Dissolu%C3%A7%C3%A3o Liquida%C3%A7%C3%A3o Fus%C3%A3o e Cis%C3%A3o de Sociedades Comerciais - CTOC

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1CMARA DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS Dissoluo, Liquidao, Fuso e Ciso de Sociedades Comerciais Amndio Silva Joo Antunes Paula Franco 2LISTA DE ABREVIATURAS UTILIZADAS CC Cdigo Civil CIMT Cdigo do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis CIRE Cdigo da Insolvncia e Recuperao de Empresas CIRS Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas CIVA Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado CIS Cdigo do Imposto do Selo CPA Cdigo de Procedimento Administrativo CPC Cdigo do Processo Civil CRC Cdigo do Registo Comercial CRP Constituio da Repblica Portuguesa CTOC Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas LGT Lei Geral Tributria IMI Imposto Municipal sobre Imveis IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares IS Imposto do Selo IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado PEC Pagamento Especial por Conta RGIT Regime Geral das Infraces Tributrias ROC Revisor Oficial de Contas STA Supremo Tribunal Administrativo TOC Tcnico Oficial de Contas UC Unidade de Conta 3ndice 1. Dissoluo de Sociedade Comerciais 1.1. Definio 9 1.2. Causas de Dissoluo Imediata 10 1.3. Causas de Dissoluo Administrativa 11 1.4. Causas de Dissoluo Oficiosa 12 2. Liquidao de Sociedades Comerciais 13 2.1. Conceito 13 2.2. Processo de Liquidao 14 2.2.1 1 Passo Nomeao de Liquidatrios 14 2.2.1 2 Passo Liquidao do Passivo Social 15 2.2.1 3 Passo Apresentao de Contas Finais e Deliberao de Scios 15 2.2.1 4 Passo Partilha do Activo Restante 16 2.2.1 5 Passo Registo Comercial da Liquidao 16 2.2.6. Aces Pendentes, Activos e Passivos Supervenientes 17 3. PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVOS DE DISSOLUO E LIQUIDADAO DE ENTIDADES COMERCIAIS 18 3.1. Procedimento administrativo 18 3.1.1 mbito de aplicao 18 3.1.2. Incio Voluntrio do Procedimento 20 3.1.3. Indeferimento Liminar 21 3.2. Inicio Oficioso de Procedimento 22 3.3. Participao da Entidade Comercial e dos Interessados 24 3.3.1. Procedimento Voluntrio 24 3.3.2. Procedimento Oficioso 25 3.3.3. Deciso e Registo Definitivo 26 3.4. Procedimento Administrativo de Liquidao 28 3.4.1. Procedimento Voluntrio 28 3.4.2. Procedimento Oficioso 30 3.5. Participao da Entidade Comercial e dos Interessados 32 3.6. Operaes de Liquidao 32 3.7. Regime Especial de Liquidao Imediata 35 3.8. Encerramento da Liquidao 36 4. Procedimento Especial de Extino Imediata de Entidades Comerciais (cessao na hora) 37 4.1 Extino de dividas da Sociedade 39 5. Tratamento Contabilstico e Fiscal 40 5.1 As Operaes de Liquidao 40 5.2 Os movimentos Contabilsticos 42 45.3 O Caso Particular dos Suprimentos 46 5.3.1 - 1 Cenrio Reembolso dos Suprimentos 47 5.3.2 - 2 Cenrio No Reembolso dos Suprimentos 47 5.4 Partilha: Valor a Considerar e Tributao 48 5.4.1Tratamento Fiscal em Sede de IRC 48 5.4.2 Tratamento Fiscal em Sede de IRS 50 5.4.3 Tratamento Fiscal em Sede de IVA 53 5.5 Obrigaes Declarativas 56 5.6 Pagamento Especial por Conta 58 5.6.1 Reembolso 58 5.6.2 Obrigatoriedade de Pagamento 58 5.7 O Caso Particular da Reduo do Capital Social 59 5.8 O Decreto Lei 64/2009 de 20 de Maro 61 5.9 Casos Prticos 63 1 Caso Partilha em Dinheiro 63 2 Caso Partilha em Dinheiro com um Imvel 65 3 Caso O Caso Especial dos Suprimentos 68 4 Caso Liquidao de Empresa com Pagamentos Especiais por Conta a Deduzir 70 5 Caso Balano de Liquidao sem Partilha pelos Scios 72 6 Caso Liquidao de Empresa com Passivo a distribuir pelos Scios 73 7 Caso Liquidao com Cedncia de Dvidas dos Clientes para os Scios 76 8 Caso Liquidao em que houve entradas em dinheiro e incorporao de Reservas 77 9 Caso Reduo do Capital Social numa Situao de Prejuzos Avultados 80 6. Fuso e Ciso 82 6.1 Introduo 82 6.2 Fuses 83 6.2.1. Conceitos 84 6.2.2 Projecto de Fuso 87 6.2.3 Oposio dos Credores 90 6.2.4 Reunio da Assembleia Geral 91 6.2.5 Direito de Exonerao do Scio 93 6.2.6. Registo da Fuso 94 6.2.7 Tratamento Fiscal em Sede de IRC 95 6.2.7.1 Data de Produo de Efeitos Fiscais 100 6.2.7.2Obrigaes Declarativas 102 6.2.8. Tratamento Fiscal em Sede de IVA 102 5Casos Prticos n. 1 105 6.2.9 Tratamento Fiscal em Sede de IMT 107 6.2.10 Tratamento Fiscal em Sede de Imposto de Selo 108 6.2.11 Contabilizao 109 Caso Prtico n. 2 114 Caso Prtico n. 120 Casos Prticos Disponveis no SITOC 127 7. Ciso 144 7.1 Conceito e Modalidades 144 7.2 Processo de Ciso 145 7.2.1 Ciso Simples 147 7.2.2 Cisso Dissoluo 149 7.2.3 Cisso Fuso 150 7.3 Enquadramento fiscal 151 7.3.1Tratamento Fiscal em sede de IVA 155 7.4 Responsabilidade pelas Dividas 156 Caso Prtico 157 6INTRODUO Num mundo em mutao e confrontado com uma crise econmica sem precedentes, as empresas enfrentam novos e complexos desafios que exigem uma forte capacidade de adaptao s novas realidades. Em situaes de crise ou mudana de paradigmas econmicos, as estatsticas demonstram um aumento de casos de dissoluo e liquidao mas tambm movimentos de associao entre empresas ou reestruturao atravs de fuses ou cises. Nestes processos, os TOC, enquanto parceiros privilegiados dos actores econmicos, tm um papel fundamental quer enquanto garantes da regularidade dos procedimentos contabilsticos e fiscais quer enquanto consultores nas reas da sua formao. As matrias que estudaremos no presente Manual relativas dissoluo, liquidao, fuso e ciso, pela sua complexidade, exigem de todos um esforo de conhecimento e actualizao permanente. Com efeito, poucas sero as matrias com to profundas implicaes societrias, contabilsticas e fiscais. Nos ltimos anos, estas matrias foram tambm objecto de alteraes legislativas relevantes com o objectivo de simplificao, alterando as regras existentes ou, nalguns casos, criando novos procedimentos, especialmente nas matrias da dissoluo e liquidao de sociedades, factos que, naturalmente, suscitam dvidas e criam novas exigncias. Com vem sendo apangio dos Manuais da CTOC, alm do estudo da matria nas suas variadas vertentes, o presente Manual apresenta vrios exemplos prticos que, cremos, contribuiro para uma melhor compreenso das 7matrias. Neste mbito, no podemos deixar de destacar, o acervo de doutrina e situaes prticas que o SITOC nos disponibiliza para consulta. Pela extenso das matrias estudadas, o Manual est dividido em duas partes: na primeira, so estudadas, de forma integrada, a dissoluo e liquidao das sociedades comerciais; na segunda, feita uma descrio do processo de fuso e liquidao de sociedades nas suas variadas vertentes. 81. DISSOLUO DE SOCIEDADES COMERCIAIS 1. 1 Definio Contrariamente ideia, mais ou menos enraizada, de que a dissoluo corresponde morte de uma entidade comercial, a dissoluo no tem como fim a sua extino mas apenas a sua modificao tendo em vista a liquidao. Conforme refere o artigo 146. do Cdigo das Sociedades Comerciais (CSC), com a dissoluo, a sociedade entra imediatamente em liquidao. Dito de outro modo, a dissoluo um passo num processo que visa, no final, a extino da sociedade. No entanto, a lei prev expressamente a possibilidade de a sociedade retomar a actividade. Ainda que estejamos perante um mero acto modificativo da sociedade, a importncia da sua natureza e funo obriga a uma cuidadosa regulamentao e tipificao legal das suas causas e procedimentos para proteco da prpria sociedade, dos seus scios e, principalmente, de terceiros. O processo de dissoluo das sociedades comerciais est previsto no captulo XII (141. a 145.) do Cdigo das Sociedades Comerciais. Na actual redaco do Cdigo das Sociedades Comercias, temos trs tipos de causas de dissoluo: (i) dissoluo imediata, (ii) dissoluo administrativa ou por deliberao dos scios e (iii) dissoluo oficiosa1. 1 Redaco introduzida pelo Decreto-Lei n. 76-A, de 29 de Maro. 91.2 Causas de dissoluo imediata As causas de dissoluo imediata esto expressamente previstas no contrato de sociedade ou na lei. Nos termos do n. 1 do artigo 141., as causas legais de dissoluo imediata so: a) O decurso do prazo fixado no contrato; b) A deliberao dos scios; c) A realizao completa do objecto contratual; d) A ilicitude superveniente do objecto contratual; e) A declarao de insolvncia da sociedade. As causas previstas nas alneas b) e e) produzem efeitos automticos. Nos casos das alneas a), c) e d), os scios podem deliberar, por maioria simples dos votos presentes na assembleia, o reconhecimento da dissoluo e, bem assim, pode qualquer scio, sucessor de scio, credor da sociedade ou credor de scio de responsabilidade ilimitada promover a justificao notarial ou o procedimento simplificado de justificao (n. 2 do artigo 141. do CSC). Esta deliberao no se confunde com a deliberao dos scios prevista na al. b). Neste caso, trata-se, to s, de reconhecer a causa de dissoluo. A dissoluo da sociedade comercial por deliberao dos scios (al. b) do n. 1 do artigo 141. do CSC) est sujeita s maiorias exigidas para as modificaes dos estatutos: nas sociedades em nome colectivo, a deliberao deve ser tomada por unanimidade; nas sociedades por quotas, por maioria de trs quartos (n.s 1 e 3 do artigo 265. do CSC); para as sociedades annimas por maioria de trs quartos quer a sociedade rena em primeira ou segunda convocatria, salvo se, na segunda convocatria, estiverem presentes ou representados accionistas detentores de, pelo menos, metade do capital social, 10caso em que a deliberao pode ser tomada pela maioria dos votos emitidos (n.s 3 e 4 do artigo 386. do CSC); por ltimo, nas sociedades em comandita simples, a deliberao dever ser aprovada por unanimidade pelos scios comanditados e pelo voto dos scios comanditrios que representem, pelo menos, dois teros do capital (artigo 476. do CSC). A deliberao de dissoluo da sociedade no est sujeita a qualquer forma especial (dispensa de escritura pblica). A administrao da sociedade ou os liquidatrios devem requerer a inscrio da dissoluo no servio do registo competente e qualquer scio tem esse direito, a expensas da sociedade. 1.3 Causas de dissoluo administrativa As causas legais de dissoluo administrativa so (artigo 142. do CSC): a) Quando, por perodo superior a um ano, o nmero de scios for inferior ao mnimo exigido por lei, excepto se um dos scios for o Estado ou entidade a ele equiparada por lei para esse efeito; b) Quando a actividade que constitui o objecto contratual se torne de facto impossvel; c) Quando a sociedade no tenha exercido qualquer actividade durante cinco anos consecutivos; d) Quando a sociedade exera de facto uma actividade no compreendida no objecto contratual. Verificada uma destas causas, os scios podem deliberar, por maioria absoluta dos votos expressos na assembleia, a dissoluo da sociedade com esse fundamento. O CSC estabelece em disposies dispersas outras causas de recurso ao procedimento administrativo de dissoluo a requerimento dos interessados, 11nomeadamente (i) Falta de amortizao de quota quando os sucessores do scio tiverem esse direito (n. 2 do artigo 226.); (ii) Impossibilidade de pagamento da contrapartida da exonerao do scio (artigo 240. n. 6); (iii) e falta de remisso de aces (n. 10 do artigo 345.)2. 1.4 Causas de dissoluo oficiosa De acordo com o artigo 143. do CSC, o procedimento administrativo de dissoluo instaurado oficiosamente quando: a) Durante dois anos consecutivos, a sociedade no tenha procedido ao depsito dos documentos de prestao de contas e a administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a omisso de entrega da declarao fiscal de rendimentos pelo mesmo perodo; b) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a ausncia de actividade efectiva da sociedade, verificada nos termos previstos na legislao tributria; c) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a declarao oficiosa da cessao de actividade da sociedade, nos termos previstos na legislao tributria. Atendendo a que o procedimento oficioso est regulado em diploma prprio, estudaremos mais adiante o novo Regime Jurdico dos Procedimentos Administrativos de Dissoluo e Liquidao de Entidades Comerciais. 2 Neste sentido, ANTNIO PEREIRA DE ALMEIDA, Sociedades Comerciais, Coimbra Editora, 2006, p. 730. 122. LIQUIDAO DE SOCIEDADES COMERCIAIS 2.1 Conceito Conforme refere Raul Ventura, a palavra liquidao usada em dois sentidos: (i) como situao jurdica da sociedade, aps a dissoluo e (ii) como processo, isto , srie de actos a praticar durante aquela fase. Aceite este duplo sentido, a sociedade em liquidao mantm a personalidade jurdica e, salvo expressa determinao legal, continuam a ser-lhe aplicveis, com as seguintes adaptaes, as disposies que regem as sociedades no dissolvidas. Com a dissoluo, firma da sociedade deve ser aditada a meno sociedade em liquidao ou em liquidao. Se data da dissoluo, a sociedade no tiver dvidas, os scios podem proceder partilha imediata do activo da sociedade na graduao estabelecida no artigo 156. do CSC. As dvidas fiscais ainda no liquidadas ou exigveis no obstam partilha mas por estas dvidas ficam responsveis ilimitada e solidariamente todos os scios. Outra alternativa de liquidao imediata a transmisso global de todo o patrimnio, activo e passivo, da sociedade para algum ou alguns scios, entregando dinheiro aos restantes. Para poder ser aceite, a transmisso deve ser precedida de acordo escrito. 132.2 Processo de liquidao Antes do incio das operaes de liquidao da sociedade, devem ser organizados e aprovados os documentos de prestao de contas da sociedade, reportados data da dissoluo. Caso a administrao no cumpra este dever no prazo de 60 dias, competir aos liquidatrios apresentar as contas. Com o objectivo de evitar o arrastamento do processo de liquidao, o artigo 150. do CSC determina que a liquidao deve ser encerrada e a partilha aprovada no prazo de dois anos, prorrogvel, por deliberao dos scios, por mais uma ano. O incumprimento destes prazos constitui fundamento para promoo oficiosa da liquidao administrativa. 2.2.1- 1 Passo - Nomeao de liquidatrios Na falta de expressa disposio estatutria ou deliberao em sentido diverso, so liquidatrios da sociedade os administradores. Havendo mais do que um liquidatrio, qualquer um deles tem poderes iguais e independentes para os actos de liquidao, salvo quanto alienao de bens da sociedade em que necessria a interveno de, pelo menos, dois liquidatrios. Aos liquidatrios so, em geral, conferidos os mesmos poderes e deveres dos administradores, competindo-lhe: (i) ultimar os negcios pendentes; (ii) cumprir as obrigaes da sociedade; (iii) cobrar os crditos da sociedade; reduzir a dinheiro o patrimnio residual; (iv) propor a partilha dos haveres sociais. 14Por deliberao dos scios, o liquidatrio pode ser autorizado a (i) continuar temporariamente a actividade anterior da sociedade; (ii) contrair emprstimos necessrios efectivao da liquidao; (iii) proceder alienao em globo do patrimnio da sociedade; (iv) e proceder ao trespasse do estabelecimento da sociedade. Anualmente, os liquidatrios devem prestar, nos trs primeiros meses do ano civil, contas da liquidao, as quais devem ser acompanhas por um relatrio pormenorizado do estado da liquidao. Em qualquer momento e sem pendncia de justa causa, podem os scios destituir os liquidatrios e nomear novos liquidatrios, em acrscimo ou em substituio dos existentes. 2.2.1 2 Passo - Liquidao do passivo social Os liquidatrios devem pagar todas as dvidas da sociedade para as quais seja suficiente o activo social. Quanto s eventuais dvidas em que no seja possvel efectuar a prestao ou o credor esteja em mora, os liquidatrios devem proceder consignao em depsito do valor da prestao. A consignao s poder ser revogada se a sociedade comprovar que a dvida se extinguiu. Nas dvidas litigiosas, os liquidatrios devem acautelar os eventuais direitos do credor por meio de cauo, prestada nos termos do Cdigo Civil. 2.2.1 3Passo - presentao de contas finais e deliberao de scios As contas finais dos liquidatrios devem ser acompanhadas por um relatrio completo da liquidao e por um projecto de partilha do activo restante. Nas 15contas, devem ser discriminados os resultados das operaes de liquidao efectuadas pelos liquidatrios e o mapa da partilha. As contas e o relatrio so submetidos a deliberao dos scios para aprovao e nomeao do depositrio que conservar a documentao da sociedade. 2.2.1 4Passo - Partilha do activo restante Depois de acautelados os direitos dos credores, os activos restantes so partilhados entre os scios. A partilha , em regra, em dinheiro, admitindo-se, no entanto, a partilha em espcie se assim estiver previsto no pacto social ou os scios unanimemente o deliberarem. O n. 2 do artigo 156. do CSC estabelece a ordem de reembolso do activo restante: em primeiro lugar, devem ser reembolsadas as entradas efectivamente realizadas (se no puder ser realizado o reembolso integral, o activo existente distribudo pelos scios, para que a diferena para menos recaia em cada um deles na parte que lhe competir nas perdas da sociedade); em segundo lugar, se ainda existir saldo para partilhar, este deve ser repartido na proporo aplicvel distribuio de lucros. 2.2.1 5 Passo - Registo comercial da liquidao Aps a aprovao das contas e partilha, os liquidatrios devem promover o registo do encerramento da liquidao. Com o registo do encerramento da liquidao, determina-se a extino efectiva da sociedade 162.2.6 Aces pendentes, activo e passivo supervenientes Apesar da extino da sociedade, h alguns factos e situaes jurdicas que se mantm ou que podem vir a ser suscitadas no futuro. Desde logo, todas as aces judiciais em que a sociedade seja parte continuam aps a extino desta, assumindo os scios o papel da sociedade, representados pelos respectivos liquidatrios. Relativamente ao passivo superveniente no acautelado, os scios respondem pelo passivo social at ao montante que receberam da partilha (artigo 163. do CSC). As aces judiciais podem ser propostas contra a generalidade dos scios, na pessoa dos liquidatrios, que assumem o papel de representantes legais. Se, nalguma circunstncia, um antigo scio satisfizer a dvida, tem direito de regresso contra os restantes. O activo superveniente no partilhado previamente, depois de encerrada a liquidao e extinta a liquidao, deve, por proposta dos liquidatrios ser, partilhado pelos scios. As eventuais aces judiciais a intentar para reconhecimento e cobrana de crditos devem ser propostas pelos liquidatrios em representao da generalidade dos scios. Tal no impede que qualquer dos scios interponha aco judicial limitada ao seu interesse. 173. Procedimentos Administrativos de Dissoluo e Liquidao de Entidades Comerciais O Decreto-Lei n. 76-A/2006, de 29 de Maro, criou um regime especial de dissoluo e liquidao administrativa de entidades comerciais (RJPADLEC). Com este regime, o governo pretendeu simplificar a dissoluo e liquidao de sociedades a pedido dos scios ou quando requerida oficiosamente pela prpria conservatria do registo comercial. Afasta-se assim, sem prejuzo do direito de impugnao judicial, a interveno dos tribunais na dissoluo e liquidao de sociedades inactivas ou, por exemplo, das sociedades que no procederam ao aumento de capital para os mnimos legais. Pela sua simplicidade, o recurso a este procedimento merece ser incentivado j que, em muitos casos, basta o preenchimento do pedido na Conservatria para que todo o processo de dissoluo e liquidao de uma entidade comercial seja impulsionado, competindo prpria Conservatria do Registo Comercial a conduo e cumprimento de todas as formalidades e comunicaes. 3.1 Procedimento administrativo de dissoluo 3.1 1 mbito de aplicao O procedimento administrativo de dissoluo e liquidao aplica-se: (i) s sociedades comerciais; (ii) s sociedades civis sob forma comercial; (iii) s cooperativas; (iv) Aos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada. O presente regime no aplicvel s entidades comerciais cuja regulamentao especfica preveja formas de dissoluo e liquidao 18especficos que sejam incompatveis, nomeadamente (i) empresas de seguros, (ii) instituies de crdito, (iii) sociedades financeiras, (iv) empresas de investimento prestadoras de servios que impliquem a deteno de fundos ou de valores mobilirios de terceiros e, por ltimo, (v) aos organismos de investimento colectivo. No procedimento de dissoluo de sociedade, podemos, citando PAULA COSTA E SILVA / RUI PINTO, distinguir quatro fases: fase liminar, regulada nos artigos 4. e 7.; participao da entidade comercial e dos interessados, regulada nos 8. e 9.; audio de testemunhas, regulada no 11./2; deciso, prevista nos 4. n. 1 e 5. n. 1.3 De acordo com o artigo 3. do RJPADLEC, se, durante o procedimento administrativo de dissoluo e liquidao, for pedida a declarao de insolvncia da entidade comercial, os actos praticados durante o procedimento ficam sem efeito, seguindo o processo de insolvncia os termos previstos no Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE). No mesmo sentido, o artigo 1. do CIRE determina que o processo de insolvncia um processo de execuo universal que tem como finalidade a liquidao do patrimnio de um devedor insolvente e a repartio do produto obtido pelos credores, ou a satisfao destes pela forma prevista num plano de insolvncia, que nomeadamente se baseie na recuperao da empresa compreendida na massa insolvente. O procedimento de dissoluo pode iniciar-se voluntariamente, por requerimento do interessado, ou oficiosamente, pelo Conservador do Registo Comercial. 3 AAVV, Coord. ANTNIO MENEZES CORDEIRO, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado, Almedina, 2009, p. 1308. 193.1.2 Incio Voluntrio do Procedimento O artigo 4. regula o procedimento voluntrio de dissoluo, mediante a apresentao pelos interessados de um requerimento em qualquer Conservatria do Registo Comercial. Dispem de legitimidade para requerer a dissoluo: (i) As prprias entidades comerciais; (ii) Os scios ou cooperadores e seus sucessores; (iii) Os credores das entidades comerciais; (iv) Os credores de scios e cooperadores de entidades comerciais. As causas de dissoluo voluntria so: a) Por perodo superior a um ano, o nmero de scios da sociedade for inferior ao mnimo exigido por lei, excepto se um dos scios for uma pessoa colectiva pblica ou entidade a ela equiparada por lei para esse efeito; b) A actividade da sociedade que constitui o objecto contratual se torne de facto impossvel; c) A sociedade no tenha exercido qualquer actividade durante dois anos consecutivos; d) A sociedade exera de facto uma actividade no compreendida no objecto contratual; e) Uma pessoa singular seja scia de mais do que uma sociedade unipessoal por quotas; f) A sociedade unipessoal por quotas tenha como scio nico outra sociedade unipessoal por quotas; g) Se verifique a impossibilidade insupervel da prossecuo do objecto da cooperativa ou a falta de coincidncia entre o objecto real e o objecto expresso nos estatutos da cooperativa; 20h) Ocorra a diminuio do nmero de membros da cooperativa abaixo do mnimo legalmente previsto por um perodo de tempo superior a 90 dias e desde que tal reduo no seja temporria ou ocasional. Estas causas de dissoluo esto tambm previstas no n. 1 do artigo 142. e n. 3 do artigo 270.-C do Cdigo das Sociedades Comerciais e n. 3 do artigo 77. do Cdigo Cooperativo. No requerimento, o interessado deve pedir o reconhecimento da causa de dissoluo da entidade e apresentar documentos ou requerer diligncias de prova teis para o esclarecimento dos factos com interesse para a deciso. A apresentao do pedido por um interessado que no seja a prpria entidade implica que o processo de liquidao se faa tambm por via administrativa (artigo 15.). Caso o requerimento seja apresentado por entidade comercial e esta opte pela liquidao administrativa, pode indicar um ou mais liquidatrios, comprovando a respectiva aceitao ou solicitar a sua designao pelo conservador. Com a apresentao do requerimento, o interessado deve efectuar o pagamento das quantias correspondentes aos encargos devidos pelo procedimento, sob pena de rejeio. Nos termos do ponto 7.1 do artigo 22. do Regulamento Emolumentar dos Registos e Notariados (RERN), so devidos 350 Euros pela tramitao e deciso do procedimento, incluindo todos os registos. 3.1.3 Indeferimento liminar Apresentado o requerimento, o conservador pode, por deciso fundamentada, indeferir liminarmente o pedido quando seja manifestamente improcedente ou 21no tenham sido apresentados os documentos comprovativos dos factos com interesse para a deciso que s documentalmente possam ser provados e cuja verificao constitua pressuposto de procedncia do pedido (n. 1 do artigo 7.). Esta deciso pode ser impugnada judicialmente, nos termos do artigo 12.. Tornando-se a deciso de indeferimento definitiva, a conservatria de registo comercial procede devoluo de todas as quantias cobradas. Quando no esteja em causa a falta de apresentao de documentos comprovativos dos factos com interesse para a deciso mas outro documento (por exemplo, uma procurao), o requerente deve ser notificado para o apresentar num determinado prazo. 3.2 Incio Oficioso do Procedimento Como referimos, o procedimento de dissoluo administrativa pode ser instaurado oficiosamente pela Conservatria do Registo Comercial, quando: a) Durante dois anos consecutivos, a sociedade no tenha procedido ao depsito dos documentos de prestao de contas e a administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a omisso de entrega da declarao fiscal de rendimentos pelo mesmo perodo; b) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a ausncia de actividade efectiva da sociedade, verificada nos termos previstos na legislao tributria; c) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a declarao oficiosa da cessao de actividade da sociedade, nos termos previstos na legislao tributria4; 4 Nos termos do n. 6 do artigo 8. do Cdigo do IRC, a administrao fiscal pode declarar oficiosamente a cessao de actividade quando for manifesto que esta no est a ser exercida nem h inteno de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o 22d) As sociedades no tenham procedido ao aumento do capital e liberao deste, nos termos dos n.s 1 a 3 e 6 do artigo 533. do Cdigo das Sociedades Comerciais; e) A sociedade no tenha sido objecto de actos de registo comercial obrigatrios durante mais de 20 anos; f) Ocorra a omisso de entrega da declarao fiscal de rendimentos da cooperativa durante dois anos consecutivos comunicada pela administrao tributria ao servio de registo competente; g) Ocorra a comunicao da ausncia de actividade efectiva da cooperativa verificada nos termos da legislao tributria, efectuada pela administrao tributria junto do servio de registo competente; h) Ocorra a comunicao da declarao oficiosa de cessao de actividade da cooperativa nos termos previstos na legislao tributria, efectuada pela administrao tributria junto do servio de registo competente; i) As cooperativas no tenham procedido ao registo do capital social actualizado nos termos previstos nos n.s 3 e 4 do artigo 91. do Cdigo Cooperativo. Verificada uma destas causas de dissoluo, o Conservador lavrar um auto onde deve identificar a entidade e a causa de dissoluo, bem como especificar as circunstncias que determinaram a respectiva instaurao. Em termos de emolumentos, este procedimento agrava em 50% os 350 Euros previstos para a dissoluo requerida a ttulo voluntrio (ponto 7.2 do artigo 22. do RERN). exerccio de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em condies de a exercer. 233.3 Participao da entidade comercial e dos interessados 3.3.1 Procedimento voluntrio Aps a apresentao do pedido, inexistindo qualquer fundamento para indeferimento liminar, o conservador lavra o averbamento de pendncia de dissoluo. De seguida, so notificados, por carta registada com aviso de recepo: - a sociedade e os scios, ou os respectivos sucessores, e um dos gerentes ou administradores; - A cooperativa e os cooperadores, ou aos respectivos sucessores, e um dos membros da sua direco. Quando o nmero de pessoas a notificar ou o volume de documentos, bem como, no caso de no ser possvel realizar a notificao via postal, o conservador pode ordenar que a notificao seja efectuada atravs da publicao de um aviso no stio http://publicacoes.mj.pt/pt/index.asp, informando que os documentos esto disponveis para consulta no servio de registo competente. Esta notificao deve conter os seguintes elementos: (i) Cpia do requerimento e da documentao apresentada; (ii) Ordem para comunicao do activo e do passivo da entidade e envio dos respectivos documentos comprovativos, casos esses elementos ainda no constem do processo; (iii) Concesso de um prazo de 10 dias, a contar da notificao, para dizerem o que se lhes oferecer, apresentando os respectivos meios de prova. 24Simultaneamente, deve ser publicado um aviso, nos termos definidos no n. 1 do artigo 167. do CSC, no sitio atrs referido (http://publicacoes.mj.pt/pt/index.asp) dirigido, consoante os casos, aos credores da entidade comercial e aos credores dos scios e cooperadores de responsabilidade ilimitada comunicando-lhe que teve (i) incio o procedimento de dissoluo administrativa de dissoluo e liquidao, pelo que (ii) devem informar, no prazo de 10 dias, os crditos e direitos que detenham sobre a entidade comercial em causa, bem como o conhecimento que tenham dos bens e direitos de que este seja titular. Aps a notificao, se indicadas testemunhas, o conservador procede sua audio, sendo os respectivos depoimentos reduzidos a escrito. 3.3.2 Procedimento oficioso Quando se trate de procedimento oficioso, alm das notificaes supra referidas para o procedimento voluntrio, so ainda notificados os trabalhadores da entidade comercial que constem nos registos da Inspeco-Geral do Trabalho e servios competentes da segurana social nos dois anos anteriores instaurao do procedimento. Esta informao deve ser prestada pelos prprios servios, por solicitao da conservatria. Na falta de resposta no prazo de 10 dias, o procedimento administrativo de dissoluo pode prosseguir. A notificao deve conter os seguintes elementos: (i) Cpia do auto e demais documentos; (ii) Ordem para comunicao do activo e do passivo da entidade e envio dos respectivos documentos comprovativos, casos esses elementos ainda no constem do processo, com a expressa advertncia de que, se dos elementos do processo no for apurada a existncia de qualquer activo ou passivo a 25liquidar ou se os notificados no comunicarem ao servio de registo competente o activo e o passivo da entidade comercial, o conservador declara simultaneamente a dissoluo e o encerramento da liquidao da entidade comercial; (iii) Solicitao da apresentao de documentos que se mostrem teis para a deciso; (iv) Concesso de um prazo de 30 dias, a contar da notificao, para a regularizao da situao ou para a demonstrao de que a regularizao j se encontra efectuada; (v) Advertncia de que, se dos elementos do processo resultar a existncia de activo e passivo a liquidar, aps a declarao da dissoluo da entidade comercial pelo conservador, segue-se o procedimento administrativo de liquidao, sem que ocorra qualquer outra notificao. 3.3.3 Deciso e registo definitivo Nas situaes de dissoluo oficiosa, bem como nos casos em que a causa de dissoluo consistir em diminuio do nmero legal de membros da entidade comercial ou uma pessoa ser scia de mais do que uma sociedade unipessoal por quotas ou a sociedade unipessoal por quotas ter como scio nico outra sociedade unipessoal, os interessados tm 30 dias para regularizarem a situao ou demonstrarem que esta j foi regularizada. Se assim for, o conservador declara findo o processo. Mantendo-se as causas de dissoluo que fundamentaram o incio do procedimento, o conservador, nos 15 dias subsequentes ao termo do prazo para a audio dos interessados, profere a sua deciso final, declarando ou no a dissoluo da sociedade. Se dos elementos constantes no processo 26resultar a inexistncia de activo e passivo a partilhar, o conservador declara simultaneamente a dissoluo e liquidao da sociedade. Todos os interessados acima referidos so notificados da deciso, nos mesmos termos. Qualquer interessado pode impugnar judicialmente a deciso do conservador, com efeito suspensivo, no prazo de 10 dias a contar da notificao da deciso. A petio deve ser apresentada na conservatria competente que a remeter para o tribunal de comrcio (artigo 82. n. 2, al. b) da Lei de Organizao e Funcionamento do Tribunais Judiciais). Apesar de no estar expressamente previsto, o interessado pode tambm, nos termos gerais, reclamar da deciso por nulidade. Tornando-se a deciso definitiva, o conservador lavra oficiosamente o registo da dissoluo (e liquidao, se for o caso n. 4 do artigo 11.) e promove a respectiva publicao no stio do Ministrio da Justia (http://publicacoes.mj.pt/pt/index.asp), nos termos das al.a) e b) do artigo 70. Cdigo do Registo Comercial. Compete tambm conservatria de registo comercial comunicar, por via electrnica, os factos registados: a) Ao Registo Nacional de Pessoas Colectivas, para efeitos da inscrio do facto no ficheiro central de pessoas colectivas; b) administrao fiscal e segurana social, para efeitos de dispensa de apresentao das competentes declaraes de alterao de situao jurdica. 273.4 Procedimento administrativo de liquidao O procedimento administrativo de liquidao aplicvel s mesmas entidades que acima referimos no procedimento administrativo de dissoluo. Em conformidade, tambm o procedimento de liquidao pode ser voluntrio ou instaurado oficiosamente. Relembramos, no entanto, que, o recurso ao procedimento administrativo de dissoluo nem sempre implica a consequente utilizao do procedimento administrativo de liquidao. Com efeito, quando o pedido de dissoluo administrativa apresentado pela prpria entidade comercial, esta pode optar pelo processo de liquidao regulado no CSC. Podemos, de acordo com a melhor doutrina, considerar que o procedimento administrativo de liquidao composto por quatro fases: a fase liminar (artigos 15. e 16.); a participao da entidade comercial e dos interessados (artigo 17.); a liquidao (artigos 18., 19., 21. e 22.); e partilha (artigos 20. e 21.).5 3.4.1 Procedimento voluntrio O procedimento voluntrio de liquidao inicia-se com a apresentao de um requerimento de liquidao administrativa na conservatria de registo comercial, salvo se tal j decorrer do processo de dissoluo administrativo. Para este efeito, nos termos no n. 1 do artigo 15., o procedimento administrativo de liquidao pode ser requerido pelas (os): a) Entidades comerciais; 5PAULA COSTA E SILVA / RUI PINTO, Coord. Antnio Menezes Cordeiro, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado, Almedina, 2009, p. 1331. 28b) Scios ou cooperadores das entidades comerciais ou respectivos sucessores; c) Credores das entidades comerciais; d) Credores de scios e cooperadores de responsabilidade ilimitada. Nas sociedades comerciais, o procedimento administrativo de liquidao requerido voluntariamente quanto esta forma tiver sido fixada no contrato de sociedade ou por deliberao dos scios ( n. 4 do artigo 146. do CSC) ou quanto tenha havido um procedimento administrativo de dissoluo voluntrio, excepto no caso especfico de a entidade comercial no ter optado pela liquidao administrativa (n. 4 do artigo 15.). Neste caso, o pedido de liquidao considera-se efectuado no requerimento de dissoluo. De igual modo, nas cooperativas tambm utilizado o procedimento administrativo de liquidao voluntrio quando tenha ocorrido um processo administrativo de dissoluo, salvo se o requerimento for apresentado pela cooperativa e no tenha optado por esta modalidade. Apesar da sua pouca expresso, nos Estabelecimentos Individuais de Responsabilidade Limitada, a liquidao pode ser requerida nos casos expressamente referidos no n. 1 do artigo 25. do Decreto-Lei n. 248/86, de 25 de Agosto.6 6 Artigo 25. do Decreto-Lei n. 248/86, de 25 de Agosto 1 - A liquidao por via administrativa do estabelecimento individual de responsabilidade limitada pode ter lugar se algum interessado a requerer com um dos seguintes fundamentos: a) Ter sido completamente realizado o objecto do estabelecimento individual de responsabilidade limitada ou verificada a impossibilidade de o realizar; b) Encontrar-se o valor do patrimnio lquido reduzido a menos de dois teros do montante do capital. 2 - Na hiptese prevista na alnea b) do nmero anterior, o conservador pode fixar ao titular um prazo razovel, a fim de que a situao seja regularizada, suspendendo-se o procedimento. 3 - A liquidao por via administrativa do estabelecimento individual de responsabilidade limitada iniciada oficiosamente pelo servio do registo competente nos seguintes casos: a) Quando, durante dois anos consecutivos, o seu titular no tenha procedido ao depsito dos documentos de prestao de contas e a administrao tributria tenha comunicado ao servio 29No requerimento, a entidade comercial deve indicar um ou mais liquidatrios, comprovando a respectiva aceitao do cargo ou solicitar ao conservador a sua nomeao. Se o requerimento for apresentado por outros interessados, a designao dos liquidatrios compete ao conservador, salvo indicao de liquidatrios pela entidade comercial. competente para a liquidao qualquer conservatria, no se exigindo a coincidncia entre a conservatria onde correu a dissoluo e onde se proceder ao encerramento da liquidao. Por ltimo, pela tramitao do processo, incluindo todos os registos, so devidos 350 Euros, a ttulo de emolumentos. 4.4.2 Procedimento Oficioso O procedimento administrativo de liquidao instaurado oficiosamente pelo conservador, quando: a) A dissoluo tenha sido realizada em procedimento administrativo de dissoluo instaurado oficiosamente pelo conservador; b) Se verifique terem decorrido os prazos previstos no artigo 150. do Cdigo das Sociedades Comerciais para a durao da liquidao sem que tenha sido requerido o respectivo registo de encerramento; c) Durante dois anos consecutivos, o titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada no tenha procedido ao depsito dos documentos de prestao de contas e a administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a omisso de entrega da declarao fiscal de rendimentos pelo mesmo perodo; b) Quando a administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a ausncia de actividade efectiva do estabelecimento, verificada nos termos previstos na legislao tributria; c) Quando a administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a declarao oficiosa da cessao de actividade do estabelecimento, nos termos previstos na legislao tributria. 30de registo competente a omisso de entrega da declarao fiscal de rendimentos pelo mesmo perodo; d) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a ausncia de actividade efectiva do estabelecimento individual de responsabilidade limitada, verificada nos termos previstos na legislao tributria; e) A administrao tributria tenha comunicado ao servio de registo competente a declarao oficiosa da cessao de actividade do estabelecimento individual de responsabilidade limitada, nos termos previstos na legislao tributria; f) Se verifique que o titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada no procedeu ao aumento de capital do estabelecimento, nos termos do artigo 35.-A do Decreto-Lei n. 248/86, de 25 de Agosto; g) O estabelecimento individual de responsabilidade limitada no tenha sido objecto de actos de registo comercial obrigatrios durante mais de 20 anos; h) Tenha ocorrido o bito do titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada, comprovado por consulta a base de dados de servio da Administrao Pblica; i) O tribunal que decidiu o encerramento de um processo de insolvncia por insuficincia da massa insolvente tenha comunicado esse encerramento ao servio de registo competente, nos termos do n. 4 do artigo 234. do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas. Tal como no procedimento voluntrio, a instaurao oficiosa do procedimento de liquidao pode ocorrer em qualquer conservatria, excepto nos casos em que houve dissoluo administrativa oficiosa. Neste caso, o processo dever correr na mesma conservatria. A ttulo de emolumentos, so devidos 350 Euros, agravados em 50%, nos termos do ponto 8.2 do Regulamento Emolumentar do Registo Comercial. 31 3.5 Participao da entidade comercial e dos interessados Atendendo a que, na generalidade dos casos, a notificao j foi feita aquando do incio do procedimento administrativo de dissoluo, o artigo 17. do RJPADLEC determina que a instaurao do procedimento s notificada aos interessados quando a dissoluo no tiver sido declarada por via administrativa ou quando a dissoluo tiver sido declarada pela entidade comercial e esta no tenha adoptado nesse momento pela liquidao por via administrativa. Nestes casos, a notificao deve informar os interessados do incio do procedimento de liquidao, juntar cpia do requerimento ou auto de instaurao do procedimento e da documentao apresentada, bem como ordem para, no prazo de 10 dias, comunicar ao servio de registo o activo e passivo da entidade comercial. 3.6 Operaes de liquidao Aps a instaurao do procedimento administrativo de liquidao, o Conservador, quando lhe competir, deve nomear o liquidatrio e definir o prazo para o trmino dos trabalhos de liquidao, tendo como limite mximo de um ano, prorrogvel por uma nica vez, por idntico prazo, se devidamente justificado. Nos termos do artigo 18., o conservador nomeia os liquidatrios que lhe tenham sido indicados pela entidade comercial ou, no tendo havido qualquer indicao, o conservador deve nomear um ou mais liquidatrios de reconhecida capacidade tcnica e idoneidade. 32Em regra, o liquidatrio nomeado deve ser um ROC ou um perito nomeado pela Ordem dos ROC. A responsabilidade pelo pagamento da remunerao cabe ao requerente ou, no caso de expressa indicao pela entidade comercial, compete-lhe assumir o pagamento destes encargos. Nos casos de liquidao oficiosa, o pagamento dos encargos com a remunerao dos liquidatrios e dos peritos da responsabilidade da entidade comercial ou dos credores da entidade comercial ou de scios e cooperadores de responsabilidade ilimitada que comuniquem a existncia de crditos e direitos que detenham sobre a entidade comercial em causa, bem como a existncia de bens e direitos de que esta seja titular, sem prejuzo do direito de reembolso sobre aquela. A nomeao dos liquidatrios est sujeita a registo e publicao obrigatria (al. a do artigo 23. do RJPADLEC e alneas a) e b) do n. 1 do artigo 70. do Cdigo do Registo Comercial.)7 Os poderes e competncias dos liquidatrios esto previstos no artigo 152. do CSC. Como vimos, os liquidatrios tm, em geral, os deveres, os poderes e a responsabilidade dos membros do rgo de administrao da sociedade. Todos os actos que, nos termos do n. 1 do artigo 152. do CSC, esto sujeitos aprovao dos scios, ficam sujeitos a autorizao prvia do conservador. Se aos liquidatrios no forem facultados os bens, livros e documentos da entidade ou as contas relativas ao ltimo perodo de gesto, a entrega pode ser requerida judicialmente, nos termos dos artigos 1500. e 1501. do Cdigo do Processo Civil. 7 O conservador pode, no mbito dos seus poderes, destituir os liquidatrios quer por sua iniciativa quer a requerimento do rgo de fiscalizao da entidade, de qualquer membro ou credor desta e de qualquer credor scio o cooperador de responsabilidade ilimitada se houver justa causa (artigo 22. do RJPADLEC).Considera-se, para este efeito, justa causa o fim do prazo para a liquidao sem que esta se encontre concluda, sem que os liquidatrios tenham requerido a prorrogao de prazo ou as razes avocadas para a demora forem injustificadas. Esta deciso pode ser impugnada judicialmente, nos termos definidos no artigo 12.. 33Aps a liquidao total, os liquidatrios devem, no prazo de 30 dias, apresentar as contas e o projecto de partilha do activo restante8. Estes documentos devem ser notificados aos membros da entidade comercial, de acordo com as mesmas regras acima descritas para a instaurao do procedimento ( n.s 4, 5 e 7 do artigo 8.) que, no prazo de 10 dias, podero dizer o que se lhes oferecer. Competir ao conservador analisar as respostas dos membros da entidade comercial e aprovar as contas e projecto de partilha. Esta deciso pode tambm ser impugnada, nos termos do artigo 12.. Com a aprovao das contas e liquidao integral do passivo social, o activo restante partilhado entre os membros da entidade comercial, nos termos definidos na lei comercial. Nos casos de transmisso de bens para os quais a lei exige forma especial ou outra formalidade (transmisso de um imvel, por exemplo), os liquidatrios executam essas formalidades. No artigo 21. do RJPADLCE prev-se, semelhana do disposto nos artigos 1127. e 1128. do CPC, a possibilidade de liquidao parcial ou liquidao em espcie se aos liquidatrios parecer inconveniente ou impossvel a liquidao da totalidade dos bens (por valor comercial reduzido ou at desaparecimento dos bens) e for legalmente permitida a partilha em espcie. Nesta circunstncia, o conservador convoca uma conferncia de interessados para a 8 Caso no o faam neste prazo, qualquer membro da entidade comercial ou o titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada podem requerer judicialmente a prestao de contas, nos termos dos artigos 1014. e ss do Cdigo do Processo Civil. 34qual so convocados os credores no pagos, se os houver, a fim de apreciarem os fundamentos da liquidao parcial ou em espcie. Se houver acordo, cumpre-se o acordo de pagamento e s depois ser partilhado o activo restante. No existindo acordo, competir ao Conservador decidir. Esta deciso est sujeita a impugnao judicial. 3.7 Regime especial de liquidao imediata O artigo 24. do RJPADLEC consagra um regime de liquidao imediata em trs situaes distintas. A primeira, se no prazo de dois anos, sem prejuzo de prazo inferior convencionado no contrato ou fixado por deliberao dos scios, a contar da data em que a sociedade se considere dissolvida, no estiver encerrada a liquidao (al. b) do n. 5 do artigo 15.). Feitas as notificaes previstas nos artigos 8. e n.s 2 e 3 do artigo 17. sem que tenha sido comunicada ou apurada a existncia de qualquer activo ou passivo, o conservador declara imediatamente o encerramento da liquidao. A segunda, para qualquer um dos casos previstos (al. c) a h) do n. 5 do artigo 15.) de liquidao administrativa de EIRL, se no for apurada a existncia de qualquer bem ou direito de que a entidade em liquidao seja titular, aps a notificao prevista nos n.s 2 e 3 do artigo 17., ex vi n. 3 do artigo 24.. Por ltimo, nos casos de encerramento de um processo de insolvncia por insuficincia da massa insolvente, o conservador deve declarar imediatamente o encerramento da liquidao da entidade comercial, salvo se do processo de 35insolvncia resultar a existncia de activos que permitam suportar os encargos com o procedimento administrativo de liquidao. 3.8 Encerramento da liquidao Aps a concluso dos actos de liquidao e partilha do patrimnio, o conservador declara, no prazo de cinco dias, o encerramento da liquidao, notificando os interessados. No sendo impugnada judicialmente no prazo de 10 dias, a deciso torna-se definitiva. Este acto est sujeito a registo comercial e publicao (al t) do n. 1 do artigo 3. e alneas a) e b) do CRC). Aps o registo definitivo, a conservatria comunica, por via electrnica o encerramento da sociedade: (i) Ao Registo Nacional de Pessoas Colectivas, para efeitos da inscrio do facto no ficheiro central de pessoas colectivas; (ii) administrao tributria e segurana social, para efeitos de dispensa de apresentao das competentes declaraes de cessao de actividade; (iii) Aos servios que gerem o cadastro comercial, para efeito de dispensa de apresentao da competente declarao de encerramento de estabelecimento comercial; (iv) Inspeco-Geral do Trabalho. 364. PROCEDIMENTO ESPECIAL DE EXTINO IMEDIATA DE ENTIDADES COMERCIAIS (CESSAO NA HORA) Com o objectivo de maior simplificao de algumas situaes em que a dissoluo e a liquidao podem ocorrer em simultneo, o RJADLEC prev no artigo 27. um procedimento especial de extino imediata de sociedades comerciais, cooperativas e estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada. Muitas das dissolues e liquidaes de sociedades tm sido feitas com recurso a este mecanismo, mesmo que nem todos os requisitos estejam preenchidos, nomeadamente a inexistncia de activo e passivo a liquidar. Assim, a dissoluo e liquidao das sociedades e cooperativas deve processar-se de forma imediata desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes pressupostos: a) Instaurao do procedimento de dissoluo e liquidao por qualquer pessoa, desde que apresentado requerimento subscrito por qualquer dos membros da entidade comercial em causa ou do respectivo rgo de administrao, e apresentada acta de assembleia geral que comprove deliberao unnime nesse sentido tomada por todos os membros da entidade comercial; b) Declarao, expressa na acta referida na alnea anterior, da no existncia de activo ou passivo a liquidar. Estes pressupostos so tambm aplicveis, com as necessrias adaptaes, liquidao do EIRL. Admite-se tambm a possibilidade de o pedido ser apresentado verbalmente perante funcionrio competente da conservatria do registo 37comercial por qualquer dos membros da sociedade ou cooperativa (ou todos) ou do respectivo rgo de administrao ou, no caso, pelo titular do EIRL. Os interessados que procedam apresentao do pedido devem apresentar os documentos comprovativos da sua identidade, capacidade e poderes de representao para o acto e liquidar os emolumentos no valor de 250 Euros (n. 9 do artigo 22. do RERN). Apresentado o pedido, o conservador ou o oficial de registos em quem aquele delegar poderes para o efeito, verifica a regularidade dos documentos e profere de imediato deciso de declarao da dissoluo e do encerramento da liquidao. Proferida esta deciso, o conservador ou o oficial com competncia delegada lavra oficiosa e imediatamente o registo simultneo da dissoluo e do encerramento da liquidao, promove a sua publicao e entrega aos interessados certido gratuita do registo. Simultaneamente, comunica por via electrnica o encerramento da sociedade: (i) Ao Registo Nacional de Pessoas Colectivas, para efeitos da inscrio do facto no ficheiro central de pessoas colectivas; (ii) administrao tributria e segurana social, para efeitos de dispensa de apresentao das competentes declaraes de cessao de actividade; (iii) Aos servios que gerem o cadastro comercial, para efeito de dispensa de apresentao da competente declarao de encerramento de estabelecimento comercial; (iv) Inspeco-Geral do Trabalho. 384.1 Existncia de dvidas da sociedade Muitos de ns j foram confrontados com a falsidade das declaraes dos scios quanto inexistncia de dvidas ou passivo. Contrariamente ao afirmado pelos scios, a sociedade tem dvidas e, face celeridade e inexistncia de contraditrio deste procedimento, a sociedade j foi extinta sem que os credores possam impugnar a liquidao da sociedade. Ora, perante esta situao, os credores devem demandar os respectivos scios, nos termos do artigo 162. e seguintes do CSC. Encerrada a liquidao e extinta a sociedade, os antigos scios respondem pelo passivo social no satisfeito ou acautelado, at ao montante que receberam na partilha. A aco judicial deve ser proposta contra os scios porque no existem, neste procedimento, liquidatrios. Alm da responsabilidade pelo pagamento das dvidas, sobre os scios recai tambm a eventual responsabilidade civil pelo incumprimento das obrigaes contratuais da sociedade, bem como responsabilidade criminal9. 9 Neste sentido, PAULA COSTA E SILVA / RUI PINTO, Coord. Antnio Menezes Cordeiro, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado, Almedina, 2009, p. 1351. 395. Tratamento Contabilstico e Fiscal da Dissoluo e Liquidao 5.1 As operaes de liquidao As operaes de liquidao de uma sociedade so o conjunto de actos realizados a fim de dar ao patrimnio social uma apresentao, ressalvados todos os direitos e dvidas a terceiros, que permita atribuir aos scios o patrimnio lquido remanescente. Antes de iniciada a liquidao, devem ser organizados e aprovados os documentos de prestao de contas, reportados data da dissoluo. Esta prestao de contas conveniente para separar claramente as contas antes e aps as operaes de liquidao. H interesse em elaborar um inventrio detalhado dos bens e obrigaes, ou seja, um balano de liquidao previsional. O balano de liquidao no se destina propriamente ao apuramento dos resultados do exerccio, mas determinao do valor real do patrimnio, na perspectiva da imediata realizao do activo (imveis, bens mveis, mercadorias, crditos, entre outros) para pagamento de todo o passivo da empresa. Assim, nestes balanos de liquidao no se incluem elementos que estavam ligados ao funcionamento da empresa (por exemplo, contratos de empreitada por terminar). Na fase de liquidao os administradores ou gestores da empresa devem: 40 Terminar os contratos e negcios pendentes; Cumprir com as obrigaes da sociedade; Cobrar os crditos; Pagar todas as dvidas da sociedade, para as quais seja suficiente o activo existente; Reduzir a dinheiro o patrimnio residual; Propor a partilha do remanescente (o patrimnio que sobrou); Caso a empresa esteja mais do que um ano em fase de liquidao, prestar nos 3 primeiros meses do ano, contas anuais da liquidao, acompanhadas de um relatrio pormenorizado, elementos que devem ser submetidos apreciao e aprovao dos scios.10 Assim, a liquidao de uma empresa nada mais do que um conjunto de actos de gesto necessrios para realizar o activo e pagar o passivo da sociedade. O remanescente ser destinado ao reembolso do montante das entradas realizadas, havendo basicamente, duas hipteses a considerar: No sendo possvel o reembolso integral das entradas, os valores existentes so distribudos aos scios por forma que a diferena para menos recaia em cada um deles na proporo da parte das perdas que lhes competir; Sendo possvel o reembolso integral e ainda houver saldo, o remanescente deve ser repartido na proporo utilizada na distribuio de lucros. A apreenso destes conceitos muito importante, dado que no final, todas as contas devero encontrar-se saldadas. 10 Artigo 155. do Cdigo das Sociedades Comerciais 41Aqui, a equao base do balano fundamental: ACTIVO = PASSIVO + CAPITAIS PRPRIOS (ou Situao Lquida) Assim, partindo do pressuposto que todas as dvidas esto pagas, com o Passivo a zero, o valor dos capitais prprios tem de corresponder ao activo existente, ou seja, ser possvel o reembolso integral das entradas realizadas e ainda pode haver remanescente. No sendo possvel o reembolso integral, significa isso que ainda h passivo a pagar, pelo que os scios devem responder na parte que lhes competir nessas perdas. Imaginemos o seguinte cenrio em que todo o activo foi vendido, sendo realizado 10.000 em dinheiro que foi depositado e com um passivo de 50.000. 10.000 = 50.000 + (-40.000) Neste cenrio, aps a venda de todo o activo da empresa, a empresa no conseguiu realizar os valores suficientes para fazer face ao seu passivo, pelo que os valores obtidos com a venda dos activos no foram suficientes para fazer face s dvidas. Perante esta situao, os scios devero participar nas perdas na proporo que lhes competir. Caso os scios no tenham patrimnio prprio para fazer face ao passivo por pagar, devem requer judicialmente a insolvncia. 5.2 Os movimentos contabilsticos 42Aprovadas as contas at dissoluo, deve proceder-se ao fecho e reabertura de todas as contas, para que os lanamentos referentes liquidao sejam claramente separados dos anteriores liquidao. No que respeita s despesas relacionadas com a liquidao, tais como honorrios de liquidatrios, indemnizaes, entre outras, assim como os resultados obtidos na venda de activos e pagamento de passivos, muitos autores preconizam a diviso da conta 88 Resultado Lquido do Exerccio em duas subcontas especficas: 88 Resultado Lquido do Exerccio 881 Resultado do Exerccio 884 Resultado da Liquidao A opo mais utilizada movimentar apenas a conta 884 Resultado da liquidao, que consiste em separar os resultados da liquidao dos resultados do exerccio, referentes ao perodo decorrido desde o princpio do ano at ao movimento da dissoluo. Outra opo movimentar as contas de custos e proveitos por natureza (operacionais, financeiros, extraordinrios) e apurar o resultado da liquidao na subconta respectiva. O Balano de Partilha Aps todas as operaes de liquidao, deve elaborar-se o Balano de Partilha, o qual deve apresentar apenas as contas relativas aos bens e valores a partilhar pelos scios e as contas do capital prprio. 43BALANO DE PARTILHA ACTIVO CAPITAL PRPRIO Caixa x Capital x Depsitos Ordem x Reservas x Result, Lq. Exerccio Result. Exerccio +/- x Result. Da Liquidao +/- x X x Cada scio ou accionista tem a haver a sua quota-parte no capital prprio da sociedade. Assim, h que efectuar a imputao das contas de capital prprio aos scios, creditando (ou debitando, havendo prejuzos) a conta 25 Accionistas (Scios) 25 x..- Accionistas (scios) c/Liquidao. Os movimentos contabilsticos a efectuar so os seguintes: Capital Social 51 Capital Social A 4425x..- Accionistas (scios) c/Liquidao Imputao do capital aos scios Reservas 57 Reservas A 25x..- Accionistas (scios) c/Liquidao Imputao das reservas aos scios Resultados No caso dos resultados so possveis os seguintes cenrios: Lucro no exerccio Lucro no exerccio Prejuzo no exerccio Prejuzo no exerccio Lucro na liquidao Prejuzo na liquidao Lucro na liquidao Prejuzo na liquidao 881 881 25 25 884 a a a A 25 881 881 25 25 884 884 a a 884 25 Aps estes movimentos, a soma dos saldos credores das contas de liquidao dos scios tem de ser igual soma dos saldos devedores das contas dos valores concretos a partilhar (depsitos ordem, depsitos a prazo, ttulos 45negociveis e, eventualmente, bens do activo que no foi possvel vender ou que no se quis vender). Pela entrega dos valores, havendo apenas dinheiro a partilhar, os movimentos contabilsticos so os seguintes: 25x..- Accionistas (scios) c/Liquidao A 11- Caixa 12 Depsitos Ordem Partilha do remanescente pelos scios Aps este lanamento, todas as contas ficam saldadas, incluindo as contas de liquidao dos scios, estando nesta fase, a empresa pronta para proceder ao encerramento da liquidao na Conservatria do Registo Comercial. 5.3 O caso particular dos suprimentos Umas das situaes que mais dvidas levanta na liquidao so os suprimentos efectuados. Os suprimentos mais no so do que emprstimos que os scios efectuam s empresas na qual detm uma participao social, pelo que constam obrigatoriamente do passivo, numa subconta apropriada da conta 25. Aquando da liquidao de uma empresa, h contudo, dois cenrios que se colocam quando existem suprimentos. 465.3.1 -1. Cenrio: Reembolso dos suprimentos Havendo o reembolso dos suprimentos aos scios significa que no houve renncia ao direito ao reembolso dos suprimentos e que existe patrimnio liquido suficiente para fazer face a esse reembolso. Vejamos o seguinte exemplo: Depsitos Ordem: 10.000 Suprimentos: 5.000 Capital Prprio: 5.000 Este o exemplo de uma situao em que o patrimnio permite o reembolso de todos os suprimentos, pelo que possvel proceder-se ao reembolso dos suprimentos e partilhar o remanescente. 5.3.2 - 2. Cenrio: No reembolso dos suprimentos Quando no existe reembolso dos suprimentos, normalmente, porque no existe patrimnio para fazer face a esse compromisso da sociedade para com os seus scios. Nesta situao, o que fazer ento? Vejamos a seguinte situao, aps todas as operaes de liquidao, temos os seguintes valores: Depsitos ordem: 10.000 Suprimentos: 15.000 Capital Prprio: (5.000) Nesta situao, os valores remanescentes no so suficientes para fazer face ao passivo. Acontece, porm, que se trata de um passivo especial, ou seja, so 47emprstimos dos prprios scios, pelo que, havendo a renncia expressa em Acta ao reembolso dos suprimentos no haver impedimento legal para a liquidao da sociedade, apesar da conta 25, no ficar saldada. Este perdo de dvida por parte dos scios no concorrer para a formao do resultado tributvel no mbito de uma liquidao de sociedade, ao abrigo do artigo 21. do Cdigo do IRC. 5. 4 Partilha: valor a considerar e tributao 5.4.1 Tratamento Fiscal em sede de IRC Quando no mbito de uma liquidao de uma sociedade se procede partilha em bens, na determinao do resultado de liquidao, havendo partilha dos bens patrimoniais pelos scios, considera-se como valor de realizao daqueles o respectivo valor de mercado, de acordo com o disposto no artigo 74. do CIRC. Tratando-se de bens imveis, para efeitos de determinao do resultado da liquidao em sede de IRC, o valor de mercado no poder ser inferior ao valor patrimonial tributrio definitivo dos imveis, de acordo com o artigo 58. A do Cdigo do IRC. Do ponto de vista fiscal, as mais-valias apuradas na partilha dos bens do imobilizado pelos scios devero integrar o resultado de liquidao da sociedade, sendo apuradas pela diferena entre o valor de mercado dos bens e o respectivo valor de aquisio, deduzido das amortizaes praticadas e aceites para efeitos fiscais, corrigido pelos coeficientes de desvalorizao da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanas, sendo o 48valor de realizao, o seu valor de mercado nos termos do artigo 74. do Cdigo do IRC. Tratando-se de existncias, em vez de se apurar uma mais ou menos-valia contabilstica, apura-se um proveito contabilstico de acordo com o artigo 74. do CIRC, o qual concorrer para a formao do resultado fiscal do exerccio da cessao. Assim, no pelo facto dos imveis no serem alienados, optando-se pela partilha pelos scios, no mbito da liquidao da sociedade que deixa de haver tributao em sede de IRC. Haver igualmente tributao em sede de IMT, porquanto estamos em presena da transmisso de propriedade de bens imveis. No exerccio da cessao em IRC, haver sempre um resultado apurado, lucro ou prejuzo ou, eventualmente, no caso das empresas inactivas um resultado nulo. As empresas detentoras de participaes sociais em sociedades liquidadas em que o valor da partilha ou inexistente ou insuficiente face ao investimento efectuado, reconhecem a menos-valia contabilstica. Em termos fiscais, a menos-valia obtida aceite em apenas 50%, de acordo com o artigo 42., n. 3 do Cdigo do IRC (com a limitao do artigo 75.. n. 2, alnea b) do Cdigo IRC). Vejamos o seguinte exemplo: 49A sociedade ABX, detinha uma participao social de 500.000 h 3 anos na sociedade Alfa que, entretanto foi liquidada, tendo recebido a sua quota-parte na partilha no montante de 25.000 Os movimentos contabilsticos a efectuar na sociedade sero: 69411xx Perdas em Imob. financeiras Liq da empresa Alfa A 411 - Partes de capital: 500.000 Abate da participao financeira 12 Bancos A 69411xx Perdas em Imob. financeiras Liq. da empresa Alfa 25.000 Recebimento da quota-parte na partilha A menos-valia contabilstica de 475.000 ser aceite fiscalmente em metade, ou seja, 237.500. No quadro 07 do Modelo 22, deve-se acrescer 237.500. 5.4.2 Tratamento fiscal em sede de IRS 50De acordo com o artigo 75. do CIRC, poder haver uma parcela de mais-valias e uma parcela de rendimentos da categoria E. O valor atribudo a cada um scios em resultado da partilha, abatido do preo de aquisio das correspondentes partes sociais, se resultar numa diferena positiva ser considerado rendimentos da categoria E, nos termos do artigo 75. do Cdigo do IRC. O resultado da partilha, abatido do preo do valor nominal das correspondentes partes sociais tributado em IRS na categoria E. No caso de no serem scios originrios (ou sendo scios originrios tenham adquirido a correspondente parte social por valor diferente do valor nominal, com prmio de emisso), poder haver tributao enquadrvel na categoria G (o rendimento da categoria E vai at ao limite da diferena entre o valor que foi atribudo e o que, face contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente verificadas para a realizao do capital, sendo que o eventual excesso tem o enquadramento na categoria G). O rendimento lquido a tributar atribudo aos scios pessoas singulares na Partilha de Sociedades aps liquidao determina-se do seguinte modo: A = (valor atribudo a cada scio) (valor de aquisio da quota) B = (valor atribudo a cada scio) (valor nominal da quota) Se o valor (A) for POSITIVO, considera-se que rendimento de aplicao de capitais at ao valor (B), sendo o excesso MAIS-VALIA. 51Se o valor (A) for NEGATIVO, esse valor ser tido como uma MENOS-VALIA dedutvel. Seno, vejamos o seguinte exemplo, Valor atribudo na partilha a um scio = 120.000 Valor de aquisio da quota = 90.000 Parte de capital do scio (valor nominal) = 100.000 A = 120.000 90.000 = 30.000 B = 120.000 100.000= 20.000 Rendimento da categoria E = rendimento de capitais 20.000, o excesso 30.000-20.000= 10.000 so mais-valias (categoria G) A atribuio dos valores concretos a partilhar que sejam rendimentos da categoria E, encontram-se sujeitos a uma reteno taxa liberatria de 20%, nos termos do artigo 71., n. 3, alnea c) do Cdigo do IRS, com opo pelo englobamento (artigo 71,, n. 6, alnea c) do CIRS). Refira-se que a reteno na fonte apenas se aplica partilha em dinheiro e no partilha em bens. 52Feita a opo a que se refere o nmero anterior, a reteno que tiver sido efectuada tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final (artigo 71., n. 7 do CIRS). Havendo a opo pelo englobamento, os rendimentos de capitais s sero considerados em 50% do seu valor, nos termos do artigo 40. - A do CIRS. 5.4.3Tratamento fiscal em sede de IVA Em sede do Imposto sobre o Valor Acrescentado no mbito de uma liquidao de empresa, h uma srie de situaes mais comuns que importa tratar. Venda de bens do activo imobilizado no mbito das operaes de liquidao A venda de bens do activo imobilizado no mbito das operaes de liquidao de uma empresa, no tem qualquer especificidade, pelo que h que liquidar imposto nos termos gerais, s taxas que se aplicarem aos bens que esto a ser vendidos. A alienao de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando no tenham sido objecto do direito deduo, est isenta de IVA, ao abrigo do n. 32 do artigo 9. do Cdigo do IVA. Por exemplo, a venda de bens numa liquidao de uma clnica mdica que pratica operaes exclusivamente isentas de IVA, est isenta ao abrigo desta norma. O caso particular das viaturas ligeiras de passageiros A alienao de viaturas de turismo, tal como definidas no artigo 21, n. 1, alnea a) do Cdigo do IVA, em relao s quais no tenha sido deduzido o IVA, est isenta de IVA, de acordo com o n. 32 do artigo 9. do Cdigo do IVA. 53 considerada viatura de turismo qualquer veculo automvel, com incluso do reboque, que, pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilizao com carcter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, no tenha mais de nove lugares, com incluso do condutor. Viaturas comerciais, aquelas que apenas tm dois lugares, condutor e acompanhante, no so consideradas viaturas de turismo. Atribuio de bens do imobilizado no mbito da partilha A atribuio de bens em partilha aps as operaes de liquidao, encontra-se igualmente sujeita a IVA. Com efeito, de acordo com o artigo 3., n. 3, alnea f) do Cdigo do IVA, considera-se transmisso a afectao permanente de bens da empresa, a uso prprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto. O imposto ser liquidado sobre o preo de aquisio dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preo de custo, reportados ao momento da realizao das operaes, de acordo com o artigo 16., n. 2, alnea b) do Cdigo do IVA. Bens imveis vendidos ou atribudos em partilha em relao aos quais foi deduzido do IVA 54Em relao a bens imveis que forem atribudos em partilha e em relao aos quais houve a deduo do IVA, por exemplo, no mbito de uma empreitada de construo civil, h que efectuar uma regularizao de IVA a favor do Estado, de acordo com o previsto no artigo 26. , n. 3 do Cdigo do IVA. Em que consiste essa regularizao de IVA a favor do Estado? A regularizao consiste em creditar a favor do Estado um dcimo (1/10) do inicialmente deduzido, por cada ano (da no utilizao para fins da empresa) que falta para completar os 10 anos (20) da regularizao. O prazo de 20 anos aplica-se caso a aquisio dos imveis ou concluso das obras tenha ocorrido a partir de 2001, inclusive. Actos de arrematao, venda judicial ou administrativa, conciliao ou de contratos de transaco Havendo uma venda judicial ou administrativa dos bens, objecto de arresto, h lugar tributao em IVA, o qual ser liquidado pelos prprios Servios. Veja-se, para o efeito, o ponto 4 do Ofcio-Circulado n. 11323 do SIVA, emitido em 31 de Janeiro de 1989: 4. Nessa perspectiva, compete aos tribunais a liquidao do imposto de justia, imposto de selo, taxas de processado, e com a entrada em vigor do CIVA, passou a competir-lhe tambm a liquidao deste imposto, quando se mostra devido nos actos de arrematao ou venda judicial (artigo 28., n. 4 do CIVA). Nos termos do artigo 16., n. 2, alnea g) do Cdigo do IVA, o valor tributvel nas transmisses de bens resultantes de actos de arrematao ou venda 55judicial ou administrativa, o valor por que as arremataes ou vendas tiverem sido efectuadas ou, se for caso disso, o valor normal dos bens transmitidos. O imposto relativo s transmisses de bens resultantes de actos de arrematao, venda judicial ou administrativa, conciliao ou de contratos de transaco ser liquidado no momento em que for efectuado o pagamento ou, se for parcial, no do primeiro pagamento das custas, emolumentos ou outros encargos devidos, de acordo com o artigo 28., n. 4 do CIVA. No entanto, o adquirente daqueles bens no fica, pelo facto de o imposto ser liquidado pelos servios, coarctado no seu direito deduo do imposto. O direito deduo aferir-se- pelo cumprimento das normas exigidas no Cdigo do IVA, artigo 19. e seguintes, sendo que o documento legal a que se refere o n. 2 do artigo 19. ser o documento de liquidao emitido pelos servios, junto com o respectivo recibo de pagamento junto dos mesmos. Se houver o abate/venda judicial de bens do imobilizado, h que reconhecer as mais ou menos-valias contabilsticas, as quais concorrero para o apuramento do Lucro Tributvel. 5.5- Obrigaes declarativas O momento da dissoluo pode no coincidir com o momento da liquidao. Se no for o caso, no exerccio da dissoluo, perodo que decorre entre o dia 1 de Janeiro e a data da dissoluo da sociedade, embora se mantenha a obrigatoriedade de encerrar as contas com referncia data de dissoluo, no h que entregar a declarao modelo 22 referente a esse perodo. No que se refere ao exerccio do encerramento da liquidao, desde que o perodo de liquidao no ultrapasse 2 anos (aps as alteraes introduzidas 56pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro), podero ser entregues duas Modelo 22, sendo a 1 obrigatria (incio do ltimo exerccio at data da cessao), e a 2. facultativa referente ao perodo de liquidao (desde a data de dissoluo at data da cessao). Esta declarao Modelo 22 facultativa, s tem interesse caso hajam lucros que possam ser anulados por prejuzos posteriores, no perodo de liquidao. A data de cessao em sede de IRC a data do pedido do registo de liquidao na Conservatria do Registo Comercial. Este entendimento consta do Ofcio-Circulado n. 20 063, de 5 de Maro de 2002. A cessao de IRC independente da eventual anterior cessao para efeitos de IVA. Em termos de obrigaes declarativas h que entregar a declarao de cessao no prazo de 30 dias a contar da data da cessao, conforme estipula o n. 6 do artigo 110. do CIRC. Deve-se entregar a declarao de rendimentos modelo 22 at ao ltimo dia til do prazo de 30 dias a contar da data da cessao, nos termos do n. 3 do artigo 112. do CIRC aplicando-se igualmente este prazo para a apresentao ou envio da declarao relativa ao exerccio imediatamente anterior, quando ainda no tenham decorrido os prazos mencionados nos n.s 1 e 2 do mesmo artigo. A declarao anual deve igualmente ser entregue no mesmo prazo, de acordo com o n. 4 do artigo 113. do CIRC. Existe, contudo, um problema em relao modelo 22, declarao anual/IES do exerccio anterior, quando a cessao ocorre no incio do ano, uma vez que os sujeitos passivos pretendem cumprir com o estipulado no cdigo do IRC, mas vm-se impedidos, na prtica, porque os ficheiros do exerccio anterior ainda no se encontram disponveis na pgina electrnica da DGCI. Nestes casos, no aplicada nenhuma sano ao sujeito passivo, devendo este submeter as referidas declaraes logo que os ficheiros estejam disponveis. 575. 6 - Pagamento Especial por conta 5. 6.1. - Reembolso Relativamente ao pagamento especial por conta, o Cdigo do IRC, no artigo 98, n, 2 do CIRC, prev, expressamente que, em caso de cessao de actividade no prprio exerccio ou at ao terceiro exerccio posterior quele a que o pagamento especial por conta respeita, a parte que no possa ter sido deduzida, quando existir, reembolsada mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao chefe do servio de finanas da rea da sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em que estiver centralizada a contabilidade, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessao da actividade. Assim sendo, o reembolso ocorrer sempre aps a extino jurdica da sociedade e cessao em IRC nas Finanas, pelo que no pedido de reembolso se deve indicar os scios e respectivas participaes e NIBs. 5. 6.2.- Obrigatoriedade de Pagamento No que respeita obrigatoriedade de efectuar o pagamento especial por conta, o artigo 98., n. 11, alnea c) do CIRC, dispensa de pagamento especial por conta, os sujeitos passivos que tenham deixado de efectuar vendas ou prestaes de servios e tenham entregue a correspondente declarao de cessao de actividade a que se refere o artigo 33. do Cdigo do IVA. No que respeita ao exerccio da cessao em sede IRC, se esta ocorrer antes do fim do prazo da 2 prestao (final do ms de Outubro) no ter de efectuar o PEC. Este o entendimento da Administrao Fiscal, constante do Ofcio-Circulado n. 82, de 18 de Maro de 1998, que mantm, a nosso ver, a sua validade. 585.7- O caso particular da reduo do Capital Social Numa situao de perda de mais de metade do Capital Social e em situaes de grandes prejuzos, a reduo do Capital Social afigura-se como uma soluo. O objectivo da reduo do capital social no caso de grandes prejuzos transitados ou mesmo do perodo a adequao do capital ao patrimnio lquido da sociedade, mas sem libertao de meios patrimoniais. Existem diversas formas e tcnicas de proceder a uma reduo do Capital Social por forma a manter a igualdade entre o montante do capital e a soma dos valores nominais das participaes sociais. Reduo do valor nominal das participaes Reagrupamento das participaes Extino de participaes No caso da reduo do valor nominal de aces, esta reduo deve ser igual para todas as aces, sendo que a soma dos novos valores nominais, vai corresponder ao novo valor do Capital Social. Nesta modalidade, a proporo relativa das participaes globais dos accionistas no alterada. Contudo, nas sociedades por quotas esta proporo no ser afectada, apenas se a reduo dos valores nominais de todas as participaes for proporcional (porque nas sociedades por quotas, as quotas podem ter diferentes valores nominais). No reagrupamento das participaes, mais concretamente, nas sociedades annimas, a reduo do capital pode ser efectuada mediante a reduo do nmero de aces. Por exemplo, de 1.000.0000 de aces de 10, trocadas por 50.000 aces de 10. 59A extino de participaes est relacionada sobretudo com a possibilidade de sada de scios, nomeadamente, havendo a excluso de scio. Em relao s sociedades annimas, o artigo 463. do Cdigo das Sociedades Comerciais permite a reduo do capital por meio de extino de aces prprias. Refira-se ainda que permitido deliberar a reduo do capital a um montante inferior ao mnimo estabelecido na lei para o respectivo tipo de sociedade se tal reduo ficar expressamente condicionada efectivao de aumento do capital para montante igual ou superior quele mnimo, a realizar nos 60 dias seguintes quela deliberao, nos termos do artigo 95., n. do Cdigo das Sociedades Comerciais. Vejamos o seguinte exemplo, referente a uma reduo do capital social de uma empresa, por motivos de prejuzos avultados: Na situao da perda de mais de metade do capital social e no sendo possvel os scios entrarem com injeco de capital, na parte que lhes cabe nos prejuzos, a sociedade s pode evitar a dissoluo, reduzindo o seu capital. BALANO Activo 3.800 Capital Prprio Capital Social Sr. X 1.200 Sr. Y 400 1.600 Result Transitados -1.060 60 Passivo 3.260 3.800 3.800 51 Capital A 59 Resultados Transitados 1.060 57- Reservas Livre 140 Reduo do Capital Social em 1.200 para cobertura dos prejuzos transitados e constituio de reservas pelo excedente. O novo Balano apresentar um Capital Social de 400 A reduo do capital social permite limpar do Balano os prejuzos declarados e ocultos, nomeadamente, resultantes de crditos incobrveis, reavaliaes demasiado optimistas, restabelecendo o equilbrio entre o capital e o patrimnio da sociedade 5.8 - Decreto-Lei n. 64/2009, de 20 de Maro Tendo em ateno a contraco dos mercados financeiros a nvel mundial, fruto da grave crise econmico-fnanceira que o Mundo atravessa, foi publicado a 20 de Maro de 2009 um diploma que permite dois mecanismos extraordinrios de flexibilizao regra do Cdigo das Sociedades Comerciais, segundo a qual, o valor pelo qual so emitidas as aces no pode ser inferior ao respectivo valor nominal. Assim, no que respeita s sociedades annimas com aces admitidas negociao em Bolsa, caso o valor nominal das aces seja igual ou inferior ao valor contabilstico e sob condio de que seja simultaneamente deliberado, ou 61de que tenha sido prvia ou simultaneamente autorizado e, posteriormente realizado um novo aumento do capital, pode-se optar por reduzir o valor nominal sem reduo do capital social. Assim, o capital passar a estar representado pela componente valor nominal e pela componente da diminuio do valor nominal, a qual apenas pode ser utilizada para posterior aumento do valor nominal das aces e para emisso de novas aces. Estas medidas vm no sentido de tentar limpar o balano de sociedades cotadas em Bolsa em dificuldades com valores nominais manifestamente inferiores ao valor contabilstico das aces constantes do Balano. Assistimos, actualmente, a uma queda acentuada dos principais ndices bolsistas das principais praas financeiras mundiais, muitas vezes sem correspondncia ao nvel do desempenho econmico das empresas. 625.9 Casos Prticos BALANO Bancos 15.000 Capital Social Sr. A 12.500 Sr. B 12.500 25.000 Result Lq. Exerccio -10.000 15.000 15.000 Quais os movimentos contabilsticos a efectuar? H que saldar todas as contas remanescentes e as contas de Capital Prprio da empresa por contrapartida das contas dos scios, conta 25x - Scios(accionistas) c/Liquidao. Os 2 scios desta empresa detm participaes em partes iguais. Caso 1 Partilha em dinheiro A sociedade ABX, Lda.,, aps as operaes de liquidao, pagamento das dvidas Segurana Social, aos fornecedores, apresenta o seguinte balano de liquidao. 63Assim: 25x.- Scios c/Liq. A 12 Bancos 15.000 Pela partilha do remanescente pelos scios 51 - Capital Social A 25x- Scios c/Liq. 25.000 Imputao do Capital Social aos scios 25x- Scios c/Liq. A 884 Resultado da liquidao 10.000 Imputao dos prejuzos aos scios Nesta situao, os 15.000 so para partilhar em partes iguais pelos 2 scios, no estando sujeitos a tributao por reteno na fonte taxa liberatria de 20%, porque a diferena entre o que cada um recebe (7.500) e o que subscreveu de capital social (12.500) negativa. Assim, no sero tributados por esta partilha. 64 BALANO Bancos 15.000 Capital Social Imvel 150.000 Sr. A 125.000 Amortiz. Ac. 9.000 141.000 Sr. B 125.000 250.000 Result Lq. Exerccio -94.000 156.000 156.000Que movimentos contabilsticos efectuar nestes casos e quais as implicaes tributrias dum caso destes? 6945 Abates A 42 Imobilizado Corpreo 150.000 Abate do imvel 48 Amortizaes Acumuladas A Neste caso, aps todas as operaes de liquidao, sobraram valores monetrios em depsitos bancrios e um imvel que no foi vendido e que ir ser objecto de partilha. Caso 2 Partilha em dinheiro e com um Imvel 6569 Abates 9.000 25x.- Scios c/Liq. A 12 Bancos 15.000 Pela partilha do remanescente pelos scios 51 - Capital Social A 25x- Scios c/Liq. 250.000 Imputao do Capital Social aos scios 25x- Scios c/Liq. A 884 Resultado da liquidao 94.000 Imputao dos prejuzos aos scios Neste caso, o abate do imvel que no foi alienado e ir ser objecto de partilha, tem um tratamento tributrio no artigo 74. do Cdigo do IRC, segundo o qual, na determinao do resultado de liquidao, havendo partilha dos bens patrimoniais pelos scios, considera-se como valor de realizao daqueles o respectivo valor de mercado.. Assim, em termos fiscais, no obstante o imvel no ter sido vendido, considera-se o valor de realizao, o respectivo valor de mercado do imvel que, na prtica poder ser o seu valor patrimonial tributrio definitivo. 66Partindo do pressuposto que o valor patrimonial tributrio definitivo deste imvel de 130.000 e que a partilha ocorre em 2009, tendo sido adquirido em 2007, o clculo da menos-valia fiscal a seguinte: 130.000 (150.000 X 1,02)- 9.000 = -32.000 Em que 1,02 o coeficiente de desvalorizao da moeda. Em termos puramente contabilsticos, a conta 25 no fica totalmente saldada porque a diferena corresponde menos-valia contabilstica apurada. Neste caso, h a transferncia de propriedade de um bem imvel, pelo que haver lugar ao pagamento do imposto municipal sobre transmisses de imveis (IMT) sobre o valor patrimonial tributrio definitivo do mesmo. 67 BALANO Bancos 0 Capital Social Sr. A 2.500 Sr. B 2.500 5.000 Result Lq. Exerccio -20.000 0 Conta 25 - Suprimentos 20.000 5.000 Este o caso paradigmtico das pequenas e mdias empresas que so liquidadas com emprstimos de scios, sem patrimnio suficiente para efectuarem o respectivo reembolso. No fossem os suprimentos um passivo especial, a empresa no poderia ser liquidada com valores no passivo, tendo em alternativa o dever de se apresentar judicialmente insolvncia. Em termos contabilsticos efectuam-se os seguintes movimentos: Caso 3 O caso especial dos suprimentos Neste caso, h suprimentos devidamente documentados e comprovados, no havendo patrimnio lquido suficiente para proceder ao respectivo reembolso aos scios. Nestas situaes, deve ficar lavrado em Acta que os scios renunciam ao direito que tm ao reembolso dos suprimentos que efectuaram. 6851 - Capital Social A 25x- Scios c/Liq. 5.000 Imputao do Capital Social aos scios 25x- Scios c/Liq. A 884 Resultado da liquidao 20.000 Imputao dos prejuzos aos scios Nestes casos, aps todos os movimentos de liquidao a conta 25 nunca ficar saldada, porquanto os valores de suprimentos efectuados so sempre superiores aos valores remanescentes a partilhar. Estes suprimentos (emprstimos de scios efectuados sociedade) e no reembolsados, aquando da liquidao da sociedade, no so tributados em sede de IRC, por fora do disposto no artigo 21. do Cdigo do IRC, no sendo considerados para a empresa em liquidao, uma variao patrimonial positiva. 69Caso 4 Liquidao de empresa com Pagamentos Especiais por Conta por deduzir Esta a situao tambm comum nas empresas em liquidao que tm valores de pagamentos especiais por conta (PEC) efectuados que, por insuficincia de colecta no foi possvel deduzir. O artigo 87., n. 2 do Cdigo do IRC permite que em caso de cessao de actividade no prprio exerccio ou at ao terceiro exerccio posterior quele a que o PEC respeita, a parte que no possa ter sido deduzida nos termos do nmero anterior, quando existir, reembolsada mediante requerimento do sujeito passivo, dirigido ao chefe do servio de finanas da rea da sede, direco efectiva ou estabelecimento estvel em que estiver centralizada a contabilidade, apresentado nos 90 dias seguintes ao da cessao da actividade. Assim, caso existam valores de PEC que no foi possvel deduzir devidamente contabilizados na conta 24, devem ser saldados por contrapartida da respectiva conta de scios, de acordo com a correspondente participao no capital. Vejamos um exemplo, aps todas as operaes de liquidao, a empresa apresenta os seguintes valores: 70 BALANO Bancos 3.500 Capital Social Estado 2.000 Sr. A 5.000 Sr. B 5.000 10.000 Result Lq. Exerccio -4.500 5.500 5.500 Movimentos contabilsticos a efectuar: 51 - Capital Social A 25x- Scios c/Liq. 10.000 Imputao do Capital Social aos scios 25x- Scios c/Liq. A 884 Resultado da liquidao 4.500 Imputao dos prejuzos aos scios 25x- Scios c/Liq. A 241x Estado PEC 2.500 Imputao dos PEC objecto de pedido de reembolso a scios Refira-se que no pedido de reembolso dos PECs se deve mencionar o nome dos scios, a respectiva participao e o seu nmero de identificao bancria (NIB). 71 BALANO Capital Social Sr. A 2.500 Sr. B 2.500 5.000 Result Lq. Exerccio -5.000 0 0 Movimentos contabilsticos a efectuar: 51 - Capital Social A 25x- Scios c/Liq. 5.000 Imputao do Capital Social aos scios 25x- Scios c/Liq. A 884 Resultado da liquidao 5.000 Imputao dos prejuzos aos scios Caso 5 Balano de Liquidao sem Partilha pelos scios Este um exemplo de uma situao em que aps a venda dos activos e o pagamento do passivo, no houve remanescente pelo que no houve lugar a partilha 72Vejamos o seguinte exemplo: BALANO intercalar Bancos 5.000 Capital Social Sr. A 2.500 Sr. B 2.500 5.000 Result Lq. Exerccio -35.000 5.000 Fornecedor A 35.000 5.000 Este igualmente um caso paradigmtico, em que no havendo patrimnio lquido para pagar, a empresa tinha o dever de se apresentar judicialmente insolvncia ao abrigo do artigo 18. do Cdigo da Insolvncia e de Recuperao de Empresas11. 11 Artigo 18. Dever de apresentao insolvncia 1 - O devedor deve requerer a declarao da sua insolvncia dentro dos 60 dias seguintes data do conhecimento da situao de insolvncia, tal como descrita no n. 1 do artigo 3., ou data em que devesse conhec-la. 2 - Exceptuam-se do dever de apresentao insolvncia as pessoas singulares que no sejam titulares de uma empresa na data em que incorram em situao de insolvncia. 3 - Quando o devedor seja titular de uma empresa, presume-se de forma inilidvel o conhecimento da situao de insolvncia decorridos pelo menos trs meses sobre o Caso 6 Liquidao da empresa com passivo a transferir para os scios No mbito de uma liquidao, quando a empresa no dispe de patrimnio lquido suficiente para fazer face ao passivo, possvel, no mbito do Cdigo Civil negociar com os credores a transferncia das dvidas da empresa para os seus scios, com a apresentao de garantias, desde que, com o consentimento daqueles. Vejamos o seguinte exemplo: 73Contudo, existe a possibilidade jurdica de negociao com os credores a transferncia das dvidas da sociedade para os scios. Caso haja o consentimento por parte dos credores dessa transferncia, h que extinguir o passivo na empresa liquidada, considerando para a empresa um perdo de dvida. Como um proveito extraordinrio, o qual concorrer para a formao do resultado tributvel em sede de IRC. Assim, em termos contabilsticos deve proceder-se da seguinte forma: 22- Fornecedor A A 12 Bancos 5.000 Pagamento parcial da dvida de 35.000 ao fornecedor A 22 Fornecedor A A 79 Proveitos extraordinrios 30.000 Extino da dvida na empresa por transferncia para os scios 79 - Proveitos extraordinrios A 884 Resultado da liquidao 30.000 Apuramento do resultado da liquidao aps a negociao com os credores e extino do passivo na sociedade incumprimento generalizado de obrigaes de algum dos tipos referidos na alnea g) do n. 1 do artigo 20. 74 BALANO de liquidao Bancos 0 Capital Social Sr. A 2.500 Sr. B 2.500 5.000 Result Lq. Exerccio -5.000 0 Fornecedor A 0 0 75Caso 7 Liquidao com cedncia de dvidas de clientes para os scios No caso de haver activo referente a dvidas de clientes em que o esforo de cobrana se torna moroso e complexo, possvel efectuar a cedncia dos crditos da pessoa colectiva em liquidao para os scios, por exemplo, bastando para tal a comunicao aos devedores por escrito. Com efeito, de acordo com o Cdigo Civil, no seu artigo 577., o credor pode ceder a terceiro uma parte ou a totalidade do crdito, independentemente do consentimento do devedor, contanto que a cesso no seja interdita por determinao da lei ou conveno das partes e o crdito no esteja, pela prpria natureza da prestao, ligado pessoa do credor Neste caso, na esfera da sociedade e, partindo do pressuposto que no se tratam de crditos de cobrana duvidosa, h que abater ao activo os crditos que foram objecto de cedncia para a esfera de terceiros. Assim, dever-se- creditar a conta de clientes por contrapartida de uma conta de custos extraordinrios. Este custo no fiscalmente dedutvel, pelo que h que acresc-lo no preenchimento do quadro 07 da modelo 22. 76Caso 8 Liquidao em que houve entradas em dinheiro e incorporao de reservas Admita-se a sociedade ABC, Lda com o capital social de 100 000, que foi realizado por: - entradas em dinheiro 60 000 - incorporao de reservas 40 000, conhecendo-se ainda as seguintes informaes: 1 Scios 2 % 3 Quotas 4 Custo 5 EntradasSoc. X 50 50 000 28 000 30 000Soc. Y 5 5 000 5 000 3 000Sr. A 40 40 000 45 000 24 000Sr. B 5 5 000 7 000 3 000Totais 100 100 000 85 000 60 000Sabendo que o balano de partilha o seguinte: Activo Capital prprio 12- Depsitos ordem 120 00051- Capital 1000 57- Reservas 10 00 88- Resultado lquido do exerccio Resultado do exerccio 6 00 Resultado da liquidao 4 00Total do activo 120 000Total do capital prprio 1200Face aos dados: 1) Determinar o ganho de cada scio e a respectiva natureza; 2) Proceder aos lanamentos contabilsticos de imputao do capital prprio e partilha. 77Resoluo: 1) Apuramento dos ganhos e sua qualificao: 1 Scios 2 % 3 Quotas 4 Custo 5 Entradas 6 Partilha 7 = 6 4 Resultado 8 = 6 5Art 75 Rend. Capitais Rend.MV Soc. X 50 50 000 28 000 30 000 60 000 32 000 30 000 30 000 2 000Soc. Y 5 5 000 5 000 3 000 6 000 1 000 3 000 1 000 Sr. A 40 40 000 45 000 24 000 48 000 3 000 24 000 3 000 Sr. B 5 5 000 7 000 3 000 6 000 - 1 000 -- - 1000Totais 100 100 000 85 000 60 000 120 00035 000 -- 2) Lanamento de imputao do capital prprio: Descrio Dbito Crdito 51 - Capital 57 - Reservas 88 Resultado lquido do exerccio 25 - Scios 25.1 Soc. X 25.2 Soc. Y 25.3 Sr. A 25.4 Sr. B 100 00010 00010 00060 000 6 000 48 000 6 000 120 000 120 000 2) Lanamento da partilha: Descrio Dbito Crdito 25.1 Soc. X 25.2 Soc. Y 25.3 Sr. A 60 0006 00048 000 7825.4 Sr. B 12 Depsitos Ordem 6 000 120 000 120 000 120 000 Apenas h tributao como rendimentos de Capitais quando o valor atribudo em partilha superior ao custo de aquisio da quota ou custo de subscrio do Capital Social de uma empresa. Por outro lado, s h uma parcela tributada com mais-valias quando o valor nominal da quota superior ao valor de aquisio dessa mesma quota, no acontecendo neste exemplo. Imputao do capital prprio: Exemplo de aplicao ( retirado do Manual da CTOC Constituio; Dissoluo, Liquidao, Fuso, Ciso e Transformao de sociedades; Jos da Silva Fernandes 79Caso 9 Reduo do Capital Social numa situao de prejuzos avultados Balano Pressuposto BALANO Bancos 300 Capital Social 12 000 Clientes 1.300 Resultados Transitados (5 300)Mercadorias 2.400 Fornecedores 2 280 Imob.Corpreo Edifcios Equip. 4 800 2 400 Estado 220 Amortizaes 2.000 9 200 9.200 Qual a situao desta empresa? Porque que a reduo do seu Capital Social se afigura como uma boa soluo? Esta empresa apresenta saldo de Clientes de 1.000 que so comprovadamente crditos incobrveis. O valor dos edifcios encontra-se manifestamente sobrevalorizado, face insuficiente amortizao que tem sido praticada. Prejuzos declarados 5.300 Acrscimo das amortizaes 1.000 Crditos incobrveis 1 000 Total 7 300 O Capital Social encontra-se sobrevalorizado em 7.300. Neste ponto importa ter sempre presente a equao fundamental do Balano (Activo = Passivo + Situao Lquida) ou seja, 9.200 = 2.500 + 6.700. Assim, se o Capital Social for, por deliberao dos scios reduzido para 4 500, o novo Balano, com as correspondentes regularizaes, ser o seguinte: 80 BALANO Bancos 300 Capital Social 4 500 Clientes 300 Reservas 200 Mercadorias 2.400 Fornecedores 2 280 Imob.Corpreo Edifcios Equip. 4 800 2 400 Estado 220 Amortizaes 3 000 7 200 7.200 O que se conseguiu com a reduo do Capital Social nesta empresa foi limpar o Balano dos prejuzos declarados. Pode numa sociedade annima facilitar a negociao dos ttulos e facilitar a emisso de novas aces. Refira-se que nesta caso, no se estava perante a perda de mais de metade do Capital Social. A reduo do Capital Social permitiu cobrir os prejuzos transitados, constituir reservas e ainda reembolsar os scios do remanescente. 816 - FUSO E CISO 6.1. Introduo Nos nossos dias, as empresas esto obrigadas a tomar decises rpidas e eficientes, para ultrapassar problemas que surgem praticamente todos os dias. Esta actividade diria e essencial, que ocupa os diferentes nveis da estrutura (hierrquica e funcional) o garante do regular funcionamento das empresas, dentro de padres ticos, deontolgicos e com o nvel de qualidade exigido. No entanto, com a cada vez mais forte concorrncia, a sobrevivncia nos mercados globais de hoje exige, para alm de uma gesto diria eficiente, que haja uma orientao estratgica flexvel que permita a constante adaptao ou antecipao s constantes mudanas do contexto empresarial. Ao longo da vida das empresas e das suas diversas etapas - nascimento, crescimento, envelhecimento e morte -, a gesto procura definir um rumo estratgico que marque o seu posicionamento no negcio. Desta forma, procuram maximizar caractersticas em que as empresas so mais fortes e que por esse motivo se distinguem. Dentro deste ciclo, as empresas vivem perodos de crescimento e de recesso, prprios das crises conjuntuais ou estruturais ou da luta pela sobrevivncia. Dentro destes cenrios, as empresas potenciam mudanas e, muitas vezes, surgem novos ciclos baseados em mudanas estratgicas significativas. Muitas empresas, nestes perodos de crise, tentam melhorar as tecnologias, os produtos, os processos, encontrar novos territrios e eventualmente aumentar a participao nos mercados actuais. 82A dimenso das empresas um factor importante na prossecuo dos objectivos da competitividade e do sucesso. A dimenso vista como um instrumento de sustentabilidade baseada na competitividade, rendibilidade e de melhor acesso ao financiamento. As escolhas estratgicas de crescimento ou de diversificao apoiadas em ligaes a outras empresas no so um fenmeno recente mas continua sempre actual, uma vez que, a entrada e sada de empresas dos mercados e os movimentos de aglomerao ou fragmentao continua a ter impacto nas condies de concorrncia e nas relaes com todos os parceiros econmicos, sociais e institucionais (concorrentes, clientes, fornecedores, Estado e sociedade). Neste sentido, a fuso ou ciso de uma sociedade antes de mais uma opo de gesto com consequncias societrias, contabilsticas e fiscais. Como veremos, o processo de fuso e ciso, por fora da harmonizao europeia imposta pela denominada 3. Directiva, tem como principal objectivo a proteco dos scios minoritrios e de terceiros. 6.2. FUSO Introduo Do ponto de vista estritamente econmico, as fuses representam a concentrao de uma ou vrias entidades numa s, tendo como objectivo a rentabilizao de determinadas actividades, o crescimento, redimensionamento ou juno de sinergias para, por exemplo, obter quotas de mercado superiores, fortalecer posies negociais, melhorar estratgias e rcios financeiros ou mesmo reforar a capacidade financeira e patrimonial. 83Em termos jurdicos, a realizao de fuses encontra-se definida no Cdigo das Sociedades Comerciais no seu captulo IX artigos 97. a 117. do CSC. Do ponto de vista contabilstico, os procedimentos e formas de contabilizao esto definidos na Directriz Contabilstica n. 1. No que respeita fiscalidade, deveremos atender aos artigos 67. a 72. do CIRC e artigo 60. do Estatuto dos Benefcios Fiscais. 6. 2.1. Conceitos Nos termos do n. 4 do artigo 97. do CSC, a fuso consiste na unio de duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, numa s. De acordo com a melhor doutrina, no conceito de fuso, devemos atender a trs elementos essenciais: (i) reunio de duas ou mais sociedades numa s; (ii) transmisso global do patrimnio da sociedade fundida ou incorporada para a nova sociedade ou para a sociedade incorporante e (iii) aquisio da qualidade de scio nesta ltima por parte dos scios das sociedades que se extinguem.12 A fuso pode realizar-se: - Por incorporao, mediante a transferncia global do patrimnio de uma ou mais sociedades para outra e a atribuio aos scios daquelas de partes, aces ou quotas desta, isto , abrange activos e passivos de uma (ou vrias) empresa transferidos para outra empresa j existente, sendo aquela dissolvida e passando os seus scios a deter participaes na empresa incorporante. 12 DIOGO COSTA GONALVES, Coord. Antnio Menezes Cordeiro, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado, Almedina, 2009, p. 1351 84Antes Depois Sociedade "Lisboa,Lda" Sociedade "Lisboa,Lda"Sociedade "Porto,Lda"Fuso por incorporaoSociedade "Lisboa" incorpora a sociedade "Porto"A sociedade "Lisboa" aumenta o seu patrimnio com o patrimnio da sociedade "Porto"A sociedade "Porto" extingue-se - Por constituio de nova sociedade, para a qual se transferem globalmente os patrimnios das sociedades fundidas, sendo aos scios destas atribudas partes, aces ou quotas da nova sociedade, esta forma tambm designada por fuso por concentrao por prever que activos e passivos das diversas empresas sejam transferidos para uma nova empresa (a constituir), sendo as empresas originais dissolvidas e mantidos os respectivos scios. 85Fuso por constituio de nova sociedade Antes Depois Sociedade "Lisboa,Lda" Sociedade "Coimbra,Lda" Sociedade "Porto,Lda" A Sociedade "Lisboa" e "Porto" fundem-se para dar origem Sociedade "Coimbra" A sociedade "Lisboa" e "Porto" extinguem-se A sociedade "Coimbra" nasce Assim, a fuso no se confunde com a mera compra de activos de uma sociedade ou a aquisio de parte ou totalidade do capital social de outra empresa. Para que exista uma fuso, necessrio a incorporao das entidades jurdicas, do patrimnio e dos scios. Para que no restem dvidas quanto ao mbito da fuso, prev-se expressamente no n. 2 do artigo 97. a possibilidade de fuso de sociedades dissolvidas, ainda que a liquidao seja feita judicialmente, se preencherem os requisitos de que depende o regresso actividade. Como vimos na primeira parte do nosso manual, a dissoluo no extingue a sociedade mas d apenas incio ao processo de liquidao. 86O n. 5 do artigo 97. permite ainda que, alm das partes, aces ou quotas da sociedade incorporante ou da nova sociedade, possam ser atribudas aos scios da sociedade incorporada ou das sociedades fundidas quantias em dinheiro que no excedam 10% do valor nominal das participaes que lhes forem atribudas. Com esta disposio, admite-se uma contrapartida financeira pela fuso para acerto entre o valor da participao anterior e posterior fuso. 6.2.3 Projecto de fuso Tomada a deciso de fuso, necessrio que as administraes das empresas a fundir preparem conjuntamente um projecto de fuso, o qual deve incluir, as seguintes informaes: a) A modalidade, os motivos, as condies e os objectivos da fuso, relativamente a todas as sociedades participantes; b) A firma, a sede, o montante do capital e o nmero de matrcula no registo comercial de cada uma das sociedades; c) A participao que alguma das sociedades tenha no capital de outra; d) O balano de cada uma das sociedades intervenientes, donde conste designadamente o valor dos elementos do activo e do passivo a transferir para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade; Este balano deve corresponder ao balano do ltimo exerccio, desde que tenha sido encerrado nos seis meses anteriores data da fuso ou um balano reportado a uma data que no exceda o primeiro dia do terceiro ms anterior data do projecto de fuso. e) As partes, aces ou quotas a atribuir aos scios da sociedade a incorporar nos termos da alnea a) do n. 4 do artigo 97. ou das sociedades a fundir nos termos da alnea b) desse nmero e, se as 87houver, as quantias em dinheiro a atribuir aos mesmos scios, especificando-se a relao de troca das participaes sociais; f) O projecto de alterao a introduzir no contrato da sociedade incorporante ou o projecto de contrato da nova sociedade; g) As medidas de proteco dos direitos de terceiros no scios a participar nos lucros da sociedade; h) As modalidades de proteco dos direitos dos credores; i) A data a partir da qual as operaes da sociedade incorporada ou das sociedades a fundir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da sociedade incorporante ou da nova sociedade; j) Os direitos assegurados pela sociedade incorporante ou pela nova sociedade a scios da sociedade incorporada ou das sociedades a fundir que possuem direitos especiais; l) Quaisquer vantagens especiais atribudas aos peritos que intervenham na fuso e aos membros dos rgos de administrao ou de fiscalizao das sociedades participantes na fuso; m) Nas fuses em que seja annima a sociedade incorporante ou a nova sociedade, as modalidades de entrega das aces dessas sociedades e a data a partir da qual estas aces do direito a lucros, bem como as modalidades desse direito. O projecto de fuso, juntamente com os respectivos anexos, deve ser objecto de reviso pelo rgo de fiscalizao das empresas intervenientes, que emitir o seu parecer. Para alm destes pareceres ou em sua substituio, caso as empresas no tenham rgo de fiscalizao, o projecto de fuso tambm dever ser analisado por um revisor oficial de contas independente das empresas. Sero assim elaborados relatrios, um por empresa, onde ficaro 88espelhadas as opinies dos revisores sobre a adequao e razoabilidade da relao de troca das participaes sociais. No entanto, com as alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 76-A/2006, de 29 de Maro ao n 6 do art. 99 do CSC, permite-se a realizao de uma fuso sem a interveno do ROC ou SROC independentes para a fiscalizao do projecto, desde que todos os scios de cada uma das sociedades concordem com tal dispensa. Para este efeito, deve ser elaborada uma acta relativa a cada uma das sociedades com a deliberao unnime de dispensa do parecer do ROC independente. O parecer do ROC abrange todo o projecto de fuso e respectivos anexos e deve pronunciar-se sobre a adequao e razoabilidade da relao de troca de participaes sociais, indicando pelo menos: (i) Os mtodos seguidos na definio da relao de troca proposta; (ii) A justificao de aplicao ao caso concreto dos mtodos utilizados pelo rgo da administrao das sociedades ou pelos prprios revisores, os valores encontrados atravs de cada um dos mtodos, a importncia relativa que lhes foi conferida na determinao dos valores propostos e as dificuldades especiais com que tenham deparado nas avaliaes a que procederam. Depois de concludos os passos atrs descritos, o projecto deve ser registado (n. 1 do artigo 100. do CSC e al. p) do CRC) na Conservatria do Registo Comercial. De seguida, so convocadas, com a antecedncia mnima de 30 dias, as assembleias gerais das sociedades envolvidas para aprovao, por cada uma delas, do projecto de fuso. Esta convocatria deve ser publicada no stio da internet do Ministrio da Justia (http://publicacoes.mj.pt/pt/index.asp) e 89mencionar expressamente que o projecto de fuso e a documentao anexa podem ser consultados na sede de cada sociedade, pelos respectivos scios e credores sociais, quais as datas designadas para as assembleias e que os credores se podem opor fuso nos termos do artigo 101.-A do CSC. Em 2007, com a publicao do Decreto-Lei n. 8/2007, de 17 de Janeiro, o governo simplificou a convocatria das assembleias, admitindo no ora n. 5 do artigo 100. do CSC, a utilizao de outras formas de comunicao aos scios (n. 3 do artigo 377. do CSC), bem como a tomada de deliberao nos termos previstos no artigo 54. (deliberaes unnimes e assembleias universais), desde que seja publicado um aviso aos credores com o teor referido no n. 3. Aps a publicao da convocatria, comunicao aos scios ou aviso aos credores, os scios e os credores de qualquer das sociedades participantes na fuso podem, na sede de cada uma delas, consultar e obter cpia integral (i) do projecto de fuso; (ii) do relatrio e pareceres elaborados por rgos da sociedade e por peritos; e (iii) contas, relatrios dos rgos de administrao, relatrios e pareceres dos rgos de fiscalizao e deliberaes de assembleias gerais sobre essas contas, relativamente aos trs ltimos exerccios. 6.2.3 Oposio dos credores No prazo de um ms aps a publicao da convocatria ou do aviso aos credores, os credores das sociedades participantes cujos crditos sejam anteriores a essa publicao podem deduzir oposio judicial fuso, com fundamento no prejuzo que dela derive para a realizao dos seus direitos, desde que tenham solicitado sociedade a satisfao do seu crdito ou a prestao de garantia adequada, h pelo menos 15 dias, sem que o seu pedido tenha sido atendido (artigo 101.-A do CSC). 90A oposio dos credores um processo especial previsto nos artigos 1488. a 1489. do CPC. A apresentao da oposio impede a inscrio definitiva da fuso no registo comercial, at ocorrncia de qualquer de um dos seguintes factos no decurso do processo: (i) deciso com trnsito em julgado de improcedncia da aco; (ii) absolvio da instncia, desde que o oponente no deduza nova oposio no prazo de 30 dias; (iii) desistncia do oponente; (iv) ter a sociedade satisfeito o oponente ou prestado cauo; (v) ter o oponente consentido na inscrio; (vi) ter sido consignada em depsito a quantia devida ao scio. Sendo julgada procedente a oposio, o tribunal condenar a sociedade devedora ao pagamento do crdito se este for exigvel de imediato ou, no o sendo, condena a sociedade prestao de cauo. Aps a deciso judicial, a inscrio definitiva fica dependente do efectivo pagamento da dvida ou da prestao da cauo. 6.2.4 Reunio da Assembleia Geral A reunio da assembleia dever comear com a expressa declarao da administrao da sociedade sobre a existncia ou no de alteraes relevantes nos elementos de facto em que se baseou a elaborao do projecto de fuso. Em caso afirmativo, devero os scios deliberar se continuam ou no a avaliar o projecto de fuso. 91A deliberao sobre a fuso est sujeita, na falta de disposio especial, s maiorias previstas para a alterao do contrato de sociedade (n. 1 do artigo 103. do CSC). Deste modo, nas sociedades em nome colectivo, a deliberao deve ser tomada por unanimidade; nas sociedades por quotas, por maioria de trs quartos (n.s 1 e 3 do artigo 265. do CSC); para as sociedades annimas por maioria de trs quartos quer a sociedade rena em primeira ou segunda convocatria, salvo se se, na segunda convocatria, estiverem presentes ou representados accionistas detentores de, pelo menos, metade do capital social, caso em que a deliberao pode ser tomada pela maioria dos votos emitidos (n.s 3 e 4 do artigo 386. do CSC); por ltimo, nas sociedades em comandita simples, a deliberao dever ser aprovada por unanimidade pelos scios comanditados e pelo voto dos scios comanditrios que representem, pelo menos, dois teros do capital (artigo 476. do CSC). Ainda que aprovada em assembleia geral, a fuso s pode ser registada depois de obtido o consentimento dos scios prejudicados. Consideram-se, para este efeito, que os scios so prejudicados quando (i) aumentar as obrigaes de todos ou alguns dos scios; (ii) afectar direitos especiais de que sejam titulares alguns scios; (iii) alterar a proporo das suas participaes sociais em face dos restantes scios da mesma sociedade, salvo na medida em que tal alterao resulte de pagamentos que lhes sejam exigidos para respeitar disposies legais que imponham valor mnimo ou certo de cada unidade de participao. No caso especfico de incorporao de uma sociedade totalmente pertencente sociedade incorporante, no so aplicveis as regras relativas troca de participaes sociais, aos relatrios dos rgos sociais e de peritos e responsabilidade desses peritos. Mais, a fuso pode ser registada sem prvia 92deliberao das assembleias gerais, desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: a) No projecto de fuso seja indicado que no h prvia deliberao de assembleias gerais, caso a respectiva convocao no seja requerida nos termos previstos na alnea d) deste nmero; b) Tenha sido publicado o aviso aos credores referido no artigo 100.; c) Os scios tenham podido tomar conhecimento, na sede social, da documentao referida no artigo 101., a partir, pelo menos, do 8. dia seguinte publicao do registo do projecto de fuso e disso tenham sido avisados no mesmo projecto ou simultaneamente com a comunicao deste; d) Nos 15 dias seguintes publicao do registo do projecto de fuso no tenha sido requerida, por scios detentores de 5% do capital social, a convocao da assembleia geral para se pronunciar sobre a fuso. 6.2.5 Direito de exonerao do scio Os scios que tenham votado contra o projecto de fuso podem, no prazo de um ms a contar da data da deliberao, exigir que a sociedade adquira ou faa adquirir a sua participao social, se a lei ou o contrato de sociedade o admitirem13. Este direito no colide com o direito de o scio poder alienar a sua participao social. No entanto, o cessionrio j no poder exercer o direito de exonerao. 13 O CSC no prev qualquer direito de exonerao do scio em caso de fuso de sociedade. Neste sentido, apenas o prprio pacto social da sociedade pode conferir ao scio esta faculdade. 93A contrapartida devida pela exonerao dever ser fixada por um ROC designado por acordo ou, na falta deste, pelo tribunal. Qualquer das partes pode requerer uma segunda avaliao, nos termos do Cdigo do Processo Civil. 6.2.6 Registo da fuso Aps a deliberao da fuso, sem que tenha sido deduzida oposio ou caso tenha havido oposio, se tenha verificado algum dos factos referidos no n. 1 do artigo 101.-B do CSC, deve ser requerido o registo comercial por qualquer administrador das sociedades participantes ou da nova sociedade (artigo 11. do CSC). Com o registo, (i) extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituio de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigaes para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade e (ii) os scios das sociedades extintas tornam-se scios da sociedade incorporante ou da nova sociedade. Por ltimo, a nulidade da fuso s pode ser declarada por deciso judicial, com fundamento na inobservncia da forma legalmente exigida ou na prvia declarao de nulidade ou anulao de alguma das deliberaes das assembleias gerais das sociedades participantes. O prazo para a interposio do recurso judicial de seis meses, a contar da publicao da fuso definitivamente registada ou da publicao da sentena transitada em julgado que declare nula ou anule alguma das deliberaes das referidas assembleias gerais. 946.2.7 Tratamento fiscal em sede de IRC Em sede de IRC, no que se refere s fuses, dever-se- atender a vrias situaes como sejam: - Regime de neutralidade fiscal - Data da eficcia da fuso para efeitos fiscais. - Obrigaes declarativas O CIRC estabelece um princpio da neutralidade fiscal para as fuses pois de acordo com as prprias linhas orientadoras da Unio Europeia, os Estados Membros devem estabelecer regimes fiscais favorveis s fuses e outras operaes de concentrao empresarial que tenham como objectivo um tratamento de iseno ou de reduo de impostos, como factor incentivador ao agrupamento e reorganizao empresarial. Assim, estabelece o n. 1 do artigo 68. do Cdigo do IRC, que na determinao do lucro tributvel das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso da entrada de activos, no considerado qualquer resultado derivado da transferncia dos elementos patrimoniais em consequncia da fuso, ciso ou entrada de activos, nem so consideradas como proveitos ou ganhos, nos termos do n. 2 do artigo 34., as provises constitudas e aceites para efeitos fiscais que respeitem aos crditos, existncias e obrigaes e encargos objecto de transferncia, com excepo das que respeitem a estabelecimentos estveis situados fora do territrio portugus quando estes so transferidos para entidades no residentes, desde que se trate de: a) Transferncia efectuada por sociedade residente em territrio portugus e a sociedade beneficiria seja igualmente residente nesse 95territrio ou, sendo residente de um Estado membro da Unio Europeia, esses elementos sejam efectivamente afectos a um estabelecimento estvel situado em territrio portugus dessa mesma sociedade e concorram para a determinao do lucro tributvel imputvel a esse estabelecimento estvel; b) Transferncia de estabelecimentos estveis situados em territrio portugus de sociedades residentes de Estados membros da Unio Europeia, na condio de, quando a sociedade beneficiria for residente do mesmo ou de outro Estado membro, os elementos patrimoniais afectos a esses estabelecimentos continuarem afectos a estabelecimento estvel situado naquele territrio e concorrerem para a determinao do lucro que lhe for imputvel; c) Transferncia de estabelecimentos estveis situados no territrio de outros Estados membros da Unio Europeia realizada por sociedades residentes em territrio portugus em favor de sociedades residentes neste territrio. A aplicao do regime especial est subordinada observncia, pela sociedade beneficiria, das seguintes condies: a) Os elementos patrimoniais objecto de transferncia sejam inscritos na respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora; b) Os valores referidos na alnea anterior sejam os que resultam da aplicao das disposies do Cdigo do IRC ou de reavaliaes feitas ao abrigo de legislao de carcter fiscal. 96Na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte: a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos; b) As reintegraes ou amortizaes sobre os elementos do activo imobilizado transferidos so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora; c) As provises que foram transferidas tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora. Resumindo: De acordo com o Regime especial aplicvel s fuses, cises e entradas de activos, exclui-se da determinao do lucro tributvel das sociedades fundidas: - Qualquer resultado derivado da transferncia dos elementos patrimoniais; - no so considerados como proveitos ou ganhos, as provises constitudas e aceites para efeitos fiscais que respeitem aos crditos, existncias e obrigaes e encargos objecto de transferncia. -A determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ser apurado mantendo o regime de amortizaes e provises que vinha a ser seguida nas sociedades fundidas. - Igualmente, as mais ou menos-valias realizadas respeitantes s partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de activos so calculadas considerando como valor de aquisio destas partes de capital o 97valor lquido contabilstico que os elementos do activo e do passivo transferidos tinham na contabilidade dessa sociedade. Aspectos importantes a ressalvar: - O regime de neutralidade fiscal previsto para as fuses no Cdigo do IRC impele utilizao do mtodo da comunho de interesses e, consequentemente, o afastamento do mtodo da compra e a correspondente valorizao a justo valor, mtodo preconizado pela Directriz Contabilstica n. 1 e pela IFRS 3, como se ver no capitulo que trata da contabilizao. Com efeito, para que no haja o apuramento de ganhos no processo de fuso, o n 3 do artigo 68 impe algumas condies nomeadamente: a) Os elementos patrimoniais objecto de transferncia sejam inscritos na respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora; b) Os valores referidos na alnea anterior sejam os que resultam da aplicao das disposies do Cdigo do IRC ou de reavaliaes feitas ao abrigo de legislao de carcter fiscal. - Ainda em sede de IRC importa referir a problemtica da transmissibilidade dos prejuzos fiscais das fundidas para a nova sociedade ou para a sociedade incorporante, consoante o tipo de fuso. Os prejuzos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, de um ou mais dos seis exerccios posteriores, contado do exerccio a que os mesmos se reportam, mediante autorizao do Ministro das Finanas, mediante requerimento dos interessados entregue na Direco-Geral dos Impostos at ao fim do ms seguinte ao do registo da fuso na conservatria do registo comercial. A Circular n. 7/2005 de 16 de Maio da Direco de Servios do IRC, enumera os vrios elementos que 98devem acompanhar o pedido de autorizao para deduo de prejuzos fiscais numa operao de fuso. - Distribuio de importncias em dinheiro em resultado da fuso Como j foi referido no caso de fuso de sociedades a que seja aplicvel o regime especial de neutralidade fiscal, no h lugar, em relao aos scios das sociedades fundidas, que sejam sociedades, ao apuramento de ganhos ou perdas para efeitos fiscais em consequncia da fuso, desde que, na sua contabilidade, seja mantido quanto s novas participaes sociais o valor pelo qual as antigas se encontravam registadas. No entanto, dever atender-se a que caso sejam atribudas importncias em dinheiro em resultado dessa fuso, esta atribuio ser tributada conforme se encontra referido no n. 2 do art. 70. do CIRC. - Fuso entre sociedades que conduzam a evidncias de evaso fiscal O regime especial aplicvel s fuses, cises, entradas de activos e permutas de partes sociais, estabelecido no artigo 67. e seguintes do Cdigo do IRC, no se aplica, total ou parcialmente, quando se conclua que as operaes abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evaso fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes no tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributao em IRC, conforme disposto no n. 10 do artigo 67. do referido Cdigo. Assim, por exemplo se uma sociedade incorporante tributada pelo regime geral e a sociedade incorporada pelo regime simplificado, no possvel aplicar o regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 68. do Cdigo do IRC, existindo neste caso lugar ao apuramento de mais-valias na sociedade 99incorporada, relativas transmisso dos elementos patrimoniais para a sociedade incorporante. Naturalmente que, sendo a sociedade incorporada tributada pelo regime simplificado de determinao do lucro tributvel, as mais-valias sujeitas a imposto sero as contabilsticas. 6.2.7.1Data de produo de efeitos fiscais Uma das problemticas que normalmente equacionada o momento em que fuso produz efeitos fiscais. Sobre este assunto importa referir o disposto no n. 7 do artigo 68. do Cdigo do IRC, pois sempre que, no projecto de fuso ou ciso, seja fixada uma data a partir da qual as operaes das sociedades a fundir ou a cindir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiria, a mesma data considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num perodo de tributao coincidente com aquele em que se situe a data da produo de efeitos jurdicos da operao em causa. A Administrao Fiscal veio esclarecer que a data fixada no projecto de fuso, a partir da qual as operaes das sociedades a fundir ou a incorporar so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da nova sociedade ou da sociedade incorporante, s adquire eficcia com o registo definitivo, conforme Informao n. 1230/2001, da DSIRC, que mereceu despacho concordante do Senhor Subdirector-Geral do IR, em 2001/12/11. No perodo intercalar, s contabilisticamente que essas operaes so consideradas como efectuadas por conta da nova sociedade ou da sociedade incorporante, porque, no plano jurdico, so as mesmas imputveis s sociedades a fundir ou a incorporar, as quais mantm a sua existncia at data da fuso. 100S na data da eficcia da fuso se d a transferncia daquelas operaes para a nova sociedade ou para a incorporante e os seus efeitos deixam de projectar-se apenas na esfera contabilstica e passam tambm para o plano jurdico, dando-se como que a consolidao de todos os efeitos. Da que se defenda a atribuio de relevncia fiscal data a que se refere a alnea i) do n. 1 do artigo 98. do Cdigo das Sociedades Comerciais, isto , reconhece-se a possibilidade de a sociedade incorporante reflectir nas contas relativas ao exerccio da fuso, os resultados das operaes realizadas pelas sociedades incorporadas durante o perodo intercalar, desde que se observem certos limites temporais decorrentes quer da aplicao do princpio da especializao dos exerccios (n. 5 do artigo 18. do Cdigo do IRC) quer das regras definidoras da durao do perodo de tributao (artigo 8. do Cdigo do IRC). Com efeito, nos termos do n. 8 do artigo 68. do Cdigo do IRC, os resultados realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir durante o perodo decorrido entre a data fixada no projecto e a data da produo de efeitos jurdicos da operao so transferidos para serem includos no lucro tributvel da sociedade beneficiria respeitante ao mesmo perodo de tributao em que seriam considerados por aquelas sociedades. Pela importncia e dvidas que levanta esta matria optou-se por lhe dedicar uma parte autnoma do manual onde apresentaremos vrios exemplos. 6.2.7.2 Obrigaes declarativas 101Quanto s obrigaes declarativas, importa tambm estabelecer alguns procedimentos nomeadamente que obrigaes devem cumprir cada uma das sociedades enquanto decorre o processo e no ano em que efectiva a fuso. Uma vez que as sociedades a fundir mantm a sua existncia jurdica at data da realizao definitiva da fuso, data em que, nos termos da alnea a) do n. 5 do artigo 8. do Cdigo do IRC, se verificar a cessao da actividade, devem apresentar a declarao peridica de rendimentos, ainda que eventualmente a zeros, em cumprimento do disposto no n. 3 do artigo 112. do Cdigo do IRC, at ao ltimo dia til do prazo de 30 dias a contar daquela data. 6.2.8 Tratamento fiscal em sede de IVA Em sede de IVA, poderemos abordar o problema tendo em conta duas vertentes como sejam: - Tributao da transferncia dos activos e passivos - Obrigaes declarativas durante o perodo em que ocorre a fuso e em referncia a esse exerccio. Tributao da transferncia dos activos e passivos Quando falamos de operaes de concentrao empresarial, nomeadamente de fuses, sabemos que estas implicam sempre a transferncia de activos e passivos entre as entidades, logo em sede de IVA implicaria estarmos perante transmisses de bens e/ou prestaes de servios sujeitas a IVA, existindo consequentemente lugar a liquidao de imposto. O valor a tributar seria o valor acordado, ou, caso este seja inferior, ser o valor normal nos termos do artigo 16. do Cdigo do IVA. 102No entanto, tal como se configura, este tipo de operaes poder beneficiar do disposto no n 4 do artigo 3 do CIVA, que exclui do conceito de transmisso e consequentemente do mbito de incidncia do imposto, "as cesses a ttulo oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um patrimnio ou de uma parte dele, que seja susceptvel de constituir um ramo de actividade independente, quando em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisio, um sujeito passivo do imposto". Assim, ser aplicvel este normativo quando se verificarem cumulativamente os seguintes condicionalismos: a) Ocorra uma transmisso definitiva, a ttulo oneroso ou gratuito de - Uma unidade econmica complexa, englobando a cedncia dos elementos corpreos e dos elementos incorpreos que a constituem (estes ltimos, por fora do disposto no n 4 do artigo 4 do CIVA, considerando que a cedncia de direitos qualificada como prestao de servios para efeitos de IVA) ou - Parte de um patrimnio, que pelas caractersticas que rene tenha aptido para o exerccio de um ramo de actividade autnomo e independente. a) Que o adquirente j seja, ou venha a ser pelo facto da aquisio, um sujeito passivo do imposto dos referidos na alnea a) do n 1 do artigo 20 do CIVA. O regime exposto configura-se como uma delimitao negativa da incidncia relativamente a operaes de grande complexidade, traduzindo-se numa medida de simplificao administrativa, justificvel pelo facto de se verificar a sucesso no exerccio da actividade objecto de transferncia e por outro lado, por a tributao desta transmisso ser irrelevante ao nvel da economia do imposto (considerando que o imposto liquidado pelo transmitente seria de 103seguida deduzido pelo adquirente), evitando-se deste modo um pr-financiamento por parte do cessionrio. Em ltima instncia, esta excluso de tributao visa a no criao de obstculos realizao de operaes econmicas, de dimenso significativa, comuns na actividade comercial, como seja o trespasse do estabelecimento comercial, a ciso, fuso ou transferncia de sociedades. Obrigaes declarativas durante o perodo em que ocorre a fuso e em referncia a esse exerccio. Em sede de IVA, nomeadamente quanto a entrega das declaraes peridicas de IVA, correspondendo liquidao do imposto das operaes tributveis e ao exerccio do direito deduo do IVA, devem ser efectuadas pela sociedade incorporada at que se proceda ao registo definitivo do projecto de fuso. Isto no invalida que as operaes realizadas pela sociedade incorporada sejam consideradas do ponto de vista contabilstico como efectuadas pela sociedade incorporante a partir do incio do ano econmico, se for o previsto no projecto de fuso. O IVA a reportar pela sociedade incorporada, deve ser objecto de pedido de reembolso, aquando da cessao (data do registo do projecto de fuso), aplicando a norma constante do artigo 22., n. 6 do Cdigo do IVA. 104 CASOS PRTICOS _ FUSO Resposta. De acordo com o artigo 33. do Cdigo do IVA a cessao ocorre quando o sujeito passivo: Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se verificada a cessao da actividade exercida pelo sujeito passivo no momento em que ocorra qualquer dos seguintes factos: Caso Prtico n. 1 As sociedade A, B e C vo sofrer uma reestruturao A empresa A tem IVA mensal A empresa B tem IVA trimestral A empresa C tem IVA mensal Em 1 de Maro de 2009, d-se a fuso por incorporao da empresa B e da empresa C na empresa A, embora com retroactivos a Janeiro. S em Maro que se comunica a cessao da empresa B e da empresa C. Em relao ao IVA, deve ainda ser entregue em nome de cada empresa ou deve ser entregue at 10 de Maro o IVA em nome da empresa A mas que engloba as trs empresas? Se a empresa B tiver IVA a recuperar este deve passar para a empresa A ou deve pedir reembolso? 105a) Deixem de praticar-se actos relacionados com actividades determinantes da tributao durante um perodo de dois anos consecutivos, caso em que se presumiro transmitidos, nos termos da alnea f) do n. 3 do artigo 3., os bens a essa data existentes no activo da empresa; b) Se esgote o activo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectao a uso prprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios mesma, bem como pela sua transmisso gratuita; c) Seja partilhada a herana indivisa de que faam parte o estabelecimento ou os bens afectos ao exerccio da actividade; d) Se d a transferncia, a qualquer outro ttulo, da propriedade do estabelecimento. Por outro lado em termos de IRC, diz-nos a alnea a) do n. 5 do artigo 8. que: 5 - Para efeitos deste Cdigo, a cessao da actividade ocorre: a) Relativamente s entidades com sede ou direco efectiva em territrio portugus, na data do encerramento da liquidao, ou na data da fuso ou ciso, quanto s sociedades extintas em consequncia destas, ou na data em que a sede e a direco efectiva deixem de se situar em territrio portugus, ou na data em que se verificar a aceitao da herana jacente ou em que tiver lugar a declarao de que esta se encontra vaga a favor do Estado, ou ainda na data em que deixarem de verificar-se as condies de sujeio a imposto; Sendo certo que a fuso ou ciso se consideram definitivamente realizadas, apenas, na data em que ocorre o registo definitivo da mesma. Assim, cada empresa dever continuar a enviar as suas declaraes peridicas, com a indicao dos movimentos efectuados ao abrigo do seu registo (NIPC), at ao momento do registo definitivo em que apenas a incorporante fica, j que as incorporadas devero, reportadas a essa data, apresentar a respectiva declarao de cessao fazendo, ainda, tal indicao 106na declarao peridica, solicitando se for caso disso, o respectivo reembolso a que haja lugar, nos termos do n. 6 do artigo 22. do CIVA, j que os crditos tributrios segundo interpretao da Administrao Fiscal no so transmissveis, facto que colide com o referido no CSC ao permitir todo e qualquer transferncia de crditos. Assim, no caso de subsistirem crditos de IVA nas sociedades incorporadas, dever ser efectuado um requerimento aos servios do IVA a solicitar a transmisso dos crditos para a sociedade incorporante. 6.2.9 Tratamento fiscal em sede de IMT As transmisses de bens imveis por fuso de sociedades esto sujeitas a IMT nos termos do disposto na alnea g) do n. 5 do artigo 2. do Cdigo do IMT. De acordo com a 13. do ponto 4. do artigo 12. do CIMT o imposto incide sobre o valor tributrio de todos os imveis das sociedades fundidas que se transferiram para o activo da sociedade beneficiria/nova ou sobre o valor por que estes bens entraram no activo desta sociedade, se superior. Contudo, o artigo 60. dos Estatutos dos Benefcios Fiscais (EBF) contempla um regime de iseno de I.M.T. para as empresas que procederem a actos de concentrao, onde se enquadram as fuses (alnea a) do n. 3 do artigo 60. do EBF). Os benefcios so concedidos desde que se verifiquem, cumulativamente, os requisitos do n. 5, deste artigo e que so os seguintes: 5 - Os benefcios previstos no n. 1 s podem ser concedidos quando se verifique, cumulativamente, que: a) A operao de concentrao ou cooperao empresarial no prejudica, de forma significativa, a existncia de um grau desejvel de concorrncia no mercado e tem efeitos positivos em termos do reforo da competitividade das empresas ou da respectiva estrutura produtiva, designadamente 107atravs de um melhor aproveitamento da capacidade de produo ou comercializao, ou do aperfeioamento da qualidade dos bens ou servios das empresas; b) As sociedades envolvidas na operao exeram, efectiva e directamente, a mesma actividade econmica ou actividades econmicas integradas na mesma cadeia de produo e distribuio do produto, compartilhem canais de comercializao ou processos produtivos ou, ainda, quando exista uma manifesta similitude ou complementaridade entre os processos produtivos ou os canais de distribuio utilizados; c) Relativamente s operaes a que se referem as alneas b) e c) do n. 3, o ramo de actividade transmitido seja constitudo por um conjunto de elementos que constituam, do ponto de vista organizacional e tcnico, uma explorao autnoma, no sendo considerados como tal uma carteira de participaes ou um activo isolado. Nos termos do n. 6, desse mesmo artigo, os benefcios so concedidos por despacho do Ministro das Finanas, precedido de informao da Direco Geral dos Impostos, a requerimento das empresas interessadas, o qual entregue na DGCI, acompanhado, em duplicado de estudo demonstrativo das vantagens e dos elementos comprovativos das condies a que se refere o n. 5. 6.2.10 Tratamento fiscal em sede de Imposto do selo As operaes de fuses implicam a realizao de vrios actos notariais (ex: escrituras, registos, procuraes, contratos, etc.) que segundo o n. 1 do artigo 1. do Cdigo do IS esto sujeitos a imposto do selo s taxas previstas no ponto 15 da Tabela Geral (TG). Tambm as transmisses de imveis se encontram sujeitas a este imposto de acordo com o n. 4 do mesmo artigo com 108uma taxa de 0,8% (ponto 1.1 da Tabela Geral) sobre a mesma base utilizada para o IMT (artigo 13. do CIS). O artigo 60., n. 1 alnea b) do EBF, prev a concesso do benefcio da iseno de imposto do selo relativamente transmisso dos imveis (no destinados a habitao, necessrios concentrao ou cooperao) ou constituio, aumento de capital ou do activo de uma sociedade de capitais necessrios concentrao. No caso concreto, as sociedades que se pretendem fundir, tm iseno de IMT, IS e iseno dos emolumentos e de outros encargos legais que se mostrem devidos pela prtica dos actos inseridos nos processos de Fuso. 6.2.11Contabilizao No Normativo Contabilstico actual, trata desta matria a Directriz Contabilstica n. 1 e refere que se consideram concentraes de actividades empresariais nomeadamente: .Para uma adequada aplicao da tcnica contabilstica considera-se que existem concentraes de actividades empresariais quando: a) se der a fuso de duas ou mais empresas, anteriormente independentes: por absoro de uma ou mais empresas por outra; ou por constituio de uma nova empresa custa da dissoluo de outras; () 3. Mtodos contabilsticos 3.1. Generalidades A qualquer das formas de concentrao de actividades empresariais aplica-se um dos dois seguintes mtodos contabilsticos: 109 o mtodo de compra; o mtodo de comunho de interesses. Estes mtodos devem ser aplicados data em que se concretize a concentrao. Deve ser elaborado o balano respeitante concentrao (balano da primeira consolidao) naquela data, qualquer que seja o mtodo aplicvel. Assim, no que respeita aos aspectos contabilsticos da fuso, efectivamente existem dois mtodos - o mtodo da compra e o mtodo da comunho de interesses - determinando a Directriz Contabilstica n. 1/91, de 8 de Agosto (Tratamento Contabilstico de Concentraes de Actividades Empresariais) que dever ser adoptado o mtodo da compra. De acordo com o mtodo da compra, contabilizam-se as aquisies adoptando os princpios da compra normal de activos. Consequentemente os activos e passivos adquiridos devem ser contabilizados pelo seu justo valor data da sua aquisio, e devem igualmente ser includos activos e passivos identificveis, no apresentados nas demonstraes financeiras das empresas adquiridas. O mtodo da comunho de interesses consiste na juno de activos, passivos, reservas e resultados, das empresas da unificao, pelas quantias escrituradas em cada uma delas. 110Tal como j foi referido no ponto referente ao enquadramento em IRC, o Artigo 68. do CIRC (Regime especial aplicvel s fuses, cises e entradas de activos) determina que a aplicao do regime especial a previsto est ainda subordinada observncia, pela sociedade beneficiria, das seguintes condies: a) Os elementos patrimoniais objecto de transferncia sejam inscritos na respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora; b) Os valores referidos na alnea anterior sejam os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de reavaliaes feitas ao abrigo de legislao de carcter fiscal. Conclui-se pois que a aplicao do mtodo da compra numa fuso vai contra o regime de neutralidade fiscal previsto no Art 68 do CIRC, pelo que geralmente numa fuso os activos e passivos so registados com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, ou seja, de acordo com o mtodo da comunho de interesses. Em sntese, numa fuso: Caso se opte pelo mtodo da comunho de interesses e se registem os activos e passivos com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas (mtodo da comunho de interesses), no se d cumprimento ao disposto na DC n 1/91 mas respeita-se o disposto no Cdigo do IRC, com todas as vantagens da advenientes; 111 Caso se opte pelo mtodo do custo e os activos e passivos sejam contabilizados pelo seu justo valor data da fuso (e sejam ainda includos os activos e passivos identificveis, no apresentados nas demonstraes financeiras das empresas fundidas), cumpre-se o disposto na DC n 1/91, mas no se poder aplicar o regime previsto no Art 68 do CIRC, com todas as desvantagens da advenientes. Normas internacionais Face possibilidade de brevemente se alterar o normativo contabilstico actual, no podemos deixar de fazer referncia ao assunto. Assim refira-se que o normativo contabilstico nacional, consagrado na Directriz Contabilstica n. 1, no se apresenta integralmente convergente com o normativo internacional constante da Internacional Financial Reporting Standard n. 3 - Concentraes de Actividades Empresariais (substitui NIC 22), e que encontra vertido na proposta do futuro normativo nacional SNC na NCRF 14, sobretudo porque a norma nacional, ao contrrio da sua congnere internacional, no registou alteraes nos ltimos anos. Uma destas alteraes registadas internacionalmente refere-se diminuio das alternativas contabilsticas. Desta forma, conforme foi referido o normativo nacional prescreve dois mtodos contabilsticos possveis no tratamento de uma operao de fuso: o mtodo da compra e o mtodo da comunho de interesses. J no normativo internacional, o mtodo da comunho de interesses deixou de constituir opo contabilstica, sendo apenas admissvel o mtodo da compra. Vamos ento referir-nos em concreto a cada um dos mtodos actualmente em vigor. 112 - o mtodo de compra; O mtodo da compra exige que a sociedade incorporante reconhea os activos e passivos adquiridos, bem como passivos contingentes assumidos, incluindo os no reconhecidos nas demonstraes financeiras das entidades adquiridas. Esse reconhecimento deve operar-se ao justo valor. Este mtodo particularmente til em operaes e negcios de elevada complexidade em que usualmente abundam intangveis e em que muita vezes o justo valor diverge acentuadamente do custo histrico dos activos e passivos envolvidos. Note que a sua lgica a de atribuir o valor da aquisio a activos e passivos identificveis reduzindo ao mximo a quantia do goodwill ou do goodwill negativo. De acordo com o mtodo de compra, contabilizam-se as aquisies adoptando os princpios da compra normal de activos. Assim, o comprador regista pelo seu justo valor os activos e passivos adquiridos, data da sua aquisio. (ponto 3.2.2 da DC n 1/91) Se o justo valor dos activos e passivos identificveis for inferior ao custo de aquisio, a diferena deve ser reconhecida e amortizada numa base sistemtica, num perodo que no exceda 5 anos, a menos que vida til mais extensa possa ser justificada nas demonstraes financeiras, no excedendo porm 20 anos. (ponto 3.2.5. da DC n 1/91) Se o justo valor dos activos e passivos identificveis for superior ao custo de aquisio, a diferena pode ser repartida pelos activos no monetrios 113individuais adquiridos, na proporo dos justos valores destes. Alternativamente, esta diferena pode ser tratada como proveito diferido e imputada a resultados numa base sistemtica, durante um perodo que no ultrapasse 5 anos, a menos que perodo mais extenso possa ser justificado nas demonstraes financeiras, no excedendo porm 20 anos. (pontos 3.2.5 e 3.26. da DC n 1/91) Admita-se a operao de fuso da empresa A por absoro da empresa B, cujos balanos so: Conta Designao A B ACTIVO 42 Imobilizaes corpreas 140 000 60 000 32 Existncias 45 000 12 000 21 Clientes 25 000 8 000 12 Depsitos Ordem 10 000 3 000 Total do activo 220 000 83 000 CAPITAL PRPRIO 51 Capital 100 000 20 000 57 Reservas 80 000 3 000 Total do capital prprio 180 000 23 000 PASSIVO 22 Fornecedores 40 000 60 000 Total do Passivo 40 000 60 000 Total do cap. prprio e Passivo 220 000 83 000 Exemplo Prtico n. 2 114Continuao do Exemplo Prtico n. 2 Porm, os justos valores dos activos e passivos de B, so: Descrio Justo valor Edifcio (valor contabilstico 40 000) 100 000 Equipamentos (valor contabilstico 20 000) 10 000 Existncias 9 000 Clientes 7 000 Imobilizaes incorpreas (marcas) 14 000 Depsitos Ordem 3 000 Total activos identificveis 143 000 Fornecedores (valor actual) 50 000 Total dos activos e passivos93 000 Admitindo que os accionistas da Sociedade A esto dispostos a pagar 110 000 pela sociedade B, temos um Trespasse ou goodwill de 17 000 (110 000-93 000). Por outro lado, o pagamento aos accionista da B ser efectuado atravs da entrega de aces da A decorrentes de aumento de capital de 40 000 aces. 115Exemplo de aplicao (retirado do manual da CTOC Constituio, Dissoluo, Liquidao, Fuso, Ciso e Transformao de Sociedades elaborado por Jos D. Silva Fernandes. A empresa A, aps fuso apresentar o seguinte balano: Conta Designao A (antes fuso) Justo valor A (ps fuso) ACTIVO 43 Imobilizaes incorpreas 0 14 000 14 000 42 Imobilizaes corpreas 140 000 110 000 250 000 32 Existncias 45 000 9 000 54 000 21 Clientes 25 000 7 000 32 000 12 Depsitos Ordem 10 000 3 000 13 000 Trespasse (Goodwill) 17 000 17 000 Total do activo 220 000 160 000 380 000 CAPITAL PRPRIO 51 Capital 100 000 40 000 140 000 54 Prmio de emisso 70 000 70 000 57 Reservas 80 000 80 000 Total do capital prprio 180 000 110 000 290 000 PASSIVO 11622 Fornecedores 40 000 50 000 90 000 Total do Passivo 40 000 50 000 90 000 Total do cap. prprio e Passivo 220 000 160 000 380 000 Mtodo de comunho de interesses Conforme j foi referido, o mtodo da compra numa fuso contraria o regime de neutralidade fiscal previsto no Art 68 do CIRC, pelo que geralmente numa fuso os activos e passivos so registados com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, ou seja, de acordo com o mtodo da comunho de interesses. Caso se opte pelo mtodo da comunho de interesses e se registem os activos e passivos com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas (mtodo da comunho de interesses), no se d cumprimento ao disposto na DC n 1/91, pois esta apenas prev a sua utilizao em situaes excepcionais, mas respeita-se o disposto no Cdigo do IRC, com todas as vantagens da advenientes; Assim, do ponto de vista contabilstico a Directriz Contabilstica n. 1 refere que a unificao de interesse d-se quando os accionistas de duas ou mais empresas garantem uma participao mtua continuada nos riscos e benefcios, numa entidade concentrada. Esta situao apenas se verifica desde que nenhuma delas possa ser considerada como adquirente e o total dos activos e passivos seja agregado nessa entidade a constituir. Nestas situaes a base da transaco tem que 117ser principalmente a entrega de aces ordinrias com direito a voto das empresas envolvidas, em troca de aces da entidade concentrada. Refere ainda o ponto 3.3.5 da Directriz Contabilstica n. 1 que A unificao de interesses exige a satisfao simultnea dos seguintes atributos essenciais: a) cada uma das empresas da unificao seja autnoma e no tenha sido subsidiria de outra, pelo menos dois anos antes do incio do plano de concentrao; b) cada uma das empresas seja independente das outras, isto , que no haja participao entre elas igual ou superior a 10%. Para alm disso, devem verificar-se os seguintes requisitos: a) a unificao seja efectuada numa operao nica ou seja completada de acordo com um plano especfico, dentro de um ano aps ter sido iniciado o processo de unificao; b) A empresa resultante, quer seja nova ou uma das que se unificam, oferea e emita somente aces ordinrias com direito a voto de cada uma das empresas da unificao, data em que o respectivo plano for consumado; c) Nenhuma das empresas da unificao altere a composio do capital ordinrio com direito a voto tendo em apreciao o efeito da unificao, quer no perodo de dois anos antes de a unificao ser iniciada ou entre as datas em que a unificao seja iniciada e consumada; alteraes na apreciao do efeito da unificao podem incluir distribuies aos accionistas e emisses adicionais, trocas e retiradas de aces das empresas da unificao; d) Cada uma das empresas da unificao s possa adquirir aces ordinrias com direito a voto para fins que no sejam os da unificao e nenhuma delas possa adquirir mais do que uma quantidade normal (para alm das que estejam previstas no plano de unificao) de aces entre as datas do incio do plano e da sua consumao; e) A relao entre os interesses dos accionistas individuais com aces ordinrias das empresas da unificao e os accionistas da empresa resultante 118permanea a mesma em resultado da troca de aces para efectuar a unificao; f) Os direitos de voto a que tm direito o aces ordinrias na empresa resultante sejam exercveis pelos accionistas; os accionistas no sero privados nem restringidos dos seus direitos durante um determinado perodo; g) A unificao se torne eficaz na data em que o plano for consumado, desde que no esteja pendente nenhuma clusula do plano relacionada com a emisso de aces ou qualquer outra retribuio. Em termos prticos, podemos dizer que o objectivo deste mtodo tratar as empresas unificadas como se as actividades anteriormente referidas continuassem como anteriormente embora agora conjuntamente possudas e geridas, fazendo a juno de activos, passivos, reservas e resultados, das empresas da unificao, pelas quantias escrituradas em cada uma delas. A diferena entre a quantia registada como capital emitido (mais qualquer retribuio adicional em forma de dinheiro ou de outros activos) e a quantia registada relativa ao capital adquirido ajustada nos capitais prprios. Por consequncia, no h lugar ao reconhecimento de trespasse resultante da operao. Os custos provenientes da unificao so considerados como custos do perodo, na empresa que concentra. 119Exemplo Prtico n. 3 Por deliberao dos scios das sociedades Forma e TOC e aps parecer favorvel dos respectivos rgos de fiscalizao e cumpridas as demais formalidades legais, foi aprovada a fuso, de acordo com o respectivo projecto. O Capital Social de ambas as empresas encontra-se representado por aces de valor nominal 1 e os BALANOS reflectem o justo valor das empresas. Balanos Empresas Cod Rbricas Forma Toc Activo 42 Imobilizaes corpreas 100.000 80.000 48 Amortizaes acumuladas (20.000) (10.000) 32 Existncias 35.800 23.000 21 Clientes 12.000 5.000 12 Depsitos Ordem 2.200 2.000 Total Activo 130.000 100.000 Capital prprio 51 Capital 60.000 40.000 57 Reservas 20.000 10.000 59 Resultados transitados 10.000 5.000 Total Capital prprio 90.000 55.000 Passivo 22 Fornecedores 28.000 23.500 24 Estado 12.000 21.500 Total Passivo 40.000 45.000 Total CP + Passivo 130.000 100.000 Tendo como base os Balanos anexos ao projecto, proceda contabilizao da fuso, pelo mtodo da comunho de interesses, considerando as seguintes hipteses: 1 Fuso por constituio da Sociedade FORMATOC, com um capital social de 100.000 , representado por aces com o valor nominal de 1; 2 Fuso por incorporao da TOC na FORMA com a entrega de 50.000 aces resultantes do aumento de capital; 3 - A sociedade FORMA incorreu em 2.000 de despesas de fuso. Pretende-se os registos contabilsticos de suporte. 120Exemplo de aplicao (retirado do manual da CTOC Concentraes empresariais elaborado em Maro/2006 por Joaquim Santana Fernandes. Resoluo 1 - Fuso por constituio da sociedade Formatoc, com um capital social de 100.000. a) Clculo do n. de aces a atribuir aos accionistas das sociedades a dissolver: b) Contabilizao das despesas e fuso pela FORMA, realizadas em nome da FORMATOC: Descrio Dbito Crdito Valor 1 Despesas de fuso 62x 12 2.000 c) Contabilizao da integrao dos activos e passivos das sociedades Forma e TOC: Descrio Dbito Crdito Valor 1 Constituio da sociedade Formatoc 511 100.000 Sociedades Capital Prprio % Aces FormaToc 145.000 100,0% 100.000 Forma 90.000 62,1% 62.069 Toc 55.000 37,9% 37.931 121Sociedade Forma 2642.114 62.069 Sociedade Toc 2642.2 37.931 2 Integrao dos activos, passivos, reservas e resultados da Forma Imobilizaes corpreas 42 100.000 Amortizaes acumuladas 48 20.000 Existncias 32 35.800 Clientes 21 12.000 Depsitos Ordem 12 200 Fornecedores 22 28.000 Estado 24 12.000 Reservas a) 57 17.931 Resultados transitados 59 10.000 Resultados (despesas de fuso) 88 2.000 A capital social 2642.1 62.069 a) Reservas da Forma = 17.931 = 60.000 + 20.000 - 62.069 CSi reservas CSf Descrio Dbito Crdito Valor 3 Integrao dos activos, passivos, reservas e resultados da Toc Imobilizaes corpreas 42 80.000 Amortizaes acumuladas 48 10.000 Existncias 32 23.000 Clientes 21 5.000 Depsitos Ordem 12 2.000 Fornecedores 22 23.500 Estado 24 21.500 Reservas a) 57 12.069 Resultados transitados 59 5.000 A capital social 2642.2 37.931 a) Reservas da Toc = 12.069 = 40.000 + 10.000 - 37.931 CSi Reservas CSf Balano FORMATOC Cod Activo 42 Imobilizaes corpreas 180.000 14 No h propriamente subscrio de aces da nova ou da sociedade incorporante, uma vez que as aces so trocadas numa base pr-definida. Em alternativa pode-se utilizar uma subconta da conta 268 Outros devedores e credores diversos. 12248 Amortizaes acumuladas (30.000)32 Existncias 58.800 21 Clientes 17.000 12 Depsitos Ordem 2.200 Total Activo 228.000 Capital prprio 51 Capital 100.00057 Reservas 30.000 59 Resultados transitados 15.000 88 Resultados (2.000) Total Capital prprio 143.000 Passivo 22 Fornecedores 51.500 24 Estado 33.500 Total Passivo 85.000 Total CP + Passivo 228.000d) Contabilizao da liquidao da sociedade Forma: Descrio Dbito Crdito Valor 3 Liquidao dos activos, passivos, reservas e resultados da Forma Imobilizaes corpreas 42 100.000 Amortizaes acumuladas 48 20.000 Existncias 32 35.800 Clientes 21 12.000 Depsitos Ordem 12 200 Fornecedores 22 28.000 Estado 24 12.000 Reservas 57 20.000 Resultados transitados 58 10.000 Resultados 88 2.000 A capital social 51 60.000 e) Contabilizao da liquidao da sociedade Toc: Descrio Dbito Crdito Valor 3 Liquidao dos activos, passivos, reservas e resultados da Toc Imobilizaes corpreas 42 80.000 123Amortizaes acumuladas 48 10.000 Existncias 32 23.000 Clientes 21 5.000 Depsitos Ordem 12 2.000 Fornecedores 22 23.500 Estado 24 21.500 Reservas 57 10.000 Resultados transitados 58 5.000 A capital social 51 40.000 2 Fuso por incorporao da TOC na FORMA com a entrega de 50.000 aces resultantes do aumento de capital a) Contabilizao da integrao dos activos e passivos da sociedade TOC na FORMA: Descrio Dbito Crdito Valor 1 Despesas de fuso 62x 12 2.000 2 Emisso de 50.000 aces 2642.1 511 50.000 3 Integrao dos activos, passivos, reservas e resultados da Toc Imobilizaes corpreas 42 80.000 Amortizaes acumuladas 48 10.000 Existncias 32 23.000 Clientes 21 5.000 Depsitos Ordem 12 2.000 Fornecedores 22 23.500 Estado 24 21.500 Reservas a) 57 0 Resultados transitados 59 5.000 A capital social 2642.1 50.000 a) Reservas da Toc = 0 = 40.000 + 10.000 50.000 CSi reservas CSf Balano da FORMA ps-fuso Cod Activo 42 Imobilizaes corpreas 180.00048 Amortizaes (30.000) 124acumuladas 32 Existncias 58.800 21 Clientes 17.000 12 Depsitos Ordem 2.200 Total Activo 228.000 Capital prprio 51 Capital 110.00057 Reservas 20.000 59 Resultados transitados 15.000 88 Resultados (2.000) Total Capital prprio 143.000 Passivo 22 Fornecedores 51.500 24 Estado 33.500 Total Passivo 85.000 Total CP + Passivo 228.000Nota: Os lanamentos de extino da Toc correspondem aos efectuados anteriormente. Data da Produo de efeitos contabilsticos e fiscais Do ponto de vista jurdico, as sociedades fundidas apenas se extinguem na data da fuso, considerando-se esta como definitivamente realizada, apenas, na data em que ocorre o registo definitivo da mesma. De acordo com o disposto no artigo 98., n. 1, alnea i) do Cdigo das Sociedades Comerciais, o projecto de fuso dever conter a data a partir da qual as operaes das sociedades fundidas so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como realizadas por conta da nova sociedade, relevando esta clusula para efeitos de fixao do valor das sociedades objecto de fuso e consequente relao de troca de participaes. Uma vez efectuado o registo, a data fixada no projecto adquire eficcia jurdica. 125Nos termos do n. 7 do artigo 68. do Cdigo do IRC, para que possa ser atribuda relevncia fiscal data constante do referido projecto de fuso, esta ter que se situar no mesmo exerccio em que ocorre a extino das entidades fundidas, ou seja, a data do registo definitivo. 126Casos prticos disponveis no SITOC Fuso de empresas a) A Sociedade A adquiriu 90% do capital social da Sociedade B. Os restantes 10% so quotas prprias da Sociedade B. As duas sociedades so residentes em territrio nacional e a 01/01/03 ir verificar-se a fuso por incorporao da Sociedade B na Sociedade A. A ttulo de exemplo consideremos o seguinte Capital Prprio da Sociedade B a 31/12/02: - Capital Social = 105.000,00 EUR - Quotas Prprias = -10.500,00 EUR - Reservas Reav = 120.000,00 EUR - Reservas Legais = 60.000,00 EUR - Reservas Livres = 1.700.00,00 EUR - Resultados Transitados = 365.000,00 EUR - Resultado Lquido Exerc = 500.000,00 EUR A Sociedade A tem registado na contabilidade a sua participao financeira a Sociedade B pelo mtodo do custo, no valor de 4.000.000,00 EUR. b) O projecto de fuso refere, e passo a transcrever: As operaes da Sociedade B sero consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da Sociedade A com efeitos a partir de 01/01/03, inclusive. MT21248 - Maro 2003 127Continuao do MT21248 - Maro 2003 Assim, todas as operaes que, a partir de tal data e at concluso da fuso, sejam efectuadas pela Sociedade B, em nome prprio mas por conta da Sociedade A, sero afinal saldadas por transferncia para a Sociedade A. A fuso s ficar concluda e produzir efeitos jurdicos com o respectivo registo comercial. Qual a data de cessao da actividade da Soc. B? No perodo de 01/01/03 at ao registo da fuso, toda a actividade da Soc. B continua a exercer-se como se no nada tivesse acontecido? Continuo a facturar no impresso da Soc B? Continua a Soc B a apurar e pagar IVA? Continua a pagar as contribuies para a Seg Social em seu nome? Se a cessao se verificar apenas na data do registo comercial e saldando as contas da Soc B por transferncia para a Soc A tem a Soc B de prestar contas no perodo referido? Poder a Soc A (incorporante) assumir as algumas ou todas as operaes da Soc B antes do respectivo registo comercial da fuso? OU a Soc B (incorporada) continua a existir como entidade jurdica at ao momento do registo comercial da fuso? 128Parecer Tcnico Do ponto de vista jurdico, as sociedades fundidas apenas se extinguem na data da fuso, considerando-se esta como definitivamente realizada, apenas, na data em que ocorre o registo definitivo da mesma na Conservatria do Registo Comercial. No que respeita legislao fiscal, refere o n. 7 do artigo 68. do CIRC o seguinte: Sempre que, no projecto de fuso ou ciso, seja fixada uma data a partir da qual as operaes das sociedades a fundir ou a cindir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiria, a mesma data considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num perodo de tributao coincidente com aquele em que se situe a data da produo de efeitos jurdicos da operao em causa. Deste modo e caso o registo do projecto de fuso seja efectuado at ao final de 2003, entendemos que a data de cessao da empresa incorporada (empresa B) ser a data de 31/12/2002 (dia anterior produo de efeitos da fuso). No que concerne ao cumprimento das restantes obrigaes (entrega de DP IVA, folhas de remuneraes Segurana Social, utilizao de papel comercial da empresa), afigura-se-nos que as mesmas devero ser efectuadas pela empresa B at que se proceda ao registo definitivo do projecto de fuso. Isto no invalida que as operaes realizadas pela sociedade B sejam consideradas do ponto de vista contabilstico como efectuadas pela sociedade incorporante (A) a partir de 01/01/2003, tal como se encontra previsto no projecto de fuso. Relativamente penltima questo e atendendo ao disposto no n. 8 do referido artigo 68. do CIRC, entendemos que a sociedade B no ter de prestar contas referentes ao perodo compreendido entre 01/01/2003 e a data 129do registo definitivo do projecto de fuso, na medida em que a fuso produz efeitos do ponto de vista contabilstico a partir do primeiro dia de tributao (1 de Janeiro estamos a partir do pressuposto que o ano fiscal coincide com o ano civil), logo s haver que prestar contas relativas ao perodo anterior (exerccio de 2002). No que respeita ltima questo e tal como j foi referido, do ponto de vista jurdico as sociedades fundidas apenas se extinguem na data da fuso, considerando-se esta como definitivamente realizada, apenas, na data em que ocorre o registo definitivo da mesma, pelo que a sociedade incorporada ter de continuar a cumprir as suas obrigaes. 130MT19970/04 Fuso: aspectos relacionados com as obrigaes declarativas Eu sou tcnico de contas de trs sociedades que vo ser objecto de uma fuso. A fuso ser realizada por incorporao de duas (sociedades incorporadas) das referidas sociedades na outra (sociedade incorporante), mediante a transmisso global do patrimnio das incorporadas para a incorporante pelo seu exacto valor contabilstico nas primeiras. O projecto de fuso foi elaborado com base nos Balanos data de 01 de Janeiro de 2004. As trs sociedades so detidas a 100% pelo mesmo accionista, encontram-se todas no "mesmo" RETGS, duas encontram-se num regime de iseno de IVA e a outra no regime normal. Nos termos do projecto de fuso e demais documentao, a fuso produz efeitos contabilsticos no dia 01 de Janeiro de 2004 e efeitos fiscais em 01 de Outubro de 2004. Neste contexto, as questes que gostaria de colocar so as seguintes: 1. Quais as declaraes fiscais (Cesso de actividade, Modelo 22, Declarao anual, Declarao de alteraes, Dossier Fiscal, etc.) a entregar por cada sociedade, a data limite de entrega e os documentos a anexar a cada uma delas; 2. Se, relativamente a Obrigaes acessrias, Anexo J, Declaraes a entidades s quais foram efectuadas retenes, etc., existe algum procedimento a observar, ou se as mesmas sero realizadas nos prazos habituais pela sociedade incorporante, no mbito das contas do exerccio de 2004; 3. Se h mais algum aspecto fiscal a observar para alm dos enunciados. 131Parecer Tcnico De acordo com o disposto no n. 7 do artigo 68. do Cdigo do IRC, sempre que, no projecto de fuso ou ciso, seja fixada uma data a partir da qual as operaes das sociedades a fundir ou a cindir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiria, a mesma data considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num perodo de tributao coincidente com aquele em que se situe a data da produo de efeitos jurdicos da operao em causa. No caso apresentado, o projecto de fuso fixa a produo de efeitos contabilsticos no dia 1 de Janeiro de 2004, pelo que essa data ser tambm a relevante para efeitos fiscais, desde que, a produo de efeitos jurdicos se situe no mesmo perodo de tributao. Do ponto de vista jurdico, as sociedades fundidas apenas se extinguem na data da fuso, considerando-se esta como definitivamente realizada, apenas, na data em que ocorre o registo definitivo da mesma e essa data no indicada. referido que a data de produo de efeitos fiscais o dia 1 de Outubro de 2004. Contudo, se o registo for efectuado em 2004, a data de 1 de Janeiro ser tambm a relevante para efeitos fiscais, de acordo com o n. 7 do artigo 68. do CIRC. Assim, para que possa ser atribuda relevncia fiscal data constante do referido projecto de fuso, esta ter que se situar no mesmo exerccio em que ocorre a extino das sociedades fundidas, ou seja, a data do registo definitivo. 132Por outro lado, determina ainda o n. 8 do referido artigo que, quando se verifiquem os requisitos do nmero anterior, os resultados realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir durante o perodo decorrido entre a data fixada no projecto e a data de produo de efeitos jurdicos da operao so transferidos para efeitos de serem includos no lucro tributvel da sociedade beneficiria respeitante ao mesmo perodo de tributao em que seriam considerados por aquelas sociedades. Em termos de obrigaes declarativas, ainda que seja atribuda retroactividade fiscal fuso, as sociedades fundidas apenas esto obrigadas a declarar a cessao da respectiva actividade nos 30 dias a contar da data do registo da fuso, nos termos da alnea a) do n. 5 do artigo 8. e do n. 6 do artigo 110. do Cdigo do IRC. A declarao modelo 22 do exerccio de cessao dever ser entregue at ao ltimo dia til do prazo de 30 dias a contar da data de cessao, embora com incluso, apenas dos rendimentos obtidos no perodo compreendido entre o incio do perodo de tributao e a data da produo de efeitos fiscais. Partindo do pressuposto que o registo definitivo ocorreu em 2004, todo o perodo de tributao de 2004 ser tributado j na esfera da sociedade incorporante, tendo em ateno a data a que se refere o projecto de fuso: 1 de Janeiro de 2004. O mesmo raciocnio e prazo se aplica declarao anual. 133PT2326 IRC Fuses Venho por este meio solicitar um esclarecimento, relativamente ao processo de fuso e sua retroactividade. Aps consulta do Despacho de 11 de Dezembro de 2001 (em anexo), surgiram algumas questes que passo a referir: Houve uma fuso por incorporao, cujo projecto tem as demonstraes financeiras datadas de 1 de Janeiro de 2006, a mesma s foi registada na conservatria no dia 2 de Outubro de 2006. At data de 30 de Setembro de 2006 a sociedade incorporada apresentou todas as declaraes a que estava sujeito (IVA, Retenes IRS/IRC, etc.). O que acontece a partir de 2 de Outubro? Deve a sociedade incorporada apresentar quer declarao de Mod. 22, quer declarao Anual relativamente aos factos patrimoniais ocorridos at data de registo, sendo que o balano final servir como balano para a incorporao? Ou devem todos os movimentos contabilsticos (desde 1 de Janeiro) serem transferidos para sociedade incorporada, e a sociedade incorporante apresentar uma declarao Mod. 22 a zeros? 134Parecer Tcnico Em resposta s questes apresentadas, somos do seguinte entendimento. Na realizao de uma operao de fuso de sociedades pode ser fixada uma data de produo de efeitos contabilsticos diferente da data do registo da operao. No caso em anlise, a data de produo de efeitos reporta-se a 1 de Janeiro de 2006 pelo que a empresa incorporada dever apresentar uma declarao modelo 22 relativa ao perodo de cessao, no prazo de 30 dias aps a data de registo do projecto da fuso. Por seu lado, a empresa incorporante apresentar a declarao modelo 22 deste exerccio contendo j os movimentos da incorporada. Sempre que, no projecto de fuso ou ciso, seja fixada uma data a partir da qual as operaes das sociedades a fundir ou a cindir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiria, a mesma data considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num perodo de tributao coincidente com aquele em que se situe a data da produo de efeitos jurdicos da operao em causa, conforme n. 7 do artigo 68. do Cdigo do IRC. Na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte: a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de activos; 135b) As reintegraes ou amortizaes sobre os elementos do activo imobilizado transferidos so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora; c) As provises que foram transferidas tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora. 136PT2359 Contabilidade Geral Fuso A sociedade da qual sou Director Financeiro, pretende fundir-se por incorporao na prpria de outra sociedade cuja estrutura do capital social exactamente igual sociedade incorporante (scios e % de participao), cessando a segunda a sua actividade. O projecto de fuso, cujo parecer do Fiscal nico, no mereceu qualquer reparo, indicava que a fuso produziria efeitos a partir de 1 de Novembro de 2006 e que a incorporao de Balanos seria efectuada com os Balanos a 31 de Outubro de 2006. Decorre que por incria do solicitador contratado para o efeito, que o projecto de fuso no foi registado na devida altura, tendo sido o registo efectuado apenas em 2007. Apenas chegou ao meu conhecimento o no registo do Projecto, quando aps ter feito o registo na Conservatria do Registo Comercial, fui alertado pelo Conservador, que o projecto no havia sido registado. Porm a Contabilidade da Sociedade incorporada foi incorporada no pressuposto de que tudo estava regularizado. A minha questo , no estando cumprido o disposto no CIRC que estipula que o registo deve ocorrer no exerccio econmico para produzir efeitos. Quais as implicaes do ponto de vista contabilstico, fiscal e processual do registo ocorrer antes do fecho de Contas de 2006 mas j em 2007. 137 Parecer Tcnico Questiona o Colega sobre as consequncias em matria contabilstica, fiscal e legal aplicvel a um processo de fuso em que a data de produo dos efeitos contabilsticos includa no texto do projecto se insere num exerccio econmico (2006) diferente da produo dos efeitos jurdicos da fuso (2007). Para responder questo colocada importa salientar os seguintes aspectos: Nos termos da alnea a) do n. 5 do artigo 8. do Cdigo do IRC a cessao de actividade relativamente s sociedades extintas em consequncia da fuso (como ocorre no caso das sociedades incorporadas) ocorre na data da fuso. Nos termos do artigo 112. do Cdigo das Sociedades Comerciais, a extino das sociedades incorporadas verifica-se com a inscrio da fuso no registo comercial, transmitindo-se os direitos e obrigaes para a sociedade incorporante, sendo que a data de registo por transcrio a data da apresentao, de acordo com o n. 4 do artigo 55. do Cdigo do Registo Comercial. A data fixada no projecto de fuso, a partir da qual as operaes das sociedades a fundir ou a incorporar so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da nova sociedade ou da sociedade incorporante, s adquire eficcia com o registo definitivo. No perodo intercalar, s contabilisticamente que essas operaes so consideradas como efectuadas por conta da nova sociedade ou da sociedade incorporante, porque, no plano jurdico, so as mesmas imputveis s sociedades a fundir ou a incorporar, as quais mantm a sua existncia at data da fuso. 138S na data da eficcia da fuso se d a transferncia daquelas operaes para a nova sociedade ou para a incorporante e os seus efeitos deixam de projectar-se apenas na esfera contabilstica e passam tambm para o plano jurdico, dando-se como que a consolidao de todos os efeitos. neste sentido que se sustenta a atribuio da relevncia fiscal data a que se refere a alnea i) do n. 1 do artigo 98. do Cdigo das Sociedades Comerciais, isto , reconhece-se a possibilidade de a sociedade incorporante reflectir nas contas relativas ao exerccio da fuso, os resultados das operaes realizadas pelas sociedades incorporadas durante o perodo intercalar, mas desde que se observem certos limites temporais decorrentes quer da aplicao do princpio da especializao dos exerccios (artigo 18., n. 5, do CIRC), quer das regras definidoras da durao do perodo de tributao (artigo 8. do CIRC). Deste modo, a data constante do projecto de fuso a partir da qual as operaes das sociedades a fundir ou a incorporar so consideradas, contabilisticamente, como efectuadas por conta da nova sociedade ou da sociedade incorporante (artigo 98., n. 1, al. i) do CSC) tem de localizar-se num perodo de tributao coincidente com aquele em que se situe a data de produo de efeitos jurdicos da operao em causa, em conformidade com o exigido pelo n. 7 do artigo 68. do Cdigo do IRC. Face ao exposto, considerando que os efeitos contabilsticos referidos no projecto de fuso em apreo e os efeitos jurdicos da operao se situam em perodos de tributao no coincidentes, determina que a data fixada no projecto de fuso, a partir da qual as operaes da sociedade a fundir ou a incorporar so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da sociedade incorporante, s adquire eficcia com o registo definitivo da fuso, ou seja, no exerccio de 2007. 139Desta forma, no que diz respeito ao exerccio de 2006, a operao projectada no tem qualquer relevncia, tanto em matria contabilstica, fiscal ou jurdica, pelo que as sociedades envolvidas devem elaborar as respectivas contas e cumprir as demais obrigaes, nomeadamente fiscais, nos termos gerais, como tem vindo a ser efectuado por cada uma das sociedades at ao momento. Os efeitos do processo de fuso apenas tero relevncia no exerccio de 2007, uma vez que os aspectos contabilsticos, fiscais e jurdicos da operao apenas adquirem eficcia no exerccio de 2007, em concreto, na data de apresentao a registo definitivo da fuso na Conservatria do Registo Comercial competente. 140Parecer Tcnico A fuso por incorporao uma operao pela qual, a sociedade A, por meio de uma dissoluo sem liquidao, transfere para a sociedade B (sociedade incorporante) todo o seu patrimnio, activo e passivo, mediante a atribuio aos scios ou accionistas das sociedades incorporadas de participaes da sociedade incorporante. O artigo 67. do Cdigo do IRC prev um regime de neutralidade aplicvel s fuses e cises de sociedades residentes em territrio portugus desde que observadas determinadas condies. Significa isto que, no h lugar, na esfera da sociedade incorporada, ao apuramento de quaisquer resultados por virtude da transmisso e, na determinao do lucro tributvel da sociedade incorporante, tudo se passa como se houvesse continuidade na prossecuo da actividade. No que respeita legislao fiscal, refere o n. 7 do artigo 68. do Cdigo do IRC, o seguinte: PT4070 - Agosto IRC - Obrigaes declarativas Duas sociedades por quotas efectuaram a fuso no ano de 2006 tendo apenas ficado uma sociedade a que foi incorporada tem resultados negativos so dedutveis fiscalmente na outra sociedade que ficou? A modelo 22 e a declarao anual da incorporada vai sem movimento uma vez que foi incorporada na outra sociedade? 141 Sempre que, no projecto de fuso ou ciso, seja fixada uma data a partir da qual as operaes da sociedades a fundir ou a cindir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiria, a mesma data considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num perodo de tributao coincidente com aquele em que se situe a data da produo de efeitos jurdicos da operao em causa. A produo dos efeitos jurdicos apenas ocorre na data do registo definitivo da fuso na Conservatria de Registo Comercial. Assim sendo, para atribuir relevncia fiscal data constante do projecto de fuso, este ter de ocorrer no mesmo exerccio em que ocorre a extino da sociedade incorporada, ou seja, a data do registo definitivo. Significa isto que, se o registo da fuso tiver sido realizado at 31/12, ento as operaes podero ser consideradas, do ponto de vista fiscal, como efectuadas por conta da sociedade incorporante a partir da data do projecto de fuso. Por outro lado e, apesar de ser atribuda retroactividade fiscal fuso, de acordo com o n. 5 do artigo 8. e do n. 6 do artigo 110. do Cdigo do IRC, a cessao ocorre na data da fuso ou ciso, quanto s sociedades extintas em consequncia destas operaes, devendo apenas ser entregue a declarao de cessao no prazo de 30 dias a contar da data de cessao, a qual corresponde data do registo da fuso. Relativamente declarao de rendimentos, modelo 22, do exerccio da cessao, dever a mesma ser entregue at ao ltimo dia til do prazo de 30 dias a contar da cessao, embora com incluso, apenas, dos rendimentos obtidos no perodo compreendido entre 1 de Janeiro e a data do projecto de fuso, visto que os resultados do restante perodo sero tributados na esfera 142da sociedade incorporante, de acordo com o n. 3 do artigo 112. do Cdigo do IRC. No que respeita ao cumprimento das restantes obrigaes (entrega de declarao peridica de IVA, folhas de remuneraes da Segurana Social e outras), parece-nos que as mesmas devero ser efectuadas pela empresa incorporada at que se proceda ao registo definitivo do projecto de fuso, sem prejuzo das operaes realizadas pela sociedade incorporada serem consideradas do ponto de vista contabilstico como efectuadas pela sociedade incorporante a partir de 30/06/2004, tal como se encontra previsto no projecto de fuso. 1437. CISO Introduo A operao de ciso justifica-se por motivos de gesto que levam os empresrios a tomar a deciso de desdobrar uma empresa em vrias ou destacar partes do seu patrimnio para fundir essas partes com outras empresas j existentes. Dada a sua natureza, importante na ciso acautelarem-se os interesses legtimos dos vrios intervenientes directos e indirectos na operao, como sejam os gestores, credores e pessoal das empresas a cindir. O processo de ciso acarreta alguma complexidade e a sua realizao apresenta semelhanas com o processo de fuso j descrito, sendo que o artigo 120 do CSC prescreve que aplicvel ciso de sociedades, com as necessrias adaptaes, o disposto relativamente fuso 7.1 Conceito e modalidades Apesar de o artigo 118. do CSC no nos dar qualquer definio de ciso, as modalidades de ciso a previstas, podemos concluir que a ciso constitui um processo de diviso de parte do patrimnio de uma sociedade para com ela se formar outra sociedade15. Constitui um elemento constitutivo do regime da 15 Neste sentido, ANTNIO PEREIRA DE ALMEIDA, Sociedades Comerciais, Coimbra Editora, 2006, p- 716 e ss. Vide tambm RAUL VENTURA, Fuso, Ciso, Transformao de Sociedades, Almedina, 1990, p. 325 e ss. 144ciso a atribuio aos scios da sociedade cindida de participaes na nova sociedade16. O CSC distingue trs modalidades de ciso: (i) Ciso simples consiste no destaque de parte do patrimnio de uma sociedade para com ela constituir outra sociedade: (ii) Ciso-dissoluo consiste na diviso do patrimnio de uma sociedade para constituio de novas sociedades, dissolvendo-se. (iii) Ciso-fuso consiste no destaque de parte do patrimnio da sociedade para fundir com a sociedade j existente. 7.2 Processo de ciso O processo de ciso similar ao processo de fuso, aplicvel por remisso do artigo 120.. Assim, compete administrao da sociedade a cindir ou, tratando-se de ciso-fuso, s administraes das sociedades participantes, em conjunto, elaborar o processo de ciso, donde constem, alm dos demais elementos necessrios ou convenientes para o perfeito conhecimento da operao visada, tanto no aspecto jurdico como no aspecto econmico, os seguintes elementos: a) A modalidade, os motivos, as condies e os objectivos da ciso relativamente a todas as sociedades participantes; b) A firma, a sede, o montante do capital e o nmero de matrcula no registo comercial de cada uma das sociedades; c) A participao que alguma das sociedades tenha no capital de outra; 16 Neste sentido, DIOGO COSTA GONALVES, Coord. Antnio Menezes Cordeiro, Cdigo das Sociedades Comerciais Anotado, Almedina, 2009, p.410. 145d) A enumerao completa dos bens a transmitir para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade e os valores que lhes so atribudos; e) Tratando-se de ciso-fuso, o balano de cada uma das sociedades participantes, elaborado nos termos da alnea d) do n. 1 e do n. 2 do artigo 98.; f) As partes, quotas ou aces da sociedade incorporante ou da nova sociedade e, se for caso disso, as quantias em dinheiro que sero atribudas aos scios da sociedade a cindir, especificando-se a relao de troca das participaes sociais, bem como as bases desta relao; g) As modalidades de entrega das aces representativas do capital das sociedades resultantes da ciso; h) A data a partir da qual as novas participaes concedem o direito de participar nos lucros, bem como quaisquer particularidades relativas a este direito; i) A data a partir da qual as operaes da sociedade cindida so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da ou das sociedades resultantes da ciso; j) Os direitos assegurados pelas sociedades resultantes da ciso aos scios da sociedade cindida titulares de direitos especiais; l) Quaisquer vantagens especiais atribudas aos peritos que intervenham na ciso e aos membros dos rgos de administrao ou de fiscalizao das sociedades participantes na ciso; m) O projecto de alteraes a introduzir no contrato da sociedade incorporante ou o projecto de contrato da nova sociedade; n) As medidas de proteco dos direitos dos credores; o) As medidas de proteco do direito de terceiros no scios a participar nos lucros da sociedade; 146p) A atribuio da posio contratual da sociedade ou sociedades intervenientes, decorrente dos contratos de trabalho celebrados com os seus trabalhadores, os quais no se extinguem por fora da ciso. 7.2.1 Ciso simples Nesta modalidade de ciso, a sociedade cindida mantm a sua existncia jurdica. Com o patrimnio destacado, constituda uma nova sociedade. Na ciso simples, s podem ser destacados para a constituio da nova sociedade (i) participaes noutras sociedades, quer constituam a totalidade quer parte das possudas pela sociedade a cindir, para a formao de nova sociedade cujo exclusivo objecto consista na gesto de participaes sociais; (ii) bens que no patrimnio da sociedade a cindir estejam agrupados, de modo a formarem uma unidade econmica. Por outro lado, a ciso simples no possvel (artigo 123.): a) Se o valor do patrimnio da sociedade cindida se tornar inferior soma das importncias do capital social e da reserva legal e no se proceder, antes da ciso ou juntamente com ela, correspondente reduo do capital social; b) Se o capital da sociedade a cindir no estiver inteiramente liberado. Apesar de no resultar claro da lei, as participaes sociais da nova sociedade so atribudas aos scios da sociedade cindida, salvo acordo em contrrio de todos os scios. Se a participao social fosse atribuda prpria sociedade cindida, estaramos perante um mera entrada de activos no capital de uma nova sociedade17. 17 Idem, p. 411. 147Antes DepoisCiso SimplesA sociedade Braga destaca patrimnio para constituir a sociedade CoimbraA Sociedade Braga contabiliza a transferncia de patrimnio e a correspondente reduo do capitalA Sociedade Coimbra contabiliza os valores transmitidos pela sociedade BragaSociedade Braga, Lda.Sociedade Braga, LdaSociedade Coimbra, LdaContabilisticamente, ser relevado na empresa A esta ciso pela reduo do capital, bem como de todas as contas onde estejam reflectidos os valores que iro ser destacados para a nova sociedade. A transferncia do patrimnio ter, necessariamente, de ser avalizada pelo rgo de fiscalizao ou por revisores oficiais de contas, que seguiro os seus critrios, nomeadamente, o conceito de justo valor, constante da Directriz Contabilstica n. 13. Relativamente tributao, o Cdigo do IRC, artigo 67. e seguintes, estabelece um regime especial de tributao aplicvel s fuses e cises de sociedades residentes, no sendo considerado qualquer resultado derivado da transferncia dos elementos patrimoniais em consequncia da ciso. 148De salientar que a aplicao do regime especial est ainda subordinada observncia, pela sociedade beneficiria, das seguintes condies, nos termos do n. 3 do artigo 68. do Cdigo do IRC: - Os elementos patrimoniais objecto de transferncia sejam inscritos na respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora; - Os valores referidos na alnea anterior sejam os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de reavaliaes feitas ao abrigo de legislao de carcter fiscal. 7.2.2 Ciso-dissoluo O sentido da ciso-dissoluo a diviso do patrimnio de uma sociedade para constituio de novas sociedade e posterior dissoluo e no o seu contrrio. Nesta modalidade, todo o activo e passivo partilhado pelas novas sociedades. Os scios ficaro a participar em cada uma das novas sociedade na mesma proporo que lhe cabia na primeira. Sociedade (artigos 126. e 127. do CSC). 149Cisso Dissoluo Antes Depois Sociedade Sines. Lda. Sociedade Beja, Lda Sociedade Lagos. Lda. A Sociedade Beja divide o patrimnio para a Sines e a Lagos Sociedade Beja contabiliza a extino transferindo os valores para a Sines e Lagos que se constituiro e registaro os valores transferidos A Sociedade Beja extingue-se 7.2.3 Ciso-fuso Na ciso-fuso, a diviso do patrimnio da sociedade cindida destina-se incorporao em outras sociedades. Segundo DIOGO COSTA GONALVES18, a modalidade de ciso-fuso compreende quatro hipteses: a) o destaque de uma ou mais partes do patrimnio da sociedade cindida destinados fuso com sociedades pr-existentes; b) o destaque de uma ou mais partes do patrimnio da sociedade cindida destinados fuso com partes do patrimnio de outras sociedades, 18 Idem, p. 412. 150divididas por iguais processos e com a mesma finalidade; c) diviso de todo o patrimnio da sociedade cindida destinada cada uma das partes fuso com sociedades pr-existentes; e d) a diviso de todo o patrimnio da sociedade cindida destinada cada uma das partes fuso com partes do patrimnio de outras sociedades, divididas por iguais processos e com a mesma finalidade. Antes DepoisSociedade Aveiro, Lda+Sociedade Viseu, LdaA socidade Viseu transfere os valores para a Aveiro A Sociedade Viseu ou a nova Tejo Transfere os valores da Aveiro e ViseuCisso - Fuso TotalSociedade Aveiro, LdaSociedade Viseu, Lda ou Sociedade Tejo, LdaA Socieddade Aveiro destaca parte do patrimonio para Viseu ou a nova Tejo.7.3 Enquadramento fiscal Em sede de IRC, tambm no que se refere s cises dever-se- atender a vrias situaes como sejam: - regime de neutralidade fiscal - data da eficcia da ciso para efeitos fiscais. 151O Cdigo do IRC prev, no seu art. 68., um regime especial de neutralidade fiscal aplicvel ciso, que se encontra definida no n. 2 do art. 67., segundo o qual diferida, para uma posterior transmisso, a tributao do resultado derivado da transferncia dos elementos patrimoniais. A aplicao do regime especial est, porm, subordinado observncia das vrias condies que se encontram enumeradas no referido art. 68. Uma dessas condies que a sociedade beneficiria inscreva na sua contabilidade os elementos patrimoniais objecto de transferncia com os mesmos valores que tinham na contabilidade da sociedade cindida, valores estes que so os que resultam da aplicao das disposies do Cdigo do IRC ou de reavaliaes feitas ao abrigo de legislao de carcter fiscal (alneas a) e b) do n. 3 do art. 68.). Assim, a ciso pode ou no beneficiar do regime especial de neutralidade fiscal previsto no artigo 68. do Cdigo do IRC. Aplicando-se este regime, tudo se passa, em termos de resultados, como se no tivesse havido a operao de ciso. O n. 1 do citado artigo 68. refere que na determinao do lucro tributvel da sociedade cindida no considerado qualquer resultado derivado da transferncia dos elementos patrimoniais em consequncia da ciso, nem so considerados como proveitos ou ganhos, nos termos do n. 2 do artigo 34., as provises/ajustamentos constitudos e aceites para efeitos fiscais que respeitem aos crditos, existncias e obrigaes e encargos objecto de transferncia. Mas para que a ciso fique abrangida pelo regime de neutralidade fiscal, tem 152de reunir as caractersticas referidas na alnea a) do n. 2 do referido artigo 67. ou seja: -A sociedade cindida deve destacar um ou mais ramos da sua actividade, mantendo pelo menos um dos ramos de actividade (ver a definio de ramo de actividade no n. 4 do artigo 67.)19, para com eles constituir outra sociedade (sociedade beneficiria) ou para os fundir com uma sociedade j existente, mediante a atribuio aos seus scios de partes representativas do capital social desta ltima sociedade e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que no exceda 10% do valor nominal ou, na falta do valor nominal, do valor contabilstico equivalente ao nominal das participaes que lhes sejam atribudas. E nos termos do n. 3, a aplicao do regime especial est ainda subordinada observncia, pela sociedade beneficiria, das seguintes condies: - Os elementos patrimoniais objecto de transferncia tm de ser inscritos na respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade da sociedade cindida; - Estes valores tm de ser os que resultam da aplicao do Cdigo do IRC ou de reavaliaes feitas ao abrigo de legislao de carcter fiscal. E na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte (cf. n. 4 do mesmo artigo): 19 considera-se ramo de actividade o conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade econmica autnoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus prprios meios, o qual pode compreender as dvidas contradas para a sua organizao ou funcionamento 153- O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito como se no tivesse havido ciso; - As reintegraes ou amortizaes sobre os elementos do activo imobilizado transferidos so efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido na sociedade cindida; - As provises/ajustamentos que foram transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel na sociedade cindida. Face ao disposto no artigo tem que se analisar se esto ou no verificados os requisitos necessrios para a ciso ficar abrangida pelo regime de neutralidade fiscal. Se no for esse o caso, a empresa cindida tem de apurar, por cada um dos elementos transferidos, os ganhos ou as perdas obtidos na transferncia. Esses ganhos e essas perdas concorrem para a formao do lucro tributvel, a no ser que, no tocante s perdas, no tenham enquadramento no n. 1 do artigo 23. do Cdigo do IRC, isto , que no sejam comprovadamente indispensveis para a realizao dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora. Lembramos que no caso dos bens do activo imobilizado transferidos, o valor de realizao a considerar para efeitos da determinao das mais-valias ou menosvalias fiscais o respectivo valor de mercado, conforme determina a alnea d) do n. 3 do artigo 43. do Cdigo do IRC. Data de produo de efeitos fiscais 154Uma das problemticas que normalmente so equacionadas e para a qual necessrio obter respostas a relacionada com situaes concretas que acompanham o momento em que a fuso produz efeitos fiscais. Sobre o assunto, importa referirmo-nos ao n. 7 do artigo 68. do Cdigo do IRC, pois sempre que, no projecto de fuso ou ciso, seja fixada uma data a partir da qual as operaes das sociedades a fundir ou a cindir so consideradas, do ponto de vista contabilstico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiria, a mesma data considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num perodo de tributao coincidente com aquele em que se situe data da produo de efeitos jurdicos da operao em causa. Assim, em termos fiscais, (e em termos contabilsticos, face ao disposto na alnea i) do artigo 119. do Cdigo das Sociedades Comerciais), a data fixada no projecto de ciso divide o processo de ciso em dois perodos: O primeiro, desde a data do projecto de ciso at data nele fixada, em que as operaes so efectuadas por conta das prprias sociedades, contribuindo para os resultados de cada uma delas; O segundo, desde a data fixada no projecto de ciso at data em que a ciso se torna eficaz, em que as operaes j so efectuadas por conta da sociedade beneficiria, pelo que os resultados obtidos nesse perodo devem ser incorporados nas suas contas. 7.3.1 Tratamento fiscal em sede de IVA Em sede de IVA, quando falamos de cises, sabemos que estas implicam sempre a transferncia de activos e passivos entre as entidades, logo em sede de IVA implicaria estarmos perante transmisses de bens e/ou prestaes de 155servios sujeitas a IVA, existindo consequentemente lugar a liquidao de imposto. O valor a tributar seria o valor acordado, ou, caso este seja inferior, ser o valor normal nos termos do artigo 16. do Cdigo do IVA. No entanto, tal como se configuram, semelhana do j referido para as fuses, este tipo de operao poder beneficiar do disposto no n 4 do artigo 3 do CIVA, que exclui do conceito de transmisso e consequentemente do mbito de incidncia do imposto, "as cesses a ttulo oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um patrimnio ou de uma parte dele, que seja susceptvel de constituir um ramo de actividade independente, quando em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisio, um sujeito passivo do imposto". 7.4 Responsabilidade pelas dvidas Atendendo ao disposto no artigo 121., a sociedade cindida responde solidariamente pelas dvidas que, por fora da ciso, tenham sido atribudas sociedade incorporante ou nova sociedade. No caso de ciso-dissoluo, as sociedades beneficirias da ciso respondem solidariamente, at ao valor das entradas, pelas dvidas da sociedade cindida anteriores inscrio da ciso no registo comercial. Em qualquer dos casos, a sociedade que, por motivos de solidariedade, pague dvidas que no lhe hajam sido atribudas tem direito de regresso contra a devedora principal. 156Caso Prtico Ciso simples : Caso 1 A empresa CasaLusa,Lda, efectuou uma ciso simples, originando a transferncia para a nova Empresa NovaLusa, Lda dos seguintes valores : Valores do Activo Valores do Passivo Saldo 1.393.452,19 363.150,56 1.030.301,63 O saldo representa o Capital na Nova Empresa A Empresa cindida, data da transferncia efectiva, ficou nas suas contas com os seguintes saldos: Contas Dbito Crdito 25 106.552,20 41 126.195,86 42 340.889,36 48 99.685,31 51 270.000,00 57 34.915,85 59 905.644,92 88 293.692,97 Totais 573.637,42 1.603.939,05 Em face do acima exposto, como resultar o Balano das empresas aps a fuso. 157Resoluo No caso em apreo estamos perante uma ciso simples, operao pela qual se destaca parte do patrimnio de uma sociedade para com ela se constituir outra sociedade. Quando se destaca um patrimnio no mbito de uma ciso, podem-se destacar simplesmente elementos patrimoniais activos ou, simultaneamente, elementos patrimoniais activos e passivos, como foi alis o caso presente, em que o patrimnio cindido foi constitudo por: Valores do Activo 1.393.452,19 Valores do Passivo 363.150,56 Patrimnio liquido 1.030.301,63 Assim, o balano inicial da sociedade constituda em consequncia da ciso ser o seguinte: Capital Prprio 1.030.301,63 Activo 1.393.452,19 Passivo 363.150,56 TOTAL 1.393.452,19 TOTAL 1.393.452,19 O valor do Capital Prprio repartir-se- entre Capital Social e, eventualmente, Reservas. Bastar analisar o pacto social da sociedade que resultou da ciso e verificar qual foi o valor atribudo a Capital Social. A diferena entre o valor do patrimnio lquido cindido e o valor atribudo a capital social ser ento o valor atribuvel a reservas. Na sociedade cindida registar-se-: 158- a reduo do activo lquido em 1.393.452,19, ficando o activo remanescente com o valor de 473.952,11, com a seguinte discriminao: 25 106.552,20 41 126.195,86 42 340.889,36 48 -99.685,31 473.952,11 - a reduo do passivo em 363.150,56, ficando este reduzido a zero aps a ciso; - a reduo do capital prprio em 1.030.301,63. Atendendo a que, em princpio, na sociedade cindida existem reservas disponveis (saldos das contas 59-Resultados transitados e 88-Resultados Lquidos) de valor superior ao valor do patrimnio lquido cindido, estas contas sero debitadas pelo valor global de 1.030.301,63. Se tal no acontecesse, a ciso teria que ser efectuada com reduo do capital social da sociedade cindida, o que no o caso. Face ao exposto, quer na sociedade cindida, quer na sociedade que resultou da ciso, os respectivos balanos (aps ciso na primeira e inicial na segunda) respeitaro a equao fundamental da contabilidade: Activo = Passivo + Capital Prprio. Apresentam-se em seguida os balanos antes da ciso e aps ciso: BALANO SOC. RESULTANTE SOCIEDADE ANTES CISO CISO CINDIDA 159ACTIVO 25 106.552,20 106.552,20 41 126.195,86 126.195,86 42 340.889,36 340.889,36 48 -99685,31 -99.685,31 Sub-total 473.952,11 473.952,11 Restantes Activos 1.393.452,19 1.393.452,19 TOTAL ACTIVO 1.867.404,30 1.393.452,19 473.952,11 CAPITAL PRPRIO 51 270.000,00 270.000,00 57 34.915,85 34.915,85 59 905.644,92 736.608,66 169.036,26 88 293.692,97 293.692,97 0,00 TOTAL CAP. PRPRIO 1.504.253,74 1.030.301,63 473.952,11 Passivo 363.150,56 363.150,56 TOTAL PASSIVO 363.150,56 363.150,56 0,00 TOTAL CP + PASSIVO 1.867.404,30 1.393.452,19 473.952,11