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ESCOLA SUPERIOR DOM HELDER CÂMARA PROGRAMA DE GRADUAÇÃO EM DIREITO
Cândido Lorencini
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Belo Horizonte 2013
Cândido Lorencini
Crimes Contra a Ordem Tributária
Monografia apresentada ao programa de Graduação em Direito da Escola Superior Dom Helder Câmara como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito. Orientador: Prof. Dr. Eduardo Morato Fonseca
Belo Horizonte 2013
FICHA CATALOGRÁFICA LORENCINI, Cândido. Crimes contra a ordem tributária. Local: Belo Horizonte. Minas Gerais – Brasil. 2013. Numero de Páginas: 40 Monografia apresentada à Escola Superior Dom Helder Câmara como requisito parcial para obtenção do título de graduação em Direito. Orientador: Prof. Dr. Eduardo Morato Fonseca Palavras-chave: Obrigações tributárias, Crimes tributários, Estado.
ESCOLA SUPERIOR DOM HELDER CÂMARA
Cândido Lorencini
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Monografia apresentada ao programa de Graduação em Direito da Escola Superior Dom Helder Câmara como requisito parcial para obtenção do título de Bacharel em Direito.
Aprovado em ____/____/____
__________________________________________________________________________ Orientador: Prof. Dr. Eduardo Morato Fonseca
Nota: _________
Belo Horizonte 2013
Dedico o presente trabalho aos meus pais, irmãos, esposa e amigos. Agradeço os incentivos, a compreensão e o carinho, os quais foram primordiais para a conclusão do meu objetivo.
AGRADECIMENTOS Agradeço, em primeiro lugar, a Deus, pela força e coragem durante toda esta longa
caminhada.
Agradeço à minha esposa, Izaura Maria, pessoa com quem amo partilhar a vida. Com você
tenho me sentido mais vivo de verdade. Obrigado pelo carinho, a paciência e por sua
capacidade de me trazer paz na correria de cada semestre.
Por fim, os meus sinceros agradecimentos a todos os colegas e professores da Escola Superior
Dom Helder Câmara que me acompanharam durante a graduação, em especial à Profa. Mariza
Rios e ao Prof. Dr. Eduardo Morato Fonseca, responsáveis pela realização deste trabalho.
RESUMO O presente trabalho aborda um breve estudo sobre os crimes contra a ordem tributária, buscando por meio desta pesquisa, descrever a respeito dos crimes tributários existentes no ordenamento jurídico. No Brasil existe por parte da sociedade o desinteresse pelo bem público, que tem interrompida a nossa evolução e modernização, por motivo de desvio das arrecadações públicas que o Estado deveria receber. Como a legislação que aborda a matéria dos crimes contra a ordem tributária não é tão objetiva admite-se assim, diversas interpretações na esfera jurídica, fazendo com que o contribuinte inadimplente receba vantagem pela aplicação dos valores que o Estado deixou de arrecadar. Contudo, surge a necessidade de se compreender em quais Princípios Constitucionais o Estado se baseia para se proteger dos crimes contra a ordem tributária. Desta forma, analisaremos a forma como o Estado se protege e qual o momento da extinção da punibilidade, em relação aos crimes contra a ordem tributária no Brasil. Palavras-chave: Obrigações tributárias, Crimes tributários, Estado.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................... 8
2 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ........................................................................... 10
2.1 O Estado de Direito e o Poder de Tributar ........................................................................ 11
2.2 As Obrigações Tributárias ................................................................................................... 13
2.2.1 Conceitos e Finalidade ........................................................................................................ 13
2.2.2 Natureza Jurídica ................................................................................................................ 14
3 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA .................................................................. 15
3.1 Elisão Fiscal ........................................................................................................................... 16
3.2 Evasão Fiscal ......................................................................................................................... 17
3.3 Sonegação Fiscal ................................................................................................................... 18
3.4 Fraude Fiscal ......................................................................................................................... 18
3.5 Princípios Constitucionais que abrangem os Crimes Tributários ................................... 19
3.5.1 Princípio da Igualdade ........................................................................................................ 19
3.5.2 Princípio da Capacidade Contributiva ............................................................................... 20
3.5.3 Princípio da Estrita Legalidade .......................................................................................... 21
3.5.4 Princípio da Anterioridade Tributária ................................................................................ 21
3.5.5 Princípio da Irretroatividade .............................................................................................. 22
3.5.6 Princípio do não-confisco ................................................................................................... 23
3.6 Os meios de proteção do Estado .......................................................................................... 24
3.7 A Extinção da Punibilidade ................................................................................................. 24
3.8 Jurisprudências dos Tribunais ............................................................................................ 26
3.8.1 Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal .................................................................... 27
3.8.2 Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça ................................................................. 27
4 CONCLUSÃO .......................................................................................................................... 29
REFERÊNCIAS ......................................................................................................................... 31
ANEXO ........................................................................................................................................ 33
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1 INTRODUÇÃO
O tema Crimes Contra a Ordem Tributária foi desenvolvido dentro do Direito Tributário,
pois, com o inadimplemento de obrigação tributária faz com que sejam aplicados, pelo
Estado, atos administrativos, no sentido de fiscalizar sua ausência. Constatando a
desobediência, pelo contribuinte, às normas regulamentadoras, o Estado exigirá o tributo
devido e aplicará as penalidades previstas na legislação.
Para que o Estado mantenha as contas públicas equilibradas é fundamental a garantia da
aquisição de receitas tributárias. Com isso, foram desenvolvidos diversos mecanismos, como
o parcelamento, a simplificação de débitos e também, estabelecidas punições criminais para
aqueles contribuintes que não honraram suas obrigações no momento estabelecido pela
legislação.
Com a evolução do Estado e da sociedade, as relações jurídicas existentes entre o Estado e a
sociedade intensificaram-se, tornaram-se mais complexas, sendo necessário o controle e
disciplina de tais relações. Portanto, a influência do Estado na economia se faz necessário
para salvaguardar a ordem econômica, quando atingida por condutas contrárias às normas
jurídicas.
Contudo, surge a necessidade de se compreender em quais Princípios Constitucionais o
Estado se baseia para se proteger dos crimes contra a ordem tributária? E se com o pagamento
extingue ou não a punibilidade? Atingindo o objetivo em analisar a forma como o Estado se
protege e qual o momento da extinção da punibilidade, em relação aos crimes contra a ordem
tributária no Brasil.
O presente trabalho se justifica, pois, no Brasil existe por parte da sociedade o desinteresse
pelo bem público, que tem interrompida a nossa evolução e modernização, por motivo de
desvio das arrecadações públicas que o Estado deveria receber.
A sociedade entende que o Estado não merece arrecadar tanto, pois, não se percebe a
realização de investimentos deste dinheiro nos item básico à população, tais como: educação,
saúde, moradia, saneamento básico, dentre outros. Como a legislação que aborda a matéria
dos crimes contra a ordem tributária não é tão objetiva, admite-se assim, diversas
interpretações na esfera jurídica, fazendo com que o contribuinte inadimplente receba
vantagem pela aplicação dos valores que o Estado deixou de arrecadar.
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A metodologia que será utilizada no presente trabalho é a pesquisa bibliográfica, ou seja,
através do método indutivo. Isto porque, deve a pesquisa ser por meio de livros, documentos e
jurisprudências.
A pesquisa bibliográfica procura explicar um problema a partir de referências teóricas
publicadas, buscando conhecer e analisar as contribuições culturais ou científicas do passado,
existentes sobre um determinado problema.
O presente trabalho tem por objetivo, a partir de um estudo bibliográfico, levantar
informações que nos permitam estudar os crimes contra a ordem tributária, tendo uma
estrutura de pesquisa dividida em dois capítulos, sendo o capítulo I será estudado do sistema
tributário nacional, o Estado e o poder de tributar, as obrigações tributárias, conceito,
finalidades e sua natureza jurídica.
Já no capítulo II serão estudados os crimes contra a ordem tributária, tais como: elisão fiscal,
evasão fiscal, sonegação fiscal e a fraude fiscal, enfatizando os posicionamentos dos
doutrinadores.
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2 CAPÍTULO I - O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O sistema tributário nacional é o conjunto de tributos vigentes em um país, constituídos pela
lei, obedecidos os princípios jurídicos constitucionais, organizados de forma coordenada e que
se harmoniza com o sistema econômico adotado pelo país.
O sistema tributário nacional deve prestar para designar a totalidade dos tributos
harmonicamente e legalmente estabelecidos e cobrados no país e, bem assim, todas as normas
jurídicas que disciplinam a arrecadação desses tributos.
Para que possa existir um sistema tributário, é imprescindível que as normas jurídicas que o
regulam sejam conexas e consequentes no regrar o poder impositivo do Estado. De acordo
com Rosa Júnior (2007, p. 189), “se não existir essa harmonia e se cada tributo não for parte
de um todo com uma finalidade determinada, não se pode falar em sistema tributário, porque
esse não se resulta do simples fato de o Estado cobrar tributos”.
A criação de tributos em um país está vinculada ao fato de que a tributação é o instrumento na
qual o Estado possa utilizar-se desta arrecadação para custear seus projetos.
Em sentido conceitual e didático os sistemas tributários podem ser Rígidos e Flexíveis;
Racionais e Históricos.
Sistemas Tributários Nacionais Rígidos são os sistemas nos quais o legislador ordinário de
quase nenhuma opção dispõe, pois, a Constituição Federal de 1988, disciplina todas as
normas essenciais do sistema.
Com relação aos Sistemas Tributários Nacionais Rígidos, Rosa Júnior conceitua da seguinte
forma:
Sistemas tributários rígido são aqueles que têm seus princípios básicos fixados na Constituição, que disciplina de forma completa as faculdades do poder tributante e as garantias e os direitos dos contribuintes, existindo, assim, um sistema tributário constitucional (ROSA JÚNIOR, 2007, p. 191).
Os Sistemas Tributários Nacionais Flexíveis são aqueles sistemas nos quais o legislador
ordinário goza de faculdades amplas, podendo inclusive alterar a própria discriminação de
rendas.
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De acordo com Rosa Júnior (2007) Os Sistemas Tributários Nacionais Flexíveis consiste
naqueles onde não há vedações no exercício das competências tributarias, ressalvadas
algumas exceções previstas nas Constituições.
Os Sistemas Tributários Nacionais Racionais são os sistemas elaborados à luz dos princípios
ditados pela Ciência das Finanças e tendo em vista determinados objetivos políticos.
Quanto aos Sistemas Tributários Históricos, segundo Rosa Júnior (2007, p. 190), “[...] são que
não apresentam uma harmonia entre os tributos, não resultando de um estudo pré-elaborado”.
No Brasil, o Sistema Tributário é constitucional e, consequentemente, rígido.
2.1 O Estado de Direito e o Poder de Tributar
O Estado de Direito apresenta como inafastável a garantia individual a serviço dos cidadãos,
implicando uma inflexível tendência e, também, equivalência de ambos: se há Estado de
Direito, há a legalidade no fato da tributação. Se prevalecer o arbítrio estatal, não existirá o
Estado de Direito.
Assim, O Estado de Direito, segundo Rosa Júnior (2007, p. 217), “[...] é aquele cuja
finalidade consiste na consecução e manutenção da justiça material, na própria esfera estatal e
na esfera que possa ser influenciada pelo Estado”.
Desta forma, alcançar a justiça social não é tratar indivíduos que estejam em situações
diferentes de forma igual, como bem explana Sabbag:
É óbvio que, no Estado de Direito, a igualdade jurídica não pode se restringir a uma igualdade meramente formal, vocacionada ao vago plano da abstração, sem interagir com as circunstâncias concretas da realidade social, que lhe permitem, de fato, voltar-se para a efetiva correção das desigualdades, que subjazem ao plano fenomênico do contexto social em que estamos inseridos. (SABBAG, 2011, p. 137)
Portanto, será necessário utilizar-se da equidade, tratando os iguais de forma igual e os
desiguais de forma desigual na medida de suas desigualdades, para que assim, possamos
atingir a justiça social.
Desta forma, o legislador ao realizar o princípio da isonomia tributária, deverá levar em
consideração as situações de todos aqueles envolvidos, sejam eles cidadãos ou grupos
econômicos.
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O Direito estabelece limitações à competência tributária, seja no interesse do cidadão, da
comunidade, ou no interesse de pessoas jurídicas.
O poder de tributar deriva diretamente da Constituição Federal de 1988, em seu art. 145,
prevê que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem criar impostos, taxas
e contribuições de melhoria, e os artigos 148 e 149 admitem a União instituir empréstimos
compulsórios e contribuições parafiscais. Porém, apropria Constituição limita o exercício do
poder de tributar pelo Estado, buscando estabelecer um equilíbrio entre um poder impositivo e
a sociedade.
O Artigo 150, da Constituição Federal de 1988 prevê que tais limitações são estabelecidas sem prejuízo de outras garantias asseguradas no texto constitucional ao contribuinte:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; IV - utilizar tributo com efeito de confisco; V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Portanto, a função do Estado de cobrar e controlar a arrecadação no país, com relação a que
fora arrecadado da sociedade, consequentemente deve ser repassado em benefício daqueles
menos favorecidos na sociedade.
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2.2 As Obrigações Tributárias
Obrigação tributária é a relação jurídica pelo qual o Estado pode exigir do contribuinte a
prestar positiva ou negativa definitiva em lei. Diz-se relação jurídica, porque o Estado tem o
poder de fazer lei, que, uma vez promulgada, sujeitará a todos. Assim, o particular terá que
pagar os impostos na forma da lei e o Estado, por sua vez, poderá ter de cobrá-lo conforme
previsto na lei.
2.2.1 Conceitos e Finalidades
De acordo com Rosa Júnior (2007) obrigação tributária é o vínculo jurídico em que o Estado
se baseia para exigir do sujeito passivo uma prestação tributária.
As obrigações tributárias podem ser de duas espécies a principal ou a acessória, sendo que a
espécie principal se constitui no dever de pagar o tributou penalidade, enquanto que a espécie
acessória é relativa ao interesse fiscalizador e arrecadador, não tendo o caráter pecuniário.
Os parágrafos 1º e 2º, do artigo 113, do Código Tributário Nacional, classificam as espécies
de obrigação tributária:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Segundo Rosa Júnior (2007, p. 401), “Obrigação tributária principal é aquela que surge com a
ocorrência do fato gerador1, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”.
Já para a Obrigação tributária acessória conceitua Rosa Júnior (2007, p. 404), “decorre da
legislação tributária e tem por objeto o cumprimento de prestações, positivas ou negativas,
nelas previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”.
Do próprio conceito de obrigação tributária pode-se observar que o fato gerador é a situação
prevista em lei que uma vez ocorrida, faz nascer a obrigação tributária.
1 Fato gerador é definido como sendo a situação definida em lei como necessário e suficiente para o surgimento da obrigação tributária.
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2.2.2 Natureza Jurídica
Código Tributário Nacional, em seu Art. 4º, declarou que a natureza jurídica de cada tributo
seria dada pelo fato gerador da respectiva obrigação tributária, sendo irrelevantes, para
determinar a espécie de tributo, o exame de sua denominação e demais características formais
que a lei possa adotar, bem como a destinação legal dada ao produto da arrecadação do
tributo:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Quanto à natureza jurídica, a obrigação principal tem a natureza de obrigação de dar e a
obrigação acessória tem a natureza de obrigação de fazer, não fazer e tolerar.
O Código Tributário Nacional, em seu art. 3º, prescreve que a prestação tributária corresponde
a atividade administrativa plenamente vinculada. Desta forma, sobre a natureza jurídica das
obrigações tributárias, Rosa Júnior (200, p. 396), descreve:
Existe uma relação jurídica principal que se refere ao pagamento do tributo e penalidades (obrigação de dar), e uma relação jurídica acessória, que se prende a exigências e omissões que a legislação tributária impõe ao contribuinte, visando a assegurar o cumprimento da obrigação principal e a facilitar a sua fiscalização e arrecadação (obrigação de fazer e de não fazer).
A natureza jurídica das obrigações tributárias está diretamente ligada ao fato gerador e à lei,
que são as fontes da obrigação tributária, sendo ambos indispensáveis no contexto dessas
obrigações.
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3 - CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
No direito tributário prevalece o princípio da legalidade e é através dele que se busca
impor ao responsável a obrigação tributária, mediante sanções administrativas ou penais.
Com o surgimento das grandes empresas e das movimentações financeiras bastantes
elevadas, não poderiam deixar de aparecer delitos de ordem econômica com intuito de se
desviar verbas, inclusive por parte do agente público, responsável por proteger o bem jurídico
próximo da ordem tributária.
Na eventualidade do infrator não cumprir com suas obrigações tributárias que ensejar
uma conduta criminosa para ocultar ou retardar a exteriorização do fato gerador, além de
configurar ilícito fiscal, ocasionará a possibilidade de incidência de normas criminais
passíveis de representação pelo Ministério Público.
Em 27 de dezembro de 1990, com a Lei nº 8.137, em seu artigo 1º, foram definidos
os crimes contra a ordem tributária, praticados por particulares, contemplando, inclusive, o
tipo penal referente à sonegação fiscal:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. (BRASIL, Lei nº 8.137, 1990, p. 1).
Conforme demostra o artigo 2º, da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, também
constituem crimes da mesma natureza:
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
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IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. (BRASIL, Lei nº 8.137, 1990, p. 1).
A Lei 8137, de 27 de dezembro de 1990, em seu artigo 3º, prevê também os crimes
praticados por funcionários públicos no exercício de suas atividades e/ou atribuições, os
chamados crimes funcionais, conforme segue:
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I): I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa. (BRASIL, Lei nº 8.137, 1990, p. 1).
Com relação aos ilícitos tributários, segundo Rosa Júnior (2007, p. 597), “No caso de
o sujeito passivo deixar de cumprir qualquer obrigação, principal ou acessória, estará violando
a legislação tributária, caracterizando-se, assim, o ilícito tributário, sujeitando o infrator às
sanções estabelecidas em lei”.
Como se observou, a lei procura definir os crimes contra a ordem tributária no
capítulo I, nos seus artigos 1º ao 3º.
Desta forma, torna-se importante conhecer, os conceitos de elisão, evasão, sonegação
e fraude fiscal, onde, se inicia a ocorrência do fato gerador.
3.1 Elisão Fiscal
A elisão fiscal é um meio lícito de evitar ou diminuir a carga tributária, tem como
objetivo reduzir a carga tributária, realizada através de dispositivos e alternativas previstas em
lei, permitindo com que os contribuintes paguem menos tributos.
Para Rosa Júnior (2007), a elisão fiscal é a economia do pagamento do imposto,
através de um planejamento tributário, em que o contribuinte dispunha em seu ramo de
atividade, fazendo com que reduza o valor do imposto a recolher.
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Para a doutrina, o planejamento tributário é totalmente válido, pois, é denominado de
economia fiscal, esta validade será questionada se ocorrer a manipulação do fato gerador.
Deste modo, a elisão somente será lícita se o contribuinte não manipular a forma
jurídica estabelecida na lei para a prática do ato. Portanto, se o contribuinte segue uma forma
jurídica diferente em que está prevista na lei, com o intuito de não pagar tributo ou pagar um
valor inferior ao devido, esta conduta será ilícita.
Segundo Sabbag a elisão fiscal é conceituada da seguinte forma:
A elisão fiscal corresponde à prática de atos lícitos, anteriores à incidência tributária, de modo a se obter legítima economia de tributos. Pela elisão fiscal, impede-se a ocorrência do fato gerador, ou por exclusão do contribuinte do âmbito de abrangência da norma, ou, simplesmente, pela redução do montante tributário a pagar. Refere-se à intitulada economia do imposto ou ao planejamento tributário, como condutas lícitas que se processam, em geral, antes da ocorrência do fato gerador (SABBAG, 2011, p. 657).
Desta forma, entende-se que a elisão fiscal não é um crime tributário, quando
realizado seguindo a forma jurídica, mas um meio legal, através de um planejamento
tributário, para conseguir reduzir a carga tributária.
3.2 Evasão Fiscal
Evasão fiscal é um meio ilícito de se evitar ou diminuir a carga tributária. Tendo
como exemplo, a venda de mercadorias sem a emissão de Nota Fiscal.
De acordo com Rosa Júnior (2007, p. 618), “A evasão fiscal consiste em uma
conduta preventiva do indivíduo, abstendo-se de praticar o fato jurídico definido em lei como
hipótese de incidência de tributo”.
Desta mesma forma entende Eduardo Sabbag (2011, p. 657), “A evasão fiscal
constitui a prática, concomitante ou posterior à incidência da norma tributária, na qual se
utilizam formas ilícitas (fraude, sonegação e simulação) para se furtar ao pagamento de
tributos”.
Evasão fiscal, em resumo, é um comportamento criminoso, mediante a vontade do
agente de se esquivar da obrigação tributária, adiando o recolhimento dos tributos, ou
contribuindo na dissimulação praticada em prejuízo do erário público.
A evasão é diferente da elisão fiscal. A diferença está no fato de que, a evasão é
sempre fraudulenta e a elisão fiscal é uma maneira de instituir as técnicas lícitas de forma a
evitar a aplicação das leis tributárias, com o objetivo de reduzir o recolhimento de tributos.
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Na evasão fiscal, o contribuinte tem consciência de que está adotando meios ilícitos,
visando o não pagamento, a redução ou adiamento do pagamento do tributo. Em geral, estes
procedimentos são realizados após a ocorrência do fato gerador. Esta prática é considerada
ilegal e pode levar o contribuinte a responder por crime contra a ordem tributária.
3.3 Sonegação Fiscal
A sonegação fiscal é a conduta do sujeito passivo com a intenção de lesar o fisco,
pelo fato de não recolher o tributo devido ou recolher importância menor.
A Lei de nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, relativo ao IPI1, discorre em seu art.
71 o significado do termo sonegação:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. . (BRASIL, Lei nº 4.502, 1964, p. 18).
Rosa Júnior (2007) estabelece com precisão que sonegação fiscal é uma conduta
ilícita realizada após a ocorrência do fato gerador, com o objetivo de não realizar o pagamento
do tributo devido em conformidade com a lei.
Sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei
fiscal ou o regulamento fiscal. Caracteriza-se pela ação do contribuinte em se opor
conscientemente à lei.
Desta forma, sonegação é um ato voluntário, consciente, em que o contribuinte busca
omitir-se de imposto devido.
3.4 Fraude Fiscal
O conceito de fraude está previsto no art. 72, da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de
1964 que assim dispõe:
1 IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados.
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Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. (BRASIL, Lei nº 4.502, 1964, p. 18).
Segundo Rosa Júnior (2007, p. 610), “A fraude consiste na falsificação de
documentos fiscais, na prestação de informações falsas ou na inserção de elementos inexatos
nos livros fiscais, com o objetivo de não pagar o tributo ou de pagar importância inferior à
devida”.
A fraude fiscal, portanto, é a intenção declarada de lesar o fisco, com propósito de
induzi-lo em erro, para deduzir, no todo ou em parte, a obrigação de pagar tributos.
3.5 Princípios Constitucionais que abrangem os Crimes Tributários
Os princípios constitucionais determinam a interpretação quando a lei for omissa ou
contraditória no Direito Tributário, norteando, portanto, o Sistema Tributário Nacional.
3.5.1 Princípio da Igualdade
O princípio da igualdade é entendido como uma projeção da isonomia jurídica,
aplicada em todo ordenamento jurídico nacional. Este princípio está previsto no art. 5º, da
Constituição Federal (BRASIL, 1988), em que: “Todos são iguais perante a lei, sem distinção
de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito â vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos
termos seguintes”.
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 150, inciso II, contempla a igualdade da
relação de tributação do Sistema Tributário Nacional:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (BRASIL, Constituição Federal, 1988, p. 77).
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Os tributos devem ser estabelecidos em consonância com a capacidade econômica do
contribuinte, caso venha ser atribuída uma tributação maior do que se deveria ser imposta, o
contribuinte, poderá pleitear a inconstitucionalidade deste ato por afetar o Princípio da
Igualdade.
3.5.2 Princípio da Capacidade Contributiva
O princípio da capacidade contributiva está previsto no art. 145, § 1.º, da
Constituição Federal, de 1988:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (BRASIL, Constituição Federal, 1988, p. 75).
O dever de pagar impostos é um dever essencial. O imposto é uma contribuição
necessária para que o Estado possa cumprir suas tarefas. O Direito Tributário não só afeta a
relação entre o cidadão e o Estado, mas também, a relação entre os cidadãos, pois, o benefício
concedido pelo Estado em detrimento ao pagamento do imposto é direito de todos os
cidadãos.
O princípio da capacidade contributiva reforça o princípio da igualdade, promovendo
justiça fiscal, dividindo as obrigações do Estado na proporção em que cada contribuinte
precise pagar, levando em consideração sua capacidade contributiva em suportar a carga
tributária.
Conforme observado, as limitações constitucionais do poder de tributar devem ser
respeitadas no momento de se auferir a capacidade contributiva de um contribuinte. Os
preceitos garantidos pela Constituição Federal acerca do Sistema Tributário Nacional
conduzem a atuação do Estado para que seja realizada de modo justo e igualitário. Assim,
busca-se que a tributação seja feita em conformidade com a razoabilidade e que respeite os
direitos fundamentais do contribuinte.
21
Portanto, a tributação somente considerada legítima, ou seja, dentro das normas
constitucionais, se for protegido o montante necessário, o mínimo existencial, para que o
contribuinte viva com dignidade, e, uma vez superado tal montante, deverá ainda haver o
devido respeito ao princípio da capacidade contributiva. Apenas assim teremos um sistema
tributário justo, capaz a garantir e concretizar os direitos fundamentais daqueles que sofrem a
imposição fiscal.
3.5.3 Princípio da Estrita Legalidade
O princípio da estrita legalidade foi ressaltado no artigo 150, inciso I, da Constituição
Federal de 1988, dando ênfase quanto à obrigatoriedade desse princípio em matéria tributária
vedando à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, de exigir ou aumentar
tributos sem que esteja estabelecido em lei.
O sistema jurídico brasileiro é rigoroso na matéria tributária, pois, vigora o princípio
da estrita legalidade tributária, entendendo que somente a lei ordinária pode criar o tributo. O
sistema brasileiro preceitua que a lei que cria ou aumenta tributo deve ser editada somente
pelo poder legislativo mediante lei ordinária, devendo o poder constituinte, ser o competente
para edição da referida lei.
As obrigações tributárias acessórias, que são meros deveres instrumentais que o
contribuinte deve cumprir no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, não
estão sujeitas ao princípio da legalidade estrita, podendo ser estabelecidas por lei em sentido
amplo.
Portanto, a legalidade tributária exige que os tributos sejam instituídos por lei, pois,
somente através de lei é permitido dispor sobre os aspectos tributários.
3.5.4 Princípio da Anterioridade Tributária
O princípio da anterioridade tributária está previsto no artigo 150, inciso III, alínea
“b”, da Constituição Federal de 1988, onde, é vedada a exigência de um tributo criado no
mesmo exercício financeiro em que a lei tenha sido publicada:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (BRASIL, Constituição Federal, 1988, p. 77).
22
Para que o contribuinte não seja pego de surpresa, o constituinte passou a exigir
também, o prazo de 90 dias para fins de cobrança do tributo, o chamado princípio da
anterioridade nonagesimal, previsto no artigo 150, inciso III, alínea “c”, da Carta Magna:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (BRASIL, Constituição Federal, 1988, p. 77).
Os tributos em geral continuam sujeitos à anterioridade de exercício, ou seja, a lei
publicada em um determinado ano, somente poderá incidir a partir do ano seguinte, não
ocorrendo a incidência antes de decorridos, no mínimo, 90 dias da publicação da lei que
instituiu ou majorou o tributo. Desta forma é prestigiada a segurança jurídica.
Pelo princípio da anterioridade é vedado cobrar tributos no mesmo exercício
financeiro em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou majorou.
Com o princípio da anterioridade tributária evita-se a cobrança de um tributo
inesperado ou o aumento de um tributo já existente.
Busca-se através do princípio da anterioridade tributária evitar a surpresa do
contribuinte na condução dos seus negócios, evitando assim, a possibilidade de cobrança de
um tributo de forma inesperada. Portanto, este princípio é chamado de também de princípio
da não-surpresa.
O princípio da anterioridade tributária vem a reforçar outro princípio constitucional:
segurança jurídica. Aos cidadão-contribuintes, a certeza inclusive de que não será onerado
intempestivamente.
3.5.5 Princípio da Irretroatividade
A Constituição estabelece, de forma expressamente, a irretroatividade como garantia
especial quanto à definição de crimes, ao estabelecimento de penas, quanto à sua instituição e
à majoração de tributos.
A irretroatividade tributária, prevista no art. 150, inciso III, alínea “a”, da
Constituição Federal de 1988, proíbe que lei tributária mais onerosa seja aplicada a fatos
geradores anteriores à sua criação, evitando assim, a geração de novas obrigações não
previstas quando da sua ocorrência:
23
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; (BRASIL, Constituição Federal, 1988, p. 77).
Portanto, deve ser aplicada a lei que estava vigente no momento em que ocorreu o
fato gerador.
O princípio da irretroatividade, por estar presente no artigo 5º, da Constituição
Federal de 1988, além de ser um princípio geral do Direito, é uma garantia fundamental para
se trazer maior segurança jurídica àqueles amparados pelas normas do Estado.
O princípio da irretroatividade tributária é um dos princípios basilares do Direito
Tributário, por ser um limitação ao poder de tributar do Estado, garantindo a segurança
jurídica dos contribuintes em relação a fatos que, anteriormente à vigência da lei, não eram
considerados geradores de tributação e porque esse princípio está consagrado na Constituição
Federal de 1988, sendo mais que um simples princípio tributário, mas sim, um princípio
constitucional, com todas as implicações estabelecidas na regra hierárquica constitucional.
3.5.6 Princípio do não-confisco
O Princípio do Não-Confisco é uma limitação negativa ao poder de tributar atribuída
ao Estado pelo poder constituinte originário e é também um direito fundamental do
contribuinte protegido por cláusula pétrea implícita, pois, o constituinte originário,
preocupou-se em proteger a sociedade em uma possível liberdade estatal em instituir tributos
como forma de confisco.
Esta limitação do poder de tributar por parte do Estado, em utilizar o tributo como
efeito de confisco, está prevista no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal de 1988.
O princípio do não-confisco deve ser interpretado em conjunto com outros princípios
também assegurados pela Constituição Federal de 1988, tais como o princípio da capacidade
contributiva, da proporcionalidade e da razoabilidade. Assim, tanto o legislador
infraconstitucional, quanto o interprete e aplicador do direito devem estar restritos às regras e
limites impostos pela norma.
Desta forma, esta vedação constitucional, representa a proibição do Estado de
utilizar-se da tributação para se apropriar do patrimônio ou da renda dos contribuintes, de
forma em que não possam suportar o peso da carga tributária não digna.
24
3.6 Os meios de proteção do Estado
Os comportamentos humanos são lícitos, quando de acordo com as normas jurídicas
impostas, ou ilícitos, se contrários a estas normas. Para todo comportamento ilícito, existe
uma sanção que surge como punição à conduta tida como ilícita. Desta forma, a sanção é uma
norma assecuratória do cumprimento das demais normas jurídicas, com o objetivo de
desestimular o comportamento ilícito. O dever de pagar tributo decorre de uma norma
jurídica, o não-cumprimento deste dever acarreta em uma sanção.
Dentre as sanções tributárias estão a execução fiscal que objetiva a satisfação do
valor do crédito, a imposição de juros de mora, além da atualização monetária, como
elemento de recomposição do valor devido, e a pena, que para repressão ou punição do
infrator das regras tributárias, pode ser de caráter pecuniário ou privativo de liberdade. As
penas têm caráter inibidor do descumprimento de normas, e por essa razão, são impostas em
percentuais elevados.
Segundo Rosa Júnior (2007, p. 606), “[...] As sanções fiscais podem ser divididas em
sanções pecuniárias, com multa e juro de mora, que implicam em mero ressarcimento, e
sanções não-pecuniárias, como apreensão de bens, seu perdimento e interdição de direitos,
que têm um caráter punitivo”.
Portanto, com referência aos meios de proteção, o Estado procurou fazer com que os
contribuintes cumprissem com suas obrigações tributárias através da tipificação penal. O
reconhecimento da criminalização quanto ao inadimplemento das obrigações tributárias,
através da intimidação dos inadimplentes, pode ter a vantagem da diminuição das
inadimplências.
3.7 A Extinção da Punibilidade
A extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária sempre foi polêmica
no ordenamento jurídico, porque parece remeter à consideração de que a capitulação legal do
crime tributário, juntamente com a norma que prevê a extinção da punibilidade em
decorrência do pagamento do tributo, possam representar meios de utilização de coerção
penal apenas como instrumento para cobrança de dívida, em afronta ao artigo 5º, inciso
LXVII, da Constituição Federal de 1988.
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As sanções tributárias se extinguem por razões diversas que muitas vezes não se
prestam a extinguir o crédito tributário. As sanções tributárias podem, portanto, extinguir-se:
a) Pelo pagamento;
b) Pela morte do infrator;
c) Pela anistia;
d) Por decisão administrativa ou judicial irreformável;
e) Pela prescrição da infração ou da pena;
f) Pela reabilitação;
g) Pela decisão por equidade;
h) Pela superveniência de ato normativo que deixe de considerar como infração o
referido ato.
Na esfera administrativa, a responsabilidade pela infração é excluída se o
contribuinte, antes de uma ação fiscal, realizar a denúncia espontânea2, conforme previsto no
artigo 138, do Código Tributário Nacional:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. (BRASIL, Lei nº 5.172, 1966, p. 22).
Se o pagamento for realizado com a denúncia espontânea, não poderá ser aplicada
nenhuma penalidade ao contribuinte infrator. Porém, se for realizado em decorrência de uma
exigência de uma ação fiscal, o pagamento do crédito tributário realizado no prazo
determinado para a formalização da impugnação do auto de infração, implica em redução do
valor da multa.
2 Denúncia espontânea é a confissão por parte do contribuinte, frente à administração pública fiscal, de que cometeu infração tributária, seja principal ou acessória, com o intuito de livrar-se da responsabilidade por tal transgressão.
26
Da mesma forma é o entendimento de Amaro:
Mesmo na ausência de norma prevendo a exclusão da punibilidade mediante pagamento do tributo, há a regra do art. 138 do Código Tributário Nacional, no sentido de que o pagamento do tributo antes do início de qualquer procedimento fiscal ou medida de fiscalização relacionados com a infração exclui a responsabilidade e, portanto, afasta qualquer possibilidade de punição, não apenas de natureza administrativa mas, igualmente, a criminal. Aliás, seria inconcebível que o Estado estimulasse o infrator a regularizar sua situação fiscal, acenando-lhe com a dispensa de sanções administrativas, e aproveitasse a denúncia espontânea para prender o infrator. Isso traduziria inominável deslealdade, incompatível com a ideia de Estado de Direito (AMARO, 2006, p. 568).
A Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990, em seu artigo 14, estabelecia a extinção
da punibilidade pelo pagamento do tributo, desde que realizado antes do recebimento da
denúncia. O referido artigo foi revogado pelo artigo 34, da Lei n° 8.383, de 30 de dezembro
de 1991. Com a chegada da Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995, novamente foi inserida
a causa que extinguia a punibilidade pelo pagamento do tributo, desde que feito antes do
recebimento da denúncia.
3.8 Jurisprudências dos Tribunais
A Jurisprudência é a forma com que os tribunais interpretam e aplicam as leis. É um
movimento decisório constante e uniforme dos tribunais sobre determinado ponto do direito.
Aqui se abordará algumas decisões do STF3 e STJ4 sobre os crimes contra a ordem tributária,
com a função principal de interpretar o direito e auxiliar o jurista como de ajuda para a prática
jurídica.
3 STF - Supremo Tribunal Federal
4 STJ - Superior Tribunal de Justiça
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3.8.1 Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
O Supremo Tribunal Federal vem conduzindo em um pensamento que somente há
possibilidade de iniciar a ação penal em face ao crime de sonegação quando estiver concluído
o procedimento administrativo, pois, ainda se discute o crédito tributário. Conforme descrito
abaixo:
Tratando-se dos delitos contra a ordem tributária, tipificados no art. 1º da Lei nº 8.137/90, a instauração da concernente persecução penal depende da existência de decisão definitiva, proferida em sede de procedimento administrativo, na qual se haja reconhecido a exigibilidade do crédito tributário ("an debeatur"), além de definido o respectivo valor ("quantum debeatur"), sob pena de, em inocorrendo essa condição objetiva de punibilidade, não se legitimar, por ausência de tipicidade penal, a válida formulação de denúncia pelo Ministério Público. Precedentes. - Enquanto não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, o crédito tributário, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributária, tal como previsto no art. 1º da Lei nº 8.137/90. Em conseqüência, e por ainda não se achar configurada a própria criminalidade da conduta do agente, sequer é lícito cogitar-se da fluência da prescrição penal, que somente se iniciará com a consumação do delito (CP, art. 111, I). Precedentes (HC nº 86.032/RS, 2ª Turma, REL. MIN. Celso de Mello, DJU 13.06.2008. P. 360).
3.8.2 Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça
Em conformidade com as decisões do STF, o Tribunal de Justiça através do Habeas
Corpus nº 195.824, assim decidiu:
1. Os crimes contra a ordem tributária previstos no art. 1º, incisos I a IV da Lei 8.137/90 não se tipificam antes do lançamento definitivo do tributo, nos termos da Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal. Contudo, o delito do art. 1º, inciso V, da Lei n.º 8.137/90 é formal, não estando incluído na exigência da referida Súmula Vinculante. Assim, a prescrição para o referido crime ocorre na forma prevista no art. 111, inciso I, do Código Penal. 2. No caso dos autos, em que os fatos ocorreram nos anos de 1993 e 1994, e a nova denúncia, oferecida apenas em 05/11/2008, imputou ao Paciente apenas a prática do delito previsto no art. 1.º, inciso V, da Lei n.º 8.137/90, verifica-se a ocorrência da extinção da punibilidade pela prescrição da pretensão punitiva estatal. 3. Ordem de Habeas corpus concedida, de ofício, para reconhecer a extinção da punibilidade do Paciente pela prescrição da pretensão punitiva, com extensão da ordem aos corréus, que se encontram em idêntica situação processual (HC nº 195.824/DF, 5ª Turma, REL. MIN. Laurita Vaz, DJe 06.06.2013. P. 360).
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Desta forma foi proferido o seguinte Acórdão:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da QUINTA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, conceder a ordem de ofício, com extensão aos corréus, nos termos do voto da Sra. Ministra Relatora. Os Srs. Ministros Jorge Mussi, Marco Aurélio Bellizze, Campos Marques (Desembargador convocado do TJ/PR) e Marilza Maynard (Desembargadora convocada do TJ/SE) votaram com a Sra. Ministra Relatora (HC nº 195.824/DF, 5ª Turma, REL. MIN. Laurita Vaz, DJe 06.06.2013. P. 360).
29
4 CONCLUSÃO
Finalizando o presente estudo, que de forma sucinta descreveu sobre os crimes contra
a ordem tributária, pode-se dizer que os objetivos e problemas foram respondidos.
O objetivo geral que procurou entender como o Estado se protege contra os crimes
tributários, percebemos que o Estado busca estimular os contribuintes a cumprir com suas
obrigações através da tipificação penal destas condutas e através de sanções administrativas.
Estas sanções podem funcionar como meio de coerção indireta sobre o contribuinte.
Com relação ao que menciona sobre à extinção da punibilidade, concluímos fica muito
próximo com o direito penal, visto que os crimes tributários são de natureza penal, e desta
forma, estão dispostos no artigo 107, do Código Penal brasileiro, quais sejam, a morte, a
anistia, graça ou indulto. Entretanto, há extinção da punibilidade ainda na via administrativa
que se dá pelo pagamento, sem a instauração da ação penal, mesmo que ocorra após o
recebimento da denúncia pelo juiz.
O primeiro objetivo específico que procurou analisar as obrigações tributárias foi
respondido no item 2.2, que tratou das obrigações tributárias, abordado seus conceitos,
finalidades, bem como sua natureza jurídica.
A finalidade das obrigações tributárias corresponde a um dever a ser cumprido entre
os contribuintes e o Estado que tem por prestação o tributo ou conduta de natureza tributária.
O segundo e o terceiro objetivos específicos procuravam a diferenciar os crimes
tributários, identificando os crimes e a ilicitude desses crimes tributários, os referidos
objetivos específicos foram respondidos no segundo capítulo, onde, foram analisados os
seguintes crimes: Evasão Fiscal, Elisão Fiscal, Sonegação e Fraude Fiscal.
O quarto objetivo específico, também foi respondido ao analisarmos os artigos 1º e 2º,
da Lei 8.137/90.
Concluímos que referidos crimes somente são admitidos na modalidade dolosa,
afastando, dessa forma, o elemento subjetivo culpa e que podem ser praticados tanto por
particulares, como por funcionários públicos.
No artigo 1º o infrator busca o não pagamento ou a redução do que é devido. Como a
redução age unicamente com o propósito de pagar menos tributo do que lhe é devido.
Para o Supremo Tribunal Federal, somente é possível ação penal em relação a crime
de sonegação, quando o procedimento administrativo em curso for definitivamente concluído,
já que o lançamento tributário ainda é discutível.
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O STJ segue o posicionamento do STF quanto ao procedimento administrativo, assim
como, quanto à extinção da punibilidade, pode haver a extinção da punibilidade pelo
pagamento em qualquer fase do processo.
No que tange ao problema proposto, este foi respondido através dos itens 3.5 e 3.6,
onde mencionam os princípios constitucionais que abrangem os crimes tributários e a
tipificação penal das condutas, através das sanções administrativas que podem ser: penas
pecuniárias; penas de apreensão; sujeição; e a interdição.
Verificou-se, por fim, que a hipótese levantada neste estudo pode ser considerada
como verdadeira, uma vez que confirmado que a inclusão de política legislativa no sentido de
trazer os comportamentos delituosos na área tributária para o campo de incidência da norma
penal, o intuito é conferir força de persuasão à atividade tributante do Estado e que a extinção
da punibilidade pelo pagamento pode ocorrer a qualquer tempo.
Por fim, vimos que os crimes contra a ordem tributária podem ser praticados tanto por
particulares, bem como por funcionários públicos, onde, o dolo tem que se fazer presente em
todas as condutas, não sendo possível a modalidade culposa.
Finalmente, vimos também que, há possibilidade de extinção da punibilidade, mesmo
depois do recebimento da denúncia, em processo crime, sendo este também, o entendimento
adotado pelo Supremo Tribunal Federal.
31
REFERÊNCIAS
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006. 512p.
BRASIL. Congresso Nacional. Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964. Dispõe Sobre o Imposto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, 30 nov. 1964. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4502.htm>. Acesso em 10 nov. 2013. ____________. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Senado Federal, Centro Gráfico, 1988. ____________. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, 25 out. 1966, Disponível em: https.www.planalto.gov.br. Acesso em 12 out. 2013. ____________. Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, 28 dez. 1990, Disponível em: https.www.planalto.gov.br. Acesso em: 22 set. 2013. ____________. Lei n° 8.383, de 30 de dezembro de 1991. Institui a Unidade Fiscal de Referência, altera a legislação do imposto de renda e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, 30 dez. 1991, Disponível em: https.www.planalto.gov.br. Acesso em: 11 nov. 2013. ____________. Lei n° 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, 26 dez. 1995, Disponível em: https.www.planalto.gov.br. Acesso em: 11 nov. 2013. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Habeas Corpus nº 195.824, da 5ª Turma, Brasília, DF, 6 jun. 2013. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sSeq=1239086&sReg=201100188402&sData=20130606&formato=PDF. Acesso em: 11 nov. 2013. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus nº 86.032/RS, da 2ª Turma, Brasília, DF, 13 jun. 2008. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28HC+86032%29&base=baseAcordaos&url=http://tinyurl.com/mdlwmrn. Acesso em: 11 nov. 2013. RIOS, Mariza e CARVALHO, Newton. O Dom da Produção Acadêmica. Belo Horizonte: Escola Superior Dom Helder Câmara, 2013. 51p.
32
ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 20 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2007. 942p. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ed. São Paulo: Saraiva, 2011. 1146p.
1
ANEXO
LEI Nº 8.137, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1990.
Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte lei:
CAPÍTULO I
Dos Crimes Contra a Ordem Tributária
Seção I
Dos crimes praticados por particulares
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
2
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Seção II
Dos crimes praticados por funcionários públicos
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I):
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
3
CAPÍTULO II
Dos Crimes Contra a Economia e as Relações de Consumo
Art. 4° Constitui crime contra a ordem econômica:
I - abusar do poder econômico, dominando o mercado ou eliminando, total ou parcialmente, a concorrência mediante qualquer forma de ajuste ou acordo de empresas; (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
a) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
b) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
c) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
d) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
e) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
f) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
II - formar acordo, convênio, ajuste ou aliança entre ofertantes, visando: (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
a) à fixação artificial de preços ou quantidades vendidas ou produzidas; (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
b) ao controle regionalizado do mercado por empresa ou grupo de empresas; (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
c) ao controle, em detrimento da concorrência, de rede de distribuição ou de fornecedores. (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos e multa. (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
III - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
IV - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
V - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
VI - (revogado); (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
VII - (revogado). (Redação dada pela Lei nº 12.529, de 2011).
Art. 5° Constitui crime da mesma natureza: (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
I - exigir exclusividade de propaganda, transmissão ou difusão de publicidade, em detrimento de concorrência; (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
II - subordinar a venda de bem ou a utilização de serviço à aquisição de outro bem, ou ao uso de determinado serviço; (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
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III - sujeitar a venda de bem ou a utilização de serviço à aquisição de quantidade arbitrariamente determinada; (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
IV - recusar-se, sem justa causa, o diretor, administrador, ou gerente de empresa a prestar à autoridade competente ou prestá-la de modo inexato, informando sobre o custo de produção ou preço de venda. (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
Pena - detenção, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, ou multa. (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso IV. (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
Art. 6° Constitui crime da mesma natureza: (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
I - vender ou oferecer à venda mercadoria, ou contratar ou oferecer serviço, por preço superior ao oficialmente tabelado, ao regime legal de controle; (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
II - aplicar fórmula de reajustamento de preços ou indexação de contrato proibida, ou diversa daquela que for legalmente estabelecida, ou fixada por autoridade competente; (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
III - exigir, cobrar ou receber qualquer vantagem ou importância adicional de preço tabelado, congelado, administrado, fixado ou controlado pelo Poder Público, inclusive por meio da adoção ou de aumento de taxa ou outro percentual, incidente sobre qualquer contratação. (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
Pena - detenção, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, ou multa. (Revogado pela Lei nº 12.529, de 2011).
Art. 7° Constitui crime contra as relações de consumo:
I - favorecer ou preferir, sem justa causa, comprador ou freguês, ressalvados os sistemas de entrega ao consumo por intermédio de distribuidores ou revendedores;
II - vender ou expor à venda mercadoria cuja embalagem, tipo, especificação, peso ou composição esteja em desacordo com as prescrições legais, ou que não corresponda à respectiva classificação oficial;
III - misturar gêneros e mercadorias de espécies diferentes, para vendê-los ou expô-los à venda como puros; misturar gêneros e mercadorias de qualidades desiguais para vendê-los ou expô-los à venda por preço estabelecido para os demais mais alto custo;
IV - fraudar preços por meio de:
a) alteração, sem modificação essencial ou de qualidade, de elementos tais como denominação, sinal externo, marca, embalagem, especificação técnica, descrição, volume, peso, pintura ou acabamento de bem ou serviço;
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b) divisão em partes de bem ou serviço, habitualmente oferecido à venda em conjunto;
c) junção de bens ou serviços, comumente oferecidos à venda em separado;
d) aviso de inclusão de insumo não empregado na produção do bem ou na prestação dos serviços;
V - elevar o valor cobrado nas vendas a prazo de bens ou serviços, mediante a exigência de comissão ou de taxa de juros ilegais;
VI - sonegar insumos ou bens, recusando-se a vendê-los a quem pretenda comprá-los nas condições publicamente ofertadas, ou retê-los para o fim de especulação;
VII - induzir o consumidor ou usuário a erro, por via de indicação ou afirmação falsa ou enganosa sobre a natureza, qualidade do bem ou serviço, utilizando-se de qualquer meio, inclusive a veiculação ou divulgação publicitária;
VIII - destruir, inutilizar ou danificar matéria-prima ou mercadoria, com o fim de provocar alta de preço, em proveito próprio ou de terceiros;
IX - vender, ter em depósito para vender ou expor à venda ou, de qualquer forma, entregar matéria-prima ou mercadoria, em condições impróprias ao consumo;
Pena - detenção, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, ou multa.
Parágrafo único. Nas hipóteses dos incisos II, III e IX pune-se a modalidade culposa, reduzindo-se a pena e a detenção de 1/3 (um terço) ou a de multa à quinta parte.
CAPÍTULO III
Das Multas
Art. 8° Nos crimes definidos nos arts. 1° a 3° desta lei, a pena de multa será fixada entre 10 (dez) e 360 (trezentos e sessenta) dias-multa, conforme seja necessário e suficiente para reprovação e prevenção do crime.
Parágrafo único. O dia-multa será fixado pelo juiz em valor não inferior a 14 (quatorze) nem superior a 200 (duzentos) Bônus do Tesouro Nacional BTN.
Art. 9° A pena de detenção ou reclusão poderá ser convertida em multa de valor equivalente a:
I - 200.000 (duzentos mil) até 5.000.000 (cinco milhões) de BTN, nos crimes definidos no art. 4°;
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II - 5.000 (cinco mil) até 200.000 (duzentos mil) BTN, nos crimes definidos nos arts. 5° e 6°;
III - 50.000 (cinqüenta mil) até 1.000.000 (um milhão de BTN), nos crimes definidos no art. 7°.
Art. 10. Caso o juiz, considerado o ganho ilícito e a situação econômica do réu, verifique a insuficiência ou excessiva onerosidade das penas pecuniárias previstas nesta lei, poderá diminuí-las até a décima parte ou elevá-las ao décuplo.
CAPÍTULO IV
Das Disposições Gerais
Art. 11. Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade.
Parágrafo único. Quando a venda ao consumidor for efetuada por sistema de entrega ao consumo ou por intermédio de outro em que o preço ao consumidor é estabelecido ou sugerido pelo fabricante ou concedente, o ato por este praticado não alcança o distribuidor ou revendedor.
Art. 12. São circunstâncias que podem agravar de 1/3 (um terço) até a metade as penas previstas nos arts. 1°, 2° e 4° a 7°:
I - ocasionar grave dano à coletividade;
II - ser o crime cometido por servidor público no exercício de suas funções;
III - ser o crime praticado em relação à prestação de serviços ou ao comércio de bens essenciais à vida ou à saúde.
Art. 13. (Vetado).
Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1° a 3° quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. (Revogado pela Lei nº 8.383, de 30.12.1991)
Art. 15. Os crimes previstos nesta lei são de ação penal pública, aplicando-se-lhes o disposto no art. 100 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal.
Art. 16. Qualquer pessoa poderá provocar a iniciativa do Ministério Público nos crimes descritos nesta lei, fornecendo-lhe por escrito informações sobre o fato e a autoria, bem como indicando o tempo, o lugar e os elementos de convicção.
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Parágrafo único. Nos crimes previstos nesta Lei, cometidos em quadrilha ou co-autoria, o co-autor ou partícipe que através de confissão espontânea revelar à autoridade policial ou judicial toda a trama delituosa terá a sua pena reduzida de um a dois terços. (Parágrafo incluído pela Lei nº 9.080, de 19.7.1995)
Art. 17. Compete ao Departamento Nacional de Abastecimento e Preços, quando e se necessário, providenciar a desapropriação de estoques, a fim de evitar crise no mercado ou colapso no abastecimento.
Art. 18. Fica acrescentado ao Capítulo III do Título II do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, um artigo com parágrafo único, após o art. 162, renumerando-se os subseqüentes, com a seguinte redação: (Revogado pela Lei nº 8.176, de 8.2.1991)
"Art. 163. Produzir ou explorar bens definidos como pertencentes à União, sem autorização legal ou em desacordo com as obrigações impostas pelo título autorizativo.
Pena - detenção, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
Parágrafo único. Incorre na mesma pena aquele que adquirir, transportar, industrializar, tiver consigo, consumir ou comercializar produtos ou matéria-prima, obtidos na forma prevista no caput.
Art. 19. O caput do art. 172 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, passa a ter a seguinte redação:
"Art. 172. Emitir fatura, duplicata ou nota de venda que não corresponda à mercadoria vendida, em quantidade ou qualidade, ou ao serviço prestado.
Pena - detenção, de 2 (dois) a 4 (quatro) anos, e multa".
Art. 20. O § 1° do art. 316 do Decreto-Lei n° 2 848, de 7 de dezembro de 1940 Código Penal, passa a ter a seguinte redação:
Art. 316. ............................................................
§ 1° Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza;
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa".
Art. 21. O art. 318 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Código Penal, quanto à fixação da pena, passa a ter a seguinte redação:
"Art. 318. ............................................................
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa".
Art. 22. Esta lei entra em vigor na data de sua publicação.
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Art. 23. Revogam-se as disposições em contrário e, em especial, o art. 279 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal.
Brasília, 27 de dezembro de 1990; 169° da Independência e 102° da República.
FERNANDO COLLOR
Jarbas Passarinho
Zélia M. Cardoso de Mello