i
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
TAX & BUSINESS
A presente Informação Fiscal destina-se a ser distribuída entre Clientes e Colegas e a informação nela contida é prestada de forma geral e abstracta. Não deve servir de base para qualquer tomada de decisão sem assistência profissional qualificada e dirigida ao caso concreto. O conteúdo desta Informação Fiscal não pode ser reproduzido, no seu todo ou em parte, sem a expressa autorização do editor. Caso deseje obter esclarecimentos adicionais sobre este assunto contacte [email protected].
***
Esta Informação Fiscal é enviada nos termos dos artigos 22.º e 23.º do Decreto-Lei n.º 7/2004, de 7 de Janeiro, relativa ao envio de correio electrónico não solicitado. Caso pretenda ser removido da nossa base de dados e evitar futuras comunicações semelhantes, por favor envie um email com “Remover” para o endereço [email protected].
01
J U R I S P R U D Ê N C I A F I S C A L A R B I T R A L ( 2 . º T R I M E S T R E D E 2 0 1 4 )
Best Lawyers - "Tax Lawyer of the Year" 2014 Legal 500 – Band 1 Tax “Portuguese Law Firm” 2013 International Tax Review –"Best European Newcomer" (shortlisted) 2013 Chambers & Partners – Band 1 “RFF Leading Individual “ 2013 Who´s Who Legal – “RFF Corporate Tax Adviser of the Year” 2013 IBFD – Tax Correspondents Portugal, Angola and Mozambique
Pretende-se, com a presente Informação, apresentar uma síntese, trimestral, das principais decisões proferidas pelos tribunais arbitrais em matéria tributária – à semelhança do que fazemos também em relação às decisões do Tribunal de Justiça da União Europeia e do Tribunal de Contas.
A presente Informação é relativa ao segundo trimestre de 2014.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
02
NÚMERONÚMERONÚMERONÚMERO DODODODO PROCESSOPROCESSOPROCESSOPROCESSO: 146/2013-T DATA:DATA:DATA:DATA: 15 de Abril de 2014 ASSUNTOASSUNTOASSUNTOASSUNTO: IRC – Aceitação de royalties como custo fiscal – preços de transferência FactosFactosFactosFactos A Requerente – Sociedade A - solicitou a constituição de Tribunal arbitral peticionando a declaração de ilegalidade do acto de liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2008, do qual resultou, após compensação, o saldo a pagar de € 1.795.200,80, e peticionou, também, o reconhecimento do direito a indemnização por garantia indevidamente prestada e, bem assim, a anulação do Despacho proferido pelo Subdiretor-Geral, que determinou o indeferimento do recurso hierárquico apresentado pela Requerente. A sociedade A, aqui Requerente, é uma sociedade holding residente em território nacional de um grupo de sociedades, relativamente ao qual optou pela aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS). A sociedade A detinha, no ano de 2008, 100% da sociedade B e, era detida a 100% pela sociedade C., com sede nas Ilhas Canal. As ilegalidades invocadas em relação ao acto tributário de liquidação adicional contestado e aos actos de segundo grau subsequentemente praticados pela Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA), concernem à correcção ao resultado fiscal do Grupo, de que a Requerente é a sociedade dominante, consistente no acréscimo, no valor de € 2.361.813,99, ao lucro tributável individual declarado pela sociedade participada B e à tributação autónoma, no montante de € 465.191,85. Análise do tribunal:Análise do tribunal:Análise do tribunal:Análise do tribunal: O Tribunal arbitral identificou as seguintes questões a apreciar e decidir: i) não aceitação, como custo fiscal, dos pagamentos de royalties referentes a marcas, com o fundamento de montante exagerado; ii) não aceitação, como custo fiscal, dos pagamentos de royalties referentes a marcas, com o fundamento de não corresponderem a operações realizadas; iii) violação do princípio de plena concorrência e, iv) direito a indemnização pela prestação indevida de garantia. Na apreciação das duas primeiras questões decidendas o Tribunal esclarece que o artigo 59.º do Código do IRC, que então regulamentava os pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, se trata de uma norma especial anti abuso dirigida a contrariar uma
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
03
espécie particular de operações evasivas, ou mesmo fraudulentas, que assenta na realização de “pagamentos” a favor de entidades estabelecidas em territórios de fiscalidade privilegiada de modo a “localizar” rendimentos produzidos e tributáveis em Portugal em jurisdições de regime fiscal mais favorável, com tributação reduzida ou nula, tirando igualmente proveito da limitada ou ausente colaboração das autoridades fiscais destas jurisdições para a prestação de informações fiscais. Sustenta o Tribunal que relativamente à estatuição, a determinação imediata que resulta desta norma consiste no estabelecimento de um princípio de não-dedutibilidade fiscal dos encargos que estejam envolvidos em pagamentos efectuados para com entidades estabelecidas em territórios de tributação privilegiada e com a inversão do ónus da prova em detrimento do sujeito passivo, já que, segundo este dispositivo, para que os montantes pagos ou devidos a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável sejam admissíveis como gastos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, é indispensável que o sujeito passivo devedor faça prova de que tais gastos correspondem a operações reais e que não possuem um carácter anormal ou um montante exagerado. Esta dupla prova implicará, então, para o sujeito passivo o seguinte: i) em primeiro lugar, o contribuinte tem de demonstrar que os gastos em questão correspondem a operações reais, dotadas de existência jurídica e material, e ii) em segundo lugar, o contribuinte tem de provar que esses gastos não possuem carácter anormal ou excessivo, para o que se lhe impõe, via de regra, referir-se a situações comparáveis no mercado, definindo o padrão normal do mercado. Caso esta justificação e demonstração não seja feita, segue-se a não dedutibilidade dos custos em causa, com a consequente reintegração dos respectivos montantes contabilísticos no lucro tributável do sujeito passivo. Avança, ainda, o Tribunal que a realização desta prova tem lugar directa e imediatamente em face da ATA, ou seja, cabe ao contribuinte apresentar à ATA os meios de prova pertinentes para demonstrar a realidade das operações relativas aos gastos incorridos e o seu carácter normal e montante não exagerado, competindo, depois, à ATA a devida apreciação destes meios de prova em ordem à formação do juízo administrativo sobre a realidade e normalidade dos pagamentos efectuados. Quando a ATA considera que a prova fornecida não é suficiente está vinculada a fornecer a pertinente motivação e fundamentação desse juízo, o que implica proceder à ponderação, em termos fáctico-valorativos, da consistência demonstrativa dos elementos invocados, de modo a fundar a convicção administrativa da existência e consistência ou não das operações invocadas. Conclui, neste contexto, o Tribunal, que é em face da fundamentação da decisão administrativa que cabe apurar os pressupostos que levaram a ATA a considerar que, não obstante a prova fornecida pela Requerente, os encargos em causa não são dedutíveis para efeitos fiscais, não cabendo proceder à valoração de outras razões de facto ou de direito que não constam
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
04
da fundamentação conducente ao acto praticado e que não foram enunciadas como seu pressuposto. Ora, passando para a análise em concreto da primeira questão decidenda - a não aceitação, como custo fiscal, dos pagamentos de royalties referentes a marcas, no montante de € 1.123.246,46, com o fundamento de montante exagerado – o Tribunal entendeu que estava em causa a aplicação do supra referido regime de pagamentos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, porquanto a beneficiária dos pagamentos dos royalties – a sociedade C - tinha sede nas Ilhas do Canal, território constante da lista aprovada por Portaria do Ministro das Finanças, de países, territórios e regiões com regime de tributação privilegiada. Relativamente a estas correcções em apreciação, a razão aduzida pela ATA para rejeitar a respectiva dedutibilidade fiscal concerne estritamente ao facto de os royalties serem de montante exagerado, tendo fundado esta conclusão nos seguintes elementos: i) não ter sido apresentada cópia do documento da transmissão ou prestada informação sobre os montantes por que foram transaccionadas as marcas pela B; ii) ter sido ao longo dos anos a sociedade D (cindida, incorporada na B) que, junto dos Agentes Oficiais da Propriedade Industrial, solicitou a renovação, intenção de uso e pagamento das taxas correspondentes à concessão dos títulos de propriedade das marcas em causa; iii) as sociedades I, D e E (cindidas em 2002) terem transmitido, conforme documentos individuais de “cessão”, em 28.11.1996, pela quantia de dois mil escudos por cada marca, as marcas em causa à B; iv) a B., no exercício de 2008, ter contabilizado e considerado fiscalmente custos suportados a título de serviços de desenvolvimento e promoção vulgarmente designados por "Advertising and Promotion" (A&P) prestados por entidades residentes e não residentes em território nacional no valor de €2.060.695,70, sendo que embora a B. tenha considerado custos fiscais com royalties à taxa de 4%, nesse cálculo não foi tido em consideração as percentagens dos custos suportados com A&P. Em face destes elementos o Tribunal entendeu que a não dedutibilidade dos custos relativos aos royalties das marcas em causa, com base na invocação do seu “montante exagerado”, não surge como a conclusão lógica das premissas fácticas apontadas pela ATA, carecendo, assim, de sustentação material. Desde logo, no que respeita aos fundamentos indicados na alíneas i) e ii), o Tribunal considerou que tais elementos apenas poderiam relevar na perspectiva da verificação material das operações, quanto à sua inexistência, mas não em relação ao seu montante exagerado. Entendeu o Tribunal que os elementos que podiam assumir relevo em atenção à verificação do montante exagerado respeitam à desproporção entre o montante do preço da cessão das marcas ou do seu registo e o
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
05
montante dos royalties pagos e à repercussão no valor pago a título de royalties dos custos suportados pela B a título de A&P (alínea iii) e iv). E quanto a estes elementos considerou que o carácter exagerado do valor dos royalties não pode ser determinado simplesmente na base do valor da alienação dos direitos sobre as marcas ou dos direitos relativos aos registos de marcas. Sustenta o Tribunal que a determinação do montante exagerado envolve a satisfação de um critério “at arm’s length”, com base na demonstração de que o montante do gasto é comparável àquele que seria pago em condições normais de mercado entre entidades independentes para operações da mesma natureza ou análogas. Ou seja, um encargo assume um “montante exagerado” quando é claramente superior ao que é normalmente praticado no mercado entre entidades independentes. O Tribunal considerou provado que a taxa de royalties de 4% praticada entre a sociedade B e a sociedade C está sobre a mediania do intervalo de plena concorrência, pelo que, em termos de preço comparável de mercado, não se trata de um montante exagerado, avançando ainda que o facto de a sociedade B suportar certos custos não é suficiente para concluir que os royalties são de montante exagerado. Não sendo procedente o fundamento referente ao montante exagerado dos royalties pagos, o Tribunal conclui pela ilegalidade das correcções efectuadas no valor de € 1.123.246,46, e da correspondente tributação autónoma no valor de € 393.136,26, na medida em que padecem de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, determinando a sua anulação. No que diz respeito à segunda questão – não aceitação, como custo fiscal, dos pagamentos de royalties referentes a marcas, no valor de € 205.873,12, com o fundamento de não corresponderem a operações realizadas – a ATA fundamentou a sua conclusão nomeadamente na circunstância dos elementos constantes dos registos do INPI, permitirem concluir que no ano de 2008, as marcas, em causa, encontravam-se registadas a favor da B., não constando quaisquer registos (Registos Comunitários e/ou Registos Internacionais) a favor de C e relativos às marcas em causa e, bem assim, no facto da B. não ter apresentado elementos comprovativos que as marcas em causa são propriedade ou sub-licenciadas à sociedade C (sociedade holding do grupo com sede em território com regime de tributação privilegiada claramente mais favorável), tendo apresentado, somente, um documento meramente particular de sub-licenciamento de marcas. Em face da factualidade dada como provada, o Tribunal considerou não se poder considerar devidamente cumprido o ónus de prova que incidia sobre a Requerente, de que os encargos em causa correspondem a operações efectivamente realizadas. Desde logo, o contrato de sub-licenciamento depende de uma licença de marcas Port, a qual nunca foi apresentada, pelo que dependendo a vigência do contrato do termo dessa Licença Port, o Tribunal considerou não estar demonstrado que o mencionado sub-licenciamento se tenha mantido em vigor no ano de 2008. Considerou, ainda, o Tribunal que a simples apresentação de um documento escrito celebrado entre
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
06
partes relacionadas não permite excluir o carácter simulado de uma relação contratual, dado que, precisamente, a elaboração de tal documento é conatural em tal situação com vista a dar aparência de realidade a operações fictícias, tendo assentado a sua conclusão na circunstância do depoimento testemunhal produzido sobre este documento não ter sido elucidativo sobre a consistência da operação em causa. O Tribunal conclui, assim, não ter sido feita prova bastante quanto à realidade das operações referenciadas, julgando improcedente a questão suscitada quanto à legalidade das correcções no montante de € 205.873,12, não aceites como custo fiscal, considerando também, improcedente o pedido de anulação da correspondente tributação autónoma, no montante de € 72.055,59. Relativamente à terceira questão – violação do princípio de plena concorrência – o Tribunal entendeu que tendo presente a aplicação do regime de preços de transferência, a legislação portuguesa determina que o resultado de uma entidade que realize operações vinculadas pode ser corrigido, para efeitos fiscais, quando se verifique que os termos e condições praticados não são semelhantes aos acordados e contratados em operações idênticas por entidades não relacionadas, de acordo com o princípio de plena concorrência, existindo 5 métodos para se determinar se as condições contratadas entre entidades cumprem com este princípio: o método do preço comparável de mercado (“MPCM”), o método do preço de revenda minorado (“MPRM”), o método do custo majorado (“MCM”), o método do fraccionamento do lucro (“MFL”) e o método da margem líquida da operação (“MMLO”). Os três primeiros métodos – MPCM, MPRM e MCM - deverão ser utilizados prioritariamente e, apenas quando não seja possível a sua aplicação, deverá o sujeito passivo recorrer aos dois últimos – MFL e MMLO, ou métodos baseados no lucro – ou ao outro método. Mais, avançou o Tribunal que, de acordo com o disposto na Portaria de Preços de Transferência, os sujeitos passivos devem optar pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas e entre as entidades seleccionadas para a comparação e, bem assim, com melhor qualidade e quantidade de informação disponível para a justificação adequada e aplicação e que implique o menor número de ajustamentos, sendo as operações comparáveis, para efeitos de preços de transferência, quando são substancialmente idênticas, i.e. as características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares, de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
07
O Tribunal sustenta, assim, que para que se possa aferir se as condições praticadas numa operação vinculada respeitam o princípio de plena concorrência, haverá que identificar operações entre entidades não relacionadas que qualifiquem como comparáveis às operações vinculadas. E para efeitos de comparação o primeiro factor a analisar será as características dos bens ou serviços que são objecto da operação. Na análise deste factor o Tribunal entendeu que, apesar de a Requerente comercializar o mesmo tipo de produtos com entidades relacionadas e entidades não relacionadas, as quantidades adquiridas por entidades não relacionadas são substancialmente inferiores às adquiridas pela sociedade G, que adquire cerca de 70% do volume (litros) de vinho do Porto de categorias especiais comercializado pela Requerente. Consequentemente, ainda que o produto transaccionado seja idêntico, não se pode concluir pela identidade do objecto do contrato, que no caso da sociedade G era quase 130 mil litros de vinhos do Porto vintage por ano e, no caso das entidades não relacionadas, era no máximo cerca de 5 mil litros de vinhos do Porto vintage por ano. Seguidamente, o Tribunal entendeu ser de observar as funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos, concluindo que a sociedade G era uma distribuidora (contrariamente à maior parte das entidades não relacionadas que são retalhistas), substituindo a Requerente na assunção do risco de mercado, decorrente de estar presente em Inglaterra e nos Estados Unidos. Passando à comparação dos termos e condições contratuais que definem, de forma explícita ou implícita, o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação, o Tribunal verificou que a sociedade G efectuava o pagamento no momento da encomenda, enquanto as entidades não relacionadas efectuavam pagamentos a 30, 60 ou 90 dias, concluindo existir um evidente benefício para a Requerente, relativamente às necessidades de fundo de maneio e de deixar de suportar o risco associado à concessão de crédito, decorrente das condições acordadas com a sociedade G, face às condições acordadas com as entidades com as quais transacciona os seus produtos. Por último, o Tribunal observou as circunstâncias económicas de cada operação e a estratégia das empresas intervenientes e verificou que a G compra vinhos de categorias especiais para revenda em Inglaterra e nos Estados Unidos, mercados bastantes competitivos onde se privilegiam os vinhos vintage, havendo um interesse acrescido, por parte da Requerente, em estar presente nesses mercados com os seus vinhos de categorias especiais. O Tribunal considerou que o método referido pela Administração tributária, o MPCM, apenas, poderia ser seleccionado quando as operações em apreço não tivessem diferenças substanciais ou quando fosse possível efectuar ajustamentos que eliminem as eventuais diferenças, referindo que
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
08
uma das situações em que as Guidelines OCDE alertam para a necessidade de efectuar eventuais ajustamentos é aquela em que as quantidades transaccionadas na operação vinculada e em operações independentes são desproporcionais, caso em que se sugere uma análise de mercado por forma a apurar os descontos normalmente praticados em função das quantidades fornecidas. Por outro lado, relativamente ao método utilizado pela Requerente, o MCM, que tem por base o montante dos custos suportados pelo sujeito passivo, fornecedor de um produto ou serviço, numa operação vinculada, ao qual é adicionada a margem de lucro bruto praticada numa operação não vinculada comparável, o Tribunal entendeu que se tratava de um método mais flexível do ponto de vista da comparabilidade das operações independentes utilizadas para efeitos da análise, dado exigir a semelhança de (i) funções, activos e riscos; (ii) produtos e serviços; e (iii) do sistema de custeio, mas já não dos restantes factores de comparabilidade. Mais referiu o Tribunal que para validar e testar a razoabilidade dos resultados obtidos através do MCM, a B empregou também o MMLO que se baseia, no cálculo da margem de lucro líquido obtida por um sujeito passivo numa operação ou numa série de operações vinculadas tomando como referência a margem de lucro líquido obtida numa operação não vinculada comparável efectuada pelo sujeito passivo, por uma entidade pertencente ao mesmo grupo ou por uma entidade independente. O Tribunal considerou que através do teste do lucro, o MMLO ultrapassa os riscos associados à diferença de produtos (que podem influenciar os preços) e de funções das entidades comparáveis (que podem influenciar as margens brutas), sendo este método, segundo as Guidelines da OCDE “uma solução de natureza prática para os problemas de preços de transferência que de outro modo seriam insolúveis, desde que seja utilizado racionalmente”. Em face do exposto, o Tribunal conclui que o acto de liquidação adicional de IRC referente à correcção relativa a preços de transferência enferma de ilegalidade por violação do artigo 58.º do Código do IRC e do artigo 4º da Portaria n.º 1446-C/2001, o que determina a respectiva anulação. Por fim, a última questão decidenda - direito a indemnização pela prestação indevida de garantia – o Tribunal julgou o pedido de indemnização formulado procedente na proporção do vencimento.
***
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
09
NÚMERONÚMERONÚMERONÚMERO DODODODO PROCESSOPROCESSOPROCESSOPROCESSO: 270/2013-T DATA:DATA:DATA:DATA: 21 de Abril de 2014 ASSUNTOASSUNTOASSUNTOASSUNTO: IRS – Tributação de Mais-Valias, Certificação nos termos do Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro FactosFactosFactosFactos: Os Requerentes - A e B - casados, apresentaram pedido de pronúncia arbitral peticionando a anulação parcial da liquidação de IRS, referente ao exercício de 2012, da qual resultou € 56.586,30 de imposto a pagar, na parte relativa à mais-valia decorrente da transmissão da participação social de uma sociedade e, bem assim, requerem a condenação da Administração tributária no reembolso do imposto indevidamente pago, no montante de € 23.187,50 acrescido de juros indemnizatórios. Os Requerentes cederam, em 26 de Setembro de 2012, pelo preço de € 250.000,00, uma quota de uma sociedade adquirida em 2008 com o valor nominal de € 75.000,00. Nos termos das respectivas demonstrações financeiras relativas a 2011, conforme elementos constantes da IES - Informação Empresarial Simplificada, a sociedade apresentou um volume de negócios (vendas e prestações de serviços) de 0,00, o total de balanço foi de € 970.934,67, e tinha dois trabalhadores ao seu serviço. Em 2012 a sociedade apresentou um volume de negócios (vendas e prestações de serviços) de € 287.000,00, o total de balanço foi de € 978.571,55, e tinha dois trabalhadores ao seu serviço. A sociedade não requereu no ano de 2012 a certificação electrónica prevista no Decreto-Lei n.º 327/2007, de 6 de Novembro, possuindo essa certificação apenas para o ano de 2013. Os Requerentes declararam no campo 803 (quadro 08 – Alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários) do Anexo G da declaração de IRS modelo 3 respeitante ao ano de 2012 relativamente à alienação como valor de realização € 250.000,00 e como valor de aquisição € 75.000,00, tendo indicado no quadro 8A do mesmo Anexo tratar-se da alienação onerosa de partes sociais de micro e pequenas empresas. Na liquidação de IRS contestada referente ao ano de 2012, de que resultou imposto a pagar no montante de € 56.586,30, foi considerado, no campo 16 – Imposto relativo a tributações autónomas – o montante de € 46.375,00, tendo os Requerentes sido informados pelo Serviço de Finanças da área da sua residência que não era aplicável à alienação em causa o disposto no n.º 3 do
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
10
artigo 43.º do Código do IRS porque não foi solicitado o certificado de PME, junto do IAPMEI, em 2012. Análise do tribunal:Análise do tribunal:Análise do tribunal:Análise do tribunal: O Tribunal arbitral identificou a seguinte questão a apreciar e decidir: se a certificação emitida pelo IAPMEI, que atesta o estatuto de micro e pequena empresa, constitui requisito necessário para a aplicação da exclusão de tributação em 50% do saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias apurado em relação à alienação de participações sociais de micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores. Na apreciação desta questão, o Tribunal entende que proposição normativa essencial a ter em conta para decisão do caso é o n.º 4, do artigo 43.º, do CIRS de acordo com o qual se entende por micro e pequenas empresas, para efeitos de aplicação do supra referido regime de exclusão de tributação, as entidades definidas, nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro. Por força deste enunciado, o Tribunal entende que tudo se passa como se o legislador tivesse consignado que para efeitos de aplicação do regime em questão se entende por micro e pequena empresa a entidade que, independentemente da sua forma jurídica, exerce uma actividade económica e que, no caso da micro empresa, emprega menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de euros e que, no caso da pequena empresa, emprega menos de 50 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 10 milhões de euros, sendo os dados considerados para o cálculo dos efectivos e dos montantes financeiros do último exercício contabilístico encerrado, calculados numa base anual. O Tribunal entendeu estar em causa na referida disposição legal uma remissão para efeitos da definição da hipótese legal e, bem assim que esta remissão, nos seus próprios termos e pela sua própria natureza, reporta-se apenas aos elementos definitórios constantes do anexo e não ao procedimento de certificação das micro, pequenas e médias empresas que é objecto do próprio Decreto-Lei n.º 372/2007. O Tribunal entende que o conteúdo principal deste Diploma Legal não define directamente que entidades constituem PME, mas cifra-se antes em regular o procedimento de certificação por via electrónica, seu âmbito, competência, objectivos e termos e, por isso, também mediante uma remissão interna estabelece que a definição de PME, bem como os conceitos e critérios a utilizar para aferir o respectivo estatuto, constam do seu anexo. Neste pressuposto, o Tribunal entende que, o legislador para a aplicação da exclusão de tributação em 50% do saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias apurado em relação à alienação de
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
11
participações sociais de micro e pequenas empresas tenha remetido – e tenha remetido apenas – para o anexo em questão, dado que só neste anexo são fornecidos os elementos definitórios relevantes das micro e pequenas empresas (a definição de PME e os conceitos e critérios a utilizar para aferir o respectivo estatuto). Em face do exposto, o Tribunal conclui que a aplicação da exclusão de tributação em 50% do saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias apurado em relação à alienação de participações sociais de micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores não depende da certificação emitida pelo IAPMEI, que ateste o respectivo estatuto de micro e pequena empresa. No que ao caso concreto respeita, o Tribunal considerou que, em face dos factos dados como provados, a sociedade relativamente à qual se verificou a alienação da participação determinativa da mais-valia constitui uma micro empresa, de acordo com os conceitos e critérios estabelecidos no anexo ao Diploma Legal em questão. Em consequência, a mais-valia no valor de € 175.000,00 (valor de realização de € 250.000,00 – valor de aquisição de € 75.000,00), obtida pelos Requerentes com a alienação da participação identificada na mencionada sociedade devia ter sido, considerada apenas em 50%, isto é, € 87.500,00, valor este subordinado à taxa de tributação autónoma de 26,5%, sendo o imposto devido neste âmbito de € 23.187,50 (€87.500,00x26,5%). Tendo em conta que se verifica que na liquidação de IRS impugnada, foi considerada a totalidade da mais-valia realizada, com imposto relativo a tributações autónomas no montante de € 46.375,00, o Tribunal conclui que a referida liquidação padece de erro sobre os pressupostos de direito, o que implica a sua anulação, o que determinou. Relativamente ao peticionado reembolso do imposto pago indevidamente no montante de € 23.187,50, bem como ao pagamento de juros indemnizatórios à taxa de 4% calculados desde a data do pagamento até integral restituição do montante pago em excesso, o Tribunal considerou que, tendo, no caso em apreciação, sido verificada a ilegalidade do acto de liquidação, por erro nos pressupostos de Direito, o qual é imputável à ATA, têm os Requerentes direito ao peticionado.
************
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
12
NÚMERONÚMERONÚMERONÚMERO DODODODO PROCESSOPROCESSOPROCESSOPROCESSO: 85/2013-T DATA:DATA:DATA:DATA: 21 de Abril de 2014 ASSUNTOASSUNTOASSUNTOASSUNTO: IRC - Amortizações FactosFactosFactosFactos: A sociedade A – doravante designada por Requerente – requereu a constituição de tribunal arbitral nos termos do qual peticionou a anulação da liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referentes ao exercício de 2008, a anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e, bem assim, a condenação da Requerida na devolução do imposto indevidamente pago, no montante de € 82.143,85, acrescido de juros, desde a data de pagamento ate ́ ao integral reembolso. A Requerente tem por objecto a produção e comercialização de embalagens de vidro para a indústria alimentar e de bebidas. A estrutura física da sua fábrica é composta por um forno (e seus acessórios na linha de produção) que labora em contínuo a elevadas temperaturas e intenso desgaste. Durante os anos de 2002 a 2006, realizou obras de beneficiação e reparação nos edifícios industriais, identificados no mapa de amortizações com o código “2020 – Edifícios Industriais”, tendo procedido à aplicação de uma taxa de amortização de 10%. Durante o exercício de 2008, adquiriu um conjunto de ferramentas e utensílios de uso específico, tendo procedido à respectiva amortização anual. No mesmo período utilizou o regime de duodécimos para outros itens do activo imobilizado. A Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) promoveu as correcções contestadas por constatar que o mapa modelo 32.1 ou não identificava as grandes reparações ou beneficiações ou não associava qual o equipamento que tais investimentos pretendiam valorizar. Mais constatou que todas as rubricas que indicavam grandes reparações ou beneficiações enquadravam-se no código 2020 – Edifícios industriais, sem indicação do período de vida útil esperada, sendo na maioria, amortizadas à taxa de 10%, o dobro da taxa máxima fiscal, independentemente do ano em que ocorreram, o que no entender da ATA demonstra não existir qualquer correlação entre a beneficiação e a utilidade esperada da unidade industrial. Avançando, ainda, que sem a indicação do período de vida útil esperado, não pode ser ultrapassada a taxa máxima fiscalmente prevista. Em relação às “Ferramentas e Utensílios”, a ATA constatou resultar dos mapas modelo 32.1 do dossier fiscal da Requerente o preenchimento da coluna “c” relativa ao mês do início de utilização, o que considerou fazer presumir – tal como previsto nas
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
13
notas explicativas do mapa modelo 32.1 – que o contribuinte optou pela amortização por duodécimos. Análise do Tribunal:Análise do Tribunal:Análise do Tribunal:Análise do Tribunal: O Tribunal arbitral identificou as seguintes questões a apreciar e decidir: i) se os investimentos em fornos e edifícios industriais se reconduzem ao conceito de “grandes reparações e beneficiações” para efeitos de amortização dos custos e, caso a resposta seja afirmativa, a definição das taxas de amortização fiscalmente aceites; ii) se no cálculo da amortização, pode o contribuinte utilizar o método anual para as ferramentas e utensílios, ainda que tenha sido utilizado o método dos duodécimos noutros activos imobilizados adquiridos no mesmo ano; e iii) o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios. No que diz respeito à primeira questão decidenda, o Tribunal começa por avançar que em função do regime, em vigor, à data dos factos, são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas. Mais esclarece que o processo de amortização e reintegração visa cumprir o princípio da periodização, balanceando os rendimentos e gastos obtidos com a utilização de activo, sendo a regra de ouro do regime fiscal das depreciações e amortizações a fixação administrativa do período de vida útil do activo através das taxas de amortização definidas na tabela anexa ao Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro. O Tribunal reconhece, no entanto, existirem situações não previstas nas tabelas anexas ao referido Diploma, em que o legislador considerou que as taxas de reintegração e amortização são calculadas com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objectivamente deveria ter sido estimado”, nomeadamente, no caso, entre outros, de “Grandes reparações e beneficiações” (as que aumentem o valor real ou a duração provável dos elementos a que respeitem). No caso concreto, o Tribunal considerou que não tendo as alegadas beneficiações nos fornos sido identificadas no Mapa de Reintegrações e Amortizações, caberia à Requerente identificar e descrever as beneficiações em causa e comprovar a sua realização, mediante a apresentação dos documentos o que não se verificou. Não tendo sido provado quais os investimentos realizados nos fornos, o Tribunal considerou não poder qualificar essas obras/reparações e aferir se as taxas de amortização podem ser diferentes daquelas previstas para os próprios fornos.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
14
Já no caso dos edifícios industriais, as amortizações foram identificadas com o código “2020 – Edifícios Industriais” e amortizadas à taxa de 10%, a que corresponde um período de vida útil de 10 anos. Seguindo a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com a qual integram o conceito de “grandes reparações e beneficiações” as obras, necessárias ao exercício da actividade, que se integram nos próprios imóveis e que contribuem de forma clara não só para aumentar o seu valor real, mas também para um aumento provável da duração desses imóveis, passando a ser sua parte integrante e a constituir um todo, o Tribunal considerou que os investimentos efectuados nos edifícios industriais integram o próprio edifício (beneficiação de refeitórios, salas de refeição, vitrinas, obras em gabinetes da direcção comercial, beneficiação de armazém, nomeadamente reparações de pisos, tectos falsos, cablagens, beneficiação no sistema de arejamento e eliminação de poeiras, etc.) e contribuíram para aumentaram o respectivo valor. Deu, assim, como assente, quanto aos edifícios industriais tratarem-se de “grandes beneficiações e reparações”, considerando, porém, que no caso em apreciação não foram aplicadas as taxas de depreciação consideradas razoáveis, tendo em conta o período de vida útil esperada, uma vez que, os investimentos foram realizados nos anos de 2002 a 2007 e todos amortizados à taxa de 10%, sem que se tivesse podido concluir – porque não provado - que cada um dos investimentos realizados tinha um período de vida útil estimado de 10 anos. Considerou, ainda, o Tribunal não ter ficado provado que as reparações tenham contribuído para aumentar o período de vida útil dos edifícios mas apenas o seu valor. O Tribunal considerou que esta conclusão não retira a estes investimentos a qualificação de grandes beneficiações ou reparações dado a lei estabelecer dois critérios distintos: (i) aumento do valor real ou (ii) da vida útil esperada. Assim sendo, porque se trata de reparações que integram os edifícios industriais, concluiu que devem ser amortizadas durante o período de vida útil definido para os edifícios. O Tribunal acrescentou, ainda, que a amortização durante o período de vida útil do edifício não significa que deva ser aplicada a taxa de amortização prevista para os edifícios industriais mas a taxa correspondente à imputação proporcional dos custos com as reparações ao período de vida útil restante dos edifícios, de acordo com o mapa de amortizações. Deste modo, tratando-se de reparações ocorridas em períodos temporais distintos, as taxas serão, inevitavelmente, diferenciadas.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
15
Em suma, o Tribunal concluiu que atendendo a que não foi comprovado que as beneficiações têm um período de vida útil (utilidade esperada) distinto dos edifícios, deve-lhe ser aplicável a taxa de amortização aplicável aos edifícios industriais, pelo que as correcções efectuadas pela ATA respeitam o regime legal aplicável, quanto às taxas de reintegração e amortização aplicadas. Relativamente à segunda questão decidenda – regime anual de amortização ou por duodécimos – o Tribunal começa por avançar que é permitido que, no ano de início de utilização dos elementos patrimoniais seja praticada a quota anual de reintegração ou uma quota de reintegração ou amortização, deduzida dessa quota anual, correspondente ao número de meses contados desde o mês da entrada em funcionamento desses mesmos elementos, exigindo-se concomitantemente, que no ano em que se verificar a transmissão, a inutilização ou o termo de vida útil dos mesmos elementos, só serão aceites reintegrações e amortizações correspondentes ao número de meses decorridos até ao mês anterior ao da verificação desses eventos. Refere, ainda, o Tribunal que a amortização pelo regime de duodécimos implica que sejam contabilizados menos gastos no ano de início de utilização do activo, o que, em termos económicos, parece ser justificado quando o activo é adquirido no final do período. No entanto, esclarece que qualquer das opções é neutra do ponto de vista fiscal pois daí não decorre qualquer alteração das taxas de amortização aplicáveis mas apenas uma maior aproximação ao período de vida útil efectivo. Por questões de praticabilidade e simplificação, o legislador fiscal não impôs a adopção obrigatória de qualquer um destes regimes ou sequer exigiu a utilização do mesmo regime para todos os activos, pelo que o Tribunal considera que, não o tendo feito, não pode a ATA restringir a faculdade conferida ao contribuinte de adoptar o regime que considere mais adequado ou até mais favorável do ponto de vista fiscal. Assim, o Tribunal conclui que as correcções efectuadas pela ATA aos custos relativos às amortizações das ferramentas e utensílios no sentido de aplicação do regime anual de amortização, carecem de fundamento legal. Por fim, no que diz respeito à última questão – direito a juros indemnizatórios – o Tribunal considerou admissível a condenação da ATA no pagamento de juros indemnizatórios, com fundamento no facto de se ter verificado o pagamento efectuado, acrescido de juros compensatórios, pelo que reconheceu esse direito, na parte correspondente ao imposto ilegalmente cobrado à devolução, na respectiva proporção, de forma a ser restabelecida a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
16
************ NÚMERONÚMERONÚMERONÚMERO DODODODO PROCESSOPROCESSOPROCESSOPROCESSO: 236/2013-T DATA:DATA:DATA:DATA: 22 de Abril de 2014 ASSUNTOASSUNTOASSUNTOASSUNTO: IVA – competência material do tribunal arbitral, pedido de revisão oficiosa e o reconhecimento do direito à dedução de IVA FactosFactosFactosFactos A Requerente A. solicitou a constituição de Tribunal arbitral peticionando a declaração de ilegalidade do acto de autoliquidação de IVA, referente aos exercícios de 2008 e 2009, e, bem assim, a ilegalidade da decisão da ATA de não autorizar, em sede de revisão oficiosa, a dedução do IVA suportado em excesso, nos anos de 2008 e 2009, no valor de € 173.470,39. A Requerente A . é uma instituição de ensino superior pública de natureza fundacional, que goza de autonomia estatutária, científica, pedagógica, financeira e disciplinar, encontrando-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal mensal. No âmbito de uma revisão (interna) aos seus procedimentos, a Universidade verificou que, nos anos de 2008 e de 2009, havia limitado indevidamente o exercício do direito à dedução do IVA incorrido, tendo, por conseguinte, suportado um custo que, de acordo com o princípio da neutralidade do IVA, não lhe deveria ser imputável. Por este motivo apresentou um pedido de revisão oficiosa devidamente fundamentado, solicitando a dedução do IVA suportado, no montante de € 173.470,39, nos anos de 2008 e 2009, que foi indeferido pela Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA). Na sua resposta a ATA invocou várias excepções, designadamente a excepção por incompetência material decorrente do facto do pedido de pronúncia arbitral em apreciação ter por objecto imediato uma decisão de indeferimento da revisão oficiosa, quando a vinculação da ATA à jurisdição dos Tribunais Arbitrais, no caso de pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, está limitada às situações em que foi, em momento anterior, deduzida reclamação graciosa.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
17
Análise do Tribunal:Análise do Tribunal:Análise do Tribunal:Análise do Tribunal: Tendo a ATA na sua resposta, suscitado excepções o Tribunal arbitral decidiu conhecer imediatamente das mesmas, começando por determinar se o litígio se inclui na sua competência material. Na apreciação da referida excepção, o Tribunal tem em consideração que o Diploma que institui a arbitragem em matéria tributária, contém uma previsão de ampla arbitragem das matérias tributárias. Porém, constata que esta previsão não tem operacionalidade imediata, pois fica condicionada à vinculação da ATA, ou seja, compete à Administração, representada pelos Ministros da Justiça e das Finanças, e só a ela, fixar por acto unilateral os limites dessa vinculação. Mais refere o Tribunal que nos termos do disposto na Portaria, pela qual a ATA se vinculou à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, excluem-se expressamente do seu âmbito da vinculação as pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (ou seja, que não tenham sido precedidos de reclamação graciosa). Para o Tribunal a vinculação da ATA, constante da citada Portaria, corresponde, primeiro, a uma aceitação voluntária da jurisdição dos tribunais arbitrais e, em segundo lugar, a uma delimitação estrita do âmbito de aplicação da arbitragem dos actos tributários e, bem assim, que esta vinculação corresponde a uma renúncia à jurisdição dos Tribunais Tributários – tribunais comuns nesta matéria. Para o Tribunal, a vinculação da ATA não corresponde a um verdadeiro compromisso arbitral, surgindo antes como um acto administrativo genérico unilateral, emanado de dois ministérios: Finanças e Justiça. Daqui resulta para os sujeitos passivos o direito potestativo de recorrerem à via arbitral. Mas mais: o Tribunal entende que a Portaria ao introduzir a excepção referida contém uma expressão ampla (o “recurso à via administrativa”) e uma concretização imediata restritiva e taxativa (operada “nos termos dos art.º s 131.º a 133.º do Código de Procedimento Administrativo”). Para o Tribunal, o texto normativo não permite assim encontrar nele um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expressa, com a possibilidade de, em qualquer uma das três situações nele referidas (autoliquidação, retenção na fonte e pagamentos por conta), se poder prescindir do recurso à reclamação graciosa, stricto sensu, para arbitragem da pretensão tributária, ainda que sobre ela tenha havido um qualquer acto de segundo grau e, portanto, se tenha
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
18
verificado, in casu, uma reapreciação do acto tributário sindicado pela ATA, na sequência de pedido de revisão oficiosa formulado pelo sujeito passivo. O Tribunal sustenta que tal conclusão é alcançada independentemente e sem prejuízo da posição que se adopte sobre a equiparação de revisão oficiosa, por iniciativa do contribuinte, ao procedimento de reclamação graciosa, para efeitos de impugnação judicial. Isto, pela clareza da disposição de vinculação, atenta a dupla negação nela constante: determinados actos não se incluem no objecto da vinculação (sujeição), excepto se precedidos de reclamação graciosa (“precedido de… nos termos dos...”, diz-nos a lei). Face a esta formulação, o Tribunal entende não poder o intérprete alcançar conclusão diversa, em especial para alargar o âmbito de sujeição da AT a uma opção do sujeito passivo, sujeição essa que no entender do Tribunal, o legislador pretendeu que fosse em concreto delimitada por vontade da própria ATA, uma clara reserva da Administração em matéria de auto-vinculação. Tendo, o acto tributário em causa sido objecto de apreciação e subsequente confirmação (acto tributário de segundo grau), em sede de revisão oficiosa porquanto se encontrava já esgotado o prazo para aferir em sede de reclamação graciosa da ilegalidade invocada, o Tribunal julgou-se consequentemente incompetente, em razão da matéria. Para o Tribunal, tratando-se de uma vinculação unilateral que implica uma renúncia ao foro comum – os tribunais tributários – a declaração seria sempre de interpretar literalmente, ou seja, estritamente, como todos os actos de renúncia, o que corresponde a um princípio geral de direito. Em conclusão, o Tribunal entendeu estar-se perante uma reserva da administração, devendo em consequência o poder judicial (através dos tribunais comuns ou de tribunais arbitrais) respeitar estritamente as decisões da Administração. O Tribunal sustenta estar em causa a interpretação de uma portaria (acto administrativo genérico) onde a Administração (representada pelo Ministro da Justiça e pelo Ministro das Finanças) decide vincular-se à jurisdição arbitral tributária, nos termos referidos. Ou seja, não se está perante uma simples interpretação de uma norma regulamentar (contida numa portaria), mas, antes, perante a interpretação de uma manifestação de vontade, embora manifestada em termos de disposição genérica, pelo que deverão ser respeitados os poderes e deveres da Administração, tal como resultam da regulamentação que conduziu à auto-vinculação nos seus estritos termos. Finalmente, o Tribunal entende que na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, o que afasta a possibilidade de interpretação correctiva, considerando que
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
19
incluir a revisão oficiosa no âmbito de vinculação da ATA constitui uma evidente interpretação correctiva. Em face do exposto, o Tribunal arbitral considerou-se materialmente incompetente para apreciar e decidir o pedido objecto do litígio, o que consubstancia uma excepção dilatória impeditiva do conhecimento do mérito da causa, que obsta ao conhecimento do pedido, pelo que determinou a absolvição da instância da ATA.
*** NÚMERO DO PROCESSONÚMERO DO PROCESSONÚMERO DO PROCESSONÚMERO DO PROCESSO: 232/2013-T DATADATADATADATA: 5 de Maio de 2014 ASSUNTOASSUNTOASSUNTOASSUNTO: IRC - Crédito de imposto por dupla tributação internacional e SIFIDE FactosFactosFactosFactos A Requerente – Sociedade A - solicitou a constituição de Tribunal arbitral peticionando a declaração de ilegalidade das liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, referentes ao exercício de 2008, no montante global de € 96.065,21. No ano de 2007, a Requerente facturou à sociedade B por serviços prestados no Egipto, um montante total de € 399.570,13, tendo o pagamento dos referidos serviços só ocorrido no exercício fiscal de 2008. Por sua vez, no ano de 2008, a Requerente facturou à sociedade de Direito Brasileiro C um montante de € 124.349,00, sobre o qual foram efectuadas retenções na fonte de imposto de renda, à taxa de 15%, no montante total de € 18.652,35. As referidas facturas respeitam a prestações de serviços de consultoria em regime de “time & materials”. Os Serviços de Inspecção Tributária procederam a uma acção inspectiva à Requerente, tendo por referência o exercício fiscal de 2008. Em resultado daquela acção inspectiva foram determinadas diversas correcções em sede de IRC, referentes ao exercício fiscal de 2008, relativas à dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, no montante de € 96.065,21, que resulta da soma de uma correcção de € 77.412,86, referente ao montante deduzido pela Requerente à colecta do IRC com referência a retenção na fonte sofrida no Egipto relativamente aos serviços por esta facturados à sociedade B, com uma correcção de € 18.652,35, correspondente ao valor da retenção na fonte sofrida no Brasil por referência a serviços prestados à entidade C.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
20
Por não concordar com as correcções promovidas pelos Serviços de Inspecção Tributária, a Requerente apresentou, em 13 de Março de 2013, uma reclamação graciosa com vista à anulação daquela liquidação. Na reclamação, a Requerente solicitou, em alternativa, que, caso as correcções contestadas fossem mantidas, a consideração do crédito fiscal de SIFIDE que se encontrava disponível para dedução à colecta no exercício de 2008. Com efeito, a Requerente fora notificada pela Comissão Certificadora para os Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial do montante do Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE) aprovado com referência a cada um dos exercícios de 2006 a 2008, tendo o valor do crédito fiscal comunicado por aquela Comissão para os exercícios de 2007 e 2008 sido, respectivamente, de € 260.913,59, e, € 305.563,37. Dos indicados valores foram deduzidos pela Requerente, até à concorrência das colectas de cada um dos indicados exercícios de 2007 e 2008, os valores de, respectivamente, € 245.781,12, e, € 152.473,38; A Requerente fundamentou o seu pedido arbitral no facto de as correcções efectuadas, referentes ao valor do crédito de imposto por dupla tributação internacional, carecerem de fundamento legal, sendo por conseguinte ilegais. Sustenta, ainda, a título subsidiário, que no caso de se considerar as correcções legalmente conformes, a Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA) deveria considerar como dedutível, em valor correspondente ao crédito de imposto corrigido, o montante do benefício fiscal decorrente do SIFIDE, disponível para dedução naquele exercício, o que obstaria ao apuramento do imposto liquidado. Análise do tribunalAnálise do tribunalAnálise do tribunalAnálise do tribunal O Tribunal arbitral identificou as seguintes questões a apreciar e decidir: i) saber se, em face das disposições legais aplicáveis, é lícito pretender deduzir à colecta de um determinado exercício o crédito por dupla tributação internacional referente a imposto suportado no estrangeiro por referência a rendimentos pagos nesse ano (no caso, o exercício de 2008), mas que foram incluídos na base tributável do IRC do exercício anterior (de 2007), em que os serviços foram prestados; ii) saber como definir os limites permitidos pela Convenção sempre que as normas internas dos dois Estados adoptem postura diversa face aos conceitos da Convenção, aplicando as regras daquela de forma diferente à mesma situação de facto; iii) saber se se pode considerar, em substituição do crédito do imposto, o valor do benefício resultante do SIFIDE passível de dedução à colecta do exercício de 2008, e iv) reconhecimento do direito a juros indemnizatórios.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
21
Relativamente à primeira questão, e aos serviços facturados à sociedade B., o Tribunal arbitral sustenta que, estando em causa a aplicação de regras relativas à liquidação do imposto, as mesmas não podem deixar de ser lidas e interpretadas em consonância com as normas que conformam estruturalmente o imposto, designadamente as que disciplinam a respectiva incidência e, respectivos princípios, mais concretamente o princípio da anualidade dos impostos. Desta forma, ao se dispor nas disposições legais em causa que a dedução por dupla tributação internacional é aplicável quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro, tem-se por pressuposto que aquela referência é feita aos rendimentos incluídos na matéria colectável desse próprio exercício. O Tribunal entende que, dada nomeadamente, a dimensão periódica do imposto, o crédito de imposto só pode operar por referência ao exercício em que o rendimento foi incluído na matéria colectável, dependendo, por sua vez, o nascimento do direito à sua utilização da verificação da situação de efectiva dupla tributação. Avança, ainda, o Tribunal que a impossibilidade de utilização do crédito de imposto em exercício diverso daquele em que foi gerado o rendimento não tinha que resultar num dano irreversível para o sujeito passivo, na medida em que este dispunha do prazo de um ano para substituir a declaração de rendimentos e reflectir na liquidação do imposto o respectivo crédito, se entretanto se viesse a verificar a retenção na fonte de que o mesmo dependia, como poderia, se tal viesse a verificar-se ulteriormente, vir a obter o mesmo efeito por via da reclamação da autoliquidação ou revisão oficiosa do acto de liquidação. Em face do exposto, concluiu não assistir à Requerente o direito à dedução à colecta do exercício de 2008, do crédito de imposto por dupla tributação internacional relativo a serviços facturados à sociedade B, em 2007. Já relativamente à segunda questão está em causa a desconsideração por parte da ATA, no exercício de 2008, do crédito de imposto por dupla tributação internacional deduzido pela Requerente na declaração modelo 22 apresentada com referência àquele exercício, relativo à retenção na fonte de imposto suportado no Brasil, sobre rendimentos decorrentes de serviços prestados a uma sociedade residente para efeitos fiscais no Brasil, em resultado da sua alegada qualificação como royalties pela entidade pagadora. A questão que se coloca é a de saber como definir os limites permitidos pela Convenção sempre que as normas internas dos dois Estados adoptem postura diversa face aos conceitos da Convenção, aplicando as regras daquela de forma diferente à mesma situação de facto. Trata-se de saber, no fundo, se, perante duas qualificações diferentes de determinada situação e facto perante cada um dos ordenamentos internos, qual a qualificação daquela situação que deve prevalecer, ou se alguma deve prevalecer.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
22
Neste contexto, sustenta o Tribunal, secundando-se no entendimento de Alberto Xavier, que a “competência qualificatória relativa aos tipos de rendimentos que constituem o conceito-quadro da norma de conflitos, é sempre atribuída exclusivamente ao Estado da fonte”, pelo que no caso vertente competia ao ordenamento jurídico Brasileiro subsumir o rendimento em causa nas categorias de rendimentos previstos pela Convenção. Entende, no entanto, o Tribunal que a aceitação automática da qualificação apenas se impõe ao Estado da residência nos casos em que a interpretação e qualificação que lhe subjaz foi correctamente efectuada face às regras da Convenção, subsistindo sempre uma margem de apreciação dessa conformidade pelos órgãos de aplicação da lei do Estado da residência, tanto para mais quando aquela interpretação e qualificação é efectuada por uma entidade privada que pode obviamente proceder a uma errada aplicação da lei. Neste contexto, o Tribunal avança que sempre seria lícito à ATA exigir da Requerente que fizesse prova da subsunção dos serviços prestados ao conceito de serviços técnicos previstos na legislação fiscal brasileira, concluindo que esta prova não resulta produzida. No entender do Tribunal, apontando todos os elementos documentais disponíveis, no sentido da qualificação do objecto da sua prestação como uma mera prestação de serviços, designadamente as próprias facturas e, não tendo a Requerente logrado fazer prova das normas da legislação brasileira que consagram o conceito de “serviço técnico”, nem tendo logrado juntar aos autos o contrato que subjaz à prestação de serviços realizada, ou apresentado prova testemunhal no sentido de demonstrar o objecto do mesmo, o consequente deficit probatório não pode deixar de ser valorado em seu desfavor. Em suma, o Tribunal entendeu que a Requerente, suportando toda a sua tese na qualificação dos serviços como de “serviços técnicos” passíveis de tributação como royalties à luz do Protocolo, e não tendo logrado produzir qualquer prova nesse sentido, autoriza a qualificação do rendimento em causa como rendimento subsumível ao conceito de lucro da empresa previsto na CDT, e legitima, consequentemente, a não aceitação do crédito de imposto por dupla tributação internacional. Relativamente à terceira questão decidenda - subsidiariamente, a consideração, em substituição daquele crédito, do valor do benefício resultante do SIFIDE passível de dedução à colecta do exercício de 2008 – o Tribunal entende que o crédito fiscal resultante do SIFIDE, consiste num benefício fiscal automático não dependente de reconhecimento, pelo que o sujeito passivo adquire o direito ao benefício pela mera realização das despesas elegíveis, desde que as mesmas venham a ser comprovadas pela respectiva entidade certificadora.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
23
E, sendo aquele um direito automático, o Tribunal sustenta que sempre que a ATA vier a corrigir o valor da colecta, ou, como na situação em apreço, a reduzir o montante das deduções à colecta, tem o sujeito passivo direito a utilizar a parcela que havia reportado para a frente, na medida do valor que ainda tiver disponível, tal como sucede com os prejuízos fiscais sempre que ocorram correcções ao valor do lucro tributável. Concluindo, ainda, o Tribunal que se tal não suceder, o acto tributário que venha a exigir o pagamento de imposto com base na colecta que não seria apurada caso viesse a ser relevado o crédito a que o sujeito passivo tem direito, enferma automaticamente de ilegalidade por violação desse direito. Ou seja, o Tribunal entende que a partir do momento em que foram desconsiderados os créditos de imposto por dupla tributação internacional, tinha a Requerente o direito de utilizar, em substituição dos mesmos, as dotações disponíveis do exercício anterior que ainda se mostrassem utilizáveis, bem como as dotações do exercício até integral cobertura da colecta deixada a “descoberto” por aquelas correcções. Não o fazendo, e apurando imposto sobre aquela colecta desconsiderando as deduções a que o sujeito passivo teria direito, enferma o acto de liquidação de ilegalidade por violação daquele benefício. Mais entende o Tribunal que a ATA estava, a partir desse momento, vinculada a promover a respectiva anulação, nomeadamente quando tomou conhecimento do facto na reclamação graciosa. Para o Tribunal, tendo a ATA constatado a ilegalidade resultante da exigência à Requerente de um imposto que esta, por força da mera aplicação da lei, nunca teria de suportar, sempre se encontraria obrigada a proceder à revisão oficiosa do acto ilegal praticado. O Tribunal não acompanhou, assim, o entendimento da ATA que a correcção do acto impugnado nestes termos estaria precludida pelo facto de, entretanto, a Requerente já ter utilizado a totalidade do crédito pelo benefício fiscal nos exercícios subsequentes, pois entendeu que à semelhança do que sucede com o reporte de prejuízos fiscais, esta constatação não obsta à conclusão de que, nos termos da lei, a Requerente tinha direito a ver reconhecido o benefício no exercício de 2008, sendo ilegal dessa forma o acto de liquidação emitido com referência àquele exercício. Termos em que o Tribunal concluiu assistir razão à Requerente no pedido subsidiariamente formulado, determinando a anulação, em conformidade, do acto submetido à pronúncia arbitral. Por fim, relativamente à quarta questão, que se refere ao reconhecimento do direito aos juros indemnizatórios, o Tribunal entendeu que tendo determinado a anulação do acto contestado com fundamento em vício de violação de lei substantiva, consubstanciado em erro nos pressupostos de direito, imputável à ATA, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, calculados sobre a quantia indevidamente paga, até ao integral reembolso do respectivo montante.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
24
Em face do exposto, o Tribunal julgou procedente o pedido de declaração da ilegalidade da liquidação de IRC e juros compensatórios, referente ao exercício de 2008, no montante de € 96.065,21, e julgou procedente o pedido de condenação da ATA no pagamento de juros indemnizatórios.
***
NÚMERONÚMERONÚMERONÚMERO DODODODO PROCESSOPROCESSOPROCESSOPROCESSO: 55/2014-T DATA:DATA:DATA:DATA: 23 de Junho de 2014 ASSUNTOASSUNTOASSUNTOASSUNTO: IUC– Facto gerador e exigibilidade FactosFactosFactosFactos A Requerente – sociedade A, Lda. - solicitou a constituição de Tribunal arbitral peticionando a anulação dos actos de liquidação de IUC e respectivos juros compensatórios, referente aos anos de 2009, 2010, 2011 e 2012 e aos veículos identificados pela respectiva matrícula em lista constante do pedido de pronúncia arbitral. A Requerente é uma sociedade comercial, cujo objecto é a importação, comercialização e distribuição de automóveis. No exercício desta actividade, importa veículos automóveis que vende aos concessionários que integram a sua rede de distribuição que, por sua vez, os vendem a consumidores finais, seus clientes. Qualificando-se como operador registado, nos termos do Código do Imposto sobre Veículos, a Requerente, a fim de introduzir no consumo os veículos automóveis que importa, apresenta as competentes Declarações Aduaneiras de Veículos (DAV). Com a emissão das referidas DAV e depois de efectuado o pagamento do Imposto sobre Veículos devido, a Requerente, quando a sua rede de concessionários a informa que celebrou contrato de compra e venda de determinado veículo, solicita à entidade competente a atribuição do respectivo certificado de matrícula. Por força das prescrições legais, e desde logo porque para pedir certificado de matrícula é obrigatória a apresentação da DAV em nome da entidade que procede à importação do veículo, o primeiro registo de cada veículo é efectuado em nome da Requerente. Como fundamento do pedido, alega a Requerente, em síntese, que embora os veículos se encontrassem registados em seu nome à data a que se reportam as questionadas liquidações, não era a efectiva proprietária dos veículos em causa porquanto, no quadro do exercício da sua
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
25
actividade de importação e comercialização de veículos automóveis, os havia já vendido a terceiros em data anterior à do termo do prazo legal de liquidação e pagamento do referido tributo. Análise do Tribunal:Análise do Tribunal:Análise do Tribunal:Análise do Tribunal: A questão apreciada pelo Tribunal arbitral prende-se com a definição do momento em que se verifica a exigibilidade do imposto no ano em que é atribuída a matrícula. O Tribunal arbitral sustenta que, não obstante, o Código do IUC erigir como princípio estruturante deste tributo o princípio da equivalência, este Diploma elege, no tocante à incidência subjectiva, o proprietário do veículo, considerando como tal a pessoa em nome da qual o mesmo se encontre registado. Só sendo atribuída relevância à utilização efectiva dos veículos, em situações específicas que envolvem a sua presuntiva e potencial utilização, em que se equipara a proprietários, os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direito de opção de compra por força de contrato de locação. Em nenhuma outra situação, é afastada a incidência subjectiva definida em função da propriedade do veículo sendo esta aferida em face da presunção derivada do respectivo registo. Neste pressuposto, o Tribunal entende que na ausência de previsão legal expressa, o operador registado não beneficia de qualquer regime ou estatuto especial, para efeitos de IUC. Tendo em vista a comercialização dos veículos novos importados ou admitidos em território português, o referido operador terá de obter a respectiva matrícula, sem o que não poderão os mesmos ser admitidos à circulação em Portugal. Atribuída aquela, o operador, por força das normas relativas ao registo obrigatório de veículos automóveis, deverá proceder ao respectivo registo, no prazo máximo de 60 dias a contar da atribuição da matrícula. O Tribunal entende que sendo, o primeiro registo de um veículo novo, necessariamente, efectuado em nome do operador que procede à sua importação ou admissão em território português, na ausência de qualquer excepção ou regime especial, este assume, desde logo, a qualidade de sujeito passivo da obrigação tributária. Mais sustenta que constitui facto gerador da obrigação de imposto a propriedade do veículo, conforme atestado pela respectiva matrícula em território nacional. Em suma, o Tribunal entende que, verificados os pressupostos legais - existência de um veículo tributável e atribuição da matrícula - fica constituído o facto tributário. E identificada a pessoa, singular ou colectiva, vinculada ao cumprimento da prestação tributária, mostra-se definida a relação jurídica tributária, ficando reunidas as condições necessárias à exigibilidade do tributo.
www.rffadvogados.pt Praça Marquês de Pombal, 16 – 5º (Recepção)/6º
1250-163 Lisboa • Portugal
T: +351 215 915 220 • F: +351 215 915 244
26
Sendo o IUC um imposto periódico anual, cuja periodicidade, no caso de veículos automóveis, corresponde ao ano que se inicia na data da matrícula e, posteriormente, em cada um dos seus aniversários, o Tribunal sustenta que a respectiva exigibilidade ocorre no primeiro dia de cada período de tributação. No caso de veículos sujeitos a primeira matrícula, é na data em que esta é efectuada que se define o momento da exigibilidade do imposto, ou seja, o momento a partir do qual o credor tributário pode fazer valer, face ao devedor, o seu direito ao pagamento do imposto, muito embora este possa ser diferido no tempo. Para o Tribunal, o prazo relativo ao cumprimento da obrigação tributária, já anteriormente constituída nos termos atrás expostos, não configura um prazo de suspensão de imposto, nem contende com a respectiva exigibilidade, uma vez que a exigibilidade do imposto não ocorre no momento em que este é, ou deva ser, liquidado, mas no momento que a lei fixa. E, para o Tribunal, este é situado na data em que se inicia o período de tributação que, no ano da matrícula, corresponde à data em que esta é atribuída. Em suma, o Tribunal entende que a circunstância de, no decurso do prazo que a lei concede ao operador para efectuar o registo, se verificar a transmissão para um terceiro - consumidor final ou outro - do veículo a que o imposto respeita não implica a transmissão da obrigação tributária, nem altera a relação jurídica tributária já constituída, em que a pessoa em nome da qual se encontra registado naquela data detém a qualidade de sujeito passivo e devedor do imposto. Em face do exposto, o Tribunal julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, com a consequente absolvição da Administração tributária e, bem assim, condenou a Requerente em custas. Lisboa, 9 de Setembro de 2014 Rogério M. Fernandes Ferreira Ana Moutinho Nascimento Catarina Ribeiro Caldas
