ISBN: 978-972-9171-86-4

1

Nos trilhos da responsabilidade tributária

O ROTEIRO DOS TECNICOS DE CONTAS

Ana Paula Morais PINTO DA CUNHA1

Resumo

Vinte anos, por entre veredas e socalcos, o rumo de técnico oficial de contas,

significa sujeição às obrigações inerentes ao exercício da atividade como

qualquer profissional liberal e, simultaneamente acautelar o cumprimento de

regras inerentes à sua relação funcional.

Encontramos, por isso, no trilho da responsabilidade tributária, o técnico de

contas como um responsável originário, como um substituto tributário, como

um gestor de negócios, como um gestor de bens e direitos, como um

representante fiscal, como um responsável subsidiário, como um responsável

civil e até mesmo como um arguido.

Não temos a veleidade, de enveredar por um estudo profundo sobre a

responsabilidade dos Tocs, como brilhantes autores o fizeram2, nem descrever

as obrigações e responsabilidade elencadas no estatuto dos técnicos oficiais

de contas.Apenas pretendemos sucintamente, elencar as regras básicas que

distinguem os vários tipos de responsabilidade tributária, possibilitando quiçá,

uma rápida consulta, como se de um roteiro de trilhos se tratasse.

1 Licenciada em Direito, doutoranda em Direito Fiscal, Membro do Instituto Jurídico

Portucalense da UPT. Pós Graduada em : - Direito Penal Económico Europeu- Coimbra- 2007, -CADAP-Curso de Alta Direção da Administração Pública, promovido pelo INA 2010-2011; que engloba o - Diploma de Especialização em Gestão Pública - Direito Rural-UP- 2013. Formadora, há mais de vinte anos em Direito, especialmente em Contencioso e Penal Fiscal. Possuidora de vários cursos de formação pedagógica, incluindo formação de formadores de formadores e E- Formador. Funcionária da AT, desde 1991, como inspectora tributária, jurista, instrutora processos criminais fiscais e funções de chefia tributária. anappcunha@gmail.com 2MARQUES, Paulo “ Responsabilidade Tributária dos Gerentes e Técnicos Oficiais de Contas,

Almedina, Coimbra

2

Palavras-chave

Sujeito passivo, Responsabilidade, técnico de contas,

Abstract

Through paths and terraces, be certified accountant, means placing the

obligations inherent to the exercise of the activity as any liberal and

professional at the same time safeguarding the fulfilment of rules inherent to

their functional relationship. We find, therefore, in the rail tax liability, the

coach accounts as a responsible originating as a substitute tax, as a business

manager, as a manager of property and rights, as a fiscal representative, as a

responsible alternative, as a responsible civil and even as a defendant. We

don't have the desire, to engage in an in-depth study on the liability of Tocs,

as brilliant authors did not describe the duties and responsibilities listed in

the staff regulations of official technicians. Just to briefly list the basic rules

that distinguish the various types of tax liability, allowing perhaps a quick

query, such as a script.

Keywords

Taxpayer, accountability, auditors,

Motivação

A partilha de experiências com alguns formandos nos cursos ministrados na

OTOC, sob a égide dos procedimentos e processos triutários e infrações

tributárias é o mote do presente trabalho, que pretende simplificar a tarefa

de transmitir quais são os tipos de responsabilidade tributária. Confundindo-se

em algumas situações as obrigações principal da acessória, a responsabilidade

que decorre da falta de pagamento da prestação tributária daquela que

decorre da prática de um ato ilícito, ou a responsabilidade originária da

subsidiária, poder contribuir para a dissipação dessas dúvidas, constituiu a

maior motivação para a escolha deste tema.

3

Metodologia

O método utilizado na elaboração deste trabalho, foi de carácter descritivo,

recorrendo a uma análise realizada de forma dedutiva, sem descorar o

empirismo da experiência profissional da autora.

De modo a permitir identificar as distintas formas de responsabilidade

previstas no sistema jurídico tributário e o seu enquadramento legal, damos

uma noção básica dos elementos estruturantes dessas figuras jurídicas, mas

para aprofundar o conhecimento sobre os temas abordados, identificamos os

diplomas e normas que devem ser consultados.

Com esta análise pretendemos simplificar este tema, elaborando um estudo

sintético que, esperemos, venha a revelar-se num roteiro de fácil consulta.

Estrutura- O trabalho foi efectuado com base na seguinte estrutura

Capítulo I – Diplomas que regulamentam a relação jurídica tributária

1- O CPT, LGT e o CPPT, O RCPIT e legislação subsidiária

2- RJIFA, RJIFNA e o RGIT e legislação subsidiária

3- A doutrina administrativa

4- A Jurisprudência

Capítulo II –Breve introdução sobre a relação jurídica tributária

1- O Direito Tributário e o Direito Fiscal

2- A obrigação tributária.

3- Os sujeitos da relação jurídica tributária

4- A garantia

Capítulo III – As responsabilidades

A) A responsabilidade do sujeito passivo, terceiro e arguido

1- Introdução

2- A responsabilidade subsidiária

4

3- A responsabilidade do gestor de negócios

4- A responsabilidade do representante fiscal

5- A responsabilidade do gestor de bens e direitos

6- A responsabilidade do arguido

B) A responsabilidade do sujeito ativo

1- Regime da Responsabilidade Civil do Estado e das Demais Pessoas

Colectivas.

Capítulo I – Diplomas que regulamentam a relação jurídica tributária

Relativamente à divida tributária, procedimento e processo tributários

Em 1991, o Código de Processo das Contribuições e Impostos ( CPCI) foi

substituído pelo Código de Processo Tributário (CPT), aprovado pelo Dec. Lei

nº 154/91, que se manteve em vigor até ter sido parcialmente “ mutilado”

pela Lei Geral Tributária ( LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de

17-12-98.

A LGT, que enuncia e define os princípios gerais de direito tributário, como

sejam a noção de tributo (artº 3º) e de capacidade contributiva como

pressuposto do imposto (artº4ª) elenca também os poderes da administração

tributária e garantias dos contribuintes.

Esta lei veio revogar grande parte das normas substantivas do CPT, tendo sido

este diploma definitivamente3 revogado com a entrada em vigor do Código de

Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º

433/99, de 26 de Outubro. O CPPT vem tutelar as normas que regulam a

liquidação e cobrança dos tributos, o procedimento tributário, o processo

judicial tributário, a cobrança coerciva das dívidas exigíveis em processo de

3 Com exceção do artº 49º nº 1 e 2 do CPT, relativo à contagem do prazo de interposição de recurso da

decisão de aplicação das coimas, que não foi revogado.

5

execução fiscal e os recursos jurisdicionais, sem prejuízo do disposto na lei

geral tributária.

O RCPIT (Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária)

aprovado pelo Decreto Lei nº 413/98 de 31 de Dezembro, tutela os princípios

da atividade inspetiva e os direitos e deveres dos contribuintes.

Como legislação subsidiária, temos além das normas dos códigos tributários,o

Código Civil, o Código de Processo Civil e o Código de Procedimento

Administrativo. 4

Relativamente às Infrações Tributárias

Em 1990 foram publicados os regimes jurídicos relativos às infracções

tributárias, nomeadamente o RJIFA ( aprovado pelo Dec.Lei nº 376-A/90) para

as infrações aduaneiras e o RJIFNA (aprovado pelo Dec.Lei nº DL 20-A/90)

para as infrações não aduaneiras. Estes dois diplomas, após a entrada em

vigor da LGT e CPPT, uniformizaram-se num só diploma, dando lugar ao

Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) aprovado pela Lei 15/2001 de 5

de Junho.

Como legislação subsidiária do regime contraordenacional destaca-se o DL n.º

433/82, de 27 de Outubro, conhecido pelo Regime Geral das Contra

Ordenações( RGCO) ou do Ilícito de Mera Ordenação Social.

Para os crimes tributários subsidiariamente aplicam-se, consoante a matéria,

o Código Penal e ou o Código de Processo Penal.

Quanto à responsabilidade civil pelo pagamento de coimas e multas, aplicam-

se as normas do código civil.

Em resumo actualmente no que respeita à relação jurídica tributária aplicam-

se as normas da LGT ( que entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999) e do

CPPT(que entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 2000). No que respeita a

infracções tributárias- contraordenações e crimes- aplicam-se as normas do

RGIT( que entrou em vigor no dia 5 de Julho de 2001).

4 Sobre a reforma fiscal do final dos anos 90, leia-se

LEITÃO, Manuel Teles de Menenzes Leitão, “ Estudos de Direito Fiscal”, Volume II, Almedina, Coimbra, 2007, p 5 a 15

6

A doutrina administrativa, na qual se inserem as circulares e os ofícios

circulares, não sendo vinculativa para os contribuintes, constituem, para os

funcionários que as aplicam um entendimento jurídico emanado pelos seus

superiores hierárquicos, que os vinculam na interpretação e aplicação da lei.

A jurisprudência, pese embora o facto de não ser vinculativa na atuação da

administração pública, senão para o caso em concreto, tendencialmente, até

pelos ensinamentos que as decisões judiciais contêm, influencia, não tanto

quanto seria esperado, o sentido das decisões administrativas.

Capítulo II – A relação jurídica tributária

Secção 2.1 – O Direito Tributário e o Direito Fiscal

Tanto na legislação como na Doutrina, as expressões Direito Tributário,

Direito Fiscal ou o Direito dos Impostos são, sem qualquer pejuízo, usadas

como sinónimas, Mas, não descurando, apraz distinguir a abrangência entre o

direito dos impostos e o direito dos tributos.

Desde que os bens dominiais passaram a ser substituídos pelos impostos, como

melhor explica Braz Teixeira5, exige-se obediência a princípios fundamentais

de direito e respeito pela liberdade e garantias dos contribuintes.

Este enquadramento leva-nos a destacar o Direito Fiscal como sendo “o

conjunto de preceitos reguladores do nascimento , desenvolvimento e

extinção das relações jurídicas”.

Quanto ao direito tributário considera-se mais abrangente que o Direito

Fiscal, pois abarca não só os impostos mas também as relações jurídicas

financeiras dos tributos (entendendo-se como tributos, além dos impostos, as

taxas e as contribuições especiais). Também por essa razão, Ricardo

Catarino6, define tributo como sendo “essa palavra de múltiplos conteúdos

que usamos em sentido amplo, embora conscientes de que, em boa

5 TEIXEIRA,António Braz, Princípios de Direito Fiscal , vol 1, 3ª edição, Almedina ,

Coimbra, 1990, p17 a 19

6 CATARINO João Ricardo , Para uma teoria politica do tributo, Caderno e Ciência e Técnica

Fiscal( 184) centro Estudos fiscais, DGCI- Lisboa, 1999)

7

hermenêutica jurídica, assim não será.”

Secção 2.2 – A distinção entre obrigação tributária e relação jurídica

tributária.

Artº 1º, Artº 30º, Artº 31º da LGT

Acórdãos do STA nº 0576/15 de 28/05/2015 e

Acordão do STJ nº 3573/11.9TBGDM.P1.S1 de 09.12.2014

A LGT distingue a relação jurídica (artº 30º) da obrigação tributária (artº 31º).

Braz Teixeira7 define a obrigação tributária como sendo o dever que pesa

sobre o sujeito passivo de efectuar a prestação tributária, ou seja de pagar o

imposto contrapondo-a à relação jurídica tributária, Esta será constituída não

só pelo vinculo obrigacional, pois abrange as relações de natureza

obrigacional, e as que incidem sobre 3ºs, abarcando as obrigações acessórias.

Secção 2.2 – Os sujeitos da relação jurídica tributária.

Artº 1º nº 3, Artº 18º nºs 1,3 e 4, do Artº 20º ao Artº 29º da LGT

Acordão do STJ nº 3573/11.9TBGDM.P1.S1 de 09.12.2014

Na relação juridica tributária existem dois tipos de sujeitos. O sujeito ativo e

o sujeito passivo. 8

Lopes de Sousa9define o sujeito ativo como sendo por um lado a pessoa

jurídica com faculdade para criar e regulamentar tributos e por outro, o

credor da obrigação tributária.

As questões controvertidas que se levantam sobre a noção de sujeito passivo

não serão neste simples escrito, esmiuçadas. Mas, em termos práticos,

convém aqui expor que a noção de sujeito passivo, é mais complexa do que a

noção de contribuinte que é a pessoa relativamente à qual se verifica o facto

7 António Braz Teixeira, pag 245 a 286

8O sujeito activo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o

cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante. O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável. ( Artº 18º da LGT) 9 CAMPOS, Diogo Leite; RODRIGUES Beijamim Silva; SOUSA Jorge Lopes de “ Lei Geral

Tributária, Anotada e comentada, 4º edição, Encontro de Escrita, 2012, p 184, a 185

8

tributário10e é titular da capacidade contributiva (capacidade do sujeito

contribuir para as receitas do Estado). 11

Alguns autores12 defendem que o sujeito passivo tem de estar dotado de

capacidade contributiva, mas a LGT (artº 18º nº3) abarca nessa noção, além

dos contribuintes diretos, os substitutos e os responsáveis, os quais adiante

iremos analisar.

Enquadrando o que ficou dito sobre a relação jurídica, e numa linguagem

simplicista, podemos então afirmar que os sujeitos passivos originários

também chamados contribuintes diretos ou devedores principais, os

substitutos, os responsáveis (solidários e os subsidiários) são devedores de

imposto (obrigação principal) e sujeitos às obrigações acessórias. Os terceiros

são apenas sujeitos às obrigações acessórias (como é o caso do mero13

representante fiscal).

Esta distinção foi claramente definida na LGT, quando definiu quem não é

considerado sujeito passivo (artº 18º nº 4) e quando contrapõe ( artº 31º) a

obrigação principal, como sendo a obrigação de pagamento, à obrigação

acessória entendendo-se que esta abrange a apresentação de declarações, a

exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou

escrita, e a prestação de informações.

10

NABAIS, José Casalta, 6ª Edição, Almedina, 2010 , Coimbra , p 254

11 A capacidade contributiva é um dos pressupostos do imposto, conforme determina o nº 1 do

artº 4º da LGT. Este conceito económico não deve ser confundido com o conceito jurídico de

capacidade tributária, previsto no artº 16º da LGT que, em termos simples, se define como a

capacidade do exercer os seus direitos e deveres, sem necessidade de ser representado. Por

exemplo o menor tem personalidade jurídica ( artº 15º da LGT) porque é susceptível de ser um

sujeito passivo, pode ter ou não capacidade contributiva ( artº 4º da LGT),consoante tenha ou

não rendimento ou património que lhe permita contribuir para as despesas públicas, mas não

tem capacidade tributária (artº 16º da LGT), pois necessita que alguém o represente junto da

Autoridade Tributária ( AT)

12CAMPOS, Diogo Leite; RODRIGUES Beijamim Silva; SOUSA Jorge Lopes de “ Lei Geral

Tributária, Anotada e comentada, 4º edição, Encontro de Escrita, 2012, p 185

13 Quando o representante fiscal se presume como sendo o gestor de bens e direitos, nos

termos do nº 3 do artº 27º da LGT passa a ser responsável e como tal poderá ser um

responsável solidário.

9

A responsabilidade do TOC quando é um devedor originário

Sabendo já que o devedor originário é o contribuinte direto ou o principal

pagador, o TOC aparece nessa qualidade, quando no exercício da sua

actividade é sujeito passivo de IRS na categoria B, ou se tiver constituído uma

sociedade, será essa sociedade sujeita passiva de IRC, como devedora

principal.

A responsabilidade do TOC quando é um substituto.

Artºs 20º e 28º , 33º e 34º da LGT, Art.ºs 9 do CPPT, Artº 8º do RGIT

Ofício circulado da Direção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das

Pessoas Singulares, n.º 20 164 de 2013-02-07

Acórdãos do STA: 01080/13 de 25/03/2015; 0839/11 de 06/02/2013 e 362/09

de 09/09/2009

Resulta do n.º 3 do artigo 18.º da LGT, que o “substituto” tributário é sujeito

passivo da relação jurídica de imposto, a par do contribuinte directo e do

responsável,

A substituição ocorre porque a prestação tributária é exigida a pessoa

diferente do contribuinte. Neste papel cabe ao substituto ( quem procede à

retenção) cumprir com os deveres tributários, de liquidação, declarativos e

entrega do imposto retido, deveres esses que caberiam ao “substituído”, o

verdadeiro contribuinte, se não fosse o facto de ter sido efectuada a retenção

na fonte do imposto devido.( Artº 20º da LGT)

O artº 28º da LGT distingue situações e efeitos, que adiante reportaremos

quando falarmos da responsabilidade subsidiária e solidária, consoante o

imposto tenha sido devidamente retido e não entregue, ou indevidamente

retido. Para interpretação desse normativo tornar-se necessário identificar-se

as figuras do substituto e substituído na subsituição tributária, e o tipo de

retenção, isto é se se trata de retenção a título definitivo ( como é o caso das

retenções sobre rendimentos dos não residentes) ou a título de pagamento

por conta do imposto devido a final.14

14

Sugere-se a leitura de NABAIS, José Casalta, “ Direito Fiscal” Almedina, Coimbra , 2010, p 267 a 272

10

Secção 2.2 – A garantia

Artºs 50º a 52º da LGT, Art.ºs 169º a 171º e 286º do CPPT, Artº 84º do RGIT

Ofício-circulados da Direção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários:

n.º 60094/2013 - 12/03 ; n.º 60092/2012 - 27/07; n.º 60090/2012 - 15/05; n.º

60087/2012 - 06/03; nº 60077/2010 - 29/07; n.º 60078/2010 - 30/08 e n.º

60076/2010 - 29/07

Acórdãos do STA: 823/14 de 23/07/2014; 507/14 de 18/06/2014; 0172/13 de

26/06/2013; 905/13 de 18-06-2013, 067742 de 11/07/2012; 15038 de

19/12/2012; Acordão do TCA Norte nº 77/14.1Bevis de 27/06/2014

Como qualquer credor, o Estado necessita de garantir o cumprimento da

obrigação tributária. A garantia principal é o património do devedor. Todavia

a lei concede ao Estado a prerrogativa de dispor de outras garantias especiais,

como sejam os privilégios creditórios, o direito de constituir penhor e ou

hipoteca legal e o direito de retenção de qualquer mercadoria.

Com vista a suspender os processos de execução fiscal, os sujeitos passivos

podem prestar garantia, que associada a um procedimento ou processo

tributários ou pedido de pagamento em prestações, será aceite pela AT se a

considerar suficiente e idónea, ou ainda solicitar, fundamentadamente, a sua

dispensa. A prestação de garantia, ou a sua dispensa, pode também atribuir

efeito suspensivo aos recursos.

Capitulo III – As responsabilidades

1 – Introdução

Dado que a LGT abrange na noção de sujeito passivo, os responsáveis, importa

definir os seus contornos.

A noção de responsabilidade é por Joaquim da Rocha15 operativamente

invocada, como sendo o “nexo entre determinado actor e o resultado das suas

acções. Neste sentido, um sujeito actuante será responsável se puder ser

15

ROCHA, Joaquim Freitas “Breves reflexões sobre responsabilidade colectiva e finanças

públicas”,http://www.direito.uminho.pt/Uploads/FINAL_Responsabilidade%20e%20Cidadania.pdf,

11

chamado a contas pelos seus próprios actos, o que pressupõe, por um lado,

que ele se determinou a si mesmo a actuar e, por outro lado,que ele poderia

ter optado e actuado de outro modo.”

A responsabilidade dos sujeitos da relação jurídica tributária pode ser

analisada em várias dimensões.

Quantos aos sujeitos tributários temos a responsabilidade individual e a

responsabilidade colectiva, sendo que nesta podemos ainda distinguir a

responsabilidade do sujeito passivo e do sujeito ativo.

Quanto ao tipo de responsabilidade, podemos distinguir a responsabilidade

pelo pagamento da dívida tributária, os juros e demais e acréscimos legais,

daquela que recai quando ocorrem infracções tributárias, incluindo assim, a

responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade penal e a

responsabilidade civil no pagamento de coimas e multas.

2 – A responsabilidade do TOC quando é um responsável subsidiário

Artºs 22º a 24º da LGT, Art.ºs 153ºnº 2 e 160º do CPPT, Artº 8º do RGIT

Ofício-circulados da Direção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários:

n.º 60082/2011 - 22/02 ; n.º 60091/2012 - 27/07 e 60082/2011 - 22/02 -

Ofício-circulados da Direção da Justiça Tributária: n.º 60084/2011 - 28/11;

n.º 60071/2009 - 02/09; n.º 60064/2008 - 23/10 ; 60043/2005, de 25 /01 e

60035/2003, de 10/12

Acórdãos do STA: 087/14 de 25.03.2015; 01860/13 de 17.12.2014; 0345/14 de

08.04.2015; 0257/14 de 12.02.2015; 01202/13 de 02.07.2014; 0217/13 de

18.06.2013; 0233/12 de 06.06.2012; 0358/11 de 13.07.2011 e 0329/09 de

30.09.2009

Acordão do STJ nº 3573/11.9TBGDM.P1.S1 de 09.12.2014

A responsabilidade subsidiária trata-se de um tema prolixo, sendo exequível

neste “roteiro” indicar apenas os seus pilares.

A responsabilidade subsidiária caracteriza-se por ser chamado a pagar dívidas

de outrém. (artº 22º nº 4 da LGT)

Efetiva-se através da reversão do processo de execução fiscal, que fica

condicionada à fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor

12

principal e dos devedores solidários, sem prejuízo do benefício da excussão

prévia. (artº 23º da LGT)

O Acórdão do STA de 087/14 de 25.03.2015, veio dissipar as dúvidas que se

suscitaram sobre o momento em que surge o responsável subsidiário na

relação jurídica tributária. E de facto não há duvida que de acordo com o nº 3

do artº 18º da LGT, o responsável subsidiário é tratado como um sujeito

passivo, iniciando-se a sua relação jurídica tributária, quando ocorre o facto

tributário, tal como determina o nº 1 do artº 36º da LGT.

Questão diversa, mas muitas vezes confundível, é saber quando é que o

responsável subsidário tem legitimidade. E a esta questão o artº 9º do CPPT

responde que o responsável subsidiário só é parte legítima, quando, contra

ele foi ordenada uma reversão, ou requerida uma providência cautelar de

garantia dos créditos tributários. A noção de legitimidade pressupõe a

titularidade de um interesse directo em demandar, ou ser demandado, isto é

o momento em que pode ser parte num processo ou procedimento. Para

melhor enquadramento desta questão jurídica, permitam-me utilizar um

panorama artistico, de modo a imaginarmos que o responsável subsidiário já

faz parte do “elenco” ( no qual é sujeito passivo) mas só pode aparecer “ em

cena” quando tem legitimdade.

Outra questão suscitada no referido acordão prende-se com o sentido que a

AT tem atribuído ao benefício da excussão previa, referido no nº1 do artº 23º

da LGT. Será que a A.T deverá excutir ( esgotar) todos os bens do património

do devedor originário e só depois garantir-se com os bens da responsável

subsidiário? Aparentemente parece ser esse o sentido da lei, mas outras

disposições legais apontam a possíbilidade de outros “trilhos”. Já vimos que

mesmo antes de ser revertido, pode contra o responsável subsidiário ser

requerida uma providência cautelar, não estando essa medida pendente do

benefício da excussão previa. Por outro lado, nem sempre é possível no

momento da reversão, determinar-se o valor exato do património do devedor

originário sabendo-se apenas que os bens ou património conhecidos, serão

insuficientes ou mesmo inexistentes, para pagar a dívida, situação que pode

determinar a penhora dos bens do responsável subsidiário.( sujeito passivo)

Todavia, entendemos que a suscetibilidade de onerar os bens do devedor

13

subsidiário com vista à garantia do crédito trinbutário, não pode ser assumida

como prática corrente, pois só deverá ocorrer nos casos de fundada

insuficiência de bens do devedor originário, situação que pode ser contestada

pelo próprio responsável subsidiario se tiver conhecimento da existência de

outros bens.Convém contudo esclarecer, atendendo ao princípio do benefício

da excussão prévia, que onerar bens do responsavél subsidiário não é

sinónimo de venda desses bens, porque a venda só pode ocorrer no caso de

inexistência de bens do devedor principal ou se depois de excutidos todos os

seus bens estes foram insuficientes para o pagamento da obrigação tributária,

juros e acréscimos legais.

Depois de sumariados os pilares básicos da responsabilidade subsidiária,

interessa distinguir em que situações ela ocorre, isto é:

Quando é que um Toc pode ser um responsável subsidiário e ser chamado, por

via da reversão, ao cumprimento da obrigação tributária?

Se for gerente de facto. ou de facto e de direito, ou administrador,

director de uma sociedade.

Nestes casos será responsável subsidiário face à pessoa colectiva, mas

responde conjuntamente com os outros responsáveis subsidiários, pois

entre si a responsabilidade é solidária – nº 1 alinea a) e b) do artº 24ºda

LGT

Se, na qualidade de TOC, violar os deveres de responsabilidade pela

regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal, ou de assinatura

de declarações, demonstrações financeiras e seus anexos.- nº 3 do artº

24º da LGT

Se for substituto e a retenção tiver a natureza de pagamento por

conta é responsável subsidiário pelo imposto não retido- artº 28º nº 2

da LGT

Se for substituído e tratando-se de retenção a título definitivo é

responsável subsidiário pelo pagamento da diferença entre as

importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o

foram- artº 28º nº 3 da LGT

14

Quando é que um Toc pode ser um responsável subsidiário e ser chamado, por

via da reversão, ao pagamento de uma coima ou multa?

Pelas multas e coimas, se for gerente, de facto ou de facto e de

direito, ou administrador, director de uma sociedade.- artº 8º do RGIT

nº 1, alíneas a) e b).

Nestes casos o gerente é responsável subsidiário face à pessoa

colectiva, mas responde conjuntamente com os outros gerentes, pois

entre si a responsabilidade é solidária- artº 8º nº 2 do RGIT.

Apenas pela coima se, na qualidade de TOC, não enviaram ou não

cumpriram o prazo de envio das declarações que devem ser

apresentadas no período de exercício das suas funções, salvo se, no

prazo de 30 dias após o termo de entrega da declaração, comunicaram

à Autoridade Tributária as razões, que não lhe podem ser imputáveis,

que determinaram o incumprimento ou atraso.

Nestes casos o TOC é responsável subsidiário face à pessoa colectiva,

mas responde conjuntamente com os gerentes, pois entre si a

responsabilidade é solidária- artº 8º nº 3 do RGIT

A responsabilidade do TOC quando é chamado a pagar coimas ou multas, que

não lhe foram diretamente aplicadas, por não ser ele o agente da infracção

ocorre como uma obrigação civil, consubstanciando-se nestes casos a sanção,

não como um elemento punitivo e ressocializador, mas como um crédito do

Estado ao qual é chamado a pagar o responsável subsidiário que por lhe ser

imputável a “ génese da insuficiência global do património da pessoa

colectiva ou a concreta falta de pagamento” responde como responsável civil.

Esta matéria levanta questões jurídicas que não têm tido um entendimento

unânime na jurisprudência. Uma prende-se com o princípio da

proporcionalidade, pois o responsável subsidiário, por regra pessoa singular, é

chamado a pagar sanções agravadas por terem sido imputadas às pessoas

colectivas e a outra preocupa-se com a desconsideração da graduação

concreta da culpa. Os acórdãos proferidos (nº 129/2009, 150/2009 e 35/2011)

15

foram contraditórios, tendo o acórdão 437/2011 vindo a declarar a não

inconstitucionalidade do artº 8º nº 1 alinas a) e b) mantendo-se o regime da

responsabilidade civil para os responsáveis subsidiários, quando lhe for

imputável a falta de pagamento (al. b do nº 1 do artº 8º) ou se prove que é

responsável pela insuficiência do património da sociedade. (al. a do nº 1 do

artº 8º).

Questão diversa é a da responsabilidade em co-autoria da sociedade e seus

gerentes, prevista no nº 7 do artº 8º do RGIT, norma que foi declarada pelo

Acordão nº 171/2014 de 18.02.2014 do Tribunal Constitucional, como

inconstitucional, eliminando-se a responsabilidade cumulativa da sociedade e

dos gerentes que hajam colaborado dolosamente na prática da infracção.

(Para não se confundir as inconfundíveis figuras jurídicas de gestor de

negócios, gestor de bens e direitos e representante fiscal, eis, esta breve

abordagem)

3-A responsabilidade do TOC quando é um gestor de negócios16

Artº 17º da LGT

Acordão do STA nº 0492/10 de 03.11.2010

O gestor de negócios, figura jurídica prevista nos artºs 464º a 472º do Código

Civil, veio a ser acolhida no artº 17º da LGT, prevendo-se que os atos

tributários, que não sejam de natureza puramente pessoal, possa ser

praticados por um gestor de negócios, entendendo-se que este é alguém, que

sem estar mandatado, representa o dono do negócio.

Como refere em anotação ao artº 17º da LGT17 o gestor de negócios age com

animus, ou seja atua no interesse e por conta do dono do negócio. O gestor é

considerado sujeito passivo, enquanto não for ratificada a gestão, sendo que

16

Para aprofundar o estudo recomenda-se o Estudo de

LEITÃO,luis Manuel Teles de Menezes Leitão “ A responsabilidade do gestor perante o dono

do negócio no direito civil português” Ciencia e Técnica Fiscal, 363, Jul-Set, 1991, p 38 a 68

17 CAMPOS, Diogo Leite; RODRIGUES Beijamim Silva; SOUSA Jorge Lopes de “ Lei Geral

Tributária, Anotada e comentada, 4º edição, Encontro de Escrita, 2012

16

esta se considera ratificada, após o termo do prazo legal de pagamento, se o

gestor pagou o imposto ou cumpriu obrigações acessórias.

A assinatura das declarações de rendimentos dos seus clientes, pelo TOC, na

qualidade de gestor de negócios é um exemplo desta figura jurídica.

4- A responsabilidade do TOC quando é um mero representante fiscal

A representação fiscal ocorre quando alguém necessita de ser representado na

AT. O artº 19º nº 5 da LGT impõe ao sujeito passivo residente no estrangeiro,

bem como aos residentes em território nacional que se ausentem por mais de

6 meses, e as pessoas colectivas que cessem a actividade, a nomeação de um

representante fiscal.A falta de nomeação pode prejudicar o sujeito passivo

nos seus direitos de defesa e está sujeito à sanção aplicável pela contra

ordenação prevista no artº 124º do RGIT.

O representante fiscal, não é um sujeito passivo a quem se exija o pagamento

da divida tributária, mas terá de cumprir com as obrigações acessórias,

nomeadamente identificar quem é o gestor de bens e direitos, conforme se

referencia a seguir.

5– A responsabilidade do TOC quando é um gestor de bens e direitos

Artº 27º da LGT

Ofício circulado da Direção de Serviços da Justiça Tributária, nº 60084/2011

de 28/11

Acordão do STA nº 0554/13 de 26/06/2013 e Acordão do STJ nº 3573/11.9

TBGDM de 09.12.2014

O gestor de bens e direitos, figura consagrada no artº 27º da LGT, é aquele

que vulgarmente chamamos de procurador, e é alguém que foi mandatado

pelo sujeito passivo não residente em Portugal, para aqui, gerir os seus

negócios, representar o sujeito passivo nos bancos, na compra e venda de

bens, na celebração de contratos. Este gestor de bens e direitos (diferente do

gestor de negócios que não está mandatado) é responsável solidário

conjuntamente com o não residente, pelas contribuições e impostos relativos

ao período do seu cargo, encontrando-se em certas situações ao lado do

17

contribuinte direto, conforme determina o artº 25º do Código do IMT nos

contratos para pessoa a nomear.

Mas quem o identifica à AT?

É aqui que se deve fazer especial chamada de atenção, aos TOCs que possam

ser meros representantes fiscais. O representante fiscal, quando não é a

mesma pessoa do gestor de bens e direitos, tem por função indicar à AT,

quem é o gestor de bens e direitos, ou informar que desconhece quem é essa

pessoa. Caso não o faça, a lei presume (artº 27º nº 3 da LGT) que é ele o

gestor de bens e direitos, passando, se não ilidir tal presunção, o mero

representante fiscal a sujeito passivo, com responsabilidade solidária pelo

pagamento da divida tributária.

6 – A responsabilidade do TOC quando é um arguido

Artºs 2º, 6º, 7º, 40º,54 e 70º do RGIT

Artºs 57º a 61º do Código de Processo Penal

Paulo Marques18 em considerações gerais sobre a notificação do arguido nos

processos de contra-ordenação escreve “Uma vez instaurado o processo

contra-ordenacional, o serviço tributário procede à notificação do infrator

Por seu turno, a opinião de Paulo Mendes19, no que respeita a crimes é que “o

arguido é uma pessoa formalmente constituída como sujeito processual,

contra quem corre um processo-crime”.

Com esta intodução pretendemos salientar que o conceito de arguido surge no

âmbito das infracções tributárias, quer se trate de contra ordenações ou

crimes, entendendo-se estas como o ato típico ilícito e culposo, declarado

punível por lei tributaria anterior ( artº 2º do RGIT)

Na opinião de Soares Martinez,20 a relação penal tributária existe,

independentemente do conhecimento da infracção pelo ofendido. Ou seja

18

MARQUES, Paulo , Infrações Tributárias , volume II, Contra ordenações, DGCI, lisboa 2007, p. 45

19 MENDES, Paulo de Sousa “ Os direitos e Deveres do arguido” Estudos em memória do Prof Doutor

J.L.Saldanha Sanches, Volume II, Direito Processual e Criminal, p 822 e 823

20 MARTINEZ, Soares, Direito Fiscal, Almedina, Coimbra 1993, p 387 a 388

18

inicia-se com a violação das normas e prática da infracção, muito antes do

arguido ser notificado dessa qualidade.

Vimos já, quando nos referimos à responsabilidade subsidiária a

susceptibilidade de um Toc ser responsável civil pelo pagamento de coimas e

multas aplicadas ao devedor originário, pelo que dispensamos agora qualquer

comentário sobre essa matéria.

Todavia sobre as infracções tributárias será oportuno referenciar que um TOC

pode ser arguido por ter praticado, por si infracções tributárias, ou por as ter

praticado no âmbito das suas funções de Toc, como é o exemplo das contra-

ordenações resultantes da falta ou atraso na regularização da escrita ou ainda

na qualidade de representante de uma pessoa coletiva, conforme determina o

artº 6º do RGIT. Nesta última situação refira-se que tratando-se de

responsabilidade contra-ordenacional, uma vez instaurada a contra ordenação

contra a pessoa colectiva, não será instaurada contra ordenação, pelo mesmo

facto ílicito contra o seu representante (artº 7º nº 4 do RGIT). Ao contrário,

tratando-se de crime, a responsabilidade é cumulativa, pois a

responsabilidade da pessoa colectiva, não exclui a responsabilidade individual

dos seus agentes. (artº 7º nº 3 do RGIT).

B ) A responsabilidade do sujeito ativo

1- Regime da Responsabilidade Civil do Estado e das Demais Pessoas Colectivas

Não por falta de vontade, mas pelo escassa oportunidade de me expandir,

uma breve alusão terá de ser feita à responsabilidade do sujeito ativo da

relação juridica tributária. A arrecadação e gestão de dinheiros públicos,

requer uma atuação alicerçada por critérios de ética, salvaguarda de

interesse público, devendo o Estado ter um papel preventivo, colaborando

com os contribuintes no sentido de facilitarem os meios para cumprirem com

as suas obrigações e um papel vigilante e repressivo, com vista a evitar a

evasão e a prática de ilíctos fiscais.

Liquidar e cobrar tributos é uma das funções primordiais do Estado, que

através dessa forma arrecada a maior receita pública, podendo a eficácia e

eficiência dessa função ser avaliada, quer pelas instâncias que as

19

supervisionam, quando estão sujeitas à prestação de contas, quer pelos

contribuintes. Mercê dos meios legais os sujeitos passivos podem accionar

acções contra o Estado, invocando a violação das regras previstos na Regime

da Responsabilidade Civil do Estado e das Demais Pessoas Colectivas,

noemadamente a falta de colaboração, a falta de celeridade, ou o pagamento

intempestivo de um reembolso, desde que fundadamente seja identificada a

responsabilidade direta de tal ato.

Conclusão

São inúmeras as situações em que o TOC poderá ser confrontado perante a

AT, no âmbito do desenvolvimento das suas funções e por causa delas.

Quantos aos sujeitos tributários identificamos a responsabilidade individual e

a responsabilidade colectiva, sendo que nesta podemos ainda distinguir a

responsabilidade do sujeito passivo e do sujeito ativo.

Destacou-se, no âmbito da responsabilidade pelo pagamento de impostos,os

devedores originários bem como a responsabilidade solidária, a subsidiária, e

o papel do substituto.

A responsabilidade solidária caracteriza-se por ser chamar,em pé de

igualdade, mais do que uma pessoa, a pagar as dívidas.( exemplo a sociedade

conjugal)

A responsabilidade subsidiária caracteriza-se por ser chamar alguém a pagar

dívidas de outrém. (artº 22º nº 4 da LGT) e, em regra, efetiva-se através da

reversão do processo de execução fiscal.(Exemplo os gerentes ou

administradores das sociedades, que são as devedoras originárias)

A responsabilidade do substituto, caracteriza-se por ser chamar a pagar

dívidas, pessoa diferente do obrgado (artº 20 da LGT) e, em regra, efetiva-se

através da retenção na fonte. (Exemplo a entidade patronal responde pelos

valores retidos no IRS dos trabalhadores).

Distinguiu-se a figura do gestor de negócios, que atua sem representação, mas

na sua falta, age, pensando que era dessa forma que agiria o dono de negócio,

do gestor de bens e direitos, que com representação, age em nome e no

interesse do representado e é com ele responsável. Destacou-se, neste aspeto

20

o papel do representante legal, que pode vir, através de uma presunção legal,

a ser considerado gestor de bens e direitos.

A propósito dos efeitos da responsabilidade nas obrigações declarativas e de

pagamento da dívida tributária, contrapôs –se a responsabilidade que recai

quando ocorrem infracções tributárias, incluindo assim, a responsabilidade

contra-ordenacional, a responsabilidade penal e a responsabilidade civil no

pagamento de coimas e multas. A esse propósito deu-se a noção de arguido,

como sendo alguém contra quem haja fortes suspeitas de ter praticado uma

infracção, quer se trate de crime ou de contra-ordenação.

Foi missão deste simples estudo dar a conhecer aos principiantes, os primeiros

passos, e aos experientes, os locais a explorar, para voluntária e

conscientemente, encontrarem nos trilhos indicados, o rumo certo.

Isto porque, entendemos que não só pelo empenho, mas também pela

oportunidade de intervenção, a função do Técnico Oficial de Contas constitui

uma pedra basilar na construção de uma nova cidadania fiscal.

MÂE, aniversariante a 18 de Setembro

“O teu sorriso faz-me trepar as montanhas

Que desço abruptamente quando te sinto sofrer

Mas neste vai e vem, sinto – me viva, porque sem ti

O muito e pouco que sou, seria insustentável”

A Autora

21

Bibliografia

CAMPOS, Diogo Leite; RODRIGUES Beijamim Silva; SOUSA Jorge Lopes de “ Lei

Geral Tributária, Anotada e comentada, 4º edição, Encontro de Escrita, 2012

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perante o dono do negócio no direito civil português” Ciencia e Técnica

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1MARQUES, Paulo “Responsabilidade Tributária dos Gerentes e Técnicos

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