CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO AMAPÁ Curso: Direito – PEC 2014.1 Disciplina: Direito Financeiro e Tributário II Profª. Ilza Maria da Silva Facundes

UNIDADE II – CRÉDITO TRIBUTÁRIO: 2.1 Conceito; 2.2 Constituição do crédito tributário; 2.3 Lançamento tributário; 2.4 Modalidades de lançamento: 2.4.1 Direto ou de ofício; 2.4.2 Por declaração; 2.4.3 Por homologação ou “autolançamento”.

2 - CRÉDITO TRIBUTÁRIO – TÍTULO III, CAPÍTULO I, ARTIGOS 139 - 146, CTN

2.1. Conceito O crédito tributário corresponde ao direito do Estado de exigir o tributo, ou melhor, de exigir o objeto da obrigação tributária principal do sujeito passivo. Este direito do Poder Público decorre da realização do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em que alguém realiza a hipótese prevista em lei, ou hipótese de incidência tributária, instaura-se a relação jurídica tributária. Essa relação, de acordo com o que já foi estudado, será entre a pessoa política competente para arrecadar o tributo (sujeito ativo) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que tem responsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo direto ou indireto – devedor da obrigação tributária). O sujeito passivo deve entregar determinada quantia ao sujeito ativo, que tem o direito de exigi-la. Esse direito corresponde, portanto, ao crédito tributário.

A doutrina costuma ensinar que se dá a denominação de crédito tributário ao direito da Fazenda Pública de exigir a prestação pecuniária do respectivo sujeito passivo. Em verdade, a expressão crédito tributário, ora é usada no sentido de indicar o direito ao recebimento da dívida, ora é utilizada para se referir ao próprio valor devido.

Relevante no momento é abordarmos certo problema que envolve o tema. O direito à percepção da dívida tributária já existe em favor da Fazenda, desde o instante do acontecimento do fato gerador. Desde o momento em que se concretiza a situação prevista na lei como ensejadora da obrigação tributária, temos o direito de crédito em prol do Fisco e o respectivo dever contra o sujeito passivo. De efeito, em verdade, o crédito tributário é elemento integrante da própria obrigação, e surge na ocorrência do fato gerador. O problema aludido vem à tona em face do disposto no art. 142 do CTN, que dispõe categoricamente que o crédito tributário é constituído pelo ato administrativo de lançamento. A regra não pode ser tomada no sentido de que a dívida surge quando da realização do lançamento, eis que ela é decorrência do fato gerador e sua exigência é feita lavando-se em conta a legislação vigente àquela época (CTN, art. 144, caput).

A dívida não surge pelo ato da autoridade. Esta não tem o poder de criar a dívida tributária. A dívida tributária existe, eis que a lei a determina em função da ocorrência de certo fato. Portanto, ela é devida desde o fato gerador e segundo a lei à época vigente.

 

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2.2. Constituição do crédito tributário O crédito tributário nasce da obrigação tributária principal, vale dizer que resulta da obrigação de pagar tributo ou penalidade pecuniária, como prescreve o artigo 139, sendo formalizado pelo ato administrativo denominado LANÇAMENTO.

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

ATENÇÃO: cuidado com a pegadinha de concurso de que o crédito decorre do lançamento, ele decorre da obrigação tributária e é constituído pelo lançamento.

Em verdade, o crédito nada mais é do que a obrigação após a realização das etapas de verificação que compõem o lançamento, previstas no art. 142, que será analisado na sequência de nosso estudo, que acabam por lhe dar vida própria no mundo jurídico.

O art. 140 apenas reforça a autonomia que ganha o crédito com relação à obrigação que lhe deu origem:

Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

Portanto, qualquer modificação que houver com o crédito, ressalvada a sua extinção, que obviamente extingue também a obrigação, não afeta esta última.

Exemplificando, se for atribuído uma hipoteca como garantia a um crédito, este fato não altera a obrigação para a hipotecária. Da mesma forma, se houver um lançamento incorreto, este poderá será corrigido dentro do prazo decadencial, uma vez que a obrigação lá estava sem ser prejudicada pela errônea constituição do crédito.

Quando o CTN classifica a isenção como hipótese de exclusão do crédito, e não de extinção, significa que, na operação isenta, apenas não será feito lançamento, persistindo, no entanto, a obrigação da forma como foi gerada, embora alguns doutrinadores, como Paulo de Barros Carvalho, critiquem esta escolha do legislador que, respeitada a opinião do ilustre mestre, nos parece extremamente coerente.

Desta forma, na isenção, a obrigação permanece existindo, uma vez que a exclusão do crédito NÃO afeta a obrigação que deu origem, determinando apenas a não-realização do lançamento. Ver esquema em sala de aula.

Uma vez constituído o crédito tributário, somente se modifica, extingue ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída nas hipóteses previstas no próprio CTN, responsabilizando-se o funcionário que não acatar o dispositivo legal, nos termos do art. 141 do referido diploma legal.

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

 

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A transgressão dos deveres funcionais, de acordo com o citado art. 141, sujeita o agente público às sanções administrativas e, se for ocaso, às penais.

A autoridade ou funcionário público, a quem cabe lançar, deve cumprir a lei de ofício. Sua atividade é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Deverá exigir do sujeito passivo exatamente o que a lei determina.

Desta forma, considerando a letra do CTN, podemos representar o art. 141 da seguinte forma:

O STF no julgamento do mérito da ADInMC nº 1.917-DF, em 25/04/2007, decidiu pela inconstitucionalidade da lei que criava hipóteses de extinção não prevista no art. 156 do CTN. Todavia em outra ação ADI-MC 2.405-RS, na concessão da medida cautelar, decidiu, 06.11.2002, DJ 17.02.2006, pela possibilidade de criação. EM JUNHO DE 2009 HOUVE PEDIDO DE VISTA DO GOVERNADOR DO RS, TENDO EM VISTA ALTERAÇÃO DA LEGISLAÇÃO IMPUGNADA, COM POSSIBILIDADE DE PERDA DO OBJETO, AINDA QUE PARCIAL. Resta aguardar o julgamento do mérito. De acordo com o último andamento, em 19/04/2012, houve substituição do relator.

2.3 Lançamento tributário O CTN determina que, acontecido o fato gerador, tem a Fazenda Pública

o ônus de efetuar o lançamento (art. 142). A premissa fundamental no entendimento do assunto é a de que o lançamento é um ato administrativo. Sua função, como dito, não é fazer nascer a dívida, eis que esta decorre do fato gerador, mas dar a essa dívida certa segurança, para que seja exigida.

Uma relação jurídica – como é exemplo a tributária – não se mostra no mundo físico, trata-se de mera construção do direito. Portanto, para que a prestação possa ser exigida pelo credor, deve existir um mínimo de segurança, corporificada em documento que demonstre a existência da obrigação. Em âmbito de direito privado, regra geral, as obrigações se demonstram por meio de documentos, tais como contratos, escrituras lavradas em cartório, confissões de dívida, etc.

O crédito tributário (regularmente inscrito) somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa

ou excluída, nos casos previstos no CTN...

fora dos quais não podem ser dispensadas a sua efetivação ou as respectivas garantias...

sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei.

 

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De efeito, a relação tributária também carece de meio documental que exteriorize segurança quanto à existência e quanto ao valor da dívida. O lançamento tributário é o meio através do qual isso é obtido.

O lançamento, como espécie de ato administrativo, possui o atributo da presunção relativa de legitimidade. Vale dizer, a conduta administrativa, até que exista prova em contrário, reputa-se legítima, ou seja, ajustada ao ordenamento jurídico. O ato de lançamento consiste, basicamente, na atividade da Administração de, através de servidor competente, confirmar a existência da dívida (atestando sua certeza), bem como mensurar com exatidão seu valor (atestando sua liquidez). Esta verificação de certeza e liquidez, realizada pela Administração, presume-se exata, permitindo que o Fisco possa exigir seu crédito. Vale dizer, se a Administração declara que certa dívida existe e em específico valor, isso vale como verdade, até que se prove o contrário.

A realização dessa atividade administrativa – o lançamento – é corporificada em documento, onde são descritos os fatos verificados e mencionados os dispositivos legais que impõem a respectiva dívida. Tal documento é notificado ao sujeito passivo, para que possa exercer seu direito de defesa, se for o caso. A tal documento dá-se o nome de notificação de lançamento.

Podemos dizer que o lançamento tributário não cria a dívida, mas apenas a torna exigível. Estamos diante, pois, da decorrência de mais um atributo dos atos administrativos, a imperatividade, que significa a possibilidade de o ato da autoridade, que é unilateral, impor seus efeitos a terceiros (contribuinte).

Embora a dívida já exista desde o acontecimento do fato gerador, ela não possui ainda a exigibilidade. A possibilidade de exigência é alcançada pela realização do lançamento.

Em síntese, é ajustado sustentar que o lançamento é uma providência necessária, a cargo da Administração, que dá à dívida tributária a presunção de certeza e liquidez, possibilitando sua exigência contra o sujeito passivo.

Portanto, o CTN, ao proclamar que o lançamento constitui o crédito tributário, usa a expressão crédito tributário para mencionar especificamente a dívida já em seu estado de certeza, liquidez e exigibilidade. Em estado de incerteza, não-liquidez e não-exigibilidade, a dívida ou crédito já existia desde a época do acontecimento do fato gerador. Esse é, a nosso ver, o entendimento que o art. 142 do CTN merece.

O lançamento (ou “acertamento” dos italianos) é a providência pela qual a Administração aplica a lei ao caso concreto. Ou seja, verificando que o fato ocorrido amolda-se à hipótese de incidência fixada na lei, a autoridade reconhece a existência da obrigação contra certo sujeito passivo e procede à liquidação (cálculo) do valor a ser exigido. Em seguida, realiza-se a expedição da regular notificação, intimando o devedor para que promova o pagamento ou exerça seu direito de defesa.

2.3.1 Lançamento no CTN (art. 142) O CTN nos trouxe uma definição de lançamento que aparece no art. 142:

 

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Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível

O desmembramento desse conceito legal torna possível sua compreensão:

2.3.1.1 - Procedimento administrativo. Uma boa parte da doutrina moderna vem entendendo que o lançamento não é um procedimento (conjunto de atos praticados em sequência previamente fixada em lei, para se chegar a certo resultado), mas sim um ato administrativo. Na realização do lançamento, a autoridade realiza uma série de esforços lógicos (verifica o fato gerador, calcula o montante devido, etc.), que não significam atos administrativos autônomos. Em verdade, a autoridade fiscal realiza várias operações lógicas, mas para praticar um único ato, uma única manifestação estatal. Nessa parte da definição, o aspecto relevante é de que se trata de uma atividade realizada pela Administração e, como tal, goza de imperatividade e de presunção de legitimidade. Não existe, pois, lançamento feito pelo contribuinte.

2.3.1.2 - Verificar a ocorrência do fato gerador. O primeiro esforço a ser desempenhado pela autoridade é verificar se o fato ocorrido concretamente e por ela verificado amolda-se ao conceito legalmente previsto na hipótese de incidência. Com tal verificação, torna-se firme a convicção de que a obrigação tributária existe. O acontecimento do fato gerador é o grande pressuposto para que se pretenda exigir a dívida tributária. De efeito, tal verificação deve ser feita em primeiro lugar. Decorrência disso é que o documento que dará corpo ao lançamento (notificação de lançamento) deverá descrever o fato verificado e seu enquadramento legal, sob pena de cerceamento do direito de defesa do contribuinte.

2.3.1.3 - Determinar a matéria tributável. O saudoso Fábio Fanucchi ensinava que a matéria tributável se decompõe em dois aspectos: o núcleo da hipótese de incidência e a base de cálculo. Em outras palavras: o acontecimento determinante da tributação (auferir renda, ser proprietário de imóvel) e o valor econômico sobre o qual incide a tributação (base de cálculo). Tais aspectos, obviamente, são fixados em lei e sua aplicação se impõe por parte da autoridade fiscal. Portanto, cabe ao credor verificar a legislação aplicável ao fato gerador ocorrido. No exemplo citado, cabe à Secretaria de Finanças do Município verificar a legislação aplicável ao ato do IPTU. A doutrina atribui a esta etapa do procedimento administrativo o ato de efetuar a “valoração qualitativa” do fato gerador, ou seja aferir o an debeatur (o “se devido”).

2.3.1.4 - Calcular o montante do tributo devido. É o que se denomina de “valoração quantitativa”. Corresponde ao ato de tomar a base de cálculo do tributo, sobre esta aplicar a alíquota correspondente a fim de se apurar o

 

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valor da dívida do contribuinte, ou o quantum debeatur. Assim, no exemplo citado, seria verificada na legislação sobre o IPTU qual a base de cálculo do imposto (no caso é o valor venal do imóvel) e a alíquota aplicável a ela (que pode variar em função desse valor venal).

2.3.1.5 - Identificar o sujeito passivo. corresponde à constatação de quem será a pessoa chamada a pagar a dívida tributária. Esta pessoa, de acordo com o que já foi estudado, pode ser o contribuinte ou o responsável. Ela será notificada da existência do crédito tributário e nesta notificação constará o prazo para o pagamento do tributo. A notificação também é denominada de “aviso de lançamento”.

2.3.1.6 - Propor a aplicação da penalidade cabível. Esta parte do dispositivo legal sofre sérias críticas da doutrina. Ordinariamente, a autoridade fiscal competente para efetuar o lançamento do tributo também o é para a imposição das penalidades fixadas em lei. Portanto, acaba sendo imprecisa a passagem ao falar em propor a aplicação da penalidade, eis que a autoridade, em verdade, aplica a penalidade tributária. Esta, na maioria das vezes, tem natureza pecuniária – a multa.

Temos que ter em mente que as penas fixadas nas leis de direito penal (geralmente, privativas de liberdade) não são aplicadas pelas autoridades administrativas, mas tão-só pelo juiz. Daí, pode-se falar que o delegado de polícia propõe a aplicação da pena ao concluir o inquérito; que o órgão do Ministério Público propõe ou persegue a condenação ao ajuizar a ação penal; mas só o juiz aplica a pena. Em matéria tributária, as penas legalmente previstas podem ser aplicadas pela autoridade fiscal, ressalvada, por óbvio, a revisão judicial, caso provocada pelo sujeito passivo.

Portanto, se na atividade de apuração do fato gerador, for também detectada a ocorrência de infração à legislação tributária, aplicar-se-á a penalidade correspondente prevista em lei.

Embora haja algumas vozes doutrinárias em sentido contrário, somos levados a entender que o lançamento envolve a formalização da dívida não só em relação ao tributo, como também em relação às multas tributárias. Embora as duas criaturas não se confundam e as respectivas leis reguladoras sejam regidas por princípios de interpretação e aplicação diferentes (lei punitiva enseja interpretação mais benéfica ao infrator; lei punitiva nova mais benéfica tem efeito retroativo), o lançamento significa ato de formalização do crédito tributário (CTN, art.142). Este, por sua vez, significa a pretensão de exigir o valor decorrente da obrigação tributária principal (CTN, art. 139). E esta, por sua vez, qualifica-se como a que tem por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária (CTN, art. 113, §1º). Portanto, a multa é objeto da obrigação principal cujo crédito é formalizado pelo lançamento.

O art. 142 descreve na verdade, o fato de que, geralmente em um mesmo documento ou ato de autoridade administrativa. Pode ocorrer o lançamento tributário, em que se exige o tributo devido pelo contribuinte, e a aplicação de uma penalidade pelo fato desse contribuinte ter deixado de recolher o tributo. É o que ocorre, por exemplo, quando a administração emite o “Aviso de Lançamento” acompanhado de um “auto de Infração e Imposição de Multa”.

 

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Tal fato ocorre se, por exemplo, em uma fiscalização procedida pela Secretaria da Fazenda do Estado, fiscais apuram a ocorrência do fato gerador do ICMS por parte de uma pessoa jurídica e ao mesmo tempo a ausência de recolhimento desse imposto. Nesta hipótese, será lavrado o “Auto de Infração e Imposição de Multa”, quando serão cobrados o imposto devido e a multa pelo atraso no recolhimento. A cobrança do imposto corresponde ao lançamento e aplicação da multa ao procedimento administrativo de fiscalização.

2.3.1.6 - A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória. A vinculabilidade significa que a autoridade fiscal, ao proceder ao lançamento, não age com liberdade para escolher os elementos que influenciam na exigência, eis que todos eles já estão fixados em lei, isto quer dizer que, ao documentar a existência do crédito tributário, a Administração Pública está impedida de praticar o que se denomina de ato administrativo discricionário.

Na verdade, tal preceito é estabelecido na própria definição de tributo (CTN, art. 3º). A obrigatoriedade, que é mera decorrência da vinculabilidade, indica que, se a dívida se impõe por força da lei, compete à Administração fazer valer a vontade do legislador, exigindo o montante devido, eis que os bens e direitos públicos são indisponíveis pelo administrador (princípio da indisponibilidade dos bens públicos).

É exato dizer que o Poder Público, em sua atividade legislativa, pode instituir o tributo. No entanto, uma vez instituído, o Poder Público, enquanto máquina administrativa, deve cobrá-lo.

A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Ou seja, a lei indica para a administração pública somente um caminho a seguir, não existem diversas alternativas legais a serem escolhidas. A Administração está impedida de seguir caminho diverso daquele apontado por lei, não pode ultrapassar seus limites, sob pena de agir com abuso de poder.

O lançamento é uma atividade obrigatória porque sem seu procedimento não há comprovação do crédito tributário a que o Estado tem direito. Se seus agentes deixarem de comprovar o direito do Estado de arrecadar recursos para os cofres públicos, estarão cometendo crime de responsabilidade funcional.

O lançamento tem natureza constitutiva do crédito e declaratória da obrigação (porque a obrigação existe antes do lançamento e independe dele).

A prática do lançamento é necessária para que o sujeito ativo possa exercitar atos de cobrança do tributo, primeiro administrativamente e depois (caso frustrada a cobrança administrativa) mediante ação judicial, a denominada execução fiscal, precedida esta de outra providência formal, que é a inscrição do crédito como dívida ativa.

O CTN não explicitou, mas deverá constar também do lançamento o prazo para pagamento ou impugnação.

2.3.2 - Legislação aplicável ao lançamento (CTN, art. 106, II, e 144).

 

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Em passagens anteriores, sustentamos que o lançamento é uma atividade administrativa pela qual a autoridade fiscal, aplicando a lei ao caso concreto, formaliza o crédito atinente a uma obrigação principal já existente.

O lançamento, portanto, envolve um proceder da autoridade fiscal, tendente a trazer a tona e formalizar uma certa dívida. A autoridade, então, desenvolverá certo esforço para demonstrar uma realidade preexistente.

O lançamento, portanto, apresenta dois aspectos relevantes: um formal, outro material.

O primeiro (aspecto formal) tem relação com a procedibilidade levada a efeito pela autoridade fiscal. Nesse ponto, tem relevo, por exemplo, a competência funcional dessa autoridade, as prerrogativas de investigação que ela possui para a colheita das provas que irão sustentar a exigência, dentre outros fatores. O aspecto formal, em síntese, diz respeito aos mecanismos utilizáveis na busca da verdade.

O segundo aspecto, o material, tem relação com a própria dívida, especificamente com os elementos que são relevantes para a existência da relação obrigacional, como o fato gerador e seu respectivo enquadramento na hipótese legal de incidência, o valor da dívida e o sujeito passivo. Enfim, o aspecto material diz com a própria substância da dívida surgida na época do acontecimento do fato gerador.

A distinção feita acima tem importância, para que entendamos de forma mais sólida as regras do CTN atinentes ao lançamento. As leis que criam direitos e obrigações, ou seja, aquelas que influem na materialidade das relações jurídicas, de regra, possuem efeito apenas para os fatos ou atos futuros. Enquanto que as leis que cuidam de formalidades, de regra, aplicam-se de imediato alcançando fatos passados, mas que estão sendo apurados atualmente. Exemplo disso é a lei processual. Ela não muda a substância ou a natureza das obrigações ou direitos, mas apenas a forma pela qual tais direitos e obrigações serão discutidos e demonstrados no processo. De efeito, vigente uma nova lei processual, ela se aplica aos procedimentos em curso, ou por serem instaurados, ainda que tais procedimentos se destinem a discutir direitos e obrigações surgidos anteriormente à sua vigência. A partir dessas considerações, vamos adiante no tema da legislação de regência do lançamento.

2.3.3 – Legislação de regência quanto ao aspecto material (CTN, arts. 106, II, 143 e 144, caput).

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

Lançamento do tributo. Prevê o CTN (art. 144, caput) que o lançamento rege-se pela legislação vigente à época do fato gerador. Tal dispositivo confirma o caráter declaratório do lançamento, no qual a dívida não se instaura, mas apenas se formaliza. Portanto, o valor do tributo devido é aquele de acordo com a legislação vigente na época da concretização do fato gerador. Vale, pois, a regra da irretroatividade da lei, ou seja, uma lei posterior ao fato gerador não pode mudar a contextura da obrigação que já se concebeu. Portanto, a lei nova, quanto à definição

 

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da hipótese de incidência, quanto ao devedor ou quanto ao valor do tributo, não tem influência no lançamento do tributo.

O fato de ser a lei aplicável ao lançamento aquela em vigor na data do fato gerador, mesmo que já revogada na data do lançamento, é denominado principio da ultratividade da lei tributária. Dizer que uma lei é ultrativa significa exatamente isso: ela é a lei que rege os fatos geradores ocorridos durante sua vigência e será ela a lei aplicada, mesmo que, no momento de sua aplicação, não mais esteja mais vigendo, ou

seja, esta é a regra geral, todavia, se há regra geral é porque há exceções, que veremos mais a frente.

Lançamento da multa. Já quanto à penalidade pecuniária, uma ressalva se impõe. A multa, a princípio, também é devida de acordo com a lei da época da prática da infração. Isso se justifica pelo seguinte raciocínio. A incidência da penalidade possui duas causas. A causa mediata é a lei. A causa imediata (ou próxima) é a ocorrência da infração. Portanto, ocorrida a infração, automaticamente, incide a lei punitiva sobre a situação ilícita, resultando num dever de pagar a multa.

No entanto, o infrator pode ser atingido por lei nova, se esta lhe for mais benéfica (CTN, art. 106, II). Portanto, quanto à penalidade pecuniária, aplica-se a lei

da época da infração, salvo se tiver havido a superveniência de lei mais benigna.

Base de cálculo expressa em moeda estrangeira. Seguindo o princípio atinente ao tributo, determina o CTN (art. 143) que, na ausência de norma que estabeleça diversamente, o câmbio a ser utilizado – se necessário – é o da época do fato gerador. Em alguns casos – principalmente em se tratando de impostos sobre o comércio exterior – a dimensão tributável é originariamente expressa em moeda estrangeira. Nessa hipótese, o lançamento deverá levar em conta o câmbio vigente na época do fato gerador. Deve-se atentar que o preceito não é imperativo, pois dele consta a fórmula “salvo disposição de lei em contrário”.

Sujeito passivo. Como já sustentamos, mas vale ressaltar, o sujeito passivo também é aquele determinado segundo a lei da época do acontecimento do fato que ensejou a obrigação. O CTN, art. 144, §1º, in fine, estipula a proibição à lei nova de atribuir responsabilidade de pagamento a terceiros, em relação a obrigações já existentes.

2.3.4 – Legislação de regência quanto ao aspecto formal (CTN, art. 144, § 1º, primeira parte)

“Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.”

Como adiantamos linhas atrás, a lei nova que regula formalidades é aplicável à apuração de fatos que ocorreram em época passada. Isso se justifica na medida em que tal lei não altera, cria ou extingue direitos materiais, mas apenas regula a maneira de se apurar ou demonstrar certo direito preexistente.

Com relação ao lançamento, podemos dizer que os critérios formais, tais como, a competência da autoridade fiscal ou os seus poderes de

 

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investigação, são regulados pela lei vigente à época da realização do lançamento. É o que expressa o §1º do art. 144 do CTN.

Citemos alguns exemplos que podem ajudar no esclarecimento do tema. Suponhamos que certo servidor ocupe um cargo na Administração fazendária, mas cuja lei de regência não lhe dê poderes para efetuação de lançamento. Algum tempo depois, sobrevem lei que passa a dispor que os ocupantes daquele cargo passam a ter atribuição para proceder ao lançamento tributário. Pergunta-se: é válido o lançamento feito hoje por esse servidor, no qual formaliza dívida relativa a fato gerador acontecido em época em que não tinha competência para realizá-lo? Obviamente que sim. As regras de procedibilidade do lançamento são aquelas vigentes à época de sua realização.

Outro exemplo. A Lei Complementar 105/2001, que outorgou às autoridades fazendárias o poder de obterem, diretamente das instituições financeiras, as informações bancárias dos contribuintes fiscalizados, para que sejam usadas como elementos de prova. Pergunta-se (obviamente ignorando a discussão sobre a constitucionalidade da Lei em apreço, liminar concedida em julho de 2003 e cassada em 24 de novembro de 2010 pelo STF, RE 389808): pode a autoridade fiscal utilizar-se desse novo poder investigatório para efetuar lançamento relativo a fato gerador ocorrido na época em que tal poder não existia? Obviamente que sim, e pelos mesmos motivos.

Perceba que os aspectos formais que cercam o lançamento não influem na realidade da dívida, nem no seu devedor, muito menos no seu montante. As leis novas citadas nos exemplos não mudam a verdade dos fatos, mas apenas dispõe sobre a maneira pela qual tal verdade será desvendada.

Por isso, o CTN (art. 144, §1º, primeira parte) declara que se aplica ao lançamento a lei que, posterior ao fato gerador em exame, amplia os poderes de investigação das autoridades fiscais.

2.3.5 - Garantias e privilégios do crédito (CTN, art. 144, §1º, última parte).

Na parte final do §1º do art. 144, o CTN estatui que “aplica-se ao lançamento a legislação que, posterior ao fato gerador, tenha (...) outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios (...)”

Garantias do crédito tributário são mecanismos estabelecidos em lei que tornam mais efetiva a atividade de cobrança da dívida fiscal. Trata-se de prerrogativas em prol da Fazenda, criando meios pelos quais esta consiga mais facilmente penetrar no patrimônio do particular, evitando que o sujeito passivo venha a frustrar a cobrança. Seriam exemplos os mecanismos de bloqueio dos bens do sujeito passivo.

Privilégios ou preferências são mecanismos que outorgam ao crédito tributário a prioridade de pagamento, em detrimento a créditos de outra natureza, na hipótese de haver um concurso de credores contra o sujeito passivo.

 

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É de se notar, portanto, que tais leis não influenciam nos aspectos materiais da dívida (definição do sujeito passivo, valor da dívida, definição da hipótese de incidência). Elas também possuem caráter procedimental e, como tal, aplicam-se de imediato às dívidas já existentes.

Segundo alguns doutrinadores, não foi exato, por parte do legislador do CTN, a colocação dessa regra na seção que cuida do lançamento. Na verdade, as garantias e privilégios referem-se a efetivação da exigência do crédito (momento posterior ao lançamento), e não à sua formalização, que é feita pelo lançamento. Aliás, o CTN cuida do tema das garantias e privilégios do crédito mais adiante (art. 183 a 193).

2.3.6- Tributos lançados por período certo de tempo (CTN, art. 144, §2º).

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

( )Tributos lançados por período certo de tempo, na verdade, são aqueles cujos fatos geradores apresentam periodicidade. Ou seja, o lançamento periódico significa decorrência da periodicidade do fato gerador. São chamados também de tributos de fato gerador periódico. É o caso do IPTU, do ITR, do IR, do IPVA, dentre outros. Geralmente, tal periodicidade é anual. Assim sendo, a estrutura do tributo leva em conta uma situação econômica (renda, propriedade, etc.) e também um lapso temporal (um ano, um mês, etc.) na composição do fato gerador.

De efeito, o fato gerador só se aperfeiçoa verdadeiramente quando ocorre o evento econômico e também se exaure o lapso temporal. São fatos geradores, portanto, que só se reputam ocorridos ao final do período de tempo considerado. Nessas hipóteses, podemos dizer, que a lei não fixa o momento exato do aperfeiçoamento do fato gerador, mas ele recai, pelo que acima dissemos, no instante em que o lapso de tempo se exaure (último dia do ano, por exemplo). Destarte, aplica-se, quanto ao aspecto material, a lei vigente no citado momento, nos termos do art. 144, caput, do CTN.

No entanto, prevê o mesmo CTN (§2º do art. 144) que, quanto a esses tributos, pode a lei, por ficção, definir um específico momento de acontecimento do fato gerador. Sendo assim, a legislação aplicável será aquela vigente na data fixada. Exemplo disso é o caso da lei municipal que define que o fato gerador do IPTU de cada ano ocorre no dia 1º de janeiro deste mesmo ano. Nessa hipótese, pouco importará a legislação vigente ao final do ano, quando o fato gerador se implementaria naturalmente, mas sim aquela vigente em 1o de janeiro, data do fato gerador por ficção legal.

Não se trata exatamente de uma exceção, a lei expressamente define o momento em que o fato gerador se tem por ocorrido. Aplica-se ao lançamento a legislação em vigor na data da ocorrência do fato gerador.

2.3.7 - Alteração do lançamento regularmente notificado

 

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“Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:(primeira instância)

I. Impugnação do (pelo) sujeito passivo; (via de regra é de 30 dias)

II. Recurso de ofício;(segunda instância)

III. Iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.”

O lançamento é ato administrativo e, como tal, possui presunção de legitimidade. Ele é promovido por autoridade fiscal, no uso de suas atribuições legais, que possui, ao menos presumidamente, capacidade técnica para procedê-lo de maneira satisfatória.

Realizado o lançamento, deve ser promovida a notificação ao sujeito passivo. Como já dissemos, a notificação é fundamental para que o devedor exerça o seu direito de defesa. Entende-se que a notificação é requisito essencial para que o lançamento possa irradiar os seus efeitos (tornar a dívida líquida, certa e exigível; estancar o prazo decadencial; irromper o prazo prescricional; irromper o prazo para pagamento).

No entanto, a presunção que labora em prol da legitimidade do lançamento é apenas relativa, de modo a admitir demonstração em contrário. Essa constatação de irregularidade do lançamento pode tanto ser provocada pelo sujeito passivo, que é interessado economicamente, como também pela própria Administração, cujo interesse precípuo é o respeito à lei.

Nesse sentido, o CTN (art. 145) dispõe sobre três formas de alteração do lançamento, a saber:

(i) impugnação do sujeito passivo;

(ii) recurso de ofício; e

(iii) iniciativa de ofício da própria autoridade fiscal.

Veremos cada uma dessas modalidades mas, logo de plano, é útil adiantar que as duas primeiras são formas ocorridas no curso de um litígio entre Fazenda e sujeito passivo, que discutem administrativamente a legitimidade da dívida lançada. Já a última é uma ocorrência não litigiosa, eis que a autoridade fiscal, por impulso próprio, promove a revisão do lançamento já feito.

- Impugnação do sujeito passivo (CTN, art. 145, I).

Quando trabalhamos a peça de impugnação administrativa (semestre passado), tivemos a oportunidade de falar um pouco sobre o processo administrativo fiscal (Dec. 70.235/72). Lá, seguindo a doutrina sobre o assunto, sustentamos que a Administração exerce uma função jurisdicional (anômala), na medida em que, através dos seus órgãos julgadores, expede decisões que solucionam conflitos de interesses entre o sujeito passivo e o Fisco. Falamos também que, de qualquer sorte, terá o contribuinte a oportunidade de buscar a tutela junto ao Poder Judiciário, caso se ache prejudicado pela decisão administrativa.

Pois bem, o processamento do litígio perante as instâncias administrativas julgadoras é provocado pela impugnação oferecida pelo sujeito

 

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passivo. Vale dizer, notificado do lançamento, ele tem prazo fixado em lei para oferecer sua manifestação de inconformidade com o lançamento efetuado (na esfera federal, por exemplo, esse prazo é de 30 dias). A partir daí, temos um conflito que será julgado pelo órgão administrativo julgador de 1a instância (na esfera federal, trata-se das Delegacias de Julgamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil espalhadas pelo País). A autoridade julgadora, tomando em consideração as provas e os argumentos acostados pela autoridade fiscal quando da realização do lançamento, bem como as provas e os argumentos trazidos pelo impugnante, proferirá a decisão. Tal decisão, pois, poderá modificar o lançamento efetuado.

É importante que tenhamos em mente que, nos dias atuais, a legislação tende a apartar os órgãos incumbidos de fiscalizar os tributos daqueles incumbidos do julgamento dos litígios na órbita administrativa. Tal separação só pode ser aplaudida, eis que com isso busca-se uma maior autonomia e imparcialidade dos órgãos julgadores administrativos. Todos ganham com isso: a Administração aprimora sua atividade e os contribuintes passam a ter, progressivamente, a certeza de um julgamento imparcial. Daí, para usar as palavras do Professor Ricardo Lobo Torres, falar-se em Administração Ativa (conjunto de órgãos incumbidos do lançamento e exigência do crédito) e Administração Judicante (órgãos que, embora integrem o Poder Executivo, realizam atividade jurisdicional).

Nessa passagem (art. 145, I), o CTN usa a expressão impugnação. Esse termo deve ser entendido em sentido amplo. Nesse sentido, impugnação pode ser formulada contra o lançamento ou contra as decisões jurisdicionais administrativas. Ao primeiro caso dava-se no passado o nome de reclamação e ao segundo costuma-se apor a denominação de recurso. Aliás, o CTN (art. 151, III) ainda estampa tal terminologia.

No jargão atual e na própria legislação ordinária vigente que cuida do tema, é comum serem utilizados os termos impugnação (quando atacado o lançamento) e recurso (quando atacada a decisão proferida pela autoridade julgadora). De qualquer sorte, queremos consignar que se a decisão de primeira instância se mostrar contrária aos interesses do sujeito passivo, caberá recurso deste que, da mesma forma, poderá ensejar a modificação do lançamento nas instâncias superiores. Na esfera federal, a segunda instância são os Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda (hoje denominados de Câmaras do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, Portaria MF nº 256, de 28 de junho de 2009) e a terceira e última, a Câmara Superior de Recursos Fiscais. O recurso interposto pelo sujeito passivo, contra as decisão jurisdicionais, é normalmente denominado de recurso voluntário. O adjetivo voluntário indica que sua interposição é uma mera faculdade que o sujeito passivo possui, podendo ele deixar de interpô-lo, conformando-se com a decisão adversa.

Perceba que a forma de alteração aqui vista – impugnações e recursos – significa mecanismo que depende da provocação do sujeito passivo.

- Recurso de ofício (CTN, art. 145, II).

 

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Proferida a decisão de primeira instância e sendo ela desfavorável à Fazenda Pública, fica submetida ao recurso de ofício.

A interposição do recurso de ofício é feita pela própria autoridade julgadora de primeira instância ao final de sua decisão. Assim sendo, o processo deve ser encaminhado para o colegiado de 2o grau, para que este examine a legalidade da sucumbência da Fazenda. Vê-se, portanto, que, na verdade, de recurso propriamente não se trata, eis a que a autoridade julgadora de 1o grau não possui interesse subjetivo na causa. A remessa ao colegiado superior é feita, pura e simplesmente, porque a lei que rege o processo administrativo assim o determina. A autoridade julgadora de 1o grau, por óbvio, não discorda daquilo que ela mesma decidiu ou deseja ver sua decisão reformada. Apenas cumpre o que a lei determina. A doutrina moderna tende a substituir a expressão recurso de ofício por reexame necessário no duplo grau de jurisdição ou, ainda, remessa necessária.

A remessa necessária é um instituto primariamente presente no processo judicial (CPC, art. 475). Em algumas causas, a lei processual vislumbra existir um interesse público maior do que o próprio interesse das partes litigantes e exige que o tema seja levado a reexame no colegiado de 2o grau, mesmo que não haja recurso voluntário. Um exemplo é a sentença judicial de 1o grau de valor superior a 60 (sessenta) salários mínimos, proferida contra a União, o Estado, o Distrito Federal, o Município, e as respectivas autarquias e fundações de direito público. Ainda que as partes litigantes não recorram voluntariamente, os autos do processo são encaminhados ao Tribunal de 2o grau para reexame. Tal mecanismo, ao menos em tese, reduz a possibilidade de erros ou ilegalidades, já que o tema será submetido a um colegiado superior, composto de julgadores geralmente mais experientes. Assim ocorre também nas causas em que a Fazenda Pública é sucumbente.

Voltando ao processo administrativo, podemos dizer que, sendo a Fazenda perdedora em 1a instância, a autoridade julgadora, por força de lei, deverá encaminhar o processo ao colegiado de 2a instância para reexame. No reexame, o órgão de segundo grau poderá manter o decidido ou modificar o julgado. Nesta última hipótese, haverá nova alteração do lançamento.

Três observações finais.

A primeira, a de que percebemos que as legislações (federal, estaduais e municipais) tendem a estabelecer que o recurso de ofício só caberá nas hipóteses em que a sucumbência da Fazenda acarretar a modificação do crédito tributário em valor superior a certo montante. Na esfera federal, por exemplo, o recurso de ofício só é interposto quando a decisão desonera (exclui o ônus) o sujeito passivo de valor acima de R$ 1.000.000,00, Portaria MF nº 3 de 2008.

A segunda observação é a de que podem ocorrer hipóteses em que a decisão de primeira instância seja, ao mesmo tempo, parcialmente desfavorável a ambos, sujeito passivo e Fazenda. Ou seja, a decisão não acolheu, no todo, as alegações da Fazenda, bem como também não acolheu totalmente as alegações do sujeito passivo. Suponhamos que o lançamento indicava um

 

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crédito de R$1.000.000,00, e o sujeito passivo sustentava que nada devia. Por sua vez, a decisão de primeira instância acolheu apenas parcialmente a impugnação do sujeito passivo e parcialmente as razões sustentadas pela Fazenda, resultando a declaração de que o crédito era de apenas R$300.000,00. Nessa hipótese, haverá o recurso de ofício, bem como a possibilidade de interposição de recurso voluntário por parte do sujeito passivo. Assim sendo, os dois recursos subirão concomitantemente para exame pelo colegiado de 2o grau. Em virtude do recurso de ofício, o colegiado irá examinar a legalidade da sucumbência da Fazenda (a parte que esta perdeu, os R$700.000) e, em virtude do recurso voluntário, o colegiado também irá examinar a legalidade da sucumbência do sujeito passivo (a parte que este perdeu, os R$300.000).

A última observação é no sentido de destacar que este mecanismo de alteração de lançamento – recurso de ofício – também depende, ainda que indiretamente, da provocação do sujeito passivo, eis que, se há recurso de ofício aposto pela autoridade julgadora de 1o grau, é em função de uma anterior impugnação oferecida pelo sujeito passivo.

- Iniciativa de ofício da própria autoridade fiscal (CTN, art. 145, III).

A última modalidade, ao contrário das duas anteriores, não ocorre em meio a um litígio administrativo. Em outras palavras, tal revisão não ocorre perante a Administração Judicante, mas sim perante a Administração Ativa. Nessa hipótese, a própria autoridade que realizou o lançamento, ou superior hierárquico, promove, por iniciativa própria, a revisão do lançamento, com o fito de corrigir eventuais ilegalidades. Não há, pois, provocação do sujeito passivo.

Esse mecanismo se funda no preceito geral de que cabe à Administração o fiel cumprimento da lei. Daí, se detectado que o lançamento anteriormente feito padece de irregularidade, a autoridade fiscal tem o dever de ajustá-lo à ordem jurídica, para que prevaleça a vinculação à lei.

Cabe observar que tal revisão, que é feita em prestígio à legalidade, tanto pode resultar em elevação do crédito já lançado como na sua redução.

A revisão de ofício presta-se, pois, a corrigir ilegalidades cometidas no lançamento originário. De qualquer forma, o CTN pretendeu, em longa e cansativa listagem, enumerar as hipóteses (vide art. 149).

Obviamente, para que haja a revisão do lançamento no sentido de

ampliar o valor da dívida, deverá a providência ser tomada antes que se opere a decadência do direito de efetuar o lançamento quanto ao fato gerador examinado (CTN, art. 149, parágrafo único). Significa dizer que, no lançamento originário, a Fazenda formalizou o crédito acreditando que seu valor correspondia exatamente à obrigação correspondente. No entanto, a posteriori, verificou-se ter sido o lançamento feito a menor. A revisão nesse caso só seria possível, se, quanto àquele fato gerador examinado, a Fazenda ainda não decaiu do seu direito de efetuar lançamento.

 

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Crédito definitivamente constituído.

Algumas vozes doutrinárias importantes – com as quais não concordamos – sustentam que o crédito tributário só estaria definitivamente constituído após ultrapassada a fase do contencioso administrativo fiscal, que é instaurada com a impugnação do sujeito passivo. Ou seja, para esses autores, só haveria a constituição definitiva após a manifestação dos órgãos julgadores administrativos ou, então, quando o sujeito passivo perdesse o direito à impugnação, devido à expiração do prazo para tal. Para esses autores, o contencioso administrativo é parte integrante da realização do lançamento. Para eles, em suma, o lançamento só é definitivo após ultrapassada a fase do contencioso administrativo.

Sem desmerecer a autoridade dos ilustres defensores desse ponto de vista, entendemos, ao lado do pensamento que vemos ser o majoritário, que a constituição definitiva dá-se com o lançamento, que, por sua vez, aperfeiçoa-se com a notificação regular.

Devemos ter em mente que não existe lançamento provisório, para que exista um posterior, dito definitivo. Todo e qualquer lançamento é feito em sentido definitivo, pela autoridade competente, e é presumidamente legítimo. O fato de haver a possibilidade de um posterior controle de legalidade, exercido pelos órgãos de jurisdição administrativa (ou mesmo pelo Judiciário), é comum a todo e qualquer ato administrativo, sem que com isso possam ser taxados de provisórios. É de se lembrar que, mesmo na hipótese de o sujeito passivo não ter se valido do contencioso administrativo, deixando escoar o prazo de impugnação, o lançamento, ainda assim, é passível de revisão de ofício pela Administração Ativa. Portanto, nos parece descabido aguardar que o lançamento regularmente notificado adquira uma definitividade posterior. Ele já é concebido de forma definitiva, mas, como todos os atos administrativos, sujeito ao controle de legalidade, seja na própria Administração, seja no Poder Judiciário.

A nosso ver, o processo administrativo fiscal não é mecanismo integrante da realização do lançamento, mais sim posterior. A atividade da Administração Judicante tem natureza eminentemente jurisdicional e não se confunde com a atividade de lançamento. O próprio Código inclina-se para essa vertente, na medida em que declara que a impugnação do sujeito passivo pode provocar a alteração do lançamento (art. 145, I). Se o processo administrativo inaugurado com a impugnação pode alterar o lançamento, isso é indício de que este já existe, já foi promovido.

Não se trata de mera discussão acadêmica. O momento em que o lançamento se reputa efetuado é importante, eis que ele significa o término da contagem do prazo decadencial e o início da contagem do prazo prescricional. Vale dizer, até que seja aperfeiçoado o lançamento, continua a fluir prazo decadencial, e a partir do lançamento passa a fluir o prazo de prescrição. Entendendo que o lançamento só é definitivo após exaurirem-se as instâncias administrativas de julgamento, admitir-se-ia que, durante o trâmite

 

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processual administrativo, continuaria a fluir o prazo decadencial, havendo, pois, o perigo de a decadência fulminar a obrigação tributária.

Os temas dos prazos decadencial e prescricional, embora já tenhamos uma noção a respeito (semestre anterior), serão estudados especificamente mais adiante. No entanto, cabe nesse momento citar a Súmula 153 do extinto Tribunal Federal de Recursos:

“Constituído, no quinquênio, através de auto de infração ou notificação de lançamento, o crédito tributário, não há falar em decadência, fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fica suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos.”

Segundo ela, portanto, o lançamento aperfeiçoa-se pela notificação, constituindo o crédito tributário. Feita a notificação, o lançamento já esta formalizado, passando a fluir prazo de prescrição. A Súmula refere-se também a “auto de infração”. Trata-se de documento análogo, que também é notificado ao contribuinte (em geral, pessoalmente), formalizando multa por alguma infração verificada e tributo devido. Na verdade, as legislações ordinárias é que erigem essa terminologia para lançamentos feitos diante de certas circunstâncias. No patamar do nosso curso – normas gerais em matéria tributária – é seguro entender auto de infração como expressão alternativa a notificação de lançamento.

Vedação à alteração do lançamento por motivo de mudança no entendimento (CTN, art. 146).

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Como vimos, o Código declara que é lícito à autoridade fiscal rever, por impulso próprio, o lançamento já efetuado (art. 145, III). No entanto, tal providência presta-se, como sustentamos, a corrigir ilegalidades cometidas.

Por sua vez, o art. 146 determina uma limitação ao poder de revisão por iniciativa da autoridade fiscal, estatuindo, basicamente, que a modificação introduzida nos critérios jurídicos no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito

passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Falar em critério jurídico adotado no exercício do lançamento significa referir-se à interpretação adotada na aplicação da lei tributária ao caso concreto. Expliquemos melhor. Toda lei, ainda que de texto aparentemente claro, necessita ser interpretada, para que seja aplicada ao caso concreto a que se destina. Pode acontecer que, diante de uma mesma lei, a interpretação atribuída a ela venha a mudar ao longo do tempo. Ou seja, um mesmo dispositivo de lei, que outrora era entendido em certo sentido, passa a ser interpretado num alcance diverso, acarretando influência na exigência do tributo. Tal fato pode ocorrer devido ao natural avanço do pensamento doutrinário ou da evolução econômica, dentre outros fatores.

 

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Pois bem, modificado o entendimento acerca dessa lei, não poderá a autoridade fiscal rever o lançamento já feito anteriormente, para, agora, a ele aplicar a nova interpretação que o tema passou a merecer. Vale dizer, na realização do lançamento, firma-se o direito aplicável ao caso concreto, acarretando certa estabilidade jurídica entre Fazenda e sujeito passivo, quanto aos aspectos da dívida. Sendo assim, seria atentatório à segurança da relação jurídica se a autoridade fazendária pudesse rever o lançamento efetuado em virtude da superveniência de novo critério interpretativo. O novo entendimento, regula o CTN, só poderá ser aplicado com relação a fatos geradores posteriores a sua introdução.

Com isso, o CTN (art. 146) veda a revisão do lançamento nas hipótese de erro de direito. Este termo (erro de direito), embora a nosso ver impróprio, é utilizado pela doutrina para indicar circunstância de que houve erro na interpretação ou na aplicação da lei. Vale dizer, inaugurado o novo entendimento, significaria presumir que o anteriormente adotado não era o ideal, ou pelo menos deixou de ser. No entanto, não se autoriza a revisão do lançamento nessas hipóteses.

Admite-se, por outro lado, a revisão do lançamento por erro de fato. Ou seja, nas hipóteses em que algum fato inverídico foi levado em conta na feitura do lançamento realizado ou algum fato relevante foi ignorado na época. Nesses casos, cabe a revisão do lançamento pela autoridade fiscal (CTN, art. 149, VIII). Tentemos exemplificar, um caso e outro.

Suponha que exista um tratado internacional de que o Brasil faça parte que determine a redução de alíquota do imposto na importação de produtos dirigidos ao setor de informática. Imagine que, num primeiro momento, o entendimento prevalente na Administração seja no sentido de que o mecanismo abranja produtos relacionados à informática importados por qualquer pessoa. Durante essa época, uma pessoa física, usuária de computador, promoveu a importação de alguns itens, valendo-se da redução de alíquota. Realizou-se o lançamento respectivo. Posteriormente, sobreveio o entendimento de que a redução de alíquota só se aplica às indústrias que compõem o setor, e não a comerciantes e pessoas físicas. Nessas circunstâncias, não é possível rever o lançamento em função da mudança de interpretação, para exigir do importador mencionado a parte do imposto excluída em função da redução de alíquota – trata-se de erro de direito, que não legitima revisão.

Supunha, de outro lado, que alguém promoveu a importação de 1.000 unidades de um produto, mas o lançamento efetuado abrangeu apenas 500 unidades. Nessas circunstâncias, a revisão é possível para exigir o saldo remanescente – trata-se de erro de fato.

2.4 Modalidades de lançamento (CTN, arts. 147 a 150). A doutrina denomina as modalidades de lançamento, em ordem crescente da participação do sujeito passivo:

• (1) De ofício (ou “ex officio” ou, ainda, “direto”);

• (2) Por declaração (ou misto)

 

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• (3) Por homologação (“autolançamento”)

Pela representação gráfica, percebe-se que, no lançamento de ofício ou direto, a participação do sujeito passivo é praticamente inexistente; no lançamento por declaração ou misto, há um equilíbrio entre a participação do sujeito passivo e a atividade do sujeito ativo; no lançamento por homologação, ou “autolançamento”, o sujeito passivo é responsável por quase todas as atividades que compõem o procedimento.

Percebe-se que as três modalidades apresentam, obviamente, características peculiares que as diferenciam. O elemento diferenciador não é o de quem realiza o lançamento, eis que este, sempre, é ato praticado pela Administração. O critério diferenciador é o grau de participação do sujeito passivo nas atividades que antecedem o ato administrativo. Vejamos cada uma das modalidades.

2.4.1 - Lançamento de ofício (CTN, art. 149).

O lançamento de ofício ou direto é aquele realizado pela Administração, sem contar com nenhuma ou quase nenhuma participação prévia do sujeito passivo. Vale dizer, acontecido o fato gerador, a Fazenda Pública promove o lançamento sem que o sujeito passivo colabore previamente. As informações necessárias à feitura do lançamento, ou já são de posse da Administração, ou ela as obtém por seu próprio impulso. Feito o lançamento e promovida a notificação, fica o sujeito passivo intimado a pagar ou impugnar, logo em seguida, dá-se o pagamento ou impugnação. Esquematicamente, teríamos (visualize no modo layout de página):

_________•______________________•_____•______

É importante notar que o tipo de lançamento a que certo tributo está subordinado é fixado pela lei ordinária do próprio ente tributante (União, Estados, Distrito Federal ou Municípios). Portanto, a princípio, não precisamos saber qual é o tipo de lançamento que rege cada tributo.

As hipóteses em que o lançamento deve ser efetuado ou revisto de ofício estão previstas no art. 149 do CTN, nos termos abaixo transcritos. A revisão

De ofício Por declaração Por homologação

O sujeito Passivo não participa da atividade

Equilíbrio entre a participação do sujeito passivo e a atividade do sujeito ativo

O sujeito passivo realiza quase todos os atos que compõem a atividade

FG lançamento de ofício

Pagamento ou impugnação

 

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pressupõe existência de um lançamento anterior, sob qualquer modalidade, e deve ser realizada dentro do prazo de decadência do direito de constituir o crédito. O auto de infração é uma das espécies de lançamento de ofício.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

Fora os casos de lavratura de auto de infração, temos alguns casos de tributos, hoje não muitos, em que o lançamento é efetuado originariamente de ofício, como o IPTU, o IPVA, a maioria das taxas, as contribuições de melhoria, algumas contribuições, como as cobradas pelos conselhos fiscalizadores de profissões regulamentadas, a contribuição de iluminação pública etc.

2.4.2- Lançamento por declaração (CTN, arts. 147 e 148). Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

 

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Conceito. Lançamento por declaração é aquele efetuado pela Administração, tomando-se como base informações que são fornecidas previamente pelo sujeito passivo ou terceiro. Segundo alguns doutrinadores, melhor seria dizer lançamento com base na declaração.

Alguns autores também utilizam a denominação lançamento misto. Tal terminologia leva em conta que nele o grau de participação prévia do sujeito passivo é intermediário, nem tão intenso como no lançamento por homologação, e nem desprezível como no lançamento de ofício.

Nesse caso, vislumbra-se uma razoável participação do sujeito passivo, que oferece informações à Administração acerca de eventos econômicos que serão relevantes para a determinação da matéria tributável. Por óbvio, o sujeito passivo ou terceiro não fornecem tais informações por voluntariedade, mas porque a legislação lhes impõe a obrigação acessória da entrega de declaração.

Efetuado o lançamento com base nas informações oferecidas, o sujeito passivo será notificado para pagar ou impugnar. Opera-se o pagamento ou a impugnação. Esquematicamente, temos (visualize no modo layout de página):

_________•__________•____________•_____•______

Um exemplo possível seria o do ITBI, em que a Administração Municipal promove o lançamento com base nas informações que são declaradas pelo contribuinte, tais como, o imóvel transacionado, a natureza da operação, as características do imóvel, o valor da operação, etc. Dá-se a expedição da notificação, e o sujeito passivo promove o pagamento.

Retificação da Declaração. Determina o CTN que o sujeito passivo poderá retificar sua declaração (art. 147, §1º). No entanto, quando a retificação vise à redução de tributo, em comparação com o que seria determinado com base na declaração originária, ela só pode ser feita antes da efetuação do lançamento. A regra explica-se, eis que, se já houve o lançamento, o mecanismo hábil para que sujeito passivo suscite a incorreção a seu favor é a impugnação do lançamento. Tratando-se de retificação para elevar o respectivo valor do crédito, o CTN a admite mesmo já efetuado o lançamento. Nesta hipótese, caberá a revisão do lançamento (ou lançamento complementar).

A principal característica do lançamento por declaração – que o distingue do lançamento por homologação – é o fato de não ser possível haver pagamento pelo sujeito passivo antes de a fazenda calcular o tributo e notificá-lo para pagar (ou impugnar).

Em resumo não se deve confundir lançamento por declaração com lançamento em cuja sistemática existe uma declaração.

FG

Lançamento por declaração

Pagamento ou

impugnação declaração

 

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Regula ainda o CTN (art. 147, §2º) que os erros grosseiros ou notórios, constantes na declaração, podem ser corrigidos pela própria autoridade fiscal, sem necessidade de provocação do declarante.

Lançamento de ofício como substitutivo do lançamento por declaração. Podemos dizer, portanto, que, no mecanismo do lançamento por declaração, o sujeito passivo é instado a participar previamente ao lançamento, entregando a respectiva declaração. No entanto, pode ocorrer que ele não cumpra com esse dever ou não o faça a contento. Nesse caso, além de ser cabível a penalidade prevista em lei quanto à infração à obrigação acessória, ainda assim deverá ser feito o lançamento. No entanto, tratar-se-á de lançamento de ofício, eis que realizado sem a participação prévia esperada. Incide, pois, o disposto no art. 149, II, III e IV, do CTN.

Arbitramento. Como vimos, a declaração mostra-se necessária, na medida em que, através dela, a Fazenda consegue obter informações necessárias para a realização do lançamento. Com a declaração, colhem-se informações sobre o acontecimento de fatos tributáveis, bem como os valores das operações econômicas, imóveis, mercadorias e demais itens que se prestam como base de cálculo de impostos.

Prevê o CTN, em seu art. 148, que, quando a declaração, em relação a tais valores, for omissa ou estes não mereçam fé, caberá à autoridade fiscal proceder ao respectivo arbitramento.

Exemplo: declaração feita por alguém que adquire um imóvel esplendidamente espaçoso, na área mais valorizada da cidade, e informa, para efeitos de ITBI, que a operação de compra se deu por preço vil. Significa dizer que a autoridade fiscal irá buscar, mediante outras fontes ou meios, o valor que mais se aproxime da verdade, já que os esclarecimentos oferecidos pelo contribuinte dela se afastam. Isso não significa dizer que o lançamento converta-se em atividade discricionária, eis que a autoridade fiscal deverá se valer das fontes ou meios que a própria legislação designar. O arbitramento, outrossim, não se distancia do primado da legalidade, eis que, ignorando as informações francamente inidôneas, oferecidas pelo declarante, e buscando meios para encontrar os efetivos valores das operações, mercadorias ou imóveis, a autoridade fiscal prestigia a lei que define a base de cálculo do tributo, buscando esta concretamente.

Obviamente, se insatisfeito com o arbitramento, tem o contribuinte todos os meios de defesa, seja na esfera administrativa, seja na judicial.

Alguns autores entendem que o arbitramento se constitui numa modalidade de lançamento autônoma (uma 4a modalidade). Outros enxergam nele nada mais do que um lançamento de ofício. No entanto, o entendimento prevalente é o de que o arbitramento é um mero incidente dentro do lançamento por declaração. Ou seja, houve a declaração oferecida pelo sujeito passivo e, com base no fato ou evento informado, será efetuado o lançamento. A incorreção ou omissão da declaração, que será suprida pelo arbitramento, refere-se, apenas, aos valores.

2.4.2- Lançamento por homologação (CTN, art. 150).

 

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Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,

salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Conceito. Essa modalidade é a que apresenta o maior grau de participação prévia do sujeito passivo, eis que a este a lei impõe o dever de apurar e recolher o valor devido, mesmo antes de ocorrer qualquer providência administrativa.

O sujeito passivo é, pois, instado pela lei a promover o recolhimento do tributo, antes do lançamento. Cumprido esse encargo, o sujeito passivo fica aguardando que a autoridade fazendária, a posteriori, promova a atividade de lançamento (verificação do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do valor e identificação do sujeito passivo). Tal mecanismo se distancia dos anteriores já estudados, eis que a finalidade deste lançamento não é a formalização de uma dívida exigível, mas sim o controle posterior, para se aferir se o sujeito passivo levou a bom termo o seu encargo. A autoridade irá cotejar o valor do tributo devido com o valor que já fora recolhido. Havendo a conformidade dos valores, a autoridade promoverá a confirmação (a homologação do pagamento antecipado pelo contribuinte), expedindo-se a notificação, atestando tal circunstância.

Daí, falar-se em lançamento por homologação, eis que a atividade administrativa visa exatamente a confirmar a correção dos pagamentos que foram efetuados. Alguns autores se utilizam da expressão autolançamento. Penso que tal terminologia deve ser evitada pelo estudante, eis que sugere uma inverdade: a de que o lançamento é feito pelo próprio sujeito passivo. Temos que ter em mente a premissa de que o lançamento é, sempre, um ato administrativo (ou na terminologia do CTN, o procedimento, art. 142).

Nessa modalidade, ocorrido o fato gerador, o próprio sujeito passivo já realiza a apuração e o recolhimento do tributo. Posteriormente, ocorre a atividade administrativa que confirma os pagamentos efetuados. Esquematicamente, temos (visualize no modo layout de página):

FG lançamento por homologação

pagamento antecipado

 

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_________•__________•____________•_______

Exemplos típicos de tributos submetidos a essa modalidade são o IPI e o ICMS, onde o comerciante ou industrial, à medida em que realizam suas operações, vão também promovendo o recolhimento do tributo, ficando no aguardo que a autoridade fiscal, a posteriori, verifique a regularidade de seu proceder e o homologue.

Na verdade, nos últimos vinte anos, percebe-se uma nítida migração dos tributos para essa forma de lançamento. As legislações (federal, estaduais e municipais), progressivamente, têm determinado para seus tributos o lançamento por homologação. Tal opção justifica-se por uma evidente vantagem que tal mecanismo proporciona: a entrada de receita nos cofres públicos, sem que a Administração tenha que, previamente, se movimentar. Na esfera federal, por exemplo, todos os impostos, atualmente, já se submetem ao lançamento por homologação. Aliás, entendo muito útil que o aluno note que, à época da edição do CTN (1966), o lançamento por homologação não era a regra, mas sim a exceção. Situação que, ao longo do tempo, se inverteu.

Lançamento de ofício como substitutivo do lançamento por homologação. No mecanismo do lançamento por homologação, o sujeito passivo é instado a participar previamente ao lançamento, efetuando o respectivo pagamento antecipado. No entanto, pode ocorrer que ele não cumpra com esse dever ou não o faça a contento. Nesse caso, além de ser cabível a penalidade prevista em lei quanto à infração, ainda assim deverá ser feito o lançamento. No entanto, tratar-se-á de lançamento de ofício, eis que realizado sem a participação prévia esperada. Incidirá o disposto no art. 149, V, do CTN.

Homologação tácita. O § 4º trata da homologação tácita. Embora o CTN tenha estabelecido como regra que o lançamento por homologação ocorrerá com o ato mediante o qual a autoridade administrativa, verificando que o pagamento efetuado pelo sujeito passivo está correto, expressamente o homologa, o próprio Código previu a possibilidade, nem um pouco rara, de a fazenda não se manifestar em um prazo razoável ao pagamento efetuado antecipadamente pelo sujeito passivo. Como ele, evidentemente, não poderia permanecer indefinidamente à mercê da potencial manifestação fisco, o § 4º do art. 150 estabelece que, salvo prazo diverso previsto em lei, considera-se feita a homologação e definitivamente extinto o crédito em cinco anos, contados do fato gerador. Essa extinção do crédito pela inércia da fazenda é denominada homologação tácita e sua principal conseqüência é impossibilitar à fazenda lançar de ofício quaisquer diferenças relativas ao pagamento feito pelo sujeito passivo.

O lançamento por homologação, como todo lançamento, está sujeito a prazo decadencial. Ou seja, ocorrido o fato gerador, terá a Fazenda cinco anos para verificar a correção do proceder levado a efeito pelo sujeito passivo. Como já percebemos, dessa verificação pode resultar o lançamento por homologação, se a autoridade vislumbra a correção do pagamento efetuado. Caso contrário –

 

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encontrada irregularidade ou omissão quanto ao pagamento – promove-se o lançamento de ofício, com o fito de exigir o valor ainda devido.

No entanto, pode ocorrer que a Fazenda não tenha sido diligente o suficiente e tenha deixado de promover a verificação dentro do prazo que possuía. Destarte, ocorre a decadência do direito de a Fazenda promover o lançamento. Nessa circunstância, ainda que o sujeito passivo não tenha efetuado o pagamento de forma exata, não poderá a Fazenda formalizar o crédito, eis que expirado o qüinqüênio decadencial. A esse fenômeno, que não é nada mais nem nada menos do que a decadência, a doutrina costuma dar o apelido de homologação tácita. Significa dizer que, expirado o prazo decadencial, por não lhe restar alternativa, a Fazenda acaba por aceitar o procedimento adotado pelo sujeito passivo, esteja ele certo ou errado. O adjetivo tácita significa que o fenômeno se opera exatamente em virtude do absoluto silêncio da Administração.

Leciona Marcelo Alexandrino (Curso Online Direito Tributário – Pontodosconcursos) que, no caso do lançamento por homologação, não ocorre exatamente decadência do direito de realizar essa modalidade de lançamento. O que se verifica é a extinção definitiva do crédito pelo instituto da homologação tácita. Essa determina a extinção do direito lançar de ofício eventuais diferenças relativas ao pagamento antecipado efetuado pelo sujeito passivo. Em síntese, a homologação tácita opera a decadência do direito de realizar-se o lançamento de ofício relativo à diferença do tributo que deixou de ser pago e os acréscimos legais a essa diferença.

IMPORTANTE: Um último ponto merece nota: a parte final do § 4º do art. 150 ressalva os casos de dolo, fraude ou simulação. Ocorre que o dispositivo faz a ressalva e não estabelece a disciplina a ser seguida diante desses casos. Sejamos, mais uma vez, objetivos: a posição fortemente majoritária da doutrina afirma que nos casos de dolo, fraude ou simulação, em vez das regras relativas à homologação tácita, aplica-se a regra do art. 173, I, pertinente ao lançamento de ofício. Assim, mesmo tendo ocorrido pagamento insuficiente, se o caso for de má-fé, não ocorrerá homologação tácita desse pagamento a menor e sim, se for o caso, a decadência do direito de lançar de ofício, em cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento de ofício poderia ter sido efetuado (normalmente terá início a contagem no primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador).

Essa, em verdade, implica decadência do direito de a fazenda, não homologando o lançamento, proceder ao lançamento de ofício visando a cobrar do sujeito passivo a parcela não paga do crédito.

A autoridade administrativa tem o prazo de cinco anos para homologar o pagamento antecipado efetuado pelo sujeito passivo ou, não o homologando, efetuar o lançamento de ofício da diferença, com os acréscimos legais (previsão do art. 149, inciso V, do CTN).

Para concluir as modalidades de lançamento, algumas observações se fazem necessárias:

 

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• O lançamento com base em declaração não gera efeitos confirmatório-extintivos, uma vez que o pagamento se dá após a notificação ao sujeito passivo, o qual poderá optar pelo pagamento ou impugnação;

• O lançamento por homologação desencadeia efeitos confirmatório-extintivos, aperfeiçoando-se com o pagamento e a confirmação-extinção do crédito por meio de ato homologatório, expresso ou tácito;

• A homologação tácita de que trata o parágrafo quarto do art. 150, só ocorrerá caso não haja dolo, fraude ou simulação e só será de cinco anos se a lei NÃO fixar prazo diverso;

• Não se pode afirma que determinado tributo tem sempre seu crédito tributário constituído através de determinado tipo de lançamento, já que há uma grande variação neste sentido.

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