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2020 Ricardo Alexandre Direito TRIBUTÁRIO Ricardo Alexandre 14ª edição revista atualizada ampliada

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2020

Ricardo Alexandre

Direito TRIBUTÁRIO

Ricardo Alexandre

14ª edição

revista atualizada ampliada

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NOTA À 14.ª EDIÇÃO

Olá, colega leitor,

Desde a primeira edição desta obra, confessei a pretensão de enfrentar a alucinante evolução da legislação e da jurisprudência tributárias brasileiras. O objetivo principal era a preparação em alto nível para as provas de Direito Tributário dos mais importantes concursos públicos do País. Contudo, fui surpreendido pelos caminhos trilhados pela obra. A par de atender seu objetivo, tornando-se o material de referência na prepara-ção para concursos, o nosso Direito Tributário ganhou o mundo acadêmico e hoje me dá o orgulho de ser adotado como livro-texto em inúmeras universidades do Brasil. Além disso, é utilizado por profissionais que precisam conhecer como o ordenamento jurídico-tributário é entendido pelos órgãos constitucionalmente legitimados a dizer o direito aplicável a cada caso, com poderes coercitivos e a força da coisa julgada.

Assim, se, conforme afirmam os norte-americanos, a Constituição e a lei são o que a Suprema Corte diz que elas são, o objetivo desta obra é, tomando o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça como guias, dizer o que efetivamente são as leis tributárias e a Constituição Tributária Brasileira, possibilitando ao estudante, ao profissional e ao candidato a cargo ou emprego público maior segurança na busca da consecução dos respectivos desígnios.

Tenho também o orgulho de haver introduzido uma nova metodologia, hoje co-piada por inúmeros manuais de Direito. Falo da citação, no próprio texto do livro – e não apenas em exercícios de fixação –, daquilo que, em sala de aula, apelido como “jurisprudência de banca”. Trata-se de algo que muito me ajudou na preparação para os vários concursos públicos a que me submeti. Nos livros e Códigos que utilizei, sempre escrevi anotações do tipo “para a VUNESP é assim, já para o CESPE, a FGV e a FCC o entendimento correto é desta outra forma”. Tais anotações, que tanto con-tribuíram para minhas aprovações, passaram a constar do livro para colaborar com as aprovações dos meus leitores.

A cada edição, o objetivo de radical atualização legislativa e jurisprudencial é acompanhado de uma revisão com para-brisa e retrovisor. Pelo retrovisor, vejo o que passou durante o tempo transcorrido entre a edição anterior e a que está sendo lançada, fazendo uma revisão de questões, decisões judiciais e novidades legislativas e doutrinárias. Pelo para-brisa, tento olhar para o futuro e introduzir no texto as novidades que provavelmente serão cobradas no futuro.

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Nas edições mais recentes, apresentei aos meus leitores um ousado projeto de atualização perene, que, de tão exitoso, foi incorporado em definitivo para todas as novas edições. A ideia consiste basicamente em usar da tecnologia da informação também no livro escrito, mantendo-o conectado e rigorosamente atualizado do ponto de vista jurisprudencial durante todo o ano. Significa que você, ao adquirir o livro, não mais correrá o risco de chegar ao fim do ano sem ser informado pelo próprio autor sobre as principais inovações introduzidas pelo STF e pelo STJ no Direito Tributário brasileiro.

No mínimo a cada três meses – mais precisamente na segunda quinzena dos meses de março, junho, setembro e dezembro – você será notificado a assistir a um vídeo do autor explicando detalhadamente as inovações jurisprudenciais que tenham repercussão no conteúdo do livro.

Você poderia se perguntar o porquê de a atualização ocorrer “no mínimo” – e não “exatamente” – a cada três meses. A resposta reside no senso de urgência do autor. Se uma inovação jurisprudencial de grande relevância para o Direito Tributário brasileiro vier a ocorrer, eu não esperarei o fim do ciclo trimestral para explicá-la a meus leitores. O mais rapidamente que me for possível, gravarei a atualização e você será notificado, pelo seu smartphone, tablet ou computador, a assistir ao vídeo, de forma a manter-se rigorosamente atualizado para o seu concurso, para a sua facul-dade, para a sua vida profissional.

Em suma, o nosso Direito Tributário, que um dia foi simplesmente esquematizado, agora ultrapassou bastante esse patamar e estará conectado com você, sem solução de continuidade, durante todo o ano.

Além disso, também merecem destaque nesta nova edição as mudanças e inser-ções relativas aos seguintes pontos:

- O item 1.4.4.1 foi criado para aprofundar a análise dos requisitos da instituição e cobrança das contribuições de melhoria;

- O item 1.4.6.1 foi ampliado e reescrito, com a criação de novos subitens, vi-sando a aprofundar a análise dos aspectos mais relevantes das contribuições sociais;

- O item 1.5.3 foi ampliado para comentar a inexistência de direito a indenização de eventuais prejudicados pela regular utilização de tributo com finalidade extrafiscal;

- O item 2.6.3 foi ampliado, reescrito e dividido em subitens para tornar mais didático o estudo do princípio da capacidade contributiva;

- O item 2.8.4 foi ampliado para demonstrar a possibilidade de se adotar a comparação entre o produto da arrecadação de uma taxa pelo exercício do poder de polícia e o orçamento destinado a um órgão que o exerce como critério para aferir eventual caráter confiscatório da exação;

- O item 2.12 foi ampliado, reescrito e dividido em subitens para facilitar a compreensão da sistemática de concessão de benefícios fiscais;

- O item 2.13.4.1.3 foi ampliado para complementar a análise da jurisprudência do STF que não reconhece o gozo de imunidade recíproca no caso de imóvel público arrendado a empresa privada exploradora de atividade econômica com fins lucrativos;

- O item 2.13.4.3 foi ampliado, reescrito e dividido em subitens para aprofundar a análise da imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores

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e entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos, bem como esclarecer as peculiaridades e aparentes contradições da jurisprudência do STF relativa ao tema;

- O item 4.5 teve seus subitens renumerados, com a criação de um novo tópico, para melhor sistematizar a explanação sobre as técnicas de integração da legislação tributária;

- O item 6.6.3 foi criado para analisar em que casos a responsabilização tributária de terceiros depende da instauração de incidente de desconsideração da personalidade jurídica;

- O item 6.7 foi ampliado para analisar o entendimento do STJ sobre a possibi-lidade de responsabilização do adquirente de mercadorias alienadas por comerciante indevidamente enquadrado no Simples Nacional;

- No item 8.2, foi inserido comentário destinado a destacar a inaplicabilidade da Súmula 112 do STJ aos créditos de natureza não tributária;

- O item 9.1.2 foi ampliado para analisar a decisão do STJ acerca do alcance da tese anteriormente firmada acerca dos requisitos para que o contribuinte obtenha, em sede de mandado de segurança, a declaração do direito à compensação tributária;

- O item 9.1.6 foi ampliado para abordar a contagem do prazo prescricional para ajuizamento da ação de execução fiscal quando a Fazenda consegue reverter decisão que infirmara a certeza de crédito inscrito em dívida ativa;

- O item 12.2.2.2.2 foi ampliado e reescrito para adaptá-lo ao decidido pelo STF acerca das regras aplicáveis à remessa ao Ministério Público de dados sigilosos constantes de procedimentos fiscais da Receita Federal e de relatórios da Unidade de Inteligência Financeira UIF (antigo COAF);

- O item 13.1.4.2 foi ampliado para analisar, à luz do princípio da não cumula-tividade, o entendimento do STF acerca da possibilidade de creditamento do IPI em relação a insumos desonerados oriundos da Zona Franca de Manaus;

- O item 13.2.2.4 foi ampliado para analisar, em face do princípio da não cumu-latividade e sob as luzes da jurisprudência do STJ, a juridicidade do Regime Especial de Fiscalização estabelecido pelo Estado do Rio Grande do Sul;

- Uma outra ampliação do item 13.2.2.4 teve o objetivo de introduzir exemplo, também colhido da jurisprudência do STJ, da impossibilidade de estipulação de res-trição à compensação de crédito de ICMS em conflito com a legislação nacional a respeito da matéria;

- O item 13.2.2.13 foi ampliado para analisar o entendimento do STJ acerca da aplicabilidade do art. 166 do CTN a casos de repetição de indébito de ICMS pago em virtude de transferência de mercadoria entre estabelecimentos distintos de mesmo comerciante situados em diferentes Estados da Federação;

- O item 13.3.1.4 foi ampliado para ressaltar, à luz do entendimento do STJ, o impacto sobre a incidência do IPTU de regimes jurídicos restritivos ao exercício do direito de propriedade, como o de Estação Ecológica.

São muitas as novidades, mas tenho certeza que, no início do ano de 2021 – quando, querendo Deus, estarei lançando a 15ª edição desta obra –, a lista de atua-lizações já será completamente conhecida e entendida por você que adquiriu esta 14ª edição e certamente terá aproveitado a inovação da atualização perene da obra.

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Como sempre, agradeço pela indispensável ajuda dos leitores de todo o Brasil, que, com suas críticas e sugestões, têm dado uma colaboração incalculável para manter o nosso Direito Tributário atendendo aos anseios de seu exigente público-alvo.

Ricardo Alexandre

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2LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS

AO PODER DE TRIBUTAR

Sumário: 2.1 A Relação Tributária como Relação Jurídica – 2.2 As Garantias como Rol não Exaustivo – 2.3 Quando as Garantias Configuram Cláusulas Pétreas: 2.3.1 As limitações que constituem garantias individuais do contribuinte; 2.3.2 As limitações que constituem proteção a outras cláusulas pétreas – 2.4 Princípios ou Regras? – 2.5 A Legalidade: 2.5.1 Demais matérias sujeitas à reserva legal; 2.5.2 Exceções ao princípio; 2.5.3 Legalidade e delegação legislativa; 2.5.4 Legalidade e medida provisória – 2.6 Princípio da Isonomia: 2.6.1 Acepções do princípio; 2.6.2 A isonomia tributária na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal; 2.6.3 Isonomia e capacidade contributiva – 2.7 O princípio da não surpresa: 2.7.1 Princípio da irretroatividade; 2.7.2 Princípio da anterioridade do exercício financeiro; 2.7.3 Princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena – 2.8 Princípio do Não confisco: 2.8.1 A configuração do efeito confiscató-rio; 2.8.2 Perspectivas dinâmica e estática da tributação do patrimônio; 2.8.3 Pena de perdimento e confisco; 2.8.4 Taxas e princípio do não confisco; 2.8.5 Multas e princípio do não confisco – 2.9 Princípio da Liberdade de Tráfego – 2.10 Vedações Específicas à União – a Proteção ao Pacto Federativo: 2.10.1 O princípio da uniformidade geográfica da tributação; 2.10.2 Princípio da uniformidade da tributação da renda – Vedação à utilização do IR como instrumento de concorrência desleal; 2.10.3 Princípio da vedação às isenções heterônomas – 2.11 Princípio da não Discriminação Baseada em Procedência ou Destino – 2.12 O Princípio da Indisponibilidade do Interesse Público e a Concessão de Benefícios Fiscais: 2.12.1 Exigência de lei específica para a concessão de benefícios fiscais; 2.12.2 Concessão de benefícios fiscais relativos ao ICMS – 2.13 Imunidades: 2.13.1 Diferenciação de institutos assemelhados; 2.13.2 Imunidades e isenções; 2.13.3 Classificações doutrinárias das imunidades tributárias; 2.13.4 As imunidades tributárias em espécie; 2.13.5 Demais imunidades previstas na CF/1988.

2.1 A RELAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO RELAÇÃO JURÍDICA

O Estado existe para a consecução do bem comum. Justamente por conta disso é que goza, no ordenamento jurídico, de um conjunto de prerrogativas que lhe asseguram uma posição privilegiada nas relações jurídicas de que

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faz parte, afinal, se o interesse público deve se sobrepor ao interesse privado, deve-se admitir em certos casos a preponderância do ente que visa ao bem comum nas suas relações com os particulares.

Uma das situações em que a prevalência é claramente visualizada é a possibilidade de cobrança de tributos. O Estado possui o poder de, por ato próprio – a lei –, obrigar os particulares a se solidarizarem com o interesse público mediante a entrega compulsória de um valor em dinheiro.

Percebe-se que o Estado possui um poder de grande amplitude, mas esse poder não é ilimitado. A relação jurídico-tributária não é meramente uma relação de poder, pois, como toda relação jurídica, é balizada pelo direito e, em face da interferência que o poder de tributar gera sobre o direito de propriedade, o legislador constituinte originário resolveu traçar as principais diretrizes e limitações ao exercício de tal poder diretamente na Constituição Federal.

Seguindo a esteira deste raciocínio, o CESPE, no concurso para Juiz do Estado de Sergipe, realizado em 2004, considerou errada a seguinte assertiva: “O poder de tributar decorre de uma relação de poder e não de uma relação jurídica, de modo que seu exercício não depende de previsão expressa no texto constitucional”.

2.2 AS GARANTIAS COMO ROL NÃO EXAUSTIVO

A Carta Magna estatui as principais limitações ao exercício da com-petência tributária, mas não necessariamente todas. Isso é percebido pela simples leitura do art. 150 da CF/1988. O dispositivo inaugura a Seção denominada “Das limitações do poder de tributar”, deixando claro que as garantias que estatui existem “sem prejuízo de outras (...) asseguradas ao contribuinte”.

Assim, é lídimo afirmar que as garantias ali estatuídas formam um rol não exaustivo, pois existem outras estipuladas em dispositivos diversos da Consti-tuição Federal (art. 5º, XXXIV, por exemplo), além daquelas que decorrem do regime e dos princípios adotados pela própria Carta ou dos tratados interna-cionais em que a República Federativa do Brasil seja parte (CF, art. 5º, § 2º).

Nessa linha, no concurso para Advogado da União, realizado em 2002, o CESPE propôs a seguinte afirmativa (correta): “O poder de o Estado criar e cobrar tributos não é ilimitado no Estado democrático de direito; no caso brasileiro, esse poder sofre diversas limitações: boa parte delas, mas nem todas, está no capítulo que regula o Sistema Tributário Nacional”.

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Cap. 2 • LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR 131

2.3 QUANDO AS GARANTIAS CONFIGURAM CLÁUSULAS PÉTREAS

2.3.1 As limitações que constituem garantias individuais do contribuinte

Boa parte das limitações constitucionais ao poder de tributar está pro-tegida contra mudanças que lhe diminuam o alcance ou a amplitude, por configurarem verdadeiras garantias individuais do contribuinte.

Relembre-se, todavia, que a norma constitucional que define as “cláusu-las pétreas” (CF, art. 60, § 4º) não proíbe quaisquer Emendas sobre aquelas matérias, vedando apenas as mudanças tendentes a abolir o que ali está enu-merado. Nessa linha, é correto afirmar que é possível a realização de emendas que ampliem ou melhorem a proteção que a Constituição Federal atribuiu ao contribuinte; o que não é possível é a supressão ou diminuição das garantias.

Nessa linha, quando a Emenda Constitucional 3/1993 tentou autorizar a criação do Imposto Provisório sobre a Movimentação Financeira (que deu origem à CPMF, hoje extinta), excluindo-o da regra que impõe que a cobrança só pode ser feita no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei insti-tuidora (princípio da anterioridade – CF, art. 150, III, b), o Supremo Tribunal Federal entendeu que a Emenda era inconstitucional por tender a suprimir garantia individual do contribuinte (STF, Tribunal Pleno, ADI 939-7/DF, Rel. Min. Sydney Sanches, j. 15.12.1993, DJ 18.03.1994, p. 5.165).

O Tribunal não acatou o argumento de que a Emenda seria constitucional por apenas criar uma nova exceção a uma regra que já possui várias. O ra-ciocínio da Corte foi correto, visto que, se existe uma regra com previsão das respectivas exceções, a ampliação destas põe em risco aquela. Caso se admita que se ampliem as exceções já existentes para a anterioridade, a tendência é de que as exceções suplantem a regra, passando esta à condição de exceção. De outra forma, é possível afirmar que a criação de novas exceções a uma regra existente tende a abolir a própria regra e, estando esta protegida por cláusula pétrea, haverá inconstitucionalidade.

Diferente é a situação em que há um reforço à garantia. A título de exemplo, a Emenda Constitucional 42/2003 estendeu gene-

ricamente aos tributos (como regra que comporta exceções) a exigência de um prazo mínimo de 90 dias entre a data da publicação da lei que instituísse ou majorasse uma contribuição social para a seguridade social e a data de sua efetiva cobrança. Não houve qualquer inconstitucionalidade, pois se estava ampliando uma garantia do contribuinte.

Em suma, as Emendas Constitucionais que ampliarem garantias individuais do contribuinte são válidas; já aquelas que diminuírem, criarem exceções ou

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de qualquer forma enfraquecerem tais garantias são inconstitucionais por tenderem a aboli-las.

2.3.2 As limitações que constituem proteção a outras cláusulas pétreas

Como ressaltado, as denominadas cláusulas pétreas possuem tal status por conta da proteção contra Emendas, conferida pelo § 4º do art. 60 da CF/1988.

Quando se fala em limitações ao poder de tributar como cláusula pétrea, deve-se tomar o cuidado de analisar o conteúdo de cada limitação, verifican-do a possibilidade de enquadramento em uma das situações petrificadas pelo legislador constituinte originário (CF, art. 60, § 4º).

Dessa forma, ao contrário do que muitos afirmam, a configuração de uma limitação constitucional ao poder de tributar como garantia individual do contribuinte não é a única situação que possui o condão de lhe atribuir o status de cláusula pétrea.

No mesmo julgamento em que considerou o princípio da anterioridade garantia individual do contribuinte e, portanto, impossível de ser excetuado via Emenda Constitucional, o Supremo Tribunal Federal considerou também incons-titucional a previsão de que o novel Imposto Provisório sobre a Movimentação Financeira não seria sujeito à imunidade tributária recíproca, que impede que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituam impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros (CF, art. 150, VI, a).

A regra imunizante é verdadeiro corolário da federação, pois, a título de exemplo, se fosse lícito à União cobrar imposto sobre patrimônio, renda ou serviço de um Estado, correr-se-ia o risco de utilização do poder de tributar como mecanismo de pressão da União sobre o Estado, pondo em risco a autonomia, principal sustentáculo da federação, forma de Estado petrificada pelo legislador constituinte originário.

Também se considerou inconstitucional a previsão de que o IPMF não obedecesse à imunidade dos templos de qualquer culto (CF, art. 150, VI, b). A imunidade, denominada religiosa, protege a liberdade de culto, que é um direito individual.

Na mesma linha, também foram consideradas protegidas por cláusulas pétreas a imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (protegendo a livre difusão do pensamento e barateando o acesso à informação, garantias individuais), bem como a proteção a diversas instituições cujas atividades são consectários de outras garantias constitu-cionalmente protegidas (liberdade sindical, liberdade de criação e filiação a partidos políticos etc.).

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Cap. 2 • LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR 133

Por ser extremamente pertinente, transcreve-se o trecho mais esclarecedor da Ementa (ADI 939-7/DF):

“A Emenda Constitucional 3, de 17.03.1993, que, no art. 2.º, autorizou a União a instituir o IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no § 2.º desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica ‘o art. 150, III, b, e VI’, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros):

1. o princípio da anterioridade, que é garantia individual do contribuinte (art. 5.º, § 2.º, art. 60, § 4.º, inciso IV, e art. 150, III, b, da Constituição);

2. o princípio da imunidade tributária recíproca (que veda a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que é garantia da Federação (art. 60, § 4.º, inciso I, e art. 150, VI, a, da CF);

3. a norma que, estabelecendo outras imunidades, impede a criação de impostos (art. 150, III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entida-des sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d): livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão” (STF, Tribunal Pleno, ADI 939-7/DF, Rel. Min. Sydney Sanches, j. 15.12.1993, DJ 18.03.1994).

2.4 PRINCÍPIOS OU REGRAS?

Em passagem que já se tornou clássica, Celso Antônio Bandeira de Melo afirma que “princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferen-tes normas, compondo-lhes o espírito e servindo de critério para a sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico”.

Assim, é somente com a compreensão do conteúdo e do alcance dos princípios que se consegue entender as diversas normas integrantes de um determinado ramo do Direito e, por conseguinte, o todo, formado pelo or-denamento jurídico.

A moderna doutrina considera que boa parte dos denominados princí-pios constitucionais tributários, por não poderem ser ponderados quando parecem conflitar com outros princípios, seriam na realidade regras, visto que são disjuntivos, aplicando-se ou não a cada caso concreto, sem qualquer ponderação.

A título de exemplo, a isonomia (tratar igualmente quem é igual, e de-sigualmente quem é desigual, na proporção das desigualdades havidas) seria

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DIREITO TRIBUTÁRIO – Ricardo Alexandre 134

um verdadeiro princípio, pois pode ser objeto de ponderação, permitindo a concessão de uma isenção que beneficie grandes empresas para que estas se instalem em regiões subdesenvolvidas, tudo para garantir um objetivo traçado pela própria Constituição, qual seja estimular o desenvolvimento equilibrado entre as diversas regiões do País.

Já a anterioridade seria uma regra aplicável ou não a cada caso concreto. É um verdadeiro tudo ou nada. Dessa forma, como será detalhado adiante, a anterioridade se aplica ao aumento do Imposto sobre a propriedade Ter-ritorial Rural – ITR, não havendo o que ponderar. A mesma regra não se aplica ao aumento do Imposto de Importação – II, também não havendo o que ponderar.

Essa doutrina fala em regra da anterioridade, regra da irretroatividade etc.Todavia, na linha do objetivo desta obra, seguir-se-á a terminologia

consagrada, que denomina as limitações constitucionais ao poder de tributar como verdadeiros Princípios Constitucionais Tributários.

2.5 A LEGALIDADE

A Constituição Federal de 1988, em seu art. 5º, II, estabelece que “ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

Como o tributo é uma prestação pecuniária compulsória, obrigando ao pagamento independentemente da vontade do sujeito passivo, o dispositivo constitucional transcrito bastaria para que a criação ou aumento de tributo estivesse sob os domínios do princípio da legalidade.

Todavia, referindo-se especificamente à matéria tributária, o art. 150, I, da Magna Carta proíbe os entes federados de “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Além disso, recorde-se que o tributo, por definição legal (CTN, art. 3º), é prestação “instituída em lei”.

Caso se opte por seguir a lição dos constitucionalistas, segundo a qual a submissão de matéria específica à regulação por lei é manifestação do princípio da reserva legal, enquanto a submissão da criação de quaisquer obrigações ao domínio da lei (CF, art. 5º, II) seria decorrência do princípio da legalidade, seria mais adequado denominar o princípio tributário esculpido no art. 150, I, da CF/1988 de reserva legal. Não obstante, há de se ressaltar que as provas de concurso público têm geralmente denominado o princípio como legalidade tributária.

A palavra “exigir”, constante do transcrito art. 150, I, da CF/1988, possui o sentido de cobrar o tributo. Como a cobrança depende, por óbvio, da prévia instituição da exação, o dispositivo acaba por impor que o tributo só pode ser instituído por lei.

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Cap. 2 • LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR 135

A lei em questão pode ser ordinária, sendo igualmente admitida a utili-zação de medida provisória. Para alguns tributos, contudo, exige-se processo legislativo mais rigoroso, sendo necessária a edição de lei complementar. É o que ocorre exclusivamente nos casos do Imposto sobre Grandes Fortunas (CF, art. 153, VII), dos empréstimos compulsórios (CF, art. 148), dos impostos residuais (CF, art. 154, I) e das contribuições residuais (CF, art. 195, § 4º).

2.5.1 Demais matérias sujeitas à reserva legal

Conforme afirmado, a Constituição Federal veda que União, Estados, Distrito Federal e Municípios exijam ou aumentem tributos sem lei que o estabeleça. Todavia, a literalidade do texto constitucional exige menos do que sua essência impõe, conforme se passa a explicar.

Existe um princípio em Direito denominado paralelismo das formas. Tal princípio impõe que se um instituto jurídico foi criado por meio de uma regra jurídica de determinada hierarquia, para promover sua alteração ou extinção é necessária a edição de um ato de hierarquia igual ou superior.

Assim, se uma lei criou determinado tributo, somente outra lei – ou uma emenda constitucional – pode extingui-lo, sendo irracional imaginar a extin-ção de um tributo por meio, por exemplo, de um decreto. A consequência imediata é que, no ponto em que a Constituição exige lei para a instituição de tributos, também o faz, implicitamente, para a respectiva extinção. De modo semelhante, a exigência de lei para a majoração de tributo traz ínsito o mesmo requisito para a respectiva redução.

Por outros motivos, existem outras matérias tributárias reservadas à lei. Em virtude de o patrimônio público ser, por princípio, indisponível, a

concessão de benefícios fiscais ou autorização de prática de atos que gerem impactos sobre o crédito tributário ou sobre sua exigibilidade somente pode ser feita por lei (CF, art. 150, § 6º).

Já em face da amplitude do princípio da legalidade estatuído no art. 5º, II, da CF/1988, a multa tributária, por gerar uma obrigação a ser adimplida pelo infrator, somente pode ser estatuída em lei.

Enfim, o conjunto de matérias submetidas à reserva legal se encontra resu-mido no art. 97 do Código Tributário Nacional, conforme enumeração abaixo:

“I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II – a majoração de tributos, ou sua redução;

III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo;

IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo;

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V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades”.

2.5.2 Exceções ao princípio

É de fundamental importância conhecer as matérias que não estão su-jeitas ao princípio da legalidade, podendo ser disciplinadas por meio de ato infralegal (decreto presidencial, por exemplo).

O Supremo Tribunal Federal entende que o art. 97 do Código Tributário Nacional foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 e, interpretando o dispositivo a contrario sensu, conclui que as matérias ali não constantes não estão abrangidas pelo princípio da legalidade.

Os casos mais relevantes são a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo (expressamente ressalvada pelo § 2º do mesmo art. 97) e a fixação do prazo para recolhimento (jurisprudência do STF – RE 172.394/SP e RE 195.218/MG).

Quanto à primeira exceção, deve-se tomar cuidado para não confundir a atualização do valor monetário da base de cálculo com o aumento desta mesma base de cálculo (este reservado à lei).

O exemplo mais marcante é o IPTU. Tendo por base de cálculo o valor venal do imóvel, o IPTU é calculado tomando por referência tabelas que estipulam o valor do metro quadrado de área construída do imóvel nas diversas zonas do Município. Os valores estipulados são corroídos pelo fenômeno inflacionário e quando o Muni-cípio, utilizando-se de índices uniformes, resolve atualizá-los, pode fazê-lo por meio de Decreto do Prefeito, pois não se está a aumentar a base de cálculo, mas apenas a se impedir que ela seja artificiosamente diminuída.

Digno de nota é que, conforme já decidido pelo STF, como a legislação sobre direito financeiro encontra-se no âmbito da legislação concorrente (CF, art. 24, I), os entes federados podem utilizar-se de índices locais para a correção monetária dos seus tributos. No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, têm--se entendido que a liberdade para que os Municípios estipulem o índice de correção monetária para o IPTU é relativa, tendo por limite o “índice oficial de correção monetária”. Nessa linha, a Súmula 160 do STJ:

STJ – Súmula 160 – “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.

Em provas de concurso público, têm sido apresentadas questões que abor-dam o incontroverso: a possibilidade de correção mediante decreto. A título

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Cap. 2 • LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR 137

de exemplo, aponta-se a pedagógica questão cobrada pelo CESPE, no concurso para Procurador da Procuradoria-Geral do Distrito Federal, realizado em 2013 (assertiva certa): “Decreto distrital X estipulou alíquota de IPTU em 0,3% para imóveis edificados com fins exclusivamente residenciais. Posteriormente, em razão da valorização do mercado imobiliário, foi editado o decreto distrital Y, que majorou o valor venal dos imóveis e alterou a alíquota de IPTU para 0,5%. Se a alteração da base de cálculo do IPTU em apreço decorresse de simples atualização monetária do valor venal do imóvel, não haveria infringência ao princípio da reserva legal”.

Relativamente ao prazo para o pagamento do tributo, o Supremo Tribu-nal Federal entende ser possível a fixação por decreto, em virtude de não ter sido enumerado entre as taxativas matérias que o art. 97 do CTN submete à reserva de lei.

Outro ponto de importância é que, apesar de o princípio da legalidade não possuir exceções quanto à criação de tributos, contempla-as, todavia, para sua majoração. No texto originário da Constituição Federal 1988, eram previstas apenas quatro exceções, quais sejam a possibilidade de alteração, dentro dos limites legais, das alíquotas dos impostos de importação (II), de exportação (IE), sobre produtos industrializados (IPI) e sobre operações financeiras (IOF).

A Constituição prevê que as alterações são de competência do Poder Executivo, mas não estipula qual espécie de ato normativo desse Poder con-cretizará a alteração. Apesar de a maioria da doutrina entender que o ato deve ser um Decreto Presidencial, deve-se repisar que a Constituição Federal de 1988 não afirma isso.

Na prática, as alíquotas dos tributos aduaneiros (II e IE) têm sido alteradas por Resolução da Câmara de Comércio Exterior – CAMEX, enquanto o IPI e o IOF têm suas alíquotas alteradas diretamente por decreto. Em ambos os casos, a alteração tem sido feita por ato do Poder Executivo, não havendo desobediência ao texto constitucional, conforme já decidido pelo STF (Pleno, RE 570680/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 28.10.2009, DJ 04.12.2009, p. 1.024).

Em provas de concurso, principalmente o CESPE costuma afirmar que os quatro impostos citados podem ter suas alíquotas alteradas por Decreto do Presidente da República. A afirmação é tida por correta, pois, em virtude da hierarquia das normas, se uma Resolução da CAMEX pode alterar a alíquota dos tributos aduaneiros, o Decreto Presidencial também o pode.

Com o advento da Emenda Constitucional 33/2001, foram previstas duas outras exceções ao princípio da legalidade no tocante a alterações de alíquotas. Ambas se referem à tributação de combustíveis.

A primeira permite ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as alíquo-tas da CIDE-Combustíveis (o Presidente da República tem usado o Decreto

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como via normativa para o exercício da competência prevista no art. 177, § 4º, I, b, da CF/1988).

A segunda permite aos Estados e ao Distrito Federal, mediante convênio (realizado no âmbito do CONFAZ, conforme será estudado em momento oportuno), definir as alíquotas do ICMS-monofásico incidente sobre com-bustíveis definidos em Lei Complementar (CF, art. 155, § 4º, IV).

Percebe-se que, no caso da CIDE-Combustíveis, a liberdade é menor que a prevista para a alteração das alíquotas de II, IE, IPI e IOF, pois se restringe à redução e ao restabelecimento. A palavra “restabelecer” tem amplitude menor que a palavra “aumentar”, pois no restabelecimento a alíquota não pode superar o percentual anterior a uma redução porventura realizada.

Assim, se uma alíquota de 20% foi reduzida a 10%, o restabelecimento, sem sujeição ao princípio da legalidade, só permite a volta a 20%. Para que se ultrapasse este percentual, é necessária a edição de lei em sentido estrito ou medida provisória.

Já no caso do ICMS-monofásico, a alíquota é fixada diretamente por con-vênio, de forma que tanto a redução quanto o aumento podem ser feitos por convênio, sendo exceções à legalidade. A palavra “restabelecidas”, que aparece na alínea c do inciso IV do § 4º do art. 155 da CF/1988, impede apenas que o aumento acima do patamar anterior à uma redução realizada seja feito sem obediência à anterioridade.

Em resumo, quanto à CIDE-Combustíveis, a redução e restabelecimento de alíquotas podem ser feitos por decreto, sem obediência à legalidade nem à anterioridade. Já quanto ao ICMS-monofásico, incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar, a definição (inclusive redução e aumento) de alíquotas pode ser feita por convênio, sem obediência à legalidade, mas se o aumento ultrapassar o mero restabelecimento de patamar anteriormente fixado, deve-se obedecer à anterioridade.

Assim, no tocante às novas exceções que a EC 33/2001 trouxe para o princípio da legalidade, os tributos objeto de discussão podem ter suas alí-quotas alteradas da seguinte forma:

Exceção àlegalidade

Exceção àanterioridade

Atonormativo

CIDE-combustíveisRedução erestabelecimento dealíquotas

Redução erestabelecimentode alíquotas

Decreto

ICMS-monofásico-combustíveis

Fixação de alíquotas(inclusive redução e

Redução erestabelecimento

Convênio(CONFAZ)

TRIBUTO

aumento) de alíquotas

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QUESTÕES

A resolução de cada uma das questões apresentadas neste tópico, com todos os itens comentados, um a um, pelo próprio autor, está disponível para acesso pelo QR Code ao lado.

https://juspodium.net/redirect/JUS0080/Cap2.html

1. (FCC / AGENTE ADMINISTRATIVO / CÂMARA DE FORTALEZA-CE / 2019) Ao se referir às limitações do poder de tributar, a Constituição Federal veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros. Sobre esta “imunidade recíproca”, analise as frases:

I. A imunidade recíproca é extensiva às entidades da Administração Indireta dos referidos entes federados, ou seja, às autarquias, fundações públicas, empresas públicas e sociedades de economia mista.

II. A Constituição estende a referida imunidade aos demais tributos, assim como às taxas e à contribuição de melhoria.

III. A imunidade recíproca não se aplica ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendi-mentos privados.

IV. Embora a imunidade recíproca se refira aos impostos sobre o patrimônio, o promitente comprador não fica exonerado de pagar imposto relativamente ao bem imóvel adquirido de um ente federado.

Está correto o que se afirma APENAS em

A) I, II e III

B) I, II e IV.

C) II, III e IV.

D) I, III e IV.

E) III e IV.

2. (VUNESP / PROCURADOR JURÍDICO / CÂMARA DE SERRANA-SP / 2019) Hospital es-tadual constituído sob a forma de sociedade de economia mista é notificado pela Municipalidade a pagar o IPTU dos últimos 5 anos. Considerando as disposições legais e a jurisprudência dos Tribunais Superiores, nesse caso, é correto afirmar que

A) por ser empresa prestadora de serviço de saúde, o hospital estadual gozará de imunidade tributária se o seu capital social for majoritariamente estatal.

B) o hospital estadual deverá recolher o imposto devido, pois a imunidade recíproca beneficia apenas autarquias e fundações públicas

C) desde que atendidos os requisitos da lei, o hospital não poderá ter os seus imóveis sujeitos à tributação pelo Município, por se tratar de instituição de assistência à saúde.

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D) apenas o imóvel onde se encontra instalado o hospital é que goza de imunidade porque se encontra vinculado à finalidade essencial da sociedade.

E) por ser sociedade de economia mista, o hospital somente não estará sujeito ao recolhimento do IPTU se for beneficiado por isenção.

3. (FCC / TÉCNICO JUDICIÁRIO – ÁREA ADMINISTRATIVA / TRF-3ªREGIÃO / 2019) Sob o título “Das limitações do Poder de Tributar”, a Constituição Federal de 1988 consagra o princípio da

A) anterioridade, segundo o qual a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

B) legalidade, dispondo que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

C) irretroatividade da lei tributária, que veda aos entes políticos tributantes cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

D) igualdade tributária, dispondo que os entes políticos da Federação não podem instituir tra-tamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, devendo levar em consideração a ocupação profissional ou função por eles exercida, bem como a denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

E) não discriminação tributária, que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

4. (FCC / AUDITOR FISCAL DA RECEITA ESTADUAL GO / SEFAZ-GO / 2018) A Constituição Federal contempla várias regras que têm por finalidade limitar o poder de tributar das pessoas jurídicas de direito público interno. De acordo com essas regras, é vedado aos Estados: 

A) instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, facultada, para fins de desoneração tributária total ou parcial, a distinção em razão de origem étnica, de nível de escolaridade, de ocupação profissional e de função por eles exercida. 

B) cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da regulamentação da lei que os houver instituído, aumentado ou reduzido. 

C) cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido regulamentada a lei que os instituiu ou aumentou, podendo o referido prazo ser reduzido, nos casos em que seu término ocorrer no exercício subsequente, hipótese em que o tributo poderá ser cobrado desde o primeiro dia do novo exercício. 

D) estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. 

E) instituir impostos sobre videofonogramas musicais produzidos no Mercosul, contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros, e obras em geral, interpretadas por artistas brasileiros ou por artistas cidadãos de países integrantes do Mercosul, bem como sobre os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, inclusive na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

5. (VUNESP / PROCURADOR JURÍDICO / CÂMARA DE ITAQUAQUECETUBA-SP / 2018) A Constituição Federal apresenta as limitações ao poder de tributar, que, dentre elas, obriga ao Poder Executivo submeter certos temas à análise do Poder Legislativo Fe-deral, para aprovação por meio de Lei Complementar, como, por exemplo:

A) definição dos contribuintes da Contribuição de Melhoria.

B) aumento da Base de Cálculo do IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana).