ceará(UFC), com MBA em Gestão de Negócios de Energia Elétrica pelaFundação Getulio Vargas (FGV) e Bacharel em Ciências Contábeispela Universidade Estadual do Ceará (UECE).

Professora universitária de Graduação e Pós-Graduação.

Palestrante e Instrutora de cursos com enfoque em ContabilidadeInternacional, Governança Corporativa e Controles Internos.

Sócia-Diretora da Dominus Auditoria, Consultoria e Treinamentos.

Possui 14 anos de experiência na área de contabilidade, sendo 9anos de experiência em normas internacionais de contabilidade econtroles internos.

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CONTEÚDO PROGRAMÁTICO

Gestão Financeira

Contextualização

Financeiro e Recursos Humanos

Contabilidade

Legislação contábil

Demonstrações contábeis

Análise das demonstrações contábeis

Análise vertical e horizontal

Índices financeiros

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GESTÃO FINANCEIRA

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CONTEXTUALIZAÇÃO

A área de finanças é ampla e dinâmica e afetadiretamente as pessoas e as organizações

A aplicação de princípios de caráter financeirocom o propósito de maximizar o patrimônio

A Gestão Financeira gerencia os recursosfinanceiros da empresa, tratando dosprocessos envolvidos no fluxo financeiro entrea empresa, as pessoas e o governo,preocupando-se com a captação, utilização egerenciamento desses recursos

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CONCEITO

É o conjunto das transações, operações eagentes que fazem os recursos circularemna economia

Exemplos:

Obtenção de empréstimos bancários

Realização de investimentos

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OBJETIVOS

Manter a empresa em permanente situaçãode liquidez, como condição básica dedesenvolvimento de suas atividades

Obter novos recursos para planos deexpansão, analisando a viabilidadeeconômico-financeira e com o menor custo

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CONSEQUÊNCIAS

Redução de gastos nos processos

Otimização do orçamento

Saneamento financeiro

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Redução de custos nas demissões

Redução de pagamento de juros

Aumento de rentabilidade

FINANCEIRO E RECURSOS HUMANOS

No início dos anos 90, as empresas familiaresiniciaram um processo de profissionalização nacúpula diretiva de suas empresas

Mais recentemente, com o desenvolvimentodo Mercado de Capitais, as empresas forambuscar recursos financeiros de longo prazo,através da abertura de seu capital ao mercadode ações

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Anteriormente, o papel do gestor era baseado na ação decontrolar

Exemplo: obtenção de dados de despesas e receitas; elaboraçãode relatórios; acompanhamento dos números

Entretanto, este fato vem sendo alterado, o papel dos gestorestem sido com maior foco na estratégia do que no controle

Com isso, o gestor se transforma em “agregador de valor”, pois,realiza assessoria às demais áreas da empresa, para quepossam tomar decisões com uma visão sistêmica do negócio enão apenas realiza levantamento e análise de números

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Com essa mudança, o objetivo do gestor é implementarestratégia para maximizar os ganhos da empresa, a qualdeve ser discutida em conjunto com as outras áreas,como Recursos Humanos, Comunicação, Comercial, TI,Técnica, Compras etc

Assim, nesta mudança cultural de gestão, as áreas dasempresas passaram a ser células integradas em tornode um único objetivo

Neste contexto, é necessária uma parceria entreFinanças e Recursos Humanos, com planos de açõescomplementares, otimizando meios para alcançarresultados comuns

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FINANCEIRO RECURSOS HUMANOS

Financeiro & Recursos Humanos: uma aliança lucrativa

Este é o caminho

CONTABILIDADE

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ORIGEM

Origem em tempos remotos

Começou a ganhar força no século XIII na Itália

Se consolida no século XV com a Obra de FreiLuca Pacioli:

Tratado de matemática, com uma seção sobreregistros contábeis segundo o método daspartidas dobradas

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“Summa de Arithmetica, Geometria,

Proportioni e Proporcionalita”

CONCEITO

É a ciência social que tem por objetivo medir, parapoder informar, os aspectos quantitativos equalitativos do patrimônio de quaisquer entidade

É a ciência que estuda a formação e variação doPatrimônio

É a ciência que estuda, registra e controla oPatrimônio das Entidades com fins lucrativos ou não

Instrumento de informações para a tomada dedecisões dentro e fora da empresa

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OBJETIVO

Fornecer informações úteis para a tomadade decisões dos usuários

Prover informações para o planejamento eo controle, demonstrando informaçõesreferentes à situação patrimonial,econômica e financeira de uma empresa

Demonstrar a saúde financeira da empresa

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USUÁRIOS DAS INFORMAÇÕES CONTÁBEIS

InvestidoresCredores porEmpréstimos

Fornecedores e Outros credores

comerciais

Empregados ClientesGoverno e

suas agências

Público

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INTEGRAÇÃO DA EMPRESA

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Ambiente

Governo

CulturaSociedade

Concorrentes

ClientesFornecedores

Conquistar Mercado

Integração entre as funçõesExercer seu papel social

Ganhar Dinheiro

ÚNICO DIRECIONAMENTOÚNICO DIRECIONAMENTO

EMPRESA

PATRIMÔNIO

É o conjunto dos bens, direitos e obrigações de uma entidade

Conjunto de bens pertencentes a uma pessoa ou a umaempresa Bens

Valores a receber, Direitos a Receber Direitos

Contas a pagar, dívidas Obrigações

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Patrimônio de uma Empresa ou de uma Pessoa Física

Bens e Direitos Bens e Direitos

(a serem recebidos)(a serem recebidos)Obrigações Obrigações

(a (a serem serem pagas)pagas)

BENS

Coisas úteis, capazes de satisfazer as necessidades das entidades(pessoas ou empresas)

Podem ser: tangíveis ou intangíveis e imóveis ou móveis

Tangíveis: bens corpóreos, possuem forma física, são palpáveis. Ex:veículos, imóveis, estoques de mercadorias, dinheiro, móveis eutensílios, ferramentas etc

Intangíveis: bens incorpóreos, não constituídos de matéria, nãopalpáveis.. Ex.: marcas, patentes de invenção etc

Imóveis: são aqueles vinculados ao solo, que não podem ser retiradossem destruição ou danos. Ex.: edifícios, construções, árvores etc

Móveis: são aqueles que podem ser removidos (por si próprios ou poroutras pessoas). Ex.: animais, máquinas, equipamentos, mercadoriasetc

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BENS

Supondo que a Empresa A possui os bens abaixo, realizar aclassificação por tipo:

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Item Valor (MR$)Edifícios 180 Móveis e utensílios 90 Veículos 110 Máquinas 400 Terrenos 900 Marcas e Patentes 150 Total 1.830

BENS

Classificação:

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BENS Tangíveis Intangíveis Móveis ImóveisEdifícios 180 180 Móveis e utensílios 90 90 Veículos 110 110 Máquinas 400 400 Terrenos 900 900 Marcas e Patentes 150 150 Total 1.680 150 750 1.080

DIREITOS

Conceito: direitos a receber, ou seja, o poder de exigir algumacoisa

Ex.: valores a receber, títulos a receber, contas a receber, saldono banco, adiantamento/empréstimo a colaboradores etc.

Expressão: A RECEBER

Nas empresas, o direito mais comum é aquele decorrente dasvendas a prazo

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Item Valor (MR$)Bancos 680 Duplicatas a receber 1.320 Títulos a receber 500 Alugéis a receber 300 Total 2.800

OBRIGAÇÕES

Conceito: são as dívidas com outras entidades, contabilmentesão obrigações exigíveis, ou seja, compromissos de pagamentoque serão exigidos, reclamados por terceiros

Ex.: empréstimos com bancos, compra de mercadorias a prazo(fornecedores ou duplicatas a pagar), salários a pagar, impostosa pagar, aluguéis a pagar, contas a pagar etc

Expressão: A PAGAR

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Item Valor (MR$)Fornecedores 800 Empréstimos 400 Salários a pagar 350 Encargos sociais a pagar 450 Impostos a pagar 900 Financiamentos de longo prazo 1.100 Contas a pagar 500 Total 4.500

REPRESENTAÇÃO CONTÁBIL DO PATRIMÔNIO

Para representar graficamente o patrimônio da entidade,coloca-se os bens e direitos do lado esquerdo e as obrigaçõesdo lado direito

Os bens e direitos são apresentados por ordem de maiorliquidez e as obrigações por exigibilidade

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Bens ObrigaçõesVeículos 110 Empréstimos a pagar 400 Máquinas 400 Financiamentos 1.100 Móveis e utensílios 90 Salários a pagar 350 Edifícios 180 Fornecedores 800 Terrenos 900 Impostos a pagar 900 Marcas e patentes 150 Encargos sociais a pagar 450

Contas a pagar 500 DireitosDepósitos em bancos 680 Duplicatas a receber 1.320 Títulos a receber 500 Aluguéis a receber 300

Representação gráfica do patrimônioBENS E DIREITOS OBRIGAÇÕES

EQUAÇÃO FUNDAMENTAL CONTÁBIL

Contabilmente, os bens e direitos são chamados de ATIVO e as obrigações dePASSIVO

O ATIVO representa a aplicação dos recursos e o PASSIVO representa a origemdos recursos

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Origens deRecursos

APLICAÇÕES ORIGENS $$$$$$$$$$$

De terceiros $$$Aplicações $$$$$$$$$$$$$$$$ e $$$$$$$$$$$$

Próprio

PATRIMÔNIO DA COMPANHIA A

BENS E DIREITOS OBRIGAÇÕES

Aplicações Origens

PATRIMÔNIO DA COMPANHIA A


Dessa forma, tem-se a equação fundamental:

ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Diante disso, existem as seguintes possibilidades:

Ativo > Passivo -> PL > 0

Ativo < Passivo -> PL < 0 (Passivo a descoberto)

Ativo = Passivo -> PL = 0

Ativo = PL -> Passivo = 0

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Então, o que faltou no exemplo anterior?

Qual o valor do PL?

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Bens 1.830 Obrigações 4.500 Direitos 2.800

PATRIMÔNIO DA COMPANHIA A Em MR$BENS E DIREITOS OBRIGAÇÕES

Bens e Direitos = 4.630Obrigações = 4.500PL = 130

LEGISLAÇÃO CONTÁBIL

Em 2007, através da lei 11.638/07, acontabilidade passou por uma grandemudança, visando a utilização no Brasil dasNormas Internacionais de Contabilidade

Dessa forma, as empresas tiveram que realizarmudanças visando a adequação às novasnormas contábeis brasileiras

O CPC – Comitê de PronunciamentosContábeis é o órgão responsável pela emissãodas novas normas contábeis

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GERAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

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Eventos econômicos

e financeiros Contabilidade Demonstrações

Contábeis

Entrada Processamento Saída

Uma empresa sem boa contabilidade é como um barco em alto-mar sem bússola

Entidade Continuidade Regime de Competência

CONJUNTO COMPLETO DE DC’s

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Balanço patrimonial ao final do período

Demonstração do resultado do período

Demonstração do resultado abrangente do período

Demonstração das mutações do patrimônio líquido do período

Demonstração dos fluxos de caixa do período

Demonstração do valor adicionado do período

Notas explicativas

FINALIDADE DAS DC’s

BP: Demonstrar a posição patrimonial e financeira

DRE: Apresentar o desempenho no período

DRA: Informar a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante umperíodo que resulta de transações e outros eventos que não derivados detransações com os sócios na sua qualidade de proprietários

DMPL: Apresentar as alterações ocorridas no Patrimônio Líquido

DFC: Demonstrar a capacidade da entidade para gerar caixa e seusequivalentes e as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de caixa

DVA: Evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuição, durantedeterminado período

NE: Auxiliar os usuários a compreender as demonstrações contábeis e acompará-las com as de outras entidades

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BALANÇO PATRIMONIAL - BP

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Passivo e PL

Circulante

Não Circulante

Realizável a Longo PrazoInvestimentosImobilizadoIntangível

Circulante

Não Circulante

Patrimônio Líquido

Balanço Patrimonial

Ativo

O que cada grupo representa?

Valores apresentados acumulados

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO - DRE

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O que cada grupo representa?

Valores apresentados por período

Receita Bruta(-) Deduções da Receita= Receita Líquida(-) Custos das Vendas= Resultado Bruto(-) Despesas Operacionais= Resultado Operacional / Lucro Antes do IR e CS (LAIR)(-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social= Resultado Líquido


Indústria

Custo: Gastos na Fábrica

Despesa: Gastos no Escritório/Administração

Comércio

Custo: Mercadoria para Revenda


Serviços

Custo: Mão-de-obra Utilizada


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Ms Karla Carioca

CUSTOCUSTOCUSTOCUSTO DESPESADESPESADESPESADESPESA


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Receitas

(-) Despesas-------------------

(=) Lucro ou Prejuízo

Sentido Vertical(dedutivo)

Lucro é a remuneração ao capital investido naempresa pelos proprietários


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A quem pertence o lucro?

Dessa forma...

Lucro é a remuneração ao capital investido na empresa pelos proprietários

O lucro pertence aos proprietários

ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

Ms Karla Carioca

INFORMAÇÃO CONTÁBIL

É a principal ferramenta para análise dasaúde financeira da empresa e tomada dedecisões, quando:

Recebida tempestivamente

Realizada através da fonte correta

Fornece dados atualizados

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AVALIAÇÃO DE RESULTADOS x DESEMPENHO

Além das metodologias tradicionais decontrole utilizadas pela Controladoria(orçamentário, custos), há a necessidade deum conjunto de procedimentos de avaliaçãocomo forma complementar de controle etomada de decisão:

Avaliação de resultados: ligada à mensuração damargem de contribuição gerada pelos produtos

Avaliação de desempenho: ligada àresponsabilidade do gestor (seja por uma área oupela empresa como todo)

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AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO

A metodologia clássica para avaliação dodesempenho global da empresa é a análisefinanceira ou análise de balanço

Tem como objetivo obter uma avaliação dasituação da empresa nos aspectos:

Operacionais

Econômicos

Patrimoniais

Financeiros

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ANÁLISE FINANCEIRA OU DE BALANÇO

Para o contador:

A preocupação básica são os registros dasoperações

Quais os custos irão compor o custo deaquisição, qual será a classificação no balanço,qual valor do registro

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Para o analista de balanço:

A preocupação é com as demonstrações financeiras

Precisam ser transformadas em informações que permitamconcluir:

Se a empresa merece ou não crédito

Se vem sendo bem ou mal administrada

Se tem ou não condições de pagar suas dívidas

Se é ou não lucrativa

Se vem evoluindo ou regredindo

Se é eficiente ou ineficiente

Se irá falir ou se continuará operando

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Objetivo:

Detectar os pontos fortes e fracos do processooperacional e financeiro

Propor alternativas de decisões a serem tomadas eseguidas pelos gestores

Tradução das Demonstrações Contábeis emindicadores:

Análise Vertical

Análise Horizontal

Indicadores econômicos-financeiros

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ANÁLISE VERTICAL

Como fazer?

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BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO 31/12/X0 31/12/X1 AV% Total AV% Grupo

CIRCULANTECaixa 2.569,00 2.954,35 0,43% 0,53%Bancos 292.000,00 329.960,00 48,03% 59,30%Clientes 175.230,00 161.211,60 23,47% 28,97%Estoques 58.987,00 61.936,35 9,02% 11,13%Adiantamentos a empregados 396,00 328,68 0,05% 0,06%Total do ativo circulante 529.182,00 556.390,98 80,99% 100,00%

NÃO CIRCULANTE

IMOBILIZADOVeículos 35.870,00 43.402,70 6,32% 33,24%Depreciação acumulada - imóvel de uso (7.174,00) (14.348,00) -2,09% -10,99%Móveis e utensílios 14.946,88 16.740,50 2,44% 12,82%Depreciação acumulada - móveis e utensílios (1.494,69) (2.989,38) -0,44% -2,29%Máquinas e equipamentos 65.000,00 100.750,00 14,67% 77,17%Depreciação acumulada - máquinas e equipamentos (6.500,00) (13.000,00) -1,89% -9,96%Total do ativo imobilizado 100.648,19 130.555,83 19,01% 100,00%

TOTAL DO ATIVO 629.830,19 686.946,81 100,00% 100,00%

ANÁLISE HORIZONTAL

Como fazer?

Ms Karla Carioca

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO 31/12/X0 31/12/X1 AH%

CIRCULANTECaixa 2.569,00 2.954,35 13,04%Bancos 292.000,00 329.960,00 11,50%Clientes 175.230,00 161.211,60 -8,70%Estoques 58.987,00 61.936,35 4,76%Adiantamentos a empregados 396,00 328,68 -20,48%Total do ativo circulante 529.182,00 556.390,98 4,89%

NÃO CIRCULANTE

IMOBILIZADOVeículos 35.870,00 43.402,70 17,36%Depreciação acumulada - imóvel de uso (7.174,00) (14.348,00) 50,00%Móveis e utensílios 14.946,88 16.740,50 10,71%Depreciação acumulada - móveis e utensílios (1.494,69) (2.989,38) 50,00%Máquinas e equipamentos 65.000,00 100.750,00 35,48%Depreciação acumulada - máquinas e equipamentos (6.500,00) (13.000,00) 50,00%Total do ativo imobilizado 100.648,19 130.555,83 22,91%

TOTAL DO ATIVO 629.830,19 686.946,81 8,31%

ÍNDICES FINANCEIROS

Como fazer?

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X0 X1Ativo

Circulante 529.182 556.391 Não Circulante - - Imobilizado 100.648 130.556

Total do Ativo 629.830 686.947 Passivo

Circulante 857.866 879.971 Não Circulante 1.009.534 984.412 Patrimônio Líquido 858.425 881.768

Total Passivo 2.725.826 2.746.152

X0 X1

218% 211%

46% 47%

28% 30%

62% 63%

34% 38%

296% 271%

12% 15%

ÍNDICES ECONÔMICOS E FINANCEIROS

Liquidez Geral - (AC+ANC)/(PC+PNC)

Endividamento Geral - (PC+PNC)/A*100

Imobilização do Capital Próprio - IMOB/PL

Índices

Participação de Capital de Terceiros - (PC+PNC/PL)*100

Composição do Endividamento - (PC/PC+PNC)*100

Liquidez Corrente - AC/PC

Liquidez Imediata - Disponível/PC

INDICADORES PARA O RH

Fator de Motivação:

Funcionam como ferramentas que conduzem ao comportamento desejado

Fornecem às pessoas o direcionamento que precisam para atingir a estratégia daempresa

Avaliação da Estratégia e do Aprendizado

Avaliar o progresso da empresa em direção aos objetivos estratégicos

Demonstram a relação entre os objetivos estratégicos

Metas

Estabelecer e comunicar o nível esperado de desempenho

Possibilitar que as pessoas compreendam qual a contribuição à estratégia geral

Concentrar as atenções da empresa em melhorias

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Turnover

É a média dos indicadores da entrada (admissão) e de saída(demissão)

Alto Turnover: gera perda de produtividade, lucratividade ede saúde organizacional

O custo de rotatividade é um desafio dos que atuam nagestão de Recursos Humanos

Exemplos:

Custo de demissão (rescisão), reposição, custo de examesmédicos de admissão e demissão, tempo médio de reposição davaga, treinamento introdutório, tempo de ambientação eprocessos trabalhistas

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Turnover Global:

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Nº de Admitidos + Nº de demitidos (no mês)2

Nº de empregados (no mês anterior)


Absenteísmo Total

Demonstra o nível de abstenção do empregado notrabalho

Considerando-se com abstenção tanto faltas comoos atrasos

Afeta o andamento do trabalho e principalmente oprocesso produtivo

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Absenteísmo Total:

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Nº de dias não trabalhados

Nº de empregados x Nº de dias úteis


Absenteísmo com Justificativa:

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Nº de dias não trabalhados - Nº de dias abonados

Nº de empregados x Nº de dias úteis


Índice de Entrada

A rotatividade faz parte da vida e do mundo dosnegócios

As pessoas são os ativos essenciais e osdiferenciadores de qualquer negócios, portantodevem ser geridos

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Índice de Entrada:

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Nº de admissões no mês

Nº de empregados (mês anterior)


Índice de Saída

O elevado índice de perda de pessoas revelaproblemas e desafios a serem superados

Significa perda de mercado e de negócios

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Índice de Saída:

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Nº de demissões no mês

Nº de empregados (mês anterior)


Recrutamento e Seleção

Tempo médio de preenchimento de vagas

Pode ser um indicador essencial no processo de seleção

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Quociente de seleção:

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Nº de candidatos atendidos

Nº de candidatos examinados


Indicador subjetivo:

Quanto custa um atendimento ineficaz ou indiferente?

Sem um eficaz sistema de medição, a áreade RH segue implementando suas políticase processos sem saber se está ou não nadireção correta

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CONTABILIDADE SETORIAL

Objetivo: segmentar os resultados daempresa em suas partes geradoras deresultado, apurando o resultado para cadaum dos segmentos identificados e,concomitantemente, permitindo aavaliação de desempenho de cada gestorresponsável pelos segmentos identificados

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CENTROS DE RESPONSABILIDADE

Conceito: unidades contábeis criadas paraacumulação dos dados das transações eelementos patrimoniais da empresa

De modo geral, seguem a estruturahierárquica da empresa

Os principais conceitos são:

Centros de custos

Centros de lucros

Centros de investimentos

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CENTROS DE LUCROS E DE CUSTOS

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Centro de Lucro X

Centro de Custo X2

Centro de Custo X1

Centro de Custo X3

Receita do Serviço X

Despesas do Depto X1



ORÇAMENTO

É a etapa do processo do planejamento estratégicoem que se estima e determina a melhor relaçãoentre resultados e despesas para atender asnecessidades, características e objetivos daempresa no período

Definição de gastos e investimentos:

Salários

Treinamentos

Benefícios

Encargos sociais

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OBJETIVOS DO ORÇAMENTO

Planejamento: Auxiliar a programar atividadesde um modo lógico que corresponda àestratégia de longo prazo da empresa

Coordenação: Ajudar a coordenar asatividades das diversas áreas da organização egarantir consistência dessas ações

Comunicação: Informar mais facilmente osobjetivos, oportunidades e planos da empresaaos diversos gestores de equipes

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OBJETIVOS DO ORÇAMENTO

Motivação: Fornecer estímulo aos diversosgestores para que atinjam as metasestabelecidas

Controle: Controlar as atividades da empresapor comparação com os planos originais,fazendo ajustes onde necessário

Avaliação: Fornecer bases para a avaliação decada gestor, tendo em vista suas metas diretase as de sua área

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RESULTADO DA EMPRESA

O resultado final da empresa é o resultadode cada atividade executada

O melhor resultado de cada atividadeconduzirá ao melhor resultado da empresae à máxima eficácia empresarial

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Resultado de cada

transação

Resultado de cada

atividade

Resultado de cada setor

Resultado global da empresa

INTEGRAÇÃO DO RH

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RECURSOS HUMANOS

Gratificações

Salários

Impostos

Contribuições Sociais

Treinamento

BenefíciosSegurança

Seleção

DÚVIDAS?PERGUNTAS?

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PARA REFLETIR...

“O futuro das organizações - e nações - dependerá cada vez mais de sua capacidade de aprender coletivamente”

Peter Drucker

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REFERÊNCIAS

DROMS, W. G. Finanças para Executivos não-Financeiros. São Paulo: Bookman 2002

BORINELLI, M.L. et al. Curso de contabilidade paragestores, analistas e outros profissionais. São Paulo:Atlas, 2010

CHING, H. Y. et al. Contabilidade & Finanças para nãoespecialistas. São Paulo: Pearson, 2009

ASSIS, M. T. Indicadores de Gestão de RecursosHumanos. Rio de Janeiro: Arquimedes, 2004

CHIAVENATO, I. Introdução a Teoria Geral daAdministração. São Paulo: Atlas, 2009

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REFERÊNCIAS

CARVALHO, L.N.G., LEMES, S. ContabilidadeInternacional para Graduação. São Paulo: Atlas, 2010

IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária.São Paulo: Atlas, 2010

RIBEIRO, O. M. Contabilidade Básica Fácil. São Paulo:Saraiva, 2010

PADOVEZE, C. L. Controladoria Estratégica eOperacional: conceitos, estrutura e aplicação. SãoPaulo: Cengage, 2012

IASB disponível em www.iasb.org

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[email protected]

(85) 3224-6393

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