fato gerador itbi
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Monografia sobre o direitoTRANSCRIPT
UNIVERSIDADE GAMA FILHO
Centro de Atualização em Direito
Liana Sepe Saraiva
MOMENTO DA OCORRÊNCIA
DO FATO GERADOR DO ITBI:
Imposto sobre transmissão de bens imóveis
por ato oneroso inter vivos
Belo Horizonte
2009
LIANA SEPE SARAIVA
MOMENTO DA OCORRÊNCIA
DO FATO GERADOR DO ITBI:
Imposto sobre transmissão de bens imóveis
por ato oneroso inter vivos
Monografia apresentada ao Centro de Atualização em Direito - CAD e à Universidade Gama Filho como requisito para a conclusão do curso de Pós-graduação lato sensu, com especialização em Auditoria de Tributos Municipais.
Orientadora: Profa. Maria do Carmo do Nascimento.
Belo Horizonte
2009
AGRADECIMENTOS
À minha orientadora, Professora Maria do Carmo do Nascimento, pelo apoio,
dedicação e encorajamento na pesquisa.
A Magda Barbosa Roquette Taranto, pela paciência e revisão do texto.
À minha família, pelo apoio e incentivo.
RESUMO
O momento da ocorrência do fato gerador do imposto sobre transmissão
de bens imóveis por ato oneroso inter vivos (ITBI) é assunto de muitas
divergências doutrinárias e de conflito entre a lei civil e a lei tributária. Mesmo com
a decisão do Superior Tribunal de Justiça proferindo que o registro imobiliário é
que determina o momento do recolhimento desse imposto, os municípios
continuam recebendo-o no ato em que a escritura pública é lavrada. Deste modo,
o tema continua a desafiar a argúcia dos nossos juristas, que se dividem em duas
correntes. A primeira corrobora o entendimento da Suprema Corte. A segunda
considera que o fato gerador do imposto em questão ocorre no momento da
concretização do ato negocial, concordantemente com os municípios. O objetivo
deste trabalho é analisar as duas vertentes em relação à lei e, com base nesta,
definir o momento da ocorrência do fato gerador do imposto sobre transmissão de
bens imóveis por ato oneroso inter vivos.
Palavras-chave: Imposto sobre transmissão de bens imóveis por ato oneroso inter
vivos ITBI. Registro imobiliário. Escritura pública.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AC Ato Constitucional
ADIN Ação Direta de Inconstitucionalidade
art. Artigo
CAD Centro de Atualização em Direito
CC Código Civil
CF Constituição Federal
CRFB Constituição da República Federativa do Brasil
CTN Código Tributário Nacional
EC Emenda Constitucional
ICMS Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação
IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano
ITBI Imposto sobre transmissão de bens imóveis por ato oneroso inter vivos
ITCD Imposto de transmissão, causa mortis e doação de quaisquer bens ou
direitos
LC Lei Complementar
RGI Registro Geral de Imóveis
SUMÁRIO1
1 INTRODUÇÃO............................................................................................ 7
2 CONTEXTO HISTÓRICO DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS
IMÓVEIS INTER VIVOS.................................................................................
9
3 A LEGISLAÇÃO E A REGULAMENTAÇÃO DO IMPOSTO....................... 11
3.1 Legislação do ITBI.................................................................................... 11
3.1.1 A Constituição da República Federativa do Brasil................................ 11
3.1.2 O Código Tributário Nacional................................................................ 13
3.1.3 Lei municipal......................................................................................... 15
4 CONSIDERAÇÕES ACERCA DA DEFINIÇÃO DO ITBI............................ 16
4.1 Definição do ITBI...................................................................................... 16
4.2 Transmissão onerosa de bens imóveis.................................................... 17
4.3 A qualquer título....................................................................................... 17
4.4 Bens imóveis............................................................................................ 19
4.4.1 Propriedade e posse............................................................................. 19
4.4.1.1 Aquisição e perda da posse............................................................... 20
4.4.1.2 Aquisição e perda de propriedade..................................................... 21
4.4.1.3 Domínio útil de bens imóveis............................................................. 21
4.5 Direitos reais............................................................................................ 22
4.5.1 Cessão onerosa de direitos................................................................... 23
5 O FATO GERADOR DO IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS
IMÓVEIS........................................................................................................
23
5.1 Conceito de fato gerador.......................................................................... 24
5.2 Momento da ocorrência do fato gerador.................................................. 26
1 Este trabalho foi revisado de acordo com as novas regras ortográficas.
6 A INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.. 29
6.1 O art. 109 do Código Tributário Nacional................................................. 30
6.2 O art. 110 do Código Tributário Nacional................................................. 30
6.3 Parágrafo único do art. 116, Código Tributário Nacional......................... 31
7 O PARÁGRAFO 7º DO ART. 150 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL........... 33
8 DECISÕES DOS TRIBUNAIS SOBRE O MOMENTO DE OCORRÊNCIA
DO FATO GERADOR DO ITBI......................................................................
36
9 A DOUTRINA SOBRE O ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE
INCIDÊNCIA DO ITBI.....................................................................................
40
10 CONCLUSÃO............................................................................................ 45
REFERÊNCIAS.............................................................................................. 47
7
1 INTRODUÇÃO
O momento da ocorrência do fato gerador do imposto sobre transmissão de
bens imóveis por ato oneroso inter vivos (ITBI) é assunto de muitas divergências
doutrinárias e de conflito entre a lei civil e a lei tributária.
O Superior Tribunal de Justiça e os municípios têm entendimento
divergente a respeito de quando recolher esse imposto. O primeiro determina que
ele seja cobrado no ato do registro imobiliário; e os municípios acreditam que isso
deve ser feito quando a escritura pública é lavrada.
Este trabalho tem como objetivo definir esse momento, com base na lei.
Com este intuito, realizou-se pesquisa bibliográfica e documental em publicações
em formato de livros, revistas, periódicos e sites, priorizando a busca em autores
renomados, análise histórica e fundamentação teórica e legal sobre o momento
da ocorrência do fato gerador do ITBI. Nas obras investigadas teve-se acesso a
diferentes posições doutrinárias expostas em análises e reflexões feitas por
pessoas de vasto conhecimento jurídico que, eventualmente, ao discordarem
entre si, demonstram a riqueza e a robustez do Direito.
Como auditora de tributos, entendo ser minha função contribuir para o
aperfeiçoamento do sistema fiscal, a prevenção e o combate à fraude e à evasão
fiscal e para a promoção da justiça e da equidade fiscal. Essas são as bases
deste trabalho.
O tributo exerce função de alta relevância como instrumento garantidor da
autonomia municipal. É fundamental que os municípios se adaptem ao regime de
autossustentabilidade, minimizando sua dependência financeira aos repasses
constitucionais das esferas governamentais superiores, e invistam no incremento
de sua própria área tributária. Entre os tributos de competência dos municípios
está o ITBI, que tem função arrecadatória.
Após esta breve introdução, o capítulo dois apresenta o contexto histórico
do ITBI.
No capítulo três, aborda-se a legislação pertinente a esse imposto, bem
como as normas constitucionais, as normas gerais e a legislação específica sobre
o assunto.
8
A Lei Municipal 5.492/1988, de 28 de dezembro de 1988, institui o ITBI em
Belo Horizonte:
“Art. 2º - O Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis por Ato Oneroso “Inter Vivos” - ITBI - tem como fato gerador: I - A transmissão onerosa, a qualquer título, da propriedade ou domínio útil de bens imóveis, por natureza ou acessão física, situados no território do município. II - A transmissão onerosa, a qualquer título, de direitos reais, exceto os de garantia, sobre imóveis situados no território do município. III - A cessão onerosa de direitos relativos à aquisição dos bens referidos nos incisos anteriores” (BELO HORIZONTE, 1988).
O capítulo quatro trata dos conceitos de termos presentes nesse art. 2º,
definidor do fato gerador do ITBI, de acordo com a legislação tributária e civil.
O fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis no sistema
brasileiro e o momento de sua ocorrência são comentados no capítulo cinco.
Como será visto, doutrina e jurisprudência divergem sobre o momento em que se
considera ocorrido o fato gerador do ITBI.
A interpretação e integração da legislação tributária estão presentes no
capítulo seis, analisando os arts. 109, 110 e o parágrafo único do art. 116 do
Código Tributário Nacional (CTN).
O parágrafo 7º do art. 150 da Constituição Federal é o tema do capítulo
sete. Esse item é de muita importância no sentido de autorizar o ente tributante a
adotar política fiscal que impeça fraudes, elisões e facilite a fiscalização de
tributos. Ao determinar que a lei pode instituir a obrigação do recolhimento do
imposto devido em operações que presumivelmente irão ocorrer no futuro, este
preceito constitucional vem ao encontro do problema-tema deste trabalho.
Comenta-se, no capítulo oito, sobre precedente do Supremo Tribunal
Federal que destaca que somente o registro de compra e venda constitui fato
gerador do ITBI.
No capítulo nove descreve-se o pensamento doutrinário a respeito do tema
em estudo, relatando as opiniões a favor e contra o momento da incidência do
fato gerador do ITBI por ocasião da escritura pública.
Por fim, são expostas as conclusões no capítulo 10 e a seguir as
referências bibliográficas utilizadas neste trabalho.
9
2 CONTEXTO HISTÓRICO DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE
BENS IMÓVEIS INTER VIVOS
Neste capítulo discorre-se sobre as origens e conceitos do ITBI a fim de
que se possa ter mais conhecimentos acerca do tema proposto.
No Brasil, a tributação da transmissão de bens imóveis teve sua primeira
referência em 03 de junho de 1809, a partir da publicação do Alvará de nº 03 que
instituía o “imposto do sisa” da compra e venda dos bens de raiz”, cobrando 10%
de todas as compras e vendas, arrematações e trocas de bens imóveis.
A primeira previsão constitucional do tributo, classificando-o como imposto
sobre a transmissão da propriedade, surgiu com a Carta de 1891, art. 9º, III,
destinando sua competência tributária aos estados.
Em 1934, com a promulgação da Constituição, nascem dois impostos,
ambos destinados aos estados, originados da cisão do antigo imposto sobre
transmissão de propriedade: a) imposto sobre a transmissão da propriedade
imobiliária inter vivos, art. 8º, I, alínea c; b) imposto sobre a transmissão da
propriedade imobiliária causa mortis, art. 8º, I, alínea b.
Os textos constitucionais de 1937, art. 23, I, alíneas b e c, e os de 1946, art.
19, II e III, trouxeram mesmo teor apresentado na Constituição de 1934,
mantendo os impostos de transmissão de propriedade causa mortis e imobiliária
inter vivos na competência dos estados.
Nas décadas de 50 e 60, verificou-se no Brasil considerável aumento de
novos municípios que, para fazerem frente à necessidade de custear os serviços
públicos de sua competência e para garantirem a autonomia administrativa,
passaram a pressionar a União, para auferir recursos tributários.
Com efeito, a Emenda Constitucional (EC) nº 05/1961 outorgou, então, aos
municípios a competência tributária do imposto de transmissão de bens inter vivos,
art. 29, III. O imposto de transmissão causa mortis, art. 19, I e §§1º e 2º, ficou a
cargo dos estados.
Não teve longa duração a competência dos municípios sobre esse imposto.
A EC nº 18/1965 retornou aos estados a competência tributária plena sobre o
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imposto de transmissão de bens imóveis, promovendo a fusão dos impostos de
transmissão causa mortis e inter vivos, art. 9º, caput e §§ de 1º a 4º.
A Constituição de 1967 (art. 24, I e § 2º), o Ato Constitucional - AC nº
40/1968 (com pequenas alterações no § 2º) e a EC nº 01/1969 (art. 23, I e §§ 2º e
3º) não alteraram a essência normativa prevista no texto da EC nº 18/1965.
A Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB) de 1988, de
acordo com os arts. 1º e 18, integrou o município como ente federado,
possibilitando a ampliação da autonomia municipal, outorgando-lhe o poder de
elaborar sua própria Lei Orgânica. No novo pacto federativo houve
descentralização do poder que estava concentrado nas mãos da União. Imperou
entre as pessoas políticas, União, estados, Distrito Federal e municípios, absoluta
igualdade, cada qual com suas competências exercidas em total independência.
Os arts. 29 e 30 da CRFB/1988 atribuíram autonomia ao município, com
capacidade de organização, governo, administração e autonomia financeira.
A descentralização tributária, entre outros objetivos, visou a dotar de mais
recursos os municípios. Por essa razão, foram introduzidas profundas alterações
na distribuição da competência tributária. Entre elas, destaca-se a divisão do
imposto sobre transmissão de bens imóveis em dois novos, formalmente distintos,
cabendo um para os estados e Distrito Federal, “transmissão, causa mortis e
doação de quaisquer bens ou direitos”- ITCD (art. 155, I, da Constituição Federal -
CF/1988), e outro para os municípios, o imposto sobre “transmissão inter vivos, a
qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física,
e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de
direitos à sua aquisição - ITBI” (art. 156, II, da CF/1988) (CARRAZA, 1997).
A reforma promovida pela EC nº 03/1993 instituiu a figura do fato gerador
presumido, trazendo nova interpretação do elemento temporal da hipótese de
incidência do ITBI, conforme será visto mais à frente.
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3 A LEGISLAÇÃO E A REGULAMENTAÇÃO DO IMPOSTO
Para que se possa aprofundar mais sobre o tema, faz-se necessário um
estudo sobre a legislação pertinente ao imposto. Neste capítulo, apresentam-se
as normas constitucionais, as normas gerais e a legislação específica do ITBI.
3.1 Legislação do ITBI
No Brasil, a legislação tributária está sujeita a um sistema constitucional, ou
seja, a Constituição Federal determina as normas sobre tributação, delimitando as
normas maiores do Direito Tributário Nacional.
A Constituição, por sua vez, delega à lei complementar estabelecer normas
gerais em matéria tributária. E cabem a cada ente da Federação instituir, por lei
ordinária, os tributos de sua competência.
3.1.1 A Constituição da República Federativa do Brasil
A norma padrão de incidência dos tributos no Brasil está contida na
Constituição Federal. É ela que estabelece a regra matriz da competência
tributária, as hipóteses de incidência possível e outros elementos como o sujeito
ativo, o sujeito passivo, a base de cálculo e a alíquota das várias espécies de
tributos.
A Constituição Federal não institui os tributos, mas estabelece a sua
previsão e designa os entes públicos competentes para exercer a competência
tributária sobre eles.
O Título VI da Constituição da República Federal do Brasil, da Tributação e
do Orçamento, Capítulo I, dividido em seções, dispõe sobre o Sistema Tributário
Nacional e trata das normas maiores do Direito Tributário. Estabelece os
princípios gerais, a limitação do poder de tributar, discrimina as competências
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tributárias, determinando as espécies tributárias que cabem a cada ente federal e
dá as linhas gerais da repartição das receitas tributárias.
A Constituição dispõe, no seu art. 146, que cabe à lei complementar federal
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como em relação aos
impostos e aos respectivos fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes,
obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência. No caso do ITBI, é o
CTN a referida lei complementar.
A respeito do ITBI, a Constituição Federal determina:
“Art. 156 - Compete aos municípios instituir impostos sobre: [...] II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; § 2º - O imposto previsto no inciso II: I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;” [...]
3.1.2 O Código Tributário Nacional
O Código Tributário Nacional foi originalmente promulgado como lei
ordinária, Lei nº 5.172/1966, sob a égide da Constituição de 18/09/1946, visto que
não existia a figura da lei complementar no texto constitucional (BRASIL, 1966).
A figura da lei complementar foi criada na Constituição de 1967, com a
competência para estabelecer normas gerais de Direito Tributário. Determina o art.
18, §1º, transcrito:
“§1º Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre conflitos de competência tributária entre a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios e regulará as limitações constitucionais do poder tributário.”
Como a Lei nº 5.172/1966 já disciplinava normas gerais em matéria
tributária, foi recepcionada pela Constituição de 1967 como lei complementar. O
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Ato Complementar nº 36, de 13/03/1967, confere-lhe status de lei complementar
em seu art. 7º, denominando-a Código Tributário Nacional.
As Constituições Federais de 1969 e 1988 também destinam à lei
complementar matéria sobre normas gerais tributárias. O Código Tributário
Nacional, recepcionado como lei complementar pela Carta Constitucional de 1967,
mantém-se assim também nas Constituições de 1969 e 1988.
A Constituição confere à lei complementar a tarefa de “complementar” as
disposições constitucionais sobre Direito Tributário (é o que ocorre quando dispõe
sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os estados, o
Distrito Federal e os municípios - CF, art. 146, I) ou regular as limitações
constitucionais ao poder de tributar (CF, art. 146, II), desdobrando as exigências
do princípio da legalidade, regulando as imunidades tributárias, etc.
É, ainda, função típica da lei complementar estabelecer normas gerais de
Direito Tributário (art. 146, III). A disciplina geral do sistema tributário já está na
Constituição; o que faz a lei complementar é aumentar o grau de detalhamento
dos modelos de tributação criados pela Constituição Federal.
O CTN foi novamente tratado pela Constituição Federal de 1988 como lei
complementar, porém os dispositivos nele previstos que não estavam em
consonância com o novo texto constitucional não foram recepcionados.
O Código Tributário Nacional regula o ITBI nos arts. 35 a 42, conforme
dispõe o art. 146, III, a. Deve-se, porém, lembrar que na época da sua edição o
ITBI estava unificado ao imposto de transmissão causa mortis e ambos eram de
competência dos estados. Assim, o texto do CTN faz referência aos dois tributos
simultaneamente.
Encontram-se no CTN, relativamente ao ITBI, os seguintes artigos:
“Art. 35 - O imposto, de competência dos estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador: I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil; II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia; III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Art. 36 - Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior: I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
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II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra. Parágrafo único - O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.
Art. 37 - O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição. § 1º - Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinquenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subsequentes à aquisição, decorrerem de transações mencionadas neste artigo. § 2º - Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição. § 3º - Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data. § 4º - O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.
Art. 38 - A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Art. 39 - A alíquota do imposto não excederá os limites fixados em resolução do Senado Federal, que distinguirá, para efeito de aplicação de alíquota mais baixa, as transmissões que atendam à política nacional de habitação.
Art. 40 - O montante do imposto é dedutível do devido à União, a título do imposto de que trata o art. 43, sobre o provento decorrente da mesma transmissão.
Art. 41 - O imposto compete ao estado da situação do imóvel transmitido ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a. mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro.
Art. 42 - Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.”
3.1.3 Lei municipal
A lei ordinária exerce a tarefa de criar, in abstrato, o tributo que, in
concreto, nascerá com a ocorrência do fato gerador nela previsto.
Com a competência tributária determinada pela CRFB/1988 para instituir o
imposto em estudo, cabe a cada município editar lei ordinária específica.
Em Belo Horizonte, o tributo foi criado por intermédio da Lei nº 5.492/1988,
de 28 de dezembro de 1988. Entrou em vigor em 1º de março de 1989,
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obedecendo à disposição constitucional, sendo regulamentada pelo Decreto
Municipal nº 6.240 de 1989.
“Art. 2º - O imposto sobre transmissão de bens imóveis por ato oneroso “Inter Vivos” - ITBI - tem como fato gerador: I - A transmissão onerosa, a qualquer título, da propriedade ou domínio útil de bens imóveis, por natureza ou acessão física, situados no território do município. II - A transmissão onerosa, a qualquer título, de direitos reais, exceto os de garantia, sobre imóveis situados no território do município. III - A cessão onerosa de direitos relativos à aquisição dos bens referidos nos incisos anteriores.”
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4 CONSIDERAÇÕES ACERCA DA DEFINIÇÃO DO ITBI
Neste capítulo, apresentam-se alguns conceitos, assim como a definição
de alguns termos que envolvem o ITBI, considerando-se as determinações
constitucionais e do CTN.
4.1 Definição do ITBI
O texto da Constituição traz a definição do imposto de transmissão de bens
imóveis com os seguintes dizeres:
“Art. 156 - Compete aos municípios instituir impostos sobre: II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição”.
Basicamente, o CTN e a Lei Municipal nº 5.492/1988 preservam a
definição do ITBI tal como está na CF/1988. Estabelecem como fato gerador a
transmissão onerosa, a qualquer título, da propriedade ou domínio útil de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, situados no território do município, de
direitos reais, exceto os de garantia sobre imóveis situados no território do
município e a cessão onerosa de direitos relativos à aquisição desses bens.
Inicialmente, atente-se para a definição dos termos empregados no inciso
I, do art. 2º da lei municipal instituidora da exação.
“Art. 2º - o imposto sobre transmissão de bens imóveis por ato oneroso “inter vivos” - ITBI - tem como fato gerador: I - A transmissão onerosa, a qualquer título, da propriedade ou domínio útil de bens imóveis, por natureza ou acessão física, situados no território do município.” (grifo nosso).
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4.2 Transmissão onerosa de bens imóveis
A transmissão onerosa ocorre quando uma pessoa transmite imóvel a outra
com dispêndio patrimonial deste, como a compra e venda ou a permuta. No
primeiro caso, há a entrega de dinheiro, no segundo a entrega de outra coisa.
Conclui-se que a transmissão é um ato cujo verbo principal é transmitir,
transferir um bem a outra pessoa.
A transmissão pode ser da propriedade plena, quando o transmitente tem
todos os direitos sobre o imóvel, ou limitada, quando ele possui apenas o domínio
útil.
A propriedade de bens imóveis é transmitida após o registro do instrumento
público ou particular por meio do qual se deu a venda no Registro de Imóveis do
lugar em que está situado o imóvel. Assim determina o art. 1.245 do Código Civil
(CC): “Art. 1.245 - Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do
título translativo no Registro de Imóveis.”
Para que seja consumada a transmissão do bem imóvel, o título translativo
da propriedade deve ser registrado no ofício competente. Esses títulos, em
resumo, são:
� Escritura pública de compra e venda;
� escritura pública de doação;
� decisão judicial (arrematação, adjudicação, etc.);
� escritura de compra e venda formalizada com agentes financeiros.
As escrituras particulares não são passíveis de registro para transmissão.
O registro da escritura compõe o conjunto dos atos necessários à transmissão da
propriedade dos bens imóveis, tornando-o público e com efeitos erga omnes.
4.3 A qualquer título
Alcides da Fonseca Sampaio (1997), em seu detalhado artigo na Revista
Dialética, ensina que o termo “a qualquer título” presente nas normas que definem
o ITBI (Constituição, CTN e lei municipal) “só pode estar associado aos diversos
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atos jurídicos que originam transferência de imóveis (contratos de compra e
venda ou permuta, arrematações em hasta pública, etc.)”.
O fato gerador do ITBI é instantâneo, ocorrendo no momento da realização
do negócio jurídico, no caso a venda do imóvel, consumando-se não no registro
imobiliário, mas na realização do negócio jurídico venda: institutos de direitos
compra e venda; dação em pagamento; permuta; mandato em causa própria;
arrematação, adjudicação e remissão; valor acima da meação ou quinhão na
divisão de patrimônio comum ou partilha de imóveis atribuídos a um dos cônjuges
separados ou divorciados, ao cônjuge supérstite ou a qualquer herdeiro; uso,
usufruto e enfiteuse, cessão de direitos do arrematante ou adjudicatário depois de
assinado o auto de arrematação ou adjudicação; cessão de direitos decorrentes
de compromisso de compra e venda; cessão de direitos à sucessão; cessão de
benfeitorias e construções em terreno compromissado à venda ou alheio; e todos
os demais atos onerosos translativos de imóveis, por natureza ou acessão física,
e de direitos reais sobre imóveis.
4.4 Bens imóveis
O Novo Código Civil Brasileiro define em seu art. 79 os bens imóveis: “Art.
79 - São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou
artificialmente.”
Portanto, bens imóveis são aqueles que, por sua natureza de imobilidade
ou fixação ao solo, seja natural ou artificial, não podem ser removidos no todo ou
em parte sem se desfazerem ou se destruírem. Na categoria de bens imóveis
estão compreendidos o solo com a sua superfície, os seus acessórios e
adjacências naturais (como as árvores e frutos), o espaço aéreo e o subsolo, com
exceção feita às minas, aos produtos derivados do subsolo e às quedas d’água,
que são considerados, para fins de exploração e uso, bens distintos do solo.
Os direitos mais importantes referentes aos bens imóveis são a posse e a
propriedade.
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4.4.1 Propriedade e posse
Posse é o poder de dispor fisicamente da coisa, com ânimo de considerá-la
sua e defendê-la contra a intervenção de outrem.
O Novo Código Civil, no art. 1.196, define a posse: “Art. 1.196 - Considera-
se possuidor todo aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos
poderes inerentes à propriedade.”
A posse é o direito pessoal de exercer os poderes inerentes ao domínio ou
à propriedade, como o direito de reclamar, manter ou ser restituído da posse, de
perceber os frutos do bem, de ser reembolsado pelas benfeitorias necessárias
realizadas no bem e de reter o bem em sua posse.
A propriedade é o mais relevante de todos os direitos referentes aos bens e
o Código Civil Brasileiro a define como o direito do indivíduo de usar, gozar e
dispor de seus bens e de reavê-los do poder de quem quer que injustamente os
detenha. Assim dispõe o Código Civil, em seu art. 1228: “Art. 1.228 - O
proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa e o direito de reavê-
la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.”
É um direito absoluto e exclusivo, que pode ser exercido, ao mesmo tempo,
por várias pessoas em relação a um mesmo bem, como no caso do condomínio,
em que cada proprietário tem direito de propriedade sobre a fração ideal de um
bem.
4.4.1.1 Aquisição e perda da posse
Segundo o art. 1.204 do CC: “Adquire-se a posse desde o momento em
que se torna possível o exercício, em nome próprio, de qualquer dos poderes
inerentes à propriedade”.
A posse da coisa se extingue pelo abandono, pela sua transmissão, pela
perda ou destruição do bem, por ter sido o bem posto fora do comércio, pela
posse de outrem, se a posse não for mantida ou reintegrada no tempo previsto
em lei, e ainda pelo constituto possessório.
20
4.4.1.2 Aquisição e perda de propriedade
Adquire-se a propriedade de forma originária e derivada.
Originária, quando desvinculada de qualquer relação com titular anterior, não
existindo relação jurídica de transmissão. A maioria da doutrina entende também
como originária a aquisição por usucapião e acessão natural.
Acessão natural é o aumento do volume ou do valor da coisa principal, em
virtude de um elemento externo; é o aumento do terreno decorrente, por exemplo,
de deslocamento de uma faixa de terra causada por forças naturais. A acessão
pode dar-se por formação de ilhas, aluvião, avulsão, abandono de álveo ou por
plantações ou construções.
A forma derivada de aquisição da propriedade ocorre quando há relação
jurídica com o antecessor. Existe transmissão da propriedade de um sujeito a
outro. Existe transmissão derivada tanto por inter vivos como mortis causa. Nesta
última, o fato da morte faz com que o patrimônio do falecido transfira-se a
herdeiros (Princípio da Saisine).
A propriedade será adquirida inter vivos mediante um negócio jurídico
realizado entre pessoas vivas. Já por ato causa mortis o pressuposto é a morte do
antigo proprietário, que deixa a propriedade da coisa para outrem, ocorrendo a
sucessão hereditária ou testamentária.
O proprietário detém o domínio pleno do imóvel: domínio direto e domínio
útil. O domínio direto diz respeito à prerrogativa de dispor do imóvel e o domínio
útil refere-se à faculdade de utilizar ou usufruir do imóvel.
4.4.1.3 Domínio útil de bens imóveis
Domínio útil é o direito de usufruir um imóvel da forma mais ampla possível,
podendo transmiti-lo a outrem, a título oneroso ou gratuito. É o direito de usar e
usufruir o bem
O detentor do domínio útil ao se beneficiar das utilidades do bem é quem
revela a capacidade econômica.
Enfiteuta ou foreiro – é a pessoa que possui o domínio útil do imóvel, por
meio de constituição de um título de domínio, caracterizado como “Carta de
21
Aforamento ou Enfiteuse”, pagando ao dono uma pensão ou foro.
Usufrutuário – é o titular do direito de usufruto de um bem imóvel, pela
cessão ou reserva de usufruto, possuindo, usando, administrando e percebendo
seus frutos, não podendo, entretanto, dispor do imóvel. O direito ao usufruto pode
ser alienado, mas somente ao proprietário do imóvel.
Nu-proprietário – é a pessoa que detém o direito de dispor do imóvel
(domínio direto), não podendo, entretanto, utilizá-lo ou usufruí-lo, visto que este
direito ficou reservado ao usufrutuário (domínio útil).
Nesta etapa, apresenta-se breve conceito dos termos encontrados no inciso
II do art. 2º da Lei 5.492/1988: “II- A transmissão onerosa, a qualquer título, de
direitos reais, exceto os de garantia, sobre imóveis situados no território do
município.”
4.5 Direitos reais
O direito real é exercido sobre a propriedade. Quando uma pessoa tem
direito sobre bens que não são de sua propriedade, são alheios.
Dispõe o art. 1225 do Código Civil:
“Art. 1.225 - São direitos reais: I - a propriedade; II - a superfície; III - as servidões; IV - o usufruto; V - o uso; VI - a habitação; VII - o direito do promitente comprador do imóvel; VIII - o penhor; IX - a hipoteca; X - a anticrese. XI - a concessão de uso especial para fins de moradia (incluído pela Lei nº 11.481, de 2007); XII - a concessão de direito real de uso (incluído pela Lei nº 11.481, de 2007).”
Os direitos reais de garantia são o penhor, a hipoteca e a anticrese. Já se
discorreu sobre a enfiteuse, o usufruto e a propriedade. Segue um breve aparato
sobre os demais termos.
22
Servidão: ocorre quando um proprietário fica obrigado a permitir o
exercício de alguns direitos em favor do dono de outro imóvel sobre o seu imóvel.
Como exemplo, tem-se a passagem de água pluvial, passagem de terreno vizinho
para via pública.
Uso e habitação: são direitos reais sobre coisa alheia em que não há
transmissão.
Superfície: o proprietário concede o direito de construir ou de plantar em
seu terreno por tempo determinado.
Direito do promitente comprador: definido no art. 1.417 do CC:
“Art. 1.417 - Mediante promessa de compra e venda, em que se não pactuou arrependimento, celebrada por instrumento público ou particular, e registrada no Cartório de Registro de Imóveis, adquire o promitente comprador direito real à aquisição do imóvel.”
Penhor: é a garantia de pagamento do débito ao credor pela tradição
efetiva do bem, suscetível de alienação.
Hipoteca: de natureza civil, é um direito de garantia que grava bem do
devedor, sem transmissão de posse ao credor, conferido ao credor o direito de
promover a venda judicial do bem para quitar a dívida.
Anticrese: garantia de crédito mediante a qual o credor percebe os frutos
do bem para conseguir a soma do valor emprestado.
Já o inciso III, art. 2ª da lei estatui: “III - A cessão onerosa de direitos
relativos à aquisição dos bens referidos nos incisos anteriores.”
4.5.1 Cessão onerosa de direitos
A cessão onerosa de direitos é a transferência negocial de um direito em
troca de valor monetário; não se transfere a propriedade do imóvel para o
comprador, mas apenas direitos, seja de uso, gozo ou fruição.
23
5 O FATO GERADOR DO IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE
BENS IMÓVEIS
Tem-se como objeto deste estudo descrever o momento da ocorrência do
fato gerador do ITBI. Como este é um ponto de interesse para o desenvolvimento
do tema, torna-se necessário destacar os conceitos e a definição do fato gerador,
apresentando opiniões de doutrinadores como Luiz Ricardo Gomes Aranha, Hugo
de Brito Machado e Rogério Leite Lobo, para clarear o momento de sua
ocorrência.
5.1 Conceito de fato gerador
Ao se tratar de fato gerador do ITBI, é indispensável lembrar seu conceito.
Primeiramente, é mister verificar o que determina o CTN. No seu art. 114
encontra-se a definição: “Art. 114 - Fato gerador da obrigação principal é a
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”
Daí se conclui que fato gerador é a descrição, pela lei, de um fato abstrato
que, uma vez acontecido na realidade, constitui a obrigação tributária.
Da interpretação dos textos dos autores estudados sobre o tema, pode-se
inferir sinteticamente que a hipótese de incidência tributária encontra-se no campo
abstrato, sendo necessária e suficiente a descrição legal da situação em que o
tributo é devido; e a expressão fato gerador representa a ocorrência dessa
situação descrita na lei, no mundo concreto.
A respeito da ocorrência do fato gerador, o CTN, em seu art. 116,
estabelece:
“Art. 116 - Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.”
24
Mais à frente, no tópico sobre o momento da ocorrência do fato gerador,
discorrer-se-á a respeito do art. 116.
O CTN, em seu art. 118, inciso I, preconiza que para a definição do fato
gerador, abstraem-se os efeitos do ato praticado pelo contribuinte,
independentemente da validade jurídica do ato.
“Art. 118 - A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”
Praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei erigiu em fato
gerador, nasce a obrigação para com o Fisco, que subsiste independentemente
da validade ou invalidade do ato.
Luiz Ricardo Gomes Aranha, em seu livro “Direito Tributário-Apreendendo”,
comenta o art. 118:
Traduzindo-se a norma legal para o que interessa à percepção, ela determina, em consonância com outros dispositivos do mesmo código, que a natureza das coisas segundo sua realidade civilista não devem impressionar o intérprete quando pesquisar, no Direito Tributário, o fato gerador. Assim, por exemplo, uma transmissão imobiliária pode não ter ocorrido ou produzido efeitos, segundo os parâmetros do Direito Civil, mas isso não impede que o Direito Tributário defina o fato gerador de um tributo sobre a mesma transmissão, ocorrendo a incidência, ainda que a transmissão não tenha ocorrido segundo a ótica civilista (ARANHA, 2001, p. 156).
Para o Direito Tributário, o que importa é a realidade dos fatos econômicos.
O fato gerador é jurídico no sentido estrito, mas só o fato jurídico revestido de
caráter econômico é que tem relevância para o Direito Tributário. O fato gerador
será expresso num valor que represente a capacidade econômica do contribuinte.
Nesse sentido, reproduz-se o acórdão da Apelação Cível nº
1.0024.05.814401-5/001 - Comarca de Belo Horizonte, referente à ação ordinária
de declaração de nulidade de fato gerador de ITBI, cumulado com o de repetição
de indébito, ajuizada por contribuinte contra a Fazenda Pública de Belo Horizonte.
A ação é fundamentada no sentido de que o fato gerador do ITBI da compra de
um imóvel no bairro Belvedere deixou de existir, uma vez que houve anulação do
negócio jurídico que originou o pagamento da exação.
25
APELAÇÃO CÍVEL Nº 1.0024.05.814401-5/001 - Comarca de Belo Horizonte DIREITO IMOBILIÁRIO - COMPRA E VENDA - BEM IMÓVEL - FATO GERADOR - ITBI - QUITAÇÃO - NEGÓCIO JURÍDICO - NULIDADE - OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - EXISTÊNCIA - REPETIÇÃO DO INDÉBITO - IMPOSSIBILIDADE - DECISÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE MINAS GERAIS – MEF8539 - Praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei erigiu em fato gerador, nasce a obrigação para com o Fisco, que subsiste independentemente da validade ou invalidade do ato. Por isso, se nulo ou anulável, não desaparece a obrigação fiscal ou surge para o contribuinte o direito de pedir repetição do tributo pago sob a invocação de que o ato era nulo ou foi anulado. Apelo improvido.2
O ato jurídico foi praticado, houve o nascimento da obrigação tributária de
pagar o imposto. Independentemente de ter sido anulado posteriormente esse
ato, a obrigação tributária principal subsiste.
5.2 Momento da ocorrência do fato gerador
Considera-se momento da ocorrência do fato gerador o preciso instante em
que ele acontece descrito na norma, quando passa a existir um liame jurídico que
obriga o devedor ao pagamento da prestação pecuniária.
Este é o tópico de suma importância neste trabalho. O momento da
ocorrência do fato gerador do Imposto sobre Transmissão de bens imóveis vem
ocasionando controvérsias doutrinária e jurisprudencial.
O art. 118, inciso I do CTN, determina que para a definição do fato gerador
abstraem-se os efeitos do ato praticado pelo contribuinte, independemente da sua
validade jurídica. Desde que a situação material corresponda ao tipo descrito na
norma de incidência, o tributo incide, independentemente da licitude do ato.
O art. 116 dispõe sobre o momento em que se considera ocorrido o fato
gerador. Sobre isso, Hugo de Brito Machado, em seu livro “Curso de Direito
Tributário”, discorre:
2 Disponível em: www.etecnico.com.br/paginas/mef8539.htm acesso 04/05/09. Acesso:junho/2009.
26
Não dispondo a lei de modo diferente, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, (a) em se tratando de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que se produzam os efeitos geralmente, ou ordinariamente, delas decorrentes, e (b) em se tratando de situação jurídica, desde o momento em que tal situação jurídica esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável (MACHADO, 2004, p. 300).
Conclui-se que, tratando-se de situação de fato, ocorre o fato gerador
desde o momento em que as circunstâncias materiais produziram seus efeitos.
Praticada a ação determinada no fato gerador do tributo, este já existe e impõe o
pagamento de um tributo.
Tratando-se o fato gerador de uma situação jurídica, considera-se ocorrido
quando estiverem presentes os requisitos legais definidos naquela situação
jurídica.
Na situação jurídica condicional, o fato gerador considera-se ocorrido
dependendo da condição; se a condição for suspensiva, desde o momento em
que a condição for implementada, produzindo os efeitos do ato ou negócio; se a
condição for resolutiva, desde o momento da prática do ato ou celebração
negócio.
Este é o pensamento de Hugo de Brito Machado ao fazer considerações
gerais sobre o ITBI:
O imposto de transmissão, cobrado antes da lavratura da escritura de compra e venda do imóvel, é pago por vontade das partes interessadas na formalização de um negócio jurídico já efetuado. Não se pode confundir o negócio jurídico com a sua formalização, o ato com o seu instrumento. [...] É certo que, no Direito Civil, a transmissão da propriedade imóvel no caso da compra e venda, por exemplo, somente se verifica pela inscrição, no competente Registro de Imóveis, do título respectivo. Entretanto, desde o momento em que comprador e vendedor convencionaram a compra e venda, já se admite que produza efeitos, mesmo antes de convenientemente formalizada (MACHADO, 2004, p. 379).
O tema em questão, momento da ocorrência do fato gerador do imposto
sobre a transmissão de bens imóveis inter vivos, tem gerado divergências devido
ao entendimento de alguns, que consideram como fato gerador da exação a
transmissão da propriedade imóvel como a definida no Código Civil, ou seja, o
respectivo registro no Cartório de Registro de Imóveis. Outros entendem que
27
desde que convencionada a compra e venda, efetivados o pagamento e a
escritura pública, a tributação já é passível de ocorrência, pois os efeitos
econômicos já foram produzidos (MONTEIRO, 2002)
Como visto, pelas regras do Direito Civil, a propriedade de imóveis
transmite-se com o respectivo registro no Cartório de Registro de Imóveis.
Preocupados com a insegurança jurídica e considerando que o CTN remete ao
direito privado para definição de conceitos, os doutrinadores seguidores da
“tipicidade fechada” consideram o momento do registro como aquele de
ocorrência do fato gerador do ITBI. Antecipar essa ocorrência seria, para eles, um
desrespeito ao princípio da legalidade.
Os seguidores da tipicidade fechada defendem que os arts. 109 e 110 do
CTN confirmam que o fato gerador do ITBI ocorre com a transcrição do título no
Registro Imobiliário, pois remetem ao direito privado a definição de conceitos.
Rogério Leite Lobo, em seu artigo na Revista Dialética, expõe seu
pensamento sobre a “tipicidade fechada” na interpretação do fato gerador do ITBI:
Sob outro enfoque é inescapável constatar que a ótica da “tipicidade fechada”, pelo menos neste caso concreto, percebe o conceito jurídico plasmado na norma de incidência do ITBI-inter vivos completamente esvaziado da manifestação de capacidade contributiva que na verdade já emergira no ato da aquisição do bem, e evidentemente não “re-emerge” no ato da transcrição do título no Registro Geral de Imóveis (RGI). [...] E não é só ao fazer subsumir o caso concreto à norma legal (ou ao “conceito jurídico plasmado na norma legal”), interpretando-o como o fizeram os Tribunais Superiores, além de privilegiar o princípio da segurança jurídica em detrimento do princípio da capacidade contributiva, terão, na prática da atividade da fiscalização fazendária, chancelado a dificuldade dos municípios de atingirem aquela manifestação de riqueza no exato momento em que efetivamente exsurge, obrigando-os a buscar meios alternativos de atuação para obviar a dificuldade, em específico no plano da produção legislativa (LOBO, 2002. p. 111).
Por outro lado, os doutrinadores que defendem a interpretação econômica
acreditam que no Direito Tributário o importante é a realidade dos fatos
econômicos. Entendem como o momento da ocorrência do fato gerador do ITBI o
da escritura de compra e venda, uma vez que nesse momento se verifica o
reflexo econômico do ato e revela-se a capacidade contributiva. Invocam a
interpretação econômica, defendendo o tributo como captação de riqueza e
28
elegendo como momento da ocorrência do fato gerador aquele que expressa a
manifestação de riqueza.
A função do ITBI é a captação de recursos e, como tributo do tipo
captação de riqueza, assenta seu fato gerador em realidades econômicas que
refletem a capacidade de suportar o encargo tributário.
29
6 A INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA
A divergência quanto ao momento da ocorrência do fato gerador do ITBI,
se por ocasião da escritura do contrato de compra e venda ou se no registro, leva
à necessidade da interpretação de dois dispositivos do CTN, os arts. 109 e 110,
em conjunto com os demais artigos que tratam do fato gerador do ITBI.
6.1 O art. 109 do Código Tributário Nacional
“Art. 109 - Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”
As definições, conteúdos e alcances nos institutos do direito privado devem
sempre ser respeitados pelo legislador tributário, pois a integridade do direito é
única. Isto quer dizer que tais conceitos e formas devem ser utilizados quando
sejam referidos pela lei tributária na definição de fatos de aplicação da norma
tributária, porém as consequências tributárias são determinadas pelos princípios
gerais do Direito Tributário.
Se o Direito Tributário quiser ou necessitar de alguma alteração na
identidade do instituto, deverá expressá-lo formal e textualmente.
6.2 O art. 110 do Código Tributário Nacional
“Art. 110 - A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos municípios, para definir ou limitar competências tributárias."
O art. 110 do CTN determina que, se uma lei não-tributária já define o
conteúdo e alcance de determinado instituto, a lei tributária não pode alterá-lo.
30
Por exemplo, se a lei já define o conteúdo e alcance do termo "transmissão", não
pode a lei tributária dizer que a transmissão corresponde a mais do que a
legislação comercial já definiu. Os efeitos dessa transmissão serão determinados
pelo Direito Tributário e suas consequências, mas a definição pertence ao Direito
Civil.
O que o art. 110 do CTN proíbe normativamente ao legislador ordinário é
que receba como tipos abertos os "institutos, conceitos e formas de direito
privado" utilizados na linguagem constitucional, não lhe permitindo que altere a
definição, o conteúdo e o alcance. É uma norma tributária que fixa uma
delimitação infraconstitucional, negando ao legislador o poder de expandir o
campo de competência tributária, utilizando-se do artifício de ampliar a “definição,
o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado” ao
instituir seus tributos.
Competência tributária é a atribuição dada pela Constituição Federal aos
entes políticos do Estado (União, governos estaduais, municípios) da prerrogativa
de instituir os tributos.
Se, por exemplo, ao definir a competência dos estados para exigir o
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação (ICMS) a Constituição fala de mercadoria, o conceito de mercadoria
há de ser o existente no Direito Comercial, não pode o legislador modificá-lo.
Evoluindo na interpretação sistemática dos dispositivos do CTN, para a
definição do momento do fato gerador do ITBI importa mencionar a Lei
Complementar n° 104/2001, que acrescentou o parágrafo único ao art. 116,
admitindo a desconsideração de atos ou negócios jurídicos pelo Fisco, praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
31
6.3 Parágrafo Único do art. 116, Código Tributário
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (parágrafo incluído pela Lei Complementar - LC nº 104, de 10.1.2001).
A elisão fiscal é lícita quando tem o objetivo de reduzir a carga tributária,
almejando negócios menos onerosos – é o chamado planejamento tributário. A
elisão não fere a legalidade (CASTRO, 2002; CRUZ, 2002; ULHOA, 2003). É uma
ofensa à isonomia e à capacidade contributiva.
Já no caso de simulação ou dissimulação de negócios jurídicos, em que
existe divergência entre a vontade real e a vontade manifestada no negócio, há
ilicitude, há o intuito de enganar terceiros (no caso, o Fisco). Portanto, não são
negócios lícitos, há antijuridicidade.
Dissimulação é a prática de um negócio, ilícito, para ocultar outro, com o
intuito de lesar o Fisco, dissimulando um negócio em outro. Por exemplo, o
contribuinte simula uma doação de bens, quando na verdade, está ocultando uma
compra e venda.
O negócio simulado carrega em seu cerne o propósito de iludir ou fraudar
terceiros alheios a esse ato.
Encontra-se frequentemente a dissimulação do ITBI no negócio de compra
e venda de imóvel com o objetivo de não pagar a exação, ocultada pela
celebração de um contrato de sociedade no qual a integralização de capital social
por um dos sócios se dá com a entrega do imóvel. Num pequeno lapso de tempo
a sociedade se extingue e há a transmissão do imóvel ao outro sócio, o que
integralizou o capital social sob a forma de dinheiro. Pela regra da imunidade
prevista no art. 156, §2º, I, da Constituição da República de 1988, a integralização
de capital não é tributada pelo ITBI, nem a desincorporação.
A inclusão do parágrafo único ao art. 116, denominada norma antielisiva no
Direito Tributário brasileiro, beneficia a aplicação de justiça tributária, dando
condições ao Fisco de impedir a benesse de quem intenta a dissimulação.
32
Essa norma não representa um fator de insegurança jurídica, como querem
alguns doutrinadores como Sacha Calmon. Deve ser utilizada pelo Fisco somente
em condições definidas em lei e de acordo com procedimentos legalmente
previstos. Nas palavras de Luciano Amaro (2006, p. 238):
O que se permite à autoridade fiscal nada mais é do que, ao identificar a desconformidade entre os atos ou negócios efetivamente praticados (situação jurídica real) e os atos ou negócios retratados formalmente ( situação jurídica aparente), desconsiderar a aparência em prol da realidade.
Continuando com a interpretação sistemática, com vistas a buscar uma
proposta para a definição do momento do fato gerador do ITBI, evitando-se a
prática de elisão ou evasão fiscal no pagamento desse tributo, acrescenta-se o
dispositivo constitucional que prevê a hipótese de antecipação do recolhimento do
imposto por substituição tributária fiscal.
33
7 O PARÁGRAFO 7º DO ART. 150 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido (Acrescentado pela EC-000.003-1993 de 17/03/1993).
Depreende-se do parágrafo anterior que o preceito constitucional autoriza o
ente tributante a editar lei no sentido de adotar uma política fiscal para impedir
fraudes, elisões e facilitar a fiscalização de tributos, elegendo um responsável
pelo pagamento da exação de um fato gerador que ainda acontecerá. O
responsável pela antecipação do pagamento tanto pode ser o próprio contribuinte
como um terceiro que não o contribuinte, sendo que neste último caso haveria
substituição tributária.
A lei pode instituir a obrigação do recolhimento do imposto devido em
operações que presumivelmente ainda irão ocorrer, sendo que a única hipótese
de restituição do imposto pago é aquela em que não se realize o fato gerador. Se
ocorrer, o fato presumido convalida o pagamento feito antecipadamente. Caso
não ocorra, não houve fato gerador de tributos, devendo o valor pago
antecipadamente ser devolvido ao sujeito que comportou a exação.
Ao atribuir a outro, que não ao contribuinte, a responsabilidade do
pagamento antecipado do tributo, tem-se a chamada substituição tributária para
frente, que atribui a responsabilidade a terceiro vinculado à ocorrência do fato
gerador de recolher o tributo que seria devido numa etapa posterior, com a efetiva
ocorrência do fato. Com base na responsabilidade tributária prevista nos arts.
121, II, e 128 do CTN, as leis ordinárias da União, dos estados, do DF e dos
municípios atribuem à terceira pessoa vinculada à ocorrência do fato gerador,
sem ser o contribuinte, a obrigação de recolher o tributo.
Com razoável frequência os entes tributantes passaram a instituir a
responsabilidade mesmo antes da efetiva ocorrência do fato gerador, como no
caso do ICMS dos fabricantes de bebidas ou de produtos farmacêuticos.
O instituto da responsabilidade tributária é um forte instrumento para o
Fisco, pois atua na conveniência e no interesse da máquina fazendária. Se,
34
hipoteticamente, o ente tributante municipal estabelece que os Bancos são
responsáveis tributários pelo imposto sobre serviços de qualquer natureza
(ISSQN) devido por aqueles que a eles prestem serviços, torna-se muito mais
fácil e viável para a fiscalização detectar a ocorrência dos fatos geradores
fiscalizando aquelas instituições financeiras do que pulverizar seu corpo fiscal em
diversos e pequenos prestadores de serviços. Concentra-se a atuação do Fisco
num número mais baixo de sujeitos passivos e que dispõem de uma escrituração
contábil melhor e mais confiável.
Contudo, para que se possa recolher antecipadamente o imposto sobre
um fato tributável ainda não ocorrido, é sempre necessário que se presuma um
valor sobre o qual se fará a cobrança do imposto. A base imponível escolhida pelo
legislador não é o valor real da operação, mas sim aquela estabelecida quando da
presunção da ocorrência do fato gerador.
A substituição tributária para frente tem sido adotada e aplicada, entre
outros casos, aos relativos à cobrança do ICMS, com inclusão do seu valor no
preço devido pelos revendedores nas suas futuras operações de revenda.
Entretanto, o preceito constitucional está aberto para ser utilizado em qualquer
imposto ou contribuição e não determina a alteração do polo passivo, alcançando
o próprio contribuinte.
A Confederação Nacional do Comércio ajuizou a Ação Direta de
Inconstitucionalidade - ADIN 1.851 visando à declaração de inconstitucionalidade
da cláusula segunda do Convênio ICMS 13/97 do estado de Alagoas. No caso,
solicitava-se a restituição do imposto pago a maior por ocasião da presunção da
base de cálculo. O Supremo Tribunal Federal julgou, quanto ao mérito,
improcedente. O relator, Ministro Ilmar Galvão, argumentou que:
Não havia interesse jurídico em verificar posteriormente o tributo pago a maior ou a menor porque a finalidade do instituto da substituição tributária, por meio da presunção de valores, é justamente tornar viável o sistema de arrecadação do ICMS... Seria uma dificuldade enorme calcular o valor de cada operação realizada pelos inúmeros contribuintes.
35
“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ICMS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO ICMS Nº 13/97, DE 21.03.97, E PARÁGRAFOS 6º E 7º DO ART. 498 DO DECRETO Nº 35.245/91, COM A REDAÇÃO DO ART. 1º DO DECRETO Nº 37.406/98 DO ESTADO DE ALAGOAS. PRETENDIDA AFRONTA AO PARÁGRAFO 7º DO ART. 150 DA CONSTITUIÇÃO. REGULAMENTO ESTADUAL QUE ESTARIA, AINDA, EM CHOQUE COM OS PRINCÍPIOS DO DIREITO DE PETIÇÃO E DO LIVRE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Plausibilidade da alegação de ofensa, pelo primeiro dispositivo impugnado, à norma do parágrafo 7º do art. 150 da Constituição Federal, o mesmo efeito não se verificando relativamente aos dispositivos do Regulamento alagoano, que se limitaram a instituir benefício fiscal condicionado, que o STF não pode transformar em incondicionado, como pretendido pelo Autor, sob pena de agir indevidamente como legislador positivo. Cautelar deferida apenas em parte.3
Assim, o tema viu-se pacificado com a constitucionalidade do regime de
antecipação do fato gerador, reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal.
Apesar dessa decisão na ADIN 1.851, o tema ainda se encontra em
polêmica nos nossos tribunais. Problemas como a definição da base de cálculo e
a restituição do imposto quando o negócio for realizado com base de cálculo
inferior ao que foi previsto em legislação ordinária são as principais questões.
Essas questões vêm sendo suscitadas principalmente quanto à
substituição tributária para frente no ICMS. Várias ações são impetradas pelos
contribuintes do ICMS inconformados com a recusa da restituição do imposto
pago a maior quando a base de cálculo presumida se realizava por valor inferior.
3 Op. Cit.
36
8 DECISÕES DOS TRIBUNAIS SOBRE O MOMENTO DE
OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO ITBI
Os tribunais já têm pacificado que a propriedade imobiliária transmite-se
com o respectivo registro no Cartório de Registro de Imóveis competente,
conforme determina o Código Civil.
Existem decisões mais antigas, por exemplo, o Recurso Extraordinário nº
75.124-DF, de 1981, no qual o entendimento à época definia o negócio jurídico
como fato gerador da transmissão do imóvel. Antes da Constituição de 1988,
considerava-se legítima a exigência do imposto de transmissão desde a
realização do negócio jurídico, antes da inscrição no Registro Geral de Imóveis.
No voto do recurso a seguir, o Relator cita Eliomar Baleeiro em sua 9ª
edição do “Direito Tributário Nacional”, descrevendo o fato gerador do imposto de
transmissão de bens imóveis:
Juridicamente, tem por fato imponível, ou “fato gerador” da obrigação fiscal, a transferência de domínio, isto é, o contrato de compra e venda, a doação, o ato da arrematação etc., a transmissão por óbito - e não a transcrição do instrumento no registro público (BALEEIRO, apud RE 751244).
Deve-se lembrar que nessa ocasião o imposto estava sob a competência
do estado e incidia sobre bens transmitidos causa mortis e por ato oneroso.
RE 75124 – DF- Distrito Federal RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relator(a): Min. ANTONIO NÉDER Julgamento: 07/04/1981 Órgão julgador: PRIMEIRA TURMA Emenda: 1. O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL FIRMOU O ENTENDIMENTO DE QUE O IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BEM IMÓVEL DEVE SER PAGO NA CONSIDERAÇÃO DO VALOR QUE TENHA O IMÓVEL NO MOMENTO DO NEGÓCIO JURÍDICO PELO QUAL FOI ELE TRANSFERIDO. 2. SÚMULA, VERBETE 108 PRECEDENTE DA CORTE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DO FISCO LOCAL A QUE SE DÁ PROVIMENTO5.
4 Op. Cit. 5 Op. Cit.
37
No voto desse Recurso, o Relator identifica o fato gerador como o negócio
jurídico, citando ensinamentos de Aliomar Baleeiro, que determina o momento da
ocorrência do fato gerador como o do contrato de compra e venda.
A Súmula 108, de 13/12/1963, veio pacificar divergência quanto ao
elemento quantitativo do fato gerador: se o valor do imóvel à época da promessa
de compra e venda ou se no momento da lavratura da escritura definitiva.
Transcreve-se a Ementa:
STF Súmula nº 108 - 13/12/1963 - Súmula da Jurisprudência Predominante do Supremo Tribunal Federal - Anexo ao Regimento Interno. Edição: Imprensa Nacional, 1964, p. 69. Legitimidade - Incidência - Imposto de Transmissão "Inter Vivos" - Tempo da Avaliação do Imóvel - Base de Cálculo – Legalidade É legítima a incidência do imposto de transmissão "inter vivos" sobre o valor do imóvel ao tempo da alienação, e não da promessa, na conformidade da legislação local6.
Se a base de cálculo do ITBI deve ser o valor do imóvel ao tempo da
alienação, depreende-se da Súmula 108 que o fato gerador do ITBI considera-se
consumado pela celebração do contrato de compra e venda. Se o fato gerador só
ocorresse no registro do imóvel, a base de cálculo seria o valor do imóvel naquele
momento. (NOGUEIRA, 2001)
Apesar dos Tribunais não demonstrarem divergência quanto ao momento
da ocorrência do fato gerador do imposto sobre transmissão, a Súmula 108
continua sendo utilizada.
O Recurso Especial a seguir teve seu acórdão produzido sob a égide da
Constituição atual. Diversos são os acórdãos dos Tribunais no mesmo sentido.
Eles não têm entendimento contrário à ocorrência do fato gerador do ITBI no
momento do registro imobiliário, o único que transfere a propriedade do imóvel.
6 Op. Cit.
38
RE no RESP 253364 Relator Ministro EDSON VIDIGAL Data da Publicação 31/05/2002 Decisão RE no RECURSO ESPECIAL Nº 253.364 - DF (2000/0029954-5) RECORRENTE: DISTRITO FEDERAL PROCURADOR: EVALDO DE SOUZA DA SILVA RECORRIDO: FLÁVIA MARIA RIBEIRO CANTAL ADVOGADO: MARISA SCHUTZER DEL NERO POLETTI E OUTROS DECISÃO Foi provido o Recurso Especial interposto por Flávia Maria Ribeiro Cantal pela e. Primeira Turma, em acórdão que teve por ementa: TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - FATO GERADOR - REGISTRO IMOBILIÁRIO - (C. CIVIL, ART. 530). A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro respectivo título (C. Civil, art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico." (REsp. 12.546/HUMBERTO). Opostos Embargos de Declaração pelo Distrito Federal, foram rejeitados à consideração de que ausente qualquer argumento novo capaz de infirmar o decisório impugnado e não se prestarem os declaratórios para fins de 'pós questionamento', com o fito de reabrir questões surgidas nas instâncias ordinárias. Apresenta, então, o Distrito Federal, Recurso Extraordinário, fundado na CF, art. 102, III, "a", apontando ofensa ao art. 93, IX. Aduz prequestionadas as questões constantes da CF, arts. 150, § 3º e 156, II, em face da interpretação dada ao CTN, art. 35, III, destoante do texto constitucional e implicando ofensa direta, uma vez que a cessão de promessa de compra e venda, como direito obrigacional que é, traduz fato gerador da hipótese de incidência do ITBI, nos moldes em que definida na CF/88, independentemente do registro imobiliário. STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA Classe: ROMS - RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA – 10650 Processo: 199900186060 UF: DF Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA Data da decisão: 16/06/2000 Documento: STJ000134021 Relator FRANCISCO PEÇANHA MARTINS TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITBI. FATO GERADOR. CTN, ART. 35 E CÓDIGO CIVIL, ARTS. 530, I, E 860, PARÁGRAFO ÚNICO. REGISTRO IMOBILIÁRIO. 1. O fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis ocorre com a transferência efetiva da propriedade ou do domínio útil, na conformidade da lei civil, com o registro no cartório imobiliário. 2. A cobrança do ITBI sem obediência dessa formalidade ofende o ordenamento jurídico em vigor. 3. Recurso ordinário conhecido e provido.7
No mesmo sentido, o Recurso Especial nº 12.546-0:
7 Op. Cit.
39
Processo
REsp 12546 / RJ
RECURSO ESPECIAL
1991/0014078-3
Relator(a)
Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS (1096)
Órgão Julgador
T1 - PRIMEIRA TURMA
Data do Julgamento
21/10/1992
Data da Publicação/Fonte
DJ 30/11/1992 p. 22559
Ementa
TRIBUTARIO - IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMOVEIS - FATO GERADOR - REGISTRO IMOBILIARIO - (C. CIVIL, ART. 530). A PROPRIEDADE IMOBILIARIA APENAS SE TRANSFERE COM O REGISTRO DO RESPECTIVO TITULO (C.CIVIL, ART. 530). O REGISTRO IMOBILIARIO E O FATO GERADOR DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMOVEIS. ASSIM, A PRETENSÃO DE COBRAR O ITBI ANTES DO REGISTRO IMOBILIARIO CONTRARIA O ORDENAMENTO JURIDICO.
Acórdão
POR UNANIMIDADE, DAR PROVIMENTO AO RECURSO.
Referência Legislativa
LEG:EST DEL:000005 ANO:1975 ART:00089 INC:00001 CODIGO TRIBUTARIO (RJ) LEG:FED DEL:000413 ANO:1979 LEG:FED LEI:005172 ANO:1966 ***** CTN-66 CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL ART:00035 INC:00001 ART:00110 LEG:FED LEI:003071 ANO:1916 ***** CC-16 CODIGO CIVIL ART:00530
40
9 A DOUTRINA SOBRE O ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE
DE INCIDÊNCIA DO ITBI
Neste capítulo, apresenta-se o pensamento doutrinário acerca do tema em
estudo, ressaltando as opiniões a favor e contra o momento da incidência do fato
gerador do ITBI por ocasião da escritura pública.
Kiyoshi Harada (2000), em seu texto “O imposto sobre transmissão inter
vivos", expõe sua opinião quanto ao momento da ocorrência do fato gerador do
ITBI:
Outra questão que tem sido suscitada na doutrina é a exigência desse imposto antes da transmissão, isto é, antes da ocorrência de fato gerador. Trata-se de discussão meramente acadêmica. Ninguém vai a juízo para reclamar contra esse fato. Se é verdade que a transmissão só ocorre com o registro do título de transferência, não menos verdade é que pela assinatura das partes no instrumento de transmissão ocorre a transferência econômica do bem, tornando certo a ulterior ocorrência do fato gerador, isto é, o registro desse instrumento no Registro de Imóveis competente. Daí a inquestionabilidade desse recolhimento antecipado, que ocorre, também, na área do ICMS, relativamente à entrada de mercadorias importadas em que o imposto, por razões práticas, é cobrado no desembaraço aduaneiro e não no momento da entrada dessa mercadoria no estabelecimento do importador, quando ocorreria o fato gerador desse imposto.
No entanto, o mesmo autor (2006), no texto intitulado “ITBI - Aspecto
temporal de seu fato gerador”, difere do conteúdo do seu parecer anterior:
Não há dúvida, pois que os municípios, no exercício de sua competência impositiva, devem respeitar, não só o conceito de bem imóvel que resulta do exame dos arts. 79 a 81 do Código Civil, como também, o conteúdo da “transmissão de bens imóveis” que, ao teor do art. 1.245 do estatuto substantivo, somente se opera com o registro do título de transferência no Registro de Imóveis competente.
Os doutrinadores defensores da “tipicidade fechada” não admitem a
exigência do tributo antes do registro do título aquisitivo, pela defesa do princípio
da legalidade e da segurança jurídica. Entendem que os arts. 109 e 110 do CTN
remetem aos conceitos do Código Civil para definição dos institutos, confirmando
o fato gerador do ITBI no registro imobiliário da transcrição do título. A cobrança
antecipadamente ao registro ofende o ordenamento jurídico em vigor.
41
Em “Breves apontamentos sobre a incidência do ITBI e IPTU”, Marcelo
Colombelli Mezzomo (2008) expõe que, se a norma tributária não determinou o
termo transmissão, então o intérprete só pode socorrer-se dos conceitos de
Direito Civil:
Se o Direito Civil determina que é o registro que formaliza a transferência tolitur quaestio, o isolamento a que se refere, segundo o tributarista, não deve forrar, nem mesmo o civilista não tem sentido. Ora, é claro que o registro do contrato no Registro de Imóveis tem um antecedente que é a celebração do contrato. No mundo dos fatos isto é indubitável, pois as lei naturais determinam que toda consequência tem uma causa. Mas o que nos interessa não são os antecedentes causais naturais. Se o Direito Civil determina que é a transcrição que perfectibiliza a compra e venda de imóveis, ou melhor dizendo, a sua transmissão (exceto por usucapião e sucessão hereditária onde se opera ope legis), então é somente nesse momento que se há falar em transmissão. Se a legislação tributária não definiu o que seja a transmissão e quando ela se opera, o intérprete e aplicador do direito há que se valer dos conceitos de Direito Civil e nestes está expresso que só há transmissão quando houver o registro. Somente quando efetuado é que se pode falar em evento econômico translativo de propriedade. O que aqui se disse acerca da compra e venda serve, mutatis mutandis, para a constituição de direitos reais. A posse é a única exceção que não carece de registro na medida em que está fundamentada no utilização do imóvel, o que lhe confere a publicidade que o registro visa a conferir. Mesmo os direitos reais criados via testamento só operarão seus efeitos plenos perante terceiros com a devida publicização, ainda que não necessariamente por via do registro, mas sim no bojo do processo. Assim sendo, andou bem, a nosso ver, o Superior Tribunal de Justiça ao esposar a tese de que só se pode falar em incidência do ITBI quando houver o registro, e não antes dele, o que resulta de uma praxe viciosa e subvertedora dos conceitos jurídicos e da unidade do sistema.
Moacyr Pinto Jr. (2006), em seu artigo “O fato gerador do ITBI”, estabelece
o mesmo entendimento:
Consequentemente, o tributo somente pode ser exigido após o tal registro. Tendo em vista a matriz constitucional do ITBI, pode-se afirmar que o seu fato gerador é a transmissão onerosa de bens imóveis, de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, e de cessão de direitos à sua aquisição, efetuada entre pessoas vivas. [...] Nem promessa ou contrato de compra e venda, nem cessão de direito nem mesmo escritura de compra e venda, ainda que quitados, irretratáveis e irrevogáveis, constituem, per se, fato gerador do ITBI. Apenas o registro no Cartório Imobiliário de instrumento hábil à transmissão da propriedade de bem imóvel, de direitos reais sobre imóveis ou de cessão à sua aquisição constitui fatos geradores do ITBI.
A Juíza de Direito do Rio de Janeiro, Cristina Gutierrez, conclui seu
trabalho pela inconstitucionalidade duvidosa das normas que apontem como fato
42
gerador do ITBI a quitação do preço na promessa de compra e venda
(GUTIERREZ, 2008).
Marcelo Colombelli Mezzomo (2008) é objetivo ao concluir:
Deve incidir o ITBI após o registro e não antes, como tem urdido a viciosa praxe de nossos Cartórios e Tribunais. Só a transmissão após o registro que constitui o direito frente ao sujeito passivo total. O direito real só se cria per se stante quando seu exercício é a fonte da publicidade indispensável.
Outros doutrinadores, aqueles a favor da antecipação do fato gerador do
ITBI para o momento da manifestação de riqueza do ato, sendo o imposto
cobrado na escritura da compra e venda, manifestam-se de múltiplas maneiras.
Diversos são os argumentos expendidos por parte desses abalizados
autores. A seguir, faz-se uma síntese daquilo que sustentam.
Edgar Neves da Silva (1996, p. 98), em seu artigo na Revista Dialética,
“Aspecto temporal do fato gerador do ITBI: aspecto tributário e civil do tema”,
conclui que “é legal a eleição por parte do legislador municipal o ato da lavratura
do respectivo instrumento contratual como aspecto temporal do imposto municipal
sobre transmissão”.
Ricardo lobo Torres expõe seu entendimento quanto ao tema em estudo,
no seu livro “Curso de Direito Financeiro e Tributário”:
Incide, pois, sobre as transmissões inter vivos, que são os negócios jurídicos – e não a sua transmissão no registro – que envolvem a transferência da propriedade, conceito no qual não se subsume o usucapião, segundo a jurisprudência formalista e privatista do Supremo Tribunal Federal, que seria modo originário de aquisição (RE 94.580, RTJ 117/652) (TORRES, 2000, p. 344).
Hugo Brito Machado defende a antecipação do imposto, ainda que
verifique que a transmissão só ocorre com o registro transcrito:
É certo que, no Direito Civil, a transmissão da propriedade imóvel no caso da compra e venda, por exemplo, somente se verifica pela inscrição, no competente Registro de Imóveis, do título respectivo. Entretanto, desde o momento em que comprador e vendedor convencionaram a compra e venda, já se admite que produza efeitos, mesmo antes de convenientemente formalizada. [...]
43
Aliás, mesmo no âmbito do Direito Civil não se pode considerar a transcrição do título no Registro Imobiliário como ato isolado. Essa transcrição não é mais do que um ato final de uma série, que se iniciou e se desenvolveu, como acontece com os contratos em geral, consumando-se, a final, com o registro. [...] E claro que a lei civil havia de definir o instante em que se deve considerar a transmissão consumada. Este momento é o da transcrição do título no Registro de Imóveis. Todavia, desde que as partes convencionaram a compra e venda, o tributo já pode ser recolhido, tendo em vista que os atos restantes constituem mera formalização, para efeitos civis (MACHADO, 2004, p. 378).
Alcides da Fonseca Sampaio se posiciona no sentido de que o momento
da ocorrência do ato gerador é aquele em que se verifica a circulação de riqueza:
Sendo certo que o “fato gerador é a exteriorização de uma realidade econômica”, já se antevê que o fato gerador do ITBI não pode ser a transcrição no Registro Geral de Imóveis, a qual, no plano civil, visa a conferir oponibilidade de erga omnes ao direito real adquirido, restando examinar a situação jurídica que serve de causa á transferência do imóvel, isto é, o contrato de compra e venda ou de permuta, arrematação etc., para se precisar o momento em que ocorre a circulação de riqueza (fato econômico) apta a dar nascimento à obrigação tributária. [...] Por último, o Direito leva em conta a realidade em que se situa, sendo notório que o registro no RGI será feito pelo adquirente se, ou quando, quiser. Ora, sendo o tributo, por definição, uma prestação compulsória (CTN - art. 3°) e se caracterizando a obrigação tributária por ser uma obrigação ex lege, exatamente pelo fato de a vontade do sujeito passivo não exercer qualquer influência sobre o vínculo que o prende ao sujeito ativo, é desarrazoado supor que o legislador constituinte elegesse esse momento para fazer incidir a regra de tributação (SAMPAIO, 1997, p. 14).
Zelmo Denari, procurador do estado de São Paulo, preceitua:
[...] O fato gerador in concreto, como categoria de fato jurídico, não é propriamente um fato econômico, mas, sobretudo, um fato de significado econômico. A particularidade é o seu significado econômico, ou seja, a sua aptidão para revelar capacidade contributiva (DENARI, 1996, p. 168).
Rogério Leite Lobo, no artigo da Revista Dialética “A antecipação do fato
gerador do ITBI-inter vivos e o § 7º do art. 150 da Constituição Federal”, salienta
com exímia clareza seu entendimento sobre a matéria. Reproduz várias teses
para justificar a cobrança do imposto sobre transmissão de bens imóveis
antecipadamente ao registro do título, concluindo que:
44
O advento do § 7º do art. 150 da CF/88, abriu-se a possibilidade de se afastar a contradição conceitual e viabilizar a fiscalização do tributo, através da formulação, pelo legislador ordinário, de presunções na norma impositiva do tributo, as quais, partindo dos flagrantes elementos indiciários exsurgentes quando da realização dos atos negociais de alienação do bem imóvel, tenham por efeito a “antecipação” do fato gerador do ITBI–inter vivos para exigir o gravame desde a realização desses atos negociais (LOBO, 2002, p. 106).
45
10 CONCLUSÃO
O princípio da capacidade contributiva exige que se busque a justiça da
incidência em cada situação isoladamente considerada. Atendo-se a este
princípio, é de fundamental importância perseguir a justiça tributária e uma das
formas é o combate efetivo à evasão fiscal.
Entende-se que a antecipação da exigência do ITBI para o momento da
concretização do negócio jurídico, ou seja, o momento em que efetivamente
ocorre a circulação de riqueza, viabiliza ao Fisco mais controle sobre a
fiscalização do imposto. Desta forma, impede-se o efeito cascata de evasão em
que um mesmo imóvel passa por várias alienações sem um único título sequer ir
a registro. Obviamente, também, nenhum tributo é pago.
Os Tribunais decidiram que o fato gerador do ITBI ocorre com o registro do
título no Registro Geral de Imóveis. Todas as suas decisões são neste sentido.
Os doutrinadores não adeptos desse entendimento apresentam diversas
teses, tentando justificar o posicionamento contrário à jurisprudência. Em sua
maioria buscam justificativas na interpretação da norma para balizar a
arrecadação antecipada do ITBI. As justificativas apresentadas neste trabalho não
são plausíveis e estruturadas o suficiente para irem de encontro às decisões dos
Tribunais.
Não se quer aqui escamotear a interpretação da lei no intuito de alcançar o
que, na vivência da tarefa fiscal de executar a legislação, representa a melhor
diretriz para perseguir a busca da tributação justa.
Não obstante a decisão da Egrégia Corte e os preceitos claramente
determinados nos arts. 109 e 110 do CTN, conclui-se, ao final deste trabalho, que
o procedimento mais acertado para o tema aqui estudado está na cobrança do
imposto no momento em que ocorre o negócio jurídico, momento da manifesta
circulação de riqueza e capacidade contributiva. O registro do documento firmado
no negócio jurídico constitui formalidade imposta pela lei civil para que esse ato
gere efeitos contra terceiros. Não há dúvidas de que a propriedade do imóvel só
se transmite com a inscrição no Registro Geral de imóveis, mas esse momento
46
não apresenta qualquer manifestação de riqueza. A transmissão física e o ato
econômico são operacionalizados com a escritura pública.
Com o advento do § 7º do art. 150 da CF, entende-se poder instituir a
antecipação do fato gerador do ITBI, uma vez que o Supremo Tribunal Federal
decidiu pela constitucionalidade do artigo, sendo sua aplicação destinada a
qualquer imposto ou contribuição.
Esse dispositivo é aplicável ao imposto de transmissão de bens imóveis,
permitindo que o legislador municipal formule a exigência antecipada do fato
gerador do ITBI desde a conclusão dos atos negociais devidamente quitados.
Entende-se, portanto, que a ação do Fisco estará baseada em lei.
Conforme a Súmula 108, o ITBI deve incidir sobre o valor do bem ao tempo
da alienação; não há, portanto, que se falar em presunção da base de cálculo,
pois o ato negocial da alienação do bem (pagamento e posse do bem) se
justapõe ao momento da exigibilidade do imposto.
Com a convicção de que a aplicação das discussões aqui propostas
poderá atender à persecução da justiça fiscal, este estudo elaborou esta proposta
de aplicação tributária para seu tema-problema: o momento da ocorrência do fato
gerador do ITBI.
47
REFERÊNCIAS
Utilizadas:
ARANHA, L.R.G. Direito Tributário-Apreendendo. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 10520: informação e documentação - apresentação de citações em documentos. Rio de Janeiro, 2002. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 14724: informação e documentação - trabalhos acadêmicos: apresentação. Rio de Janeiro, 2005. ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 6023: informação e documentação - referências - elaboração. Rio de Janeiro, 2002. BELO HORIZONTE. Prefeitura Municipal. Lei nº 5.492, 28 de dezembro de 1988. Institui o Imposto sobre transmissão de bens imóveis por ato oneroso “inter vivos”. Minas Gerais, Belo Horizonte, 29 dez. 1988. BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. DOU, Brasília, 27 out. 1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ ccivil/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 12 dez. 2008. CARRAZA, R.A. Redução de capital: imunidade. Exegese do art. 156 § 2º, I, da Constituição Federal. Revista Dialética, n. 24, p. 119, set. 1997. CASTRO, A.A. Norma geral antielisiva: art. 116, parágrafo único do CTN - constitucionalidade e outros aspectos relevantes. Brasília, 28 de dezembro de 2002. Disponível em: http://www.aldemario.adv.br/nga.pdf. Acesso em maio de 2009. CRUZ, E.P.G. O parágrafo único do art. 116 do código tributário nacional e o planejamento tributário. Elaborado em 10.2002. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4111. Acesso em maio de 2009. DENARI, Z. Curso de Direito Tributário. 6. ed, Forense, 1996, p. 168. GUTEIRREZ, C. Fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis no sistema brasileiro. Disponível em http://cristinagutierrez.pro.br/publicacoes/artigos/ARTIGO5.HTM. Acesso em 18/12/2008. HARADA, K. Imposto sobre transmissão de bens imóveis (ITBI). Jus Navigandi, Teresina, ano 4, n. 40, mar. 2000. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=1400>. Acesso em: 15/12/2008.
48
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