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UNIVERSIDADE ANHANGUERA-UNIDERP

REDE DE ENSINO LUIZ FLÁVIO GOMES

PRESCRIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

EDUARDO CARVALHO ALMEIDA

SOROCABA / SÃO PAULO 2012

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UNIVERSIDADE ANHANGUERA-UNIDERP

REDE DE ENSINO LUIZ FLÁVIO GOMES

PRESCRIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Nome do Aluno: Eduardo Carvalho Almeida

Orientador: Brena Tamegao Lopes de Noronha

RESUMO

A Prescrição do Crédito Tributário, bem sabemos, é o instituto jurídico pelo qual se alcança a extinção do direito de cobrança do fisco em face do contribuinte e vice-versa, sobretudo, a extinção do crédito tributário. O objetivo desse trabalho é compreender a prescrição tributária em seus mais variados aspectos, para tanto, partindo de suas razões teleológicas; passando pela classificação de sua natureza jurídica; conceito; termo inicial e final; e finalmente seu confronto com outros temas correlatos, dando uma ênfase maior às suas resultantes que, direta e ou indiretamente, afetam os envolvidos na relação jurídico-tributária. Esperamos assim contribuir com a comunidade acadêmica e científica fortalecendo a relevância do instituto para toda a sociedade. Palavras-chave : prescrição, crédito, tributário, extinção.

ABSTRACT

A Prescription for the Tax Credit, we know, is the legal institution by which it reaches the termination of the collection of the tax in the face of the taxpayer and vice versa, especially the abolition of tax credits. The aim of this study is to understand the tax prescribed in its various aspects, for both, starting with its teleological reasons, taking the classification of their legal nature, concept, term start and end, and finally her confrontation with other related topics, giving a greater emphasis to their result, which directly and indirectly affect those involved in the legal and tax. We hope to contribute to the academic and scientific community to strengthen the relevance of the institute for the whole society. . Keywords: prescription, credit, tax and extinction.

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1. INTRODUÇÃO

A escolha por um tema relacionado ao Crédito Tributário se deu

justamente por representar algo que a muito incita calorosas discussões e diversos

estudos, e ainda assim, se encontra muito longe de ser, quiçá jamais o será, objeto

de um entendimento uníssono, haja vista o dinamismo das relações jurídico-

tributárias de fato.

Dessa forma, considerando as infindáveis celeumas que orbitam o tema,

neste projeto cuidaremos de apenas alguns de seus principais desdobramentos,

qual seja, as deflexões do instituto da prescrição do crédito nas relações jurídico-

tributárias.

Pois, bem sabemos que boa parte da arrecadação das receitas do Estado

provém justamente do recebimento de créditos tributários. Todavia, e talvez em

razão do gigantismo estatal e sua pouca eficiência administrativa, comumente nos

deparamos com toda sorte de atos, muitas vezes ilícitos, que, praticados pelos entes

arrecadantes, e sobre a falsa percepção da legalidade, tendem a executar créditos

já alcançados pelos efeitos irreversíveis da prescrição.

Assim, o estudo do instituto da prescrição tributária, paralelo ao princípio

da segurança jurídica, urge imprescindível à delimitação do exercício do direito de

ação no tempo, seja ele por iniciativa do contribuinte ou do Fisco.

Resulta daí o presente artigo, subdividido em três capítulos, a saber: 1. O

DIREITO E O TEMPO; 2. CONCEITOS FUNDAMENTAIS PARA O ESTUDO DA

PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO; 3. A PRESCRIÇÃO E SEUS MAIS

RELEVANTES ASPECTOS.

2. OBJETIVO

O objetivo desse trabalho é compreender o que de fato vem a ser

prescrição ; em quais circunstâncias ela se opera no Direito Tributário; e quais são

suas consequências para os entes direta e indiretamente envolvidos.

Destarte, superados tais objetivos, esperamos contribuir com a

comunidade acadêmica e científica fortalecendo a relevância de tão importante

instituto para a sociedade.

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3. METODOLOGIA

Basicamente, empregamos como metodologia, pesquisas bibliográficas

e jurisprudenciais, estas, sempre que possível, nos sites do Supremo Tribunal

Federal e Superior Tribunal de Justiça.

4. REFERENCIAL TEÓRICO

Como bases referenciais deste projeto, nos servirão os ministérios e

ensinamentos de alguns dos mais contemporâneos e respeitados doutrinadores

pátrios, dentre eles: ALBERTO XAVIER, DE PLÁCIDO E SILVA, EDUARDO

SABBAG, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, HUGO DE BRITO MACHADO,

KYOSHI HARADA, LEANDRO PAULSEN, PAULO DE BARROS CARVALHO,

dentre outros. Tudo sem distanciarmos das melhores e mais recentes jurisprudência

dos tribunais superiores, para que, assim e tão somente, venhamos a reproduzir a

orientação que mais se coaduna e se aproxima do entendimento hoje majoritário,

sem, contudo, nos eximirmos de expressar nosso entendimento a respeito dos

temas aqui abordados.

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5. DESENVOLVIMENTO DO TRABALHO

1. O DIREITO E O TEMPO

Para estudarmos o instituto da prescrição, se faz imprescindível tecermos,

ainda que brevemente, algumas considerações afetas a relação do “direito” com o

“tempo”.

O tempo. O tempo1 é duração relativa das coisas que cria no ser humano

a ideia de presente, passado e futuro; período contínuo no qual os eventos se

sucedem; determinado período considerado em relação aos acontecimentos nele

ocorridos; dimensão que permite identificar dois eventos que, caso contrário, seriam

idênticos e que ocorrem no mesmo ponto do espaço; dessa forma, sendo o direito a

ordem jurídica objetiva que busca disciplinar e regular as relações interpessoais, não

poderia se conceber, tampouco se operar, sem que para isso se constitua num

determinado lapso de tempo, assim como ocorre com a delimitação do direito no

espaço.

Em obra histórica, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI2 ao discorrer

sobre a relação “do direito e o tempo como fato jurídico” ensina que:

O direito sempre se preocupou com o tempo: pensá-lo significa ocupar-se da fugacidade das condutas, da efemeridade dos fatos e da inexorabilidade da linguagem que os cristaliza, por meio das provas jurídicas que propiciam o conhecimento e a manipulação dos acontecimentos relevantes para o direito. Há tempo nos suportes físicos do direito. Há tempo na Constituição. E há tempo no exercício das competências previstas na Constituição, fonte material das leis. Também nas hipóteses das normas veiculadas pelas leis encontramos tempo. E podemos pensar também em tempo no conseqüente normativo. Tempo há, também, nos eventos jurídicos descritos por essas hipóteses normativas: início, duração e termo. Atos administrativos e sentenças recebem, invariavelmente, sua marca. Há tempo, ainda, no conteúdo desses atos normativos que se referem a fatos passados e às normas que juridicizaram esses fatos. O princípio da irretroatividade subordina-se ao tempo: a lei passada juridiciza o fato passado; a lei presente, o fato presente; a lei futura ainda não é vigente, por isso o fato futuro não é juridicizável ainda. Só o fato passado é efetivamente passível de ser absorvido pelo direito. Assim é: o direito projeta-se para o futuro, mas colhe no passado as condutas que juridiciza no presente.

1 Dicionário Houaiss eletrônico. 2 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. p.32.

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Conquanto, temos que o direito se relaciona diretamente com o tempo e o

espaço, porém, deste último não nos ocuparemos neste trabalho, não que o seja

inútil, mas sim por não ser específico ao tema em voga.

Retomando, podemos agora confortavelmente afirmar que o tempo está

em todos os atos e fatos; sejam eles jurídicos ou não; de maior ou menor relevância;

ou mesmo no passado, presente ou futuro. Em tudo há, houve e haverá a influência

maciça do tempo, até mesmo há tempo no próprio tempo.

Sutilmente, já conseguimos delinear algumas das consequências que o

império das normas, como um todo que compõe o direito, poderá acarretar aos

legislados, dentre as quais especialmente destacamos a tão combatida insegurança

jurídica, uma vez que sobre esta repousa o centro das atenções deste trabalho e,

assim, de forma proposital, a teremos como pano de fundo dessa pesquisa, em

franca alusão a clássica anedota de Cícero3.

Portanto, ao afirmarmos que esta pesquisa será elaborada à luz da

“segurança jurídica” ou, em contranota, “da insegurança jurídica”, importa saber as

consequências e efeitos da prescrição do crédito tributário, como instituto jurídico

criado para limitar o direito tributário no tempo, cediço que a prescrição é causa de

extinção do crédito tributário, nos termos do Código Tributário Nacional:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário: (...) V - a prescrição e a decadência;

3 Dâmocles era um cortesão bastante bajulador na corte do tirano Dionísio, de Siracusa. Ele dizia que, como um grande homem de poder e autoridade, Dionísio era verdadeiramente afortunado. Dionísio ofereceu-se para trocar de lugar com ele por um dia, para que ele também pudesse sentir o gosto de toda esta sorte, sendo servido em ouro e prata, atendido por rapazes de extraordinária beleza, e servido com as melhores comidas. No meio de todo o luxo, Dionísio ordenou que uma espada fosse pendurada sobre o pescoço de Dâmocles, presa apenas por um fio de rabo de cavalo. Ao ver a espada afiada suspensa diretamente sobre sua cabeça, perdeu o interesse pela excelente comida e pelos belos rapazes e abdicou de seu posto, dizendo que não queria mais ser tão afortunado. A espada de Dâmocles é uma alusão frequentemente usada para remeter a este conto, representando a insegurança daqueles com grande poder (devido à possibilidade deste poder lhes ser tomado de repente) ou, mais genericamente, a qualquer sentimento de danação iminente.

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2. CONCEITOS FUNDAMENTAIS PARA O ESTUDO DA

PRESCRIÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO

Iniciando o desenvolvimento do tema aqui proposto e homenageando a

didática, cumpre nos individualizar e dissecar o significado de cada um dos institutos

componentes do nosso objeto de pesquisa, quais sejam eles: “prescrição” e “crédito

tributário”, para que, assim e tão somente, possamos tangenciar a exata

compreensão dos efeitos e consequências daí decorrentes, em seus mais diversos

aspectos.

2.1. Prescrição

A prescrição por si só, corresponde a um fenômeno jurídico, a princípio,

um tanto paradoxal, na exata medida em que subjaz como uma das criações do

direito com o escopo de extinguir o próprio direito em função do tempo. Assim, nas

palavras de SANTI4 a prescrição provoca uma espécie de autofagia do direito,

motivada pelo tempo: direito extingue direito, produzindo novo direito, ou seja: a

prescrição surge na ordem jurídica como uma das consequências do tempo e

exclusivamente em função deste5, veja senão:

O tempo consome os fatos e o direito que deles advém. No tempo nascem os fatos, no tempo nasce o direito, no tempo morrem os fatos, pelo tempo o direito extingue o direito. Tal qual Chronos (Saturno), o direito, implacável, devora o direito que de sua seiva surge. Decadência e prescrição são formas que o direito encontrou para conviver com esse Deus tão poderoso: o tempo. [g.n]

2.2. Crédito tributário

A lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966, que instituiu o Código Tributário

Nacional, recepcionada pela ordem constitucional vigente com o status de Lei

Complementar, reservou um “Título” só para o instituto do crédito tributário.

Entretanto, para o fim que aqui se busca, nos atentaremos apenas ao

“Capítulo I”, que trata das disposições gerais do instituto, mais precisamente ao

4 Op cit., p.102. 5 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. p.35.

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disposto no artigo 139, que assim prescreve: O crédito tributário decorre da

obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

Por sua vez, o estudo do “Crédito Tributário” imprescinde do estudo da

teoria da “Obrigação Tributária”, mas aí, surge a pergunta que não quer calar: o que

vem a ser Obrigação Tributária?

Pois bem, para respondermos esta indagação precisaremos então nos

deter, ainda que superficialmente, sobre os conceitos de: norma geral e abstrata;

norma individual e concreta; e o fenômeno da incidência;

2.3. Norma geral e abstrata, e norma individual e

concreta

No direito tributário, muito se fala em normas gerais e abstratas e normas

individuais e concretas. Na grande maioria das vezes isso é feito com tanta

naturalidade pelos interlocutores que, por vezes, nos chega beirar a ignorância.

Afinal, qual é a verdadeira acepção desses termos no direito tributário?

Notadamente, percebe-se que o tema é demasiado polêmico e esta longe

de produzir um entendimento homogêneo entre os estudiosos, entretanto,

consagrando a escolástica carvalhiana, temos que “norma”, equivocadamente, pode

até significar, dentro de determinados contextos: o resultado da hermenêutica

segundo o juízo de valor do intérprete; o próprio conjunto, legitimado, das unidades

prescritivas de condutas; ou até mesmo uma única unidade enunciativa

individualmente destacada desse conjunto.

Partindo da clássica distinção entre sentido amplo e sentido estrito,

PAULO DE BARROS CARVALHO6 afirma que: norma “em sentido amplo” são as

significações construídas pelo intérprete a partir das frases do direito, ou seja, dos

enunciados prescritivo; já “em sentido estrito”, são regras de direito que oferecem

uma mensagem jurídica completa, v.g., se ocorrer o fato F, instalar-se-á a relação

deôntica R, entre os sujeitos S’ e S’’.

Todavia, atendendo aos reclamos do tema, oportuno saber que o

significado de “norma geral e abstrata” para o direito tributário, se amolda com maior

precisão ao conceito de norma em sentido estrito, até mesmo por que o léxico

6 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributários, linguagem e método, p.128-129

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tributário, ou seja, a linguagem textual da lei – o enunciado prescrito na norma geral

e abstrata – veicula o antecedente da norma individual e concreta, se conformando

como uma mensagem jurídica completa. Em contranota, escorreito afirmar que o

significado de norma em sentido amplo não condiz com essa acepção.

Igualmente, “geral” é a qualidade daquilo que impera erga omnes; e

“abstrata” é a qualidade da realidade existente somente no âmbito da imaginação,

ou seja, sem existência material ou concreta7.

Desse modo, ficamos agora por conta da norma individual e concreta:

“norma individual” é a norma com a qualidade daquela que impera apenas em face

de certo indivíduo ou de um grupo específico destes; e “concreta” é a qualidade da

realidade material e tangível.

Consoante os escritos de ADRIANO SOARES DA COSTA8 a

generalidade e a individualidade seria definida pelos seus destinatários: geral seria a

norma que se destina a um conjunto indeterminado de sujeitos quanto ao número,

enquanto individual, a que se voltaria a certo indivíduo ou a um grupo identificado de

pessoas.

Data venia o referido autor ser um crítico da teoria carvalhiana, nos

parece bem plausível o entendimento de que a norma individual e concreta tem sua

razão de ser calcada no fato de ser o veículo jurídico responsável pela incidência do

enunciado prescrito no antecedente da norma geral e abstrata, fazendo com que

este incida na esfera jurídica do sujeito passivo para que nasçam os fatos, jurídico e

relacional; do que emanará a relação jurídico-tributária.

Em suma, aprendemos que as leis tributárias, espécie de norma geral e

abstrata, editada para juridicizar fatos sociais relevantes à ordem jurídica tributária,

compõem um plexo de regras que definem e estabelecem hipóteses factuais

didaticamente classificadas como enunciados prescritivos antecedentes do fato

tributário e também denominada hipótese de incidência.

2.4. Fenômeno da incidência e a obrigação tributári a

7 Op. cit. 8 COSTA, Adriano Soares da. Obrigação e crédito tributário. Crítica terceira ao realismo lingüístico de Paulo de Barros Carvalho. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 59, 1 out. 2002. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/3289>. Acesso em: 15 dez. 2011.

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Já sabemos que o enunciado prescritivo na norma geral e abstrata reluz a

própria “hipótese de incidência”, ao mesmo tempo em que descreve o fato gerador

do tributo, e assim, realizado o fato gerador da obrigação tributária, haverá a

subsunção da norma geral e abstrata ao fato tributário concreto, por conseguinte,

culminando na própria “Obrigação Tributária”.

D’outro modo, podemos afirmar que concluído o ato de subsunção

estaremos diante do próprio fenômeno da incidência tributária.

PAULO DE BARROS CARVALHO9 em seus ensinamentos sobre

“Obrigação tributária no CTN” leciona que:

Como já observado anteriormente, as regras do direito juridicizam os fatos sociais (entre eles, os naturais que interessem de algum modo à sociedade) fazendo irromper relações jurídicas, no seio das quais aparecem os direitos subjetivos e os deveres correlatos. Daí dizer-se que a incidência da regra faz nascer o vínculo entre sujeitos de direito, por força da imputação normativa. E a norma tributária não refoge desse quadro de atuação, que é universal, valendo para todo o espaço e para todo o tempo histórico. Como decorrência do acontecimento do evento previsto hipoteticamente na norma tributária, instala-se o fato, constituído pela linguagem competente, irradiando-se o efeito jurídico próprio, qual seja, o liame abstrato, mediante o qual uma pessoa, na qualidade de sujeito ativo, ficará investida do direito subjetivo de exigir de outra, chamada sujeito passivo, o cumprimento de determinada prestação pecuniária. Empregando a terminologia do Código Tributário Nacional, diríamos que ocorreu o “fato gerador” (em concreto), surgindo daí a obrigação tributária: é a fenomenologia da chamada “incidência dos tributos”.

Segundo o escólio do indigitado autor10, a incidência jurídico-tributária

surge como pressuposto do direito positivo projetando-se sobre o campo material

das condutas intersubjetivas, organizando-as deonticamente.

Ocorre que a “Obrigação Tributária”, num primeiro momento, surge num

limbo espacial quase intangível, dessa forma, para que o crédito tributário seja

constituído, a autoridade administrativa deverá editar a norma individual e concreta,

para que assim e tão somente, a incidência jurídico-tributária possa operar seus

efeitos.

Note que a constituição do crédito pressupõe a existência de uma

obrigação, e representa a transmutação da norma geral e abstrata em norma

individual e concreta que vincula os sujeitos ativo e passivo, bem como o próprio

9 Op. cit., p.493. 10 CARVALHO, Paulo de Barros, 1938-. Direito tributário : fundamentos jurídicos da incidência, p.29.

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objeto da relação jurídico-tributária emergente, do contrário vejamos o que dispõe o

artigo 142 do Código Tributário Nacional, in verbis:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. [g.n]

Por oportuno, mister se faz ressaltar que o fenômeno da “incidência

jurídico-tributária”, difere do instituto da “hipótese de incidência”, pois este conforme

exaustivamente memorado, corresponde ao antecedente da norma geral e abstrata,

e aquele, é a própria concretização da norma prescrita no enunciado abstrato sobre

o sujeito passivo da relação.

Neste sentido, ensina PAULO DE BARROS CARVALHO11:

(...) a chamada “incidência jurídica” se reduz, pelo prisma lógico, a duas operações formais: a primeira, de subsunção ou de inclusão de classes, em que se reconhece que uma ocorrência concreta, localizada num determinado ponto do espaço social e numa específica unidade de tempo, inclui-se na classe dos fatos previstos no suposto da norma geral e abstrata; outra, a segunda, de implicação, porquanto a fórmula normativa prescreve que o antecedente implica a tese, vale dizer, o fato concreto, ocorrido hic et nunc, faz surgir uma relação jurídica também determinada, entre dois ou mais sujeitos de direito. Formalizando a linguagem, representaríamos assim: (F e Hn) → Rj, podendo interpretar-se como: “se o fato F pertence ao conjunto da hipótese normativa (Hn), então deve ser a consequência também prevista na norma (Rj)”. Agora é importante dizer que não se dará a incidência se não houver um ser humano fazendo a subsunção e promovendo a implicação que o preceito normativo determina. As normas não incidem por força própria. Numa visão antropocêntrica, requerem o homem, como elemento intercalar, movimentando as estruturas do direito, extraindo de normas gerais e abstratas outras gerais e abstratas ou individuais e concretas e, com isso, imprimindo positividade ao sistema, quer dizer, impulsionando-o das normas superiores às regras de inferior hierarquia, até atingir o nível máximo de motivação das consciências e, dessa forma, tentando mexer na direção axiológica do comportamento intersubjetivo: quando a norma terminal fere a conduta, então o direito realiza, cumprindo seu objetivo primordial, qual seja, regular os procedimentos interpessoais, para que se torne possível a vida em sociedade, já que a função do direito é realizar-se, não podendo ser direito o que não é realizável, como já denuncia Ihering. E essa participação humana no processo de positivação normativa se faz também com a linguagem, que certifica os acontecimentos factuais e expede novos comandos normativos sempre com a mesma compostura formal: um antecedente de cunho descritivo e um consequente de teor prescritivo. (...)

11 Op. cit, p.31-32.

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Firmados nessas meditações podemos notar, com hiali na clareza, que a incidência não se dá “automática e infalivelmente ” com o acontecimento do fato jurídico tributário (...) Com o mero evento, sem que adquira expressão de linguagem competente, tran sformando-se em fato, não há que se falar em fenômeno da incidên cia jurídica. A percussão da norma pressupõe relato em linguagem própria: é a linguagem do direito constituindo a realidade jurídica.

Dessa forma, a incidência jurídico-tributária é o acontecimento que

decorre da realização dos enunciados prescritivos de um vinculum juris fazendo

surgir no consequente um liame que especificará as pessoas, a conduta regulada e

o objeto da conduta, sempre apontando para o acontecimento que já se consumara

no tempo, e trazendo em seu bojo, dentre outros, a obrigação do crédito tributário

ora constituído.

Em síntese, podemos afirmar que o efeito peculiar da incidência é

instaurar o vínculo obrigacional entre sujeitos ativo e passivo.

Assim também é a percepção de LEANDRO PAULSEN12 que com muita

propriedade e sapiência sustenta:

A relação obrigacional tributária tem duas faces: obrigação e crédito. Mas dessa correspondência não se pode tirar efeitos absolutos, pois o CTN, em seu artigo 142, dá à expressão “crédito tributário” sentido muito específico, pressupondo liquidez e certeza decorrentes do lançamento. Enquanto a obrigação tributária surge com o fato gerador, o crédito tributário, em sentido técnico, tal como previsto no CTN, só é constituído com o lançamento.

2.5. Obrigação principal e obrigação acessória

Quanto à obrigação tributária, assim dispôs o Código Tributário Nacional:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória . § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória , pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

12 PAULSEN, Leandro, p.996.

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Destarte, nos resta agora compreender as duas facetas da “Obrigação

Tributária”, sendo elas: a principal e a acessória.

Sem maiores dificuldades, apenas com a leitura do § 1.º retro transcrito, é

possível observar que o objeto da obrigação principal será sempre o pagamento de

valores pecuniários (pagamento de tributo ou penalidade pecuniária). Denota-se

conquanto possuir uma natureza exclusivamente patrimonial13, note que a obrigação

principal é o próprio crédito tributário descrito no referido artigo 139 do CTN; d’outro

modo, o § 2.º define o objeto da obrigação acessória como sendo as prestações

positivas ou negativas que se fizerem necessárias à satisfação dos interesses da

arrecadação e ou da fiscalização Estatal, dessa forma, se distingue daquel’outra

principalmente por não possuir natureza patrimonial ou, nas palavras do professor

HUGO DE BRITO MACHADO, por possui natureza não patrimonial.

Parece-nos que, a teor do § 3.º, a obrigação acessória poderá se

converter em obrigação principal sempre que o sujeito passivo da relação jurídico-

tributária deixar de cumprir com as prestações positivas ou negativas a serem

realizadas no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos. Tal mutação

decorreria automaticamente da aplicação de pena pecuniária como sanção pela

inobservância da(s) prestação(ões). Mas isso implicaria alterar a natureza da

obrigação acessória, como seria?

O mesmo professor14 ensina que não há mutação na natureza da

obrigação acessória, o que ocorre na verdade é que o inadimplemento das

prestações acessórias faz nascer para o fisco o direito de constituir um crédito

tributário contra o inadimplente, cujo conteúdo é precisamente a penalidade

pecuniária, vale dizer, a multa correspondente, esta, por sua vez, possui natureza

patrimonial, haja vista que obrigação principal é crédito tributário.

Portanto, resta evidente a natureza obrigacional do crédito tributário, bem

como, a distinção entre as obrigações principal e acessória. Do mesmo modo, resta

evidente que a obrigação principal é o próprio crédito tributário e que o

descumprimento das obrigações acessórias enseja sanções que se constituem

como crédito tributário e nessa lógica, também será obrigação principal.

2.6. Conceito de crédito

13 MACHADO, Hugo de Brito, p.129. 14 Op. cit., p.130.

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Uma vez compreendido a relação do crédito com a obrigação principal,

bem como sua natureza, podemos agora nos ater ao estudo do seu conceito. Assim,

gramaticalmente falando, crédito15 é o que um negociante, instituição etc., em suas

contas, tem a haver de um devedor.

DE PLÁCIDO E SILVA16 entende que:

Crédito. Juridicamente, significa o direito que tem a pessoa de exigir de outra o cumprimento da obrigação contraída. Neste sentido, no entanto, tem-se o vocábulo em acepção mais ampliada, pois que abrange as obrigações de dar, fazer ou não fazer. Mas, em direito, ainda possui sentido mais restrito, desde que pode indicar o direito de cobrar uma dívida ativa, como pode significar o próprio título dessa dívida. E, assim, se entende porque tais títulos, em verdade, representam o próprio valor da obrigação a exigir, mostrando-se, por isso, o instrumento do próprio crédito ou o título do crédito.

Entretanto, sem menosprezar a essencialidade dos signos literários, nos

importa mesmo é saber qual é o significado do termo “crédito” para a ciência do

direito tributário.

Desse modo, para HUGO DE BRITO MACHADO17 crédito tributário é:

(...) o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular; o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).

EDUARDO SABBAG18 entende que crédito tributário é obrigação

tributária “lançada” ou, com maior rigor terminológico, obrigação tributária em estado

ativo, mercê de representar o momento da exigibilidade da relação jurídico tributária,

que nasce juntamente com o lançamento tributário.

Igualmente, KIYOSHI HARADA19 assevera que:

Crédito tributário nada mais é do que a própria obrigação tributária principal formalizada pelo lançamento, ou seja, tornada líquida e certa pelo lançamento. A obrigação tributária principal (...) consiste no pagamento de tributo ou pena pecuniária. O crédito tributário nada mais é do que a conversão dessa obrigação ilíquida e certa, exigível no prazo estatuído na legislação tributária.

15 Dicionário Houaiss eletrônico. 16 SILVA, De Plácido e, p.398. 17 MACHADO, Hugo de Brito, p.181. 18 SABBAG, Eduardo, p.737. 19 HARADA, Kiyoshi, p.477.

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Já LEANDRO PAULSEN20, valendo-se do escólio de Paulo de Barros

Carvalho, percebe o crédito tributário como:

(...) o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representada por uma importância em dinheiro. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. Saraiva. 2009, p. 398).

Destarte, da analise dos conceitos acima transcritos, podemos elencar

alguns dos principais elementos e características que compõem o conceito de

crédito tributário, quais sejam:

i) Vínculo jurídico;

ii) Natureza obrigacional;

iii) Obrigação a cargo do sujeito passivo (contribuinte ou responsável);

iv) Obrigação de pagamento de pena pecuniária ou tributo;

v) Obrigação tributária lançada ou em estado ativo;

vi) Representa o momento da exigibilidade na relação jurídico-

tributária;

vii) Nasce juntamente com o lançamento tributário;

viii) É a própria obrigação tributária principal, porém, tornada líquida e

certa pelo lançamento;

ix) É a conversão da obrigação tributária ilíquida e certa;

x) Direito subjetivo do sujeito ativo;

xi) Representa uma importância em dinheiro;

Com isso, podemos definir crédito tributário da seguinte maneira:

É o direito subjetivo do Estado, prescrito no enunciado da norma geral e

abstrata como consequência afeta ao patrimônio mobiliário daqueles que realizam a

hipótese de incidência, e que se constitui pelo lançamento.

20 PAULSEN, Leandro, p.996

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3. A PRESCRIÇÃO E SEUS MAIS RELEVANTES ASPECTOS

Feita tais digressões, percuciente se faz destacar o escólio de SANTI21:

(...) enquanto a decadência se ocupa do direito consubstanciado na norma primária, a prescrição se dirige ao direito previsto na norma secundária, disciplinando o direito de ação perante o Estado-Juiz para efetivação deste dever. A primeira volta-se para percussão de direito substantivo; a segunda, de direito adjetivo. Normas diversas que têm por objeto vínculos dispares: o direito de constituir o crédito, o direito ao crédito, o direito a pleitear a restituição do débito do Fisco administrativamente, no caso da decadência, e o direito subjetivo formal de exigir o crédito ou o débito do Fisco em juízo, no caso da prescrição.

Dessarte, passemos agora a nos ocupar das diversas situações que

emergem das relações de Direito Tributário com destaque para aquelas nas quais o

instituto da prescrição se apresenta.

3.1. Prescrição e o princípio da legalidade tributá ria

O princípio da legalidade opera seus efeitos no direito tributário,

especialmente sobre prescrição tributária, exatamente na precisão do artigo 146, III,

da Constituição Federal, ipsis verbis:

Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...) b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; (...)

Ratificando a norma contida no aludido preceito constitucional, que atribui

à “lei complementar” a competência para estabelecer normas gerais em matéria de

prescrição, o Supremo Tribunal Federal, com escopo de lançar uma pá de cal sobre

o assunto, editou a sumula vinculante n.º 8, com a seguinte redação: São

inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do decreto-lei nº 1.569/1977 e os

artigos 45 e 46 da lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de

crédito tributário.

21 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. p.110.

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A observância do princípio da legalidade para os casos envolvendo a

prescrição do crédito tributário, nos exatos termos da referida súmula, é de suma

importância, pois, qualquer instrumento legal que pretender enunciar sobre

prescrição em matéria tributária, se despido da qualidade de lei complementar,

deverá ser relegado do ordenamento jurídico por carecer de legitimidade formal,

consoante o princípio da efetividade da lei complementar estampado na Carta

Política.

3.2. Prescrição da ação do fisco

Sobre a prescrição do direito de ação do fisco, o Código Tributário

Nacional assim previu:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva . Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

[g.n]

A redação do dispositivo é demasiada clara, motivo pelo qual não restam

dúvidas de que o prazo prescricional para o fisco propor ação de cobrança é de

cinco anos. Destarte, a dificuldade reside apenas em estabelecer o termo inicial

deste prazo, haja vista sua estrita vinculação a data de constituição definitiva do

crédito tributário.

Destarte, pressupõe saber: qual é o momento da constituição definitiva do

crédito tributário?

Nos casos de lançamento direto ou de ofício, o marco inicial é sem duvida

a data de intimação do sujeito passivo do lançamento (constituição definitiva do

crédito).

Já, para os casos de autolançamento ou lançamento por homologação, a

jurisprudência consolidou o entendimento de que o dies a quo do prazo prescricional

coincide com a data de vencimento estipulada para o pagamento da respectiva

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obrigação tributária declarada, isto é: o prazo prescricional inicia-se na data definida

para o pagamento antecipado, neste sentido, confira o julgado abaixo transcrito:

TRIBUTÁRIO – EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA – EXECUÇÃO FISCAL – EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE – DÉBITO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO VENCIMENTO – DCTF – PRESCRIÇÃO – TERMO INICIAL. 1. Em se tratando de tributo lançado por homologação, tendo o contribuinte declarado o débito através de Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF) e não pago no vencimento, considera-se desde logo constituído o crédito tributário, tornando-se dispensável a instauração de procedimento administrativo e respectiva notificação prévia. 2. Nessa hipótese, se o débito declarado somente pode ser exigido a partir do vencimento da obrigação , nesse momento é que começa a fluir o prazo prescricional. 3. Embargos de divergência não providos. (EREsp 658138/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, Rel. p/ Acórdão Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/10/2009, DJe 09/11/2009).

No mesmo sentido, colaciona-se o verbete sumular de número 436

editado pelo e. Superior Tribunal de Justiça, ipsis verbis:

A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário , dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.

[g.n]

No enunciado anterior, nota-se que o vencimento da obrigação ocorre depois

da entrega do documento, porém, em tese, pode acontecer de o vencimento ocorrer

antes da entrega do documento, e nesses casos, o prazo prescricional conta-se da

data da entrega do documento.

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO DA PRETENSÃO DE O FISCO COBRAR JUDICIALMENTE O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO CONSTITUÍDO POR ATO DE FORMALIZAÇÃO PRATICADO PELO CONTRIBUINTE (IN CASU, DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS). PAGAMENTO DO TRIBUTO DECLARADO. INOCORRÊNCIA. TERMO INICIAL. VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DECLARADA. PECULIARIDADE: DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS QUE NÃO PREVÊ DATA POSTERIOR DE VENCIME NTO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL, UMA VEZ JÁ DECORRIDO O PRAZ O PARA PAGAMENTO. CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL A PARTIR DA DATA DA ENTREGA DA DECLARAÇÃO . 1. O prazo prescricional quinquenal para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial do crédito tributário conta-se da data estipulada como

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vencimento para o pagamento da obrigação tributária declarada (mediante DCTF, GIA, entre outros), nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que, não obstante cumprido o dever instrumental de declaração da exação devida, não restou adimplida a obrigação principal (pagamento antecipado), nem sobreveio quaisquer das causas suspensivas da exigibilidade do crédito ou interruptivas do prazo prescricional (Precedentes da Primeira Seção: EREsp 658.138/PR, Rel. Ministro José Delgado, Rel. p/ Acórdão Ministra Eliana Calmon, julgado em 14.10.2009, DJe 09.11.2009; REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008; e AgRg nos EREsp 638.069/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 25.05.2005, DJ 13.06.2005). 2. A prescrição, causa extintiva do crédito tributário, resta assim regulada pelo artigo 174, do Código Tributário Nacional, verbis: "Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I - pela citação pessoal feita ao devedor; I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005) II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor." 3. A constituição definitiva do crédito tributário, sujeita à decadência, inaugura o decurso do prazo prescricional quinquenal para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial do crédito tributário. 4. A entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tribu tários Federais - DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GI A, ou de outra declaração dessa natureza prevista em lei (dever instrumental adstrito aos tributos sujeitos a lançamento por homologação), é modo de constituição do crédito tributário , dispensando a Fazenda Pública de qualquer outra providência conducente à formalizaçã o do valor declarado (Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008). 5. O aludido entendimento jurisprudencial culminou na edição da Súmula 436/STJ, verbis: "A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco." 6. Consequentemente, o dies a quo do prazo prescricional para o Fisco exercer a pretensão de cobrança judicial do crédito tributário declarado, mas não pago, é a data do vencimento da obrigação tributária expressamente reconhecida. 7. In casu: (i) cuida-se de créditos tributários atinentes a IRPJ (tributo sujeito a lançamento por homologação) do ano-base de 1996, calculado com base no lucro presumido da pessoa jurídica; (ii) o contribuinte apresentou declaração de rendimentos em 30.04.1997, sem proceder aos pagamentos mensais do tributo no ano anterior; e (iii) a ação executiva fiscal foi proposta em 05.03.2002. 8. Deveras, o imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, independentemente da forma de tributação (lucro real, presumido ou arbitrado), é devido mensalmente, à medida em que os lucros forem auferidos (Lei 8.541/92 e Regulamento do Imposto de Renda vigente à época - Decreto 1.041/94). 9. De acordo com a Lei 8.981/95, as pessoas jurídicas, para fins de imposto de renda, são obrigadas a apresentar, até o último dia útil do mês de março, declaração de rendimentos demonstrando os resultados auferidos no ano-calendário anterior (artigo 56). 10. Assim sendo, não procede a argumentação da empresa , no sentido de que: (i) "a declaração de rendimentos ano-base de 1996 é entregue no ano de 1996, em cada mês que se realiza o pagamento, e não em 1997"; e (ii) "o que é entregue no ano seguinte, no caso, 1997, é a Declaração de

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Ajuste Anual, que não tem efeitos jurídicos para fins de início da contagem do prazo seja decadencial, seja prescricional", sendo certo que "o Ajuste Anual somente tem a função de apurar crédito ou débito em relação ao Fisco." (fls. e-STJ 75/76). 11. Vislumbra-se, portanto, peculiaridade no caso sub examine, uma vez que a declaração de rendimentos entregue no final de abril de 1997 versa sobre tributo que já deveria ter sido pago no ano-calendário anterior, inexistindo obrigação legal de declaração prévia a cada mês de recolhimento, consoante se depreende do seguinte excerto do acórdão regional: "Assim, conforme se extrai dos autos, a formalização dos créditos tributários em questão se deu com a entrega da Declaração de Rendimentos pelo contribuinte que, apesar de declarar os débitos, não procedeu ao devido recolhimento dos mesmos, com vencimentos ocorridos entre fevereiro/1996 a janeiro/1997 (fls. 37/44)." 12. Consequentemente, o prazo prescricional para o Fisco exercer a pretensã o de cobrança judicial da exação declarada, in casu, iniciou-se n a data da apresentação do aludido documento , vale dizer, em 30.04.1997, escoando-se em 30.04.2002, não se revelando prescritos os créditos tributários na época em que ajuizada a ação (05.03.2002). 13. Outrossim, o exercício do direito de ação pelo Fisco, por intermédio de ajuizamento da execução fiscal, conjura a alegação de inação do credor, revelando-se incoerente a interpretação segundo a qual o fluxo do prazo prescricional continua a escoar-se, desde a constituição definitiva do crédito tributário, até a data em que se der o despacho ordenador da citação do devedor (ou até a data em que se der a citação válida do devedor, consoante a anterior redação do inciso I, do parágrafo único, do artigo 174, do CTN). 14. O Codex Processual, no § 1º, do artigo 219, estabelece que a interrupção da prescrição, pela citação, retroage à data da propositura da ação, o que, na seara tributária, após as alterações promovidas pela Lei Complementar 118/2005, conduz ao entendimento de que o marco interruptivo atinente à prolação do despacho que ordena a citação do executado retroage à data do ajuizamento do feito executivo, a qual deve ser empreendida no prazo prescricional. 15. A doutrina abalizada é no sentido de que: "Para CÂMARA LEAL, como a prescrição decorre do não exercício do direito de ação, o exercício da ação impõe a interrupção do prazo de prescrição e faz que a ação perca a 'possibilidade de reviver', pois não há sentido a priori em fazer reviver algo que já foi vivido (exercício da ação) e encontra-se em seu pleno exercício (processo). Ou seja, o exercício do direito de ação faz cessar a prescrição. Aliás, esse é também o diretivo do Código de Processo Civil: 'Art. 219. A citação válida torna prevento o juízo, induz litispendência e faz litigiosa a coisa; e, ainda quando ordenada por juiz incompetente, constitui em mora o devedor e interrompe a prescrição. § 1º A interrupção da prescrição retroagirá à data da propositura da ação.' Se a interrupção retroage à data da propositura da ação, isso significa que é a propositura, e não a citação, que interrompe a prescrição. Nada mais coerente, posto que a propositura da ação representa a efetivação do direito de ação, cujo prazo prescricional perde sentido em razão do seu exercício, que será expressamente reconhecido pelo juiz no ato da citação. Nesse caso, o que ocorre é que o fator conduta, que é a omissão do direito de ação, é desqualificado pelo exercício da ação, fixando-se, assim, seu termo consumativo. Quando isso ocorre, o fator tempo torna-se irrelevante, deixando de haver um termo temporal da prescrição." (Eurico Marcos Diniz de Santi, in "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Ed. Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 232/233) 16. Destarte, a propositura da ação constitui o dies ad quem do prazo prescricional e, simultaneamente, o termo inicial para sua recontagem sujeita às causas interruptivas previstas no artigo 174, parágrafo único, do CTN.

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17. Outrossim, é certo que "incumbe à parte promover a citação do réu nos 10 (dez) dias subsequentes ao despacho que a ordenar, não ficando prejudicada pela demora imputável exclusivamente ao serviço judiciário" (artigo 219, § 2º, do CPC). 18. Consequentemente, tendo em vista que o exercício do direito de ação deu-se em 05.03.2002, antes de escoado o lapso quinquenal (30.04.2002), iniciado com a entrega da declaração de rendimentos (30.04.1997), não se revela prescrita a pretensão executiva fiscal, ainda que o despacho inicial e a citação do devedor tenham sobrevindo em junho de 2002. 19. Recurso especial provido, determinando-se o prosseguimento da execução fiscal. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1120295/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/05/2010, DJe 21/05/2010)

[g.n]

Entretanto, embora os arestos acima colacionados reflitam o

entendimento majoritário de nossos tribunais, parte considerável da doutrina, a

nosso ver encabeçada pelo eminente Doutor ALBERTO XAVIER22, entende que

esta tese vem sendo conduzida a imprimir um tratamento irracionalmente

discriminatório – e, portanto inconstitucional, por ofensivo ao princípio da igualdade –

entre o contribuinte que declarou e não pagou, em relação ao contribuinte que não

pagou nem sequer declarou, pois quanto este último deverá haver lançamento de

ofício anterior a inscrição da dívida, plenamente ensejador do direito de defesa, por

via de recurso administrativo.

Melhor razão parece assistir o entendimento doutrinário supra23, ao qual

nos filiamos, senão vejamos seus fundamentos:

Ora, a possibilidade de a inscrição da dívida ser efetuada per saltum, com base direta nas declarações do contribuinte, suprimindo o momento intermediário de um lançamento notificado, suprime automaticamente o direito de audiência exercido por via recursal, por eliminação ou ocultação do objeto do processo, em flagrante violação da garantia constitucional. Mas não poderá dizer-se que o direito de audiência foi exercido efetiva, embora antecipadamente, através das próprias declarações do contribuinte sobre os elementos de fator relevantes para a tributação? Redondamente que não. Desde logo porque a idéia de defesa antecipada é uma contradictio in terminis, pois a defesa pressupõe logicamente uma prévia manifestação da autoridade administrativa, em relação à qual o particular manifesta as razões de fato e de direito em defesa dos seus interesses. Em segundo lugar porque é inadmissível confundir com o direito de defesa o cumprimento de um dever dos particulares de colaboração instrutória para a descoberta da verdade material. Ao prestar declarações o particular não está defender-se, nem a confessar, está, isso sim, a informar elementos instrutórios relevantes para o procedimento de lançamento. Uma coisa é o exercício do dever de colaboração, outra, totalmente distinta, o exercício do direito de defesa (...).

22 XAVIER, Alberto, p. 413-414. 23 Código Tributário Nacional comentado, p. 859-860.

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3.3. Prescrição intercorrente

Tema de grande polêmica, ao menos até a edição da súmula n.º 314 do

e. Superior Tribunal de Justiça, era a causa da prescrição intercorrente, por assim

dizer, aquela que ocorre com a paralisação da ação de execução fiscal, após o

despacho judicial que a determina a citação, nos termos do art. 174, I, do CTN, por

culpa ou desídia do credor, hoje já pacificada nos termos sumular abaixo, in verbis:

Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente.

Por sua vez, a Lei de Execução Fiscal (Lei n.º 6.830/80), abordou, não

somente a prescrição do direito do fisco em sentido amplo, mas também a causa da

prescrição intercorrente, estabelecendo o seguinte:

Art. 40. O juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.

Isto significa dizer que, iniciada a ação executiva fiscal e não localizados

bens penhoráveis, o processamento da respectiva execução será suspenso por um

prazo de um ano, após o que, inicia-se o curso do prazo prescricional, tendentes a

extinção do crédito tributário.

3.4. A prescrição e a suspensão da exigibilidade do

crédito

Para melhor compreensão dos institutos aqui confrontados, importa

previamente saber que o termo suspensão, nas doutas palavras de PLACIDO E

SILVA24, importa numa paralisação, ou na cessação temporária, ou por tempo

limitado, de uma atividade, ou de um procedimento. Assim, o que está a fazer

interrompe-se por algum tempo, findo o qual de novo se recomeça.

24 SILVA, De Plácido e, p.1343.

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Destarte, o Código Tributário Nacional traz em seu bojo as causas

suspensivas da exigibilidade do crédito tributário:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento. Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.

Notadamente, a de se construir um plexo lógico sem o qual,

prefacialmente, alguns até poderão acreditar estarem diante de um verdadeiro

contrasenso institucional que, a bem da verdade, não existe.

Bem sabemos que a prescrição é o instituto que, emanado do princípio da

segurança jurídica, objetiva a extinção do crédito tributário pelo decurso do tempo.

Por outro giro, aprendemos também que a consequência natural da

suspensão do crédito tributário é a sua não exigibilidade.

A princípio, o que nos parece ser contraditório, quiçá pelo fato da

suspensão inviabilizar o exercício de cobrança por parte do fisco, é facilmente

explicado por PAULO DE BARROS CARVALHO25 ao distinguir suspensão da

exigibilidade do crédito de suspensão do prazo prescricional:

Sobre a suspensão do prazo prescricional, cumpre esclarecer que não é a mesma coisa que “suspensão da exigibilidade do crédito”. Para que se suspenda o lapso de tempo que conduz à prescrição é imperativo lógico que ele tenha se iniciado, e, nem sempre que ocorre a sustação da exigibilidade, o tempo prescricional já terá começado a fluir. É o caso de impugnações e recursos interpostos nos termos das leis reguladoras do procedimento administrativo tributário. Lavrado o ato de lançamento, o sujeito passivo é notificado para recolher o débito dentro de trinta dias ou para impugná-lo no mesmo espaço de tempo. É evidente que nesse intervalo a Fazenda ainda não está investida de titularidade da ação de cobrança, não podendo, por via de consequência, ser considerada inerte. Se o suposto devedor impugnar a exigência, de acordo com as formulas do procedimento administrativo específico, a exigibilidade ficará suspensa, mas o prazo de prescrição não terá sequer iniciado seu percurso. Falar-se-á, com propriedade, em suspensão do prazo prescricional, em qualquer das hipóteses aventadas, somente quando a suspensão da exigibilidade do crédito venha a ser posterior ao momento em que o sujeito

25 CARVALHO, Paulo de Barros, 1938-. Direito tributário : fundamentos jurídicos da incidência, p.278.

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ativo da pretensão tributária teve condições de acesso à ação judicial de cobrança.

Igualmente, suspensa a exigibilidade do crédito no bojo da execução

fiscal, por consectário próprio da medida, suspenso também estarão todos os atos

direcionados à execução forçada desse crédito, não importando sejam eles

meramente preparatórios, ou de efetiva execução26, inclusive, a prescrição

intercorrente.

3.5. Prescrição do direito de ação de cobrança de

iniciativa do contribuinte

De igual modo que se defere ao Fisco o direito de socorrer-se do Poder

Judiciário para ver satisfeito seu crédito, também se faculta ao contribuinte,

mediante processo contraditório, dispor do processo judicial, sempre que restar

inconformado com a exigência tributária e ou a imposição de certa penalidade.

Todavia, já dizia a velha máxima: o direito não socorre aqueles que

dormem. Ipso facto, estatuiu-se no CTN que:

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

No entanto, instalou-se verdadeiramente uma guerra de entendimentos,

pois, qual seria a data definitiva de extinção do crédito tributário, tratando-se de

obrigações sujeitas ao lançamento por homologação?

Pacificando a questão, erigiu-se no art. 3.º da Lei Complementar

118/2005 a seguinte redação:

Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei.

26 Código Tributário Nacional comentado, p.776.

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Com isso, o termo inicial do prazo prescricional da ação de cobrança por

iniciativa do contribuinte, para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação,

coincide com o dia da realização do pagamento antecipado.

REGINA CELI PEDROTTI VESPERO FERNANDES27, comentando o art.

168 supra, descreveu:

Entendo ser prescricional o prazo estabelecido pelo art. 168 do CTN, em que pesem as doutas opiniões em sentido contrário. E isso porque, seja na via administrativa ou judicial, o meio para se pleitear a restituição será um requerimento, que tomará formalmente contornos de processo, com procedimentos específicos e julgamentos, de forma que será ele o meio pelo qual o contribuinte exercitará o seu direito. A regra geral de contagem do prazo é de 5 (cinco) anos e tem como marco inicial, nos casos de erros, a data da extinção do crédito tributário, e nos casos de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, a data em que se tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. Em relação aos tributos passíveis de lançamento por homologação (art. 150 CTN), a jurisprudência entendeu que somente poderia ser considerado extinto o crédito tributário após a homologação expressa ou tácita pelo Fisco, no prazo de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador. Depois de ultrapassado esse prazo, iniciaria o prazo prescricional para o pleito de repetição, de forma que, na totalidade, o prazo seria de 10 (dez) anos. Os cinco primeiros anos como prazo decadencial para o /fisco (art. 150, § 4.º, CTN), seguindo de outros cinco anos como prazo prescricional para o contribuinte. Todavia, o entendimento foi alterado em face do comando do art. 3.º da LC 118/2005, de 09.02.2005, que estabeleceu, para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 do CTN, ocorrer a extinção do crédito tributário, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1.º do art. 150 da referida lei.

3.6. Prescrição do direito de ação anulatória de de cisão

administrativa que denegar a restituição

Notadamente, trata-se de ação anulatória específica, afeta a decisão

administrativa que denega a repetição do indébito tributário, portanto, não há que se

confundir com a ação anulatória de ato declarativo de dívida fiscal, prevista no art.

38, da Lei n.º 6.830/80.

Superada estas considerações, note-se o que descreve o art. 169 do

CTN:

27 Op. cit., p.820.

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Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

Na verdade, denota-se aqui uma franca tentativa de mitigação do

princípio constitucional que assegura o direito de livre acesso ao poder judiciário,

pois, tal dispositivo visa restringir o pleito de restituição de indébito apenas ao órgão

administrativo, inferindo que, ao Judiciário, caberá apenas anular a decisão

administrativa que denegou a repetição.

Mais inteligente, porém, são os comentários da Doutora FERNANDES28,

ao qual nos filiamos, e que assim se vê:

Denegado o pedido de restituição na via administrativa, estabelece este dispositivo que terá o interessado o prazo de 2 (dois) anos para postular a sua anulação na via judicial. Entretanto, entendo que o interessado deva postular a própria restituição do indébito na via judicial e não simplesmente a anulação da decisão administrativa que a denegou, por força do princípio constitucional do livre acesso ao Judiciário (art. 5.º, XXXV, da CF/88).

6. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Em suma, verificamos que, no Direito Tributário, a prescrição é o instituto

que limita o exercício de ação no tempo. Seu aspecto mais relevante cinge-se a

extinção do crédito tributário, com efeito, extinguindo o próprio direito de ação.

Em regra, o prazo prescricional é de cinco anos. A corrente majoritária a

qual não nos filiamos, entende que, o termo inicial varia em função do caso

concreto, v.g., os casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, cujo

dies a quo coincide com a data de vencimento da respectiva obrigação tributária

declarada; entretanto, se o vencimento da obrigação ocorrer antes da entrega do

documento, o prazo prescricional conta-se da data da entrega do documento.

Em contranota ao que vem aplicando nossos tribunais, entendemos que,

tratando de tributo sujeito ao lançamento por homologação, havendo ou não o

pagamento e ou a declaração, o termo inicial da prescrição deveria corresponder a

data do lançamento notificado, eis que reluz maior harmonia com o princípio da

28 Op. cit., p.827.

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igualdade, na exata medida em que dispensa tratamento paritário tanto ao

contribuinte que declarou e não pagou, como àquele que não pagou nem sequer

declarou, cediço de que, quanto a este último deverá haver lançamento de ofício

anterior a inscrição da dívida, plenamente ensejador do direito de defesa, por via de

recurso administrativo.

Aprendemos também que a prescrição intercorrente é aquela que se

configura no ínterim do curso processual, sempre que, não havendo bens

penhoráveis e por desídia do credor, a execução permanecer estacionada por um

prazo de cinco anos.

Por consectário próprio da suspensão da exigibilidade do crédito

tributário, suspenso também estará o curso da prescrição intercorrente, haja vista

não ser racional suspender a exigibilidade do crédito enquanto corre o prazo

prescricional, sob pena de toda a sorte de atos tendentes a frustrar execução fiscal.

Todavia, se não iniciado o curso da prescrição, não há que se falar em

suspensão do prazo prescricional.

Igualmente, a prescrição também limita o direito de ação de iniciativa do

contribuinte, destarte, este também tem um tempo sob o qual deverá cobrar o fisco

por pagamentos que realizou indevidamente, fora do qual, não mais poderá fazê-lo.

Em fim, notadamente, percebe-se que o instituto da prescrição possui sua

razão de ser no princípio da segurança jurídica, eis que a possibilidade tanto do

Fisco quanto do contribuinte de exercer determinado direito de cobrança ad

infinitum, seria totalmente antijurídico.

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7. REFERÊNCIAS

CARVALHO, Paulo de Barros, 1938-. Direito tributário : fundamentos jurídicos da

incidência / Paulo de Barros Carvalho. – 8. ed. rev. – São Paulo : Saraiva, 2010.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributários, linguagem e método / Paulo de Barros

Carvalho. – 3.ª edição – São Paulo : Noeses, 2009.

Código Tributário Nacional comentado : doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive

ICMS e ISS / coordenador Vladimir Passos de Freitas. – 5. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo

: Editora Revista dos Tribunais, 2011.

Dicionário Houaiss eletrônico. Versão monousuário 1.0 – junho de 2009. Copyright © 2009.

Instituto Antônio Houaiss. Produzido e distribuído por Editora Objetiva Ltda.

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário / Kiyoshi Harada. – 17. ed. – São Paulo :

Atlas, 2008.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário / Hugo de Brito Machado. – 31. ed.

rev. atual. e ampl. – São Paulo : Malheiros, 2010.

PAULSEN, Leandro. Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e

da jurisprudência / Leandro Paulsen. – 12. ed. – Porto Alegre : Livraria do Advogado

Editora: ESMAFE, 2010.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário / Eduardo Sabbag. – 2. ed. – São Paulo :

Saraiva, 2010.

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito tributário / Eurico

Marcos Diniz de Santi. – 4. ed. – São Paulo : Saraiva, 2011.

SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico / atualizadores: Nagib Slaibi Filho e Gláucia

Carvalho – 28. ed. – 2. tiragem – Rio de Janeiro : Forense, 2010.

XAVIER, Alberto. Do Lançamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo

Tributário / Alberto Xavier. – 2 ed. – Rio de Janeiro : Forense, 1997.

Sites pesquisados:

http://pt.wikipedia.org/wiki/D%C3%A2mocles, pesquisado em 13.12.2011.

http://jus.com.br/revista/texto/3289/obrigacao-e-credito-tributario/1, pesquisado em

15.12.2011.

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TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito e que se fizerem necessários, que isento

completamente a Universidade Anhanguera-Uniderp, a Rede de Ensino Luiz Flávio

Gomes e o professor orientador de toda e qualquer responsabilidade pelo conteúdo

e idéias expressas no presente Trabalho de Conclusão de Curso.

Estou ciente de que poderei responder administrativa, civil e criminalmente em caso

de plágio comprovado.

Sorocaba, 14 de maio de 2012.


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