direito tributário ii -...

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I) Revisão - Competência tributária:• Pode ser entendida como limite ao poder de tributar, e tem como pressuposto o

conhecimento das espécies de tributo.• São adotados diferentes critérios em razão da espécie dos tributos:

a. Impostos: para o Distrito Federal, os Estados e os Municípios o rol é taxativo. No caso da União a competência é residual, podendo o ente instituir novos impostos desde que sejam respeitadas as normas legais.

b. Taxas: a competência é definida levando-se em consideração o ente que tem competência administrativa para exercer o ato. Assim, entende-se que a competência administrativa antecede e determina a tributária.

c. Contribuição de melhoria: a competência é atribuída ao ente que realiza a obra pública

• Para compreender as regras de repartição é necessário conhecer o conceito (art. 3º, CTN) e as espécies de tributo, disciplinadas pelo CTN.

II) Legislação Tributária:• A Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional) e suas características:

a. Longevo, já que foi editado em 1966 e chegou aos 50 anos;b. Estável, pelas poucas modificações sofridas; c. Veio a suprir a lacuna no direito tributário brasileiro, que era carente de

uma norma geral;d. É dotado de diversas definições de conceitos e classificações, o que o torna

mais claro;e. Lei nacional, a qual vigora em todo território nacional, assim como a lei

federal. Porém, no que diz respeito à aplicabilidade, há diferença entre a lei nacional e federal. No caso, as primeiras são aplicáveis no âmbito da união, estados e municípios, enquanto a última apenas no âmbito da união.

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Direito Tributário II Faculdade de Direito da UFMG

Professor: Paulo Coimbra Ana Clara Pereira Oliveira

2016/2º - Diurno

f. Muitas vezes se revela como uma "lei sobre como se fazer leis". Isso pois os legisladores dos entes federados estão jungido às regras do CTN (carácter cogente), determinando verdadeira limitação à discricionariedade do legislador ordinário;

g. Originariamente, o CTN foi aprovado como lei ordinária, pela não existência da espécie da lei complementar no sistema brasileiro à época. Não obstante, ao analisar o artigo 146, CF/88, percebe-se que o CTN trata de temas que somente podem ser disciplinados por LC. Assim, doutrina e jurisprudência passaram a entender que, formalmente, o CTN é lei ordinária, porém, materialmente, lei complementar ratione materia. Assim, alteração ou revogação do CTN só será feita por outra LC.

• Definição de legislação tributária (art. 96, CTN): É considerado o conjunto normativo que disciplina o tributo e as relações a ele pertinentes. Essa definição é bastante abrangente e é definida pelo conteúdo veiculado nas normas, incluindo as relações jurídicas a ele pertinentes.

• Abrangência: lei em sua acepção mais ampla, incluindo atos normativos dotados das seguintes características: pessoal, genérica e abstrata. É irrelevante para a definição do sentido lato (material) sua hierarquia no sistema. No sentido estrito (material e formal) é ato que detenha as três mencionadas características e que tenha sido aprovado pelo poder legislativo com a rigorosa observância do processo administrativo.

• Princípio da legalidade (art. 97): pode ser considerada uma limitação ao poder de tributar, haja vista que somente lei (estrito senso) poderá instituir ou extinguir tributo, por exemplo, bem como estabelecer suas alíquotas, base de cálculo, ou sua majoração e redução. - Atenuação do princípio: existem previsões legais de atenuação do princípio

da legalidade, que devem estar previstas na própria CF/88. Uma delas está prevista no inciso IV do art. 97, porém, deverá ser desconsiderada a ressalva feita, haja vista a não recepção constitucional dessa hipótese. Outro exemplo é a possibilidade de alteração das alíquotas dos impostos regulatórios


CTN: Art. 96. " A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em

parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes".

(imposto de importação, exportação, IPI e IOF), de competência da união, pelo poder executivo, conforme artigo 153, parágrafo 1º.

- Função fiscal X Função indutiva: ao discutir os impostos regulatórios, acima exemplificados, o professor menciona a função fiscal desse tipo de tributo, sendo eles instituídos com propósito preponderantemente arrecadatório, visando obter recursos para financiar gastos públicos. Não obstante, há impostos dotados de função indutiva, almejando o direcionamento de condutas omissivas ou comissivas, como é o caso dos impostos extra-fiscais. Seu papel é fomentar comportamentos desejáveis e elidir comportamentos inconvenientes ou indesejáveis. Isso ocorre com a introjeção na norma tributária de valores não oriundos do próprio direito tributário, mas que são albergados pela CF/88. Assim, pode servir o tributo também como instrumento de políticas públicas. Um exemplo de norma indutora é a redução da alíquota do IPVA para veículos automotores que tenham reduzida emissão de poluentes. Perceba-se que o IPVA tem caráter preponderantemente arrecadatório, mas também demonstra faceta indutora. Lado outro, cita-se a progressividade extra-fiscal do IPTU (art. 183, parágrafo 4º, CF/88) quando há manutenção de um imóvel em área urbana de alta densidade demográfica para mera especulação, sem fazer qualquer uso ou cumprir sua função social. Por fim, ressalta-se o ITR (art. 153, § 4º, I), o qual define os valores de suas alíquotas pelo grau de exploração e utilização da terra. Assim, a progressividade da alíquota será diretamente proporcional ao uso da terra, claramente uma norma indutora, sem objetivo arrecadatório, e nem poderia ter o último objetivo, pois se assim fosse, teria caráter confiscatório, o que é vedado pelo sistema. A isonomia e capacidade contributiva podem, dessa forma, ser mitigadas pela extrafiscalidade, após sopesamento desses princípios. Atenção ao fato de que a função extra fiscal não pode ter caráter punitivo, haja vista ser o fato gerador do tributo sempre ato lícito. Ressalta-se que o ato pode ser lícito ou ilícito e sendo lícito pode ser conveniente, neutro ou indesejável.

• Tratados internacionais (art. 98, CTN): - Relevância: são importante fonte do direito tributário, inclusive sendo

expressamente mencionados pelo CTN, no artigo 98:

- Tributos aduaneiros e imposto de renda: as matérias sobre as quais usualmente versam os tratados internacionais são os tributos aduaneiros e o imposto sobre a renda, no último caso, visando a evitar a dupla ou multi tributação sobre a renda. Acerca do último, cita-se a polêmica referente aos chamados "genuine links" que são os critérios mais comuns que geram a


CTN: Art. 98. "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. ".

tributação da renda no mundo, sendo eles: residência, fonte e nacionalidade. Assim, há casos em que mais de uma nação tributa uma mesma riqueza, justamente pela incompatibilidade dos critérios adotados. Isso enseja a aplicação de mecanismos para evitar esse tipo de situação, podendo ser tais mecanismos multilaterais ou bilaterais, amparados por tratados.

- Polêmicas: (1) Estatura normativa: segundo o artigo 98 do CTN, os tratados prevalecem

sobre a legislação tributária, mesmo que ela seja posterior. Sobre essa questão, se formaram duas correntes:→ 1ª corrente: tal corrente defende que, uma vez recepcionado o tratado, ele se torna lei complementar, prevalecendo, de fato, sobre a lei tributária. Com relação à crítica feita sobre ser o CTN incompetente para tratar acerca de hierarquia entre normas, justifica-se que ele não está dispondo sobre hierarquia, mas sobre concurso de normas, o que estaria dentro de sua competência. → 2ª corrente: segundo essa corrente a hierarquia de normas é matéria constitucional, não podendo o CTN apreciar essa matéria. Ademais, advoga que há precedentes de tratados que foram revogados por lei ordinária, como ocorreu no leading case da lei uniforme de Genebra, quando entendeu o STF que a lei ordinária poderia revogar tacitamente o tratado. Atualmente essa corrente é majoritária.

(2) Isenção heterônoma: a polêmica se forma em torno da possibilidade dos tratados exonerarem tributos de competência dos estados e municípios, sendo que o tratado foi assinado apenas pela união. É pacífico na doutrina que o tratado, sendo assinado pela união, só poderia exonerar seus próprios tributos, e não dos Estados e Municípios, haja vista a maior autonomia concedida aos estados e municípios na CF/88. No entanto, acerca do tema, se formaram duas correntes:→ 1ª corrente: não seriam autorizadas isenções heterônomas, pela agressão ao pacto federativo.→ 2ª corrente: o tratado internacional pode dispor sobre competência dos estados e municípios, pois as funções de chefe de estado e de governo se concentram apenas no cargo de presidente, e quando esse presidente assina o tratado, ele representa a República Federativa do Brasil, e não a União, vinculando assim todos os entes federativos.

• Poder regulamentar do poder executivo (art. 99, CTN): estabelece o modus operandi das leis. Porém, no âmbito do poder regulamentar, não se pode trazer novas obrigações, mas está o sujeito restrito apenas a regular as obrigações já estabelecidas em lei, tratando, por exemplo, de sua forma de cumprimento/execução. Ademais, o poder regulamentar não pode versar sobre as matérias arroladas nos incisos do art. 97, CTN, pois para essas se faz necessária lei no sentido estrito.


• Normas complementares (art. 100, CTN): são atos normativos infralegais expedidos pelo poder executivo, se encontrando hierarquicamente abaixo dos regulamentos. Eles têm maior concretude e menor grau de abstração, e quanto maior a concretude menor será sua força normativa.- Penalidades (parágrafo único): o legislador buscou proteger a boa fé do

contribuinte e a segurança jurídica ao prever que a observância das normas complementares impede a imposição de penalidades. Assim, mesmo que as normas complementares sejam ilegais ou estejam incorretas, aquele que seguiu tais disposições não estará sujeito a nenhuma penalidade.

• Vigência:- Conceito: aptidão da lei de gerar efeitos jurídicos sempre que ocorridos os

fatos descritos em seu antecedente normativo. Nem toda norma tem vigência, seja por força do vacatio legis ou pelo estabelecimento do fim de sua vigência.

- Limites: (1) No espaço: segundo o critério da territorialidade a norma jurídica vigorará

no território geográfico do ente que a editou. Ex.: o Distrito Federal edita lei instituindo o ICMS, assim, essa lei irá vigorar no território do DF. Porém, existe uma exceção, a chamada extraterritorialidade, que ocorre quando uma norma tem eficácia fora do território do ente que a editou. Ela sempre decorre de previsão expressa, pois o ente que edita a norma não tem competência para prever sua extraterritorialidade. Assim, deverá existir outra norma que estenda a sua vigência. As fontes de previsão da extraterritorialidade são: constituição, tratados internacionais, lei complementar (art. 146, CF) e convênios. O último, principalmente para o ICMS, pois nesse caso exige um órgão especializado na edição de convênios, o CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária, o qual busca garantir a coerência da tributação do ICMS, vinculando os entes signatários.

(2) No tempo: no que diz respeito ao início da vigência, aplicam-se as regras da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro. No direito tributário, além das normas gerais aplicadas, é aplicado o princípio da anterioridade, disposto no art. 150, III, "b" e "c", de forma cumulativa. Porém, existem exceções à esse princípio. Com relação ao término, as normas poderão ser


por prazo indeterminado ou ter prazo de vigência determinado. Ressalta-se que as normas também poderão ser revogadas por outra lei, de forma tácita ou expressa. Nesse ponto, interessante rememorar o efeito repristinatório, ocorrente quando uma lei que revogou outra é revogada, e a lei revogada passa a ter vigência novamente. No direito brasileiro, isso só ocorrerá se houver previsão expressa.

• Aplicação da legislação tributária (arts. 105 e 106, CTN):- Regra Áurea: em relação à obrigação principal (pagar o tributo), aplica-se a

lei em vigor na data da ocorrência do fato gerador. Ressalte-se que, para além da obrigação principal, existem as obrigações secundárias, as quais são acessórias. Elas constituem não um dever de dar quantia certa, mas uma obrigação de fazer. Exemplos são o dever de entrega da declaração de imposto de renda e a emissão de notas fiscais. Essas obrigações tem como objetivo viabilizar a fiscalização do cumprimentos das obrigações principais e, dessa forma, são instituídas para que o fisco verifique a ocorrência do fato gerador, o nascimento da obrigação e seu cumprimento.

- Irretroatividade: o artigo 5º possui previsão geral de proteção ao ato jurídico perfeito, à coisa julgada e ao direito adquirido. Porém, a eficácia desse princípio é delimitada, somente impedindo, de forma genérica, que esses três elementos sejam alterados. Outra previsão legal nesse sentido é a do artigo 150, III, a da CF/88, que é mais específica. Porém, entende-se que, respeitados esses limites, poderá a lei retroagir.

- Aplicação retroativa (art. 106, CTN): tal artigo disciplina duas hipóteses que admitem a retroatividade da legislação tributária, nas quais a lei atingirá fatos ocorridos antes de sua vigência. São elas:

a. Lei interpretativa: não é função do legislador interpretar a norma, não obstante, eventualmente, identificada a deficiência na redação de uma lei (ex.: utilização de termo ambíguo, polissêmico ou de conceito aberto), o legislador poderá positivar uma de suas interpretações. Ressalte-se que a lei irá retroagir até o início da vigência da lei por ela interpretada. Além disso, a retroatividade da lei interpretativa não poderá ensejar a aplicação de penalidade, já que o contribuinte que adotou uma das interpretações da lei imprecisa não cometeu nenhuma ilicitude, visto que o equívoco adveio da má técnica do legislador. Atente-se ao fato de que, a lei, para ter efeitos retroativos, deve ser genuinamente interpretativa e 1

não modificativa. Exemplo: no caso do seguro SAT/RAT, há o estabelecimento de alíquotas 1% (leve), 2% (médio) e 3% (alto) dependendo do risco que o trabalhador está sujeito no ambiente de trabalho. Em 1991, quando a lei entrou em vigor, havia duas empresas

ver caso da lei complementar 1.118/05, leading case no STJ, a qual, apesar de se auto-intitular interpretativa, na verdade era 1

modificativa, pois tratava de matéria que já era alvo de jurisprudência estável há mais de 10 anos. Dessa maneira, não teve efeito retroativo essa lei, pelo entendimento do Tribunal Superior.Direito Tributário II Página � de �6 20

concorrentes, A e B. Na empresa A, o empresário, otimista, decide contribuir com a alíquota de 1%, risco leve. Já na empresa B, o empresário decide recolher sob 3%, com receio de um acidente. Suponha-se que, em 2015, o legislador edite lei interpretativa, definindo os conceitos de leve, médio e grave. Dessa interpretação, fica claro que no setor das empresas A e B o risco é médio. O código prevê que a lei interpretativa retroage no tempo, independente do benefício ou malefício causado ao contribuinte ou ao fisco. Atenção ao fato de que irá retroagir a lei até o início da vigência da lei por ela interpretada, passados 5 anos da ocorrência do fato gerador sem fiscalização ou autuação ocorre decadência, sendo essa decadência causa de extinção do crédito tributário. Assim, apenas de 2011 (e não de 1991, pela decadência) até 2016, o contribuinte A deverá complementar seu pagamento, enquanto o contribuinte B terá o direito de crédito referente aos últimos 5 anos.

b. Retroatividade benigna da norma tributária sancionatória: inspirada no direito penal, essa hipótese apenas autoriza que a retroatividade da norma se opere se em benefício do contribuinte. Porém, no direito tributário a retroatividade não atinge a coisa julgada, diferentemente do que ocorre no direito penal. Ademais, deve-se observar ainda que a retroatividade benigna ocorre apenas em relação à norma sancionatória, ou seja, que estabeleça sanção.

• Integração e interpretação da legislação tributária: - Técnicas de integração (art. 108, CTN):

A) Críticas:→ Pretender qualificar princípios do direito como mecanismos/técnicas de integração, devendo o operador do direito aplicar os tais apenas quando houver dúvidas. Porém, os princípios tem uma função mais ampla e relevante, sendo a função diretiva do aplicador da lei;→ O legislador pretendeu estabelecer uma ordem de preferência, subordinando os princípios à analogia, o que não está em consonância com nosso sistema jurídico.

B) Analogia: nesse caso, o operador do direito buscará a solução para o caso concreto em norma que disciplina fato análogo ou semelhante. O fundamento de aplicação da norma, nesse caso, não é a subsunção, como ocorre normalmente na aplicação das leis, mas a similitude, isso, pois, o fato não se enquadra em nenhuma norma jurídica preexistente. Seus limites


CTN: Art. 108. "Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário;III - os princípios gerais de direito público;

IV - a eqüidade. (...)".

estão dispostos no parágrafo 1º do referido artigo, norma que decorre do princípio da legalidade e estabelece que o emprego da analogia não pode gerar a exigência de um tributo não previsto em lei. Em outras palavras, não é possível se falar em fato gerador por analogia.

C) Eqüidade: é o recurso utilizado pelo aplicador da lei para dela extrair eventuais excessos, que se revelem desproporcionais no caso concreto. Por vezes, as características fáticas de um caso fazem com que as determinações previstas em lei se revelem exacerbadas no caso concreto. Assim, nesses casos, poderá o aplicador do direito fazer uso da eqüidade para conformar a previsão abstrata prevista em lei ao caso concreto. O limite está previsto no parágrafo segundo, que também deseja garantir o princípio da legalidade. Assim, segundo a limitação referida, a aplicação da equidade não poderá ensejar a dispensa do pagamento do tributo. Assim, entende-se que ela é mais bem aplicada em matéria de sanções e penalidades, não havendo impedimento para que, com base na equidade, se deixe de exigir a penalidade/sanção.

- Conceitos, institutos e formas do direito privado (art. 109 e 110, CTN)A) Direito tributário como ramo de superposições: ao descrever o fato

abstrato que faz nascer a obrigação tributária, o direito tributário se utiliza dos conceitos, institutos e formas do direito privado e outros ramos do direito. Atenção ao fato de que serão esses institutos úteis apenas no juízo de subsunção do fato à norma, mas não se pode utilizar destes para identificar os efeitos jurídicos da norma no caso. Ex.: para compreender o ITCD (Imposto sobre heranças, legado se doações) é essencial conhecer os conceitos de doação, legado e herança, os quais estão disciplinados pelo código civil, não obstante, os efeitos aplicáveis serão determinados pelo CTN.


CTN: Art. 108. " (...) § 1º - O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. (...)"

CTN: Art. 108. " (...) § 2º - O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. ".

CTN: Art. 109. "Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos

respectivos efeitos tributários. ".

B) Definição da competência: não é possível que o legislador tributário modifique conceitos utilizados pela CF/88 para delimitar sua competência.

- Interpretação restritiva (art. 111, CTN): as matérias constantes dos incisos do artigo 111 merecem interpretação restritiva, não podendo ser objeto de interpretação extensiva, bem como não podem ser objeto de analogia.

- Interpretatio in favor ao infrator: princípio similar ao adotado no direito penal, de interpretação mais favorável ao réu. Atenção ao fato de que o princípio não estabelece, no caso de dúvida, interpretação em favor do contribuinte, mas será apenas aplicado em matéria de infrações, no âmbito das normas sancionadoras.

III) Obrigação Tributária:• Espécies (art. 113, CTN):

(1) Obrigação tributária principal: caracteriza-se por ser sempre obrigação de dar dinheiro, tendo feição pecuniária. Exemplos são pagar imposto sobre a renda, pagar IPTU e outros. Atenção, pois inclui não apenas o pagamento de tributo, mas também de multas e juros, o que não ocorre no direito civil, ramo no qual estes são considerados acessórios.

(2) Obrigação tributária acessória: obrigação de fazer ou de tolerar, consistindo em deveres instrumentais. Ela não tem fim em si mesma, mas existe em prol de atividades de arrecadação e fiscalização do recolhimento de tributos, viabilizando-a. Exemplos são a entrega da declaração de imposto de renda, o dever de emitir nota fiscal, o dever de declarar bens recebidos em doação ou herança, o dever de declarar aquisição de bens imóveis para efeitos de ITBI, entre outros. Atenção, pois no direito


CTN: Art. 110. "A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para

definir ou limitar competências tributárias.".

CTN: Art. 111. "Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias".

CTN: Art. 112. "A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I - à capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. ".

tributário, a despeito do direito civil, obrigações acessórias são autônomas e independentes. A autonomia da obrigação acessória pode ser exemplificada na hipótese da compra de um livro, pois apesar de não ser exigível o ICMS, no caso, pela imunidade constitucional conferida a essa mercadoria, subsiste o dever de emitir a nota fiscal, que é obrigação acessória. O § 3º do art. 113 estabelece que, caso seja inobservada a obrigação acessória, ela se converterá em principal, ou seja, se tornará uma obrigação de pagar a penalidade prevista (multa - obrigação de pagar).

• Nascimento da obrigação tributária: - Norma jurídica (teoria geral): a norma jurídica é dual, sendo composta de

um antecedente (se A) e um consequente (deve ser B). Sendo assim, o legislador descreve abstratamente fatos relevantes no meio social e prescreve "in abstracto" os efeitos ou consequências jurídicas imputáveis ao fato descrito. Este método é chamado imputação condicional, no qual imputam-se determinados efeitos desde que ocorra o pressuposto fático da norma (fato jurígeno - fato que faz nascer o direito). Por consequência, com a subsunção do fato concreto ao antecedente previsto na norma, serão irradiados os efeitos prescritos no comando legal.

- Norma jurídica no direito tributário: considerando o exposto no ponto anterior, porém trazendo-o para o âmbito do direito tributário, tem-se que o antecedente corresponde à hipóteses de incidência, enquanto o fato jurígeno é chamado fato gerador e o consequente será denominado obrigação tributária (pecuniária ou não). Consequentemente, entende-se que o direito emana do fato gerador.

- Fenomenologia da incidência (conclusões): 1. Não existe obrigação tributária sem fato gerador;2. Uma vez ocorrido/verificado o fato gerador, automática, imediata e

infalivelmente, nasce a obrigação tributária;3. Fato gerador de obrigação tributária principal é todo fato concreto que

se enquadra na HI e que não seja fato imune ou fato isento. Em outras palavras, o fato gerador é sempre fato concreto que se enquadra na hipótese de incidência, porém, nem todo fato concreto que se enquadra na HI será fato gerador. Isso, pois, existem fatos imunes e fatos isentos, os quais não são capazes de gerar obrigação tributária. Nesse ponto, essencial distinguir a não incidência simples e qualificada. A primeira ocorre quando o fato concreto não se enquadra na HI, como, por


exemplo, ter a propriedade de um carro não enseja IPTU, visto que o carro é bem móvel. A segunda ocorre quando o fato concreto, apesar de se enquadrar na HI, não é fato gerador por força de imunidade ou isenção.

IV) Estrutura da Norma Tributária:• Hipótese de incidência: descrição do fato gerador. Ela é composta pelos

seguintes elementos/aspectos, os quais devem ser todos preenchidos simultaneamente pelo FC para que se caracterize o FG.a. Aspecto material (o que?): vem identificar a substância ou materialidade

alvejada pela tributação, em outras palavras, e presta a descrever a manifestação de riqueza que atrai a tributação. Nesse sentido, cabe ressaltar as características que devem estar presentes nos fatos descritos: → Licitude: entende-se que sempre será feita descrição de fato marcado pela sua licitude. → Conteúdo econômico: o fato descrito terá sempre conteúdo econômico, ou seja, deverá ser economicamente apreciável. → Descrição por meio de um verbo, seguido de um complemento: a descrição se dará por um verbo, que poderá ser de ação ou estado, seguido de um complemento. Exemplos são o aspecto material do imposto de renda, que é "auferir" (verbo) "renda" (complemento). O ICTD, por sua vez, possui dois fatos geradores, havendo também dois verbos, os quais sejam, "herdar" (verbo) "quaisquer bens/direitos" (completo) e "doar" (verbo) "quaisquer bens/direitos" (complemento). Já o ITR define como aspecto material "ser" (verbo) "proprietário de terras rurais".

b. Aspecto espacial (onde?): o legislador indica o local onde se considera ocorrido o fato gerador da obrigação tributária. Tal aspecto é de grande relevância, em particular nos tributos de competência estadual e municipal, isso pois, ele costuma ser determinante para o estabelecimento da competência tributária. Ex.: o aspecto espacial do ISS está disposto pelo art. 3º da LC 116, o qual define como regra geral o local do estabelecimento do prestador, devendo ser observados os incisos desse dispositivo, que trazem exceções à regra geral.

c. Aspecto temporal (quando?): identifica o momento em que se considera ocorrido o fato gerador. A título ilustrativo, destacam-se alguns motivos de sua relevância. → O primeiro deles é a existência de uma regra Áurea, segundo a qual aplica-se a legislação em vigor na data de ocorrência do FG. Para identificar a lei de regência é essencial identificar a data e ocorrência do fato gerador. → A obrigação tributária se extingue pelo decurso do tempo, caso não seja cobrada. Assim, ocorre a perda do crédito tributário, ou do direito potestativo da Fazenda Pública de cobrar e fiscalizar determinado tributo.


Via de regra, ela se inicia a partir da ocorrência do FG, e por isso sua relevância;→ Há tributos para cuja apuração depende da conversão de moeda estrangeira em nacional, como ocorre na tributação das importações. Considerando a flutuação das moedas estrangeiras no âmbito nacional, utiliza-se a cotação vigente no momento de ocorrência do FG. Ex.: a legislação vigente define como ocorrência do FG, no caso de impostos por exportação, o desembaraço aduaneiro, que é a data da declaração de importação (DI).

d. Aspecto pessoal (quem?): são identificadas pelo aspecto pessoal, características subjetivas do protagonista do fato gerador que podem ser determinantes da incidência ou da não-incidência de determinado tributo. Interessante observar que já houve grande controvérsia acerca do aspecto pessoal, sendo ele motivo de discussão entre os doutrinadores Paulo de Barros e Sacha Calmon. Segundo tese de doutorado defendida pelo professor Sacha Calmon, existe sim o aspecto pessoal, o qual não elide a impessoalidade exigida na lei tributária.

• Comando: efeitos que serão atribuídos ao fato. Se divide em:a. Critério subjetivo: a lei strictu sensu irá indicar quem será o sujeito ativo e o

sujeito passivo da obrigação tributária. No que concerne ao sujeito ativo, essencial diferenciar a competência tributária da capacidade tributária. Vejamos:

No que diz respeito ao sujeito passivo, entende-se que nem sempre o sujeito passivo será a pessoa que realizou o fato gerador, isso, pois, a norma poderá indicar pessoa diversa para ser sujeito passivo. Assim, é correto afirmar que existem duas espécies de sujeito passivo, conforme o art. 121, CTN:


Conceitual Formal Material

Competência Aptidão legislativa para instituir tributos, ou poder de tributar

CF/88 Indelegável

Capacidade tributária ativa Aptidão administrativa para arrecadar e fiscalizar, ocupando o polo ativo da

obrigação tributária (credor)

Lei ordinária Delegável e revogável

Conclusão Sendo conceitos distintos, não devem ser confundidos. Assim, nem sempre o sujeito competente será o sujeito ativo da obrigação.

CTN: Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo

fato gerador;II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de

disposição expressa de lei.

➢ Contribuinte: pessoa direta e pessoalmente vinculada ao fato gerador, em outras palavras, é o sujeito passivo que realizou o FG;

➢ Responsável: sujeito passivo indiretamente vinculado ao fato gerador, ou seja, o sujeito passivo que não realizou o FG, não sendo seu protagonista mas com ele tendo alguma relação. Conclui-se que o responsável tem obrigação própria por fato gerador alheio, ou por capacidade contributiva alheia. Dessa maneira, não é ele que suporta o ônus tributário, mas o praticante do FG, apesar de ser ele responsável por repassar o valor.

A razão para a diferenciação acima destacada, feita pelo legislador tributário, é o atendimento ao princípio implícito da praticidade. Tal princípio determina a busca pela simplificação das atividades de arrecadação e fiscalização do recolhimento de tributos. O artigo 128 do CTN traz os requisitos para o estabelecimento do responsável, os quais sejam: lei em sentido estrito (legalidade) e vinculação econômica para/com o fato gerador (capacidade contributiva).

b. Critério quantitativo: no critério quantitativo é possível encontrar os elementos indispensáveis para a apuração do crédito tributário. Usualmente, são dois elementos que compõe esse critério, os quais são a base de cálculo e alíquota, podendo existir outros elementos, caso estes não sejam suficientes. ➢ Base de cálculo: Grandeza inicial, ponto de partida. A base de cálculo

deve guardar relação de pertinência (BC = ou < FG) para/com a dimensão economicamente apreciável do aspecto material da HI;

➢ Alíquota: é o quoeficiente percentual a ser multiplicado pela base de cálculo para a apuração do crédito tributário. Este quoeficiente encontra limites, o genérico advém do princípio que veda o efeito de confisco. Porém, existem também limites específicos, como é o caso, por exemplo do ICMS, que pela lei, não pode ultrapassar o limite máximo de 5%, definido por lei.

c. Critério operacional: não é necessária lei em sentido estrito, bastando ato normativo. Ele se subdivide nos três itens abaixo descritos.➢ Temporal : no critério operacional, a lei indica quando será a data do 2

vencimento; ➢ Modal: define como cumprir a obrigação; ➢ Espacial: indica o local do cumprimento. Atualmente, demonstra-se

irrelevante, haja vista possibilidade de pagar o tributo por vários meios, inclusive pela internet.

Atenção: não se confunde com o aspecto temporal da HI, mas sim, refere-se ao comando.2


• Fato gerador: - Conceito: situação fática ou jurídica prevista na HI. A situação fática se refere

a fato não disciplinado por outro ramo do direito, como, por exemplo, o imposto sobre a renda e receita bruta. Lado outro, a situação jurídica já está disciplinada por outros ramos do direito, como o conceito de herança, venda de bens, doações e outros.

- Negócio jurídico: no caso de se tratar de negócio jurídico, o legislador admitiu a possibilidade de estar este sujeito à condição suspensiva ou resolutiva. Exemplo: um pai diz que apenas doará sua fazenda a filha quando ela se casar. A doação enseja cobrança do ITCD, porém, ele só será exigível quando se implementar a condição (casamento da filha). Assim, quando o negócio jurídico está sujeito à condição suspensiva, o FG somente se implementa quando se implementar também à condição . No caso da condição resolutiva, 3

tem-se que ela é irrelevante para o direito tributário. Dessa forma, no caso do pai do primeiro exemplo, imagine-se que ele estabeleça condição resolutiva, no caso de separação dos cônjuges, devendo retornar o patrimônio ao doador. Nesse caso, é claro que não incidirá o ITCD, por não se tratar de ato de liberalidade, mas de condição resolutiva, a qual é irrelevante pra o direito tributário.

V) Planejamento Tributário- Conceito: adoção de qualquer medida lícita tendente a evitar, reduzir ou

postergar o pagamento de tributos. Assim, o planejamento terá como objetivo a otimização de recursos, por meio da análise dos diferentes caminhos pra atingir determinado objetivo, escolhendo aquele que seja menos oneroso do ponto de vista do pagamento de tributos, minimizando as despesas.

- Planejamento X Evasão: é claro que, em nossa ordem jurídica, existem limites para o planejamento, não podendo este se confundir com a sonegação, por exemplo. Nesse ponto, importante dizer que, de acordo com a nomenclatura adotada pelo professor, elisão é o gênero, o qual se divide entre a elisão fiscal lícita (planejamento tributário) e a elisão ilícita (evasão fiscal). Ressalte-se que a lei 8.137/90, em seu artigo 1º define que: "Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas (...)". Ora, do ponto de vista teleológico, a definição é a mesma para os dois institutos, ou seja, suprimir ou reduzir tributo. Porém, as seguintes diferenças são destacáveis:

evento futuro e incerto3


- Normas antielisivas: a elisão não é interessante para o Estado, por isso, podem ser estabelecidas tais normas, as quais poderão ser específicas ou gerais. As específicas são proibitivas ou equiparadoras, ou seja, se existem três caminhos com diferentes efeitos fiscais para se chegar ao resultado pretendido, um poderá ser proibido e os outros dois equiparados, por exemplo. Já a geral é alvo de polêmicas, pois permite ao fisco desconsiderar negócio praticados de forma simulado para ocultar a realização do fato gerador, como será visto no próximo tópico.

- Desconsideração do negócio jurídico (art. 116, parágrafo único, CTN): é possível que o auditor fiscal, percebendo que um negócio jurídico foi praticado para dissimular a ocorrência do fato gerador, proceda a desconsideração desse negócio, que, na realidade, constitui uma fraude. Ex.: Barbara é dona de uma fazenda e Tais quer comprá-la, porém, elas não querem que incida o ITBI. Assim, tendo em vista o artigo 156, § 2º da CF/88 , constituem uma sociedade 4

na qual Tais integraliza dinheiro (equivalente ao valor da fazenda) e Bárbara integraliza a fazenda. Após, elas desconstituem a sociedade, que era meramente "de fachada", para que se concretizasse o negócio jurídico sem incidência do tributo. Esse negócio poderá ser desconsiderado pelo fisco.

VI) Sujeição Passiva:• Espécies: como já visto anteriormente, os sujeitos passivos poderão ser o

contribuinte ou o responsável, observados os requisitos que estão dispostos pelo artigo 128 do CTN, os quais sejam, a legalidade e a capacidade contributiva.

• Convenções particulares: as convenções ou arranjos particulares não podem representar um óbice à satisfação do crédito tributário, pois a sujeição passiva esta jungida à estrita legalidade, como elemento essencial. Um exemplo interessante é o do contrato de locação, o qual usualmente prevê que o recolhimento do IPTU caberá ao locatário. É claro que não poderá elidir a satisfação do direito ao recolhimento por parte do fisco, mas terá eficácia à disposição entre as partes.

• Solidariedade (passiva): - Espécies (art. 124):

a. Natural: é aquela que decorre na própria natureza do fato, emanando do fato gerador. Ocorrerá quando duas ou mais pessoas tenham um interesse comum na situação que consiste em fato gerador da obrigação tributária;

b. Legal: aquela que tem expressa previsão em lei.- Efeitos (art. 125):

Art. 156 (...) § 2º - O imposto previsto no inciso II: (...) I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao 4

patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;Direito Tributário II Página � de �15 20

a. Não há benefício de ordem: os devedores solidários serão responsáveis por sua integralidade, não podendo opor benefício de ordem;

b. Pagamento: o pagamento parcial ou total realizado por um dos devedores aproveita aos demais;

c. Isenção/remissão: inicialmente, cabe diferenciar os dois institutos. A isenção impede que o fato seja caracterizado como fato gerador, impedindo o próprio nascimento da obrigação tributária. Já a remissão, por sua vez, é forma de extinção do crédito tributário. Assim, o FG irá ocorrer e nascerá a obrigação tributária, mas, por motivo justificável, ocorrerá a extinção da dívida. Atenção ao fato de que a remissão só poderá ser concedida por lei e deverá ser fruto de motivo justo que a legitime. Assim, entende-se que a isenção/remissão concedida a um dos coobrigados se estende aos outros, salvo se concedido em caráter personalíssimo;

d. Interrupção do prazo prescricional: se ocorrer a interrupção comprazo para um dos coodevedores, irá favorecer (ou prejudicar) os demais, pois a obrigação é vista como una, apesar da pluralidade de devedores. Ex.: o termo de confissão de dívida é causa de interrupção da prescrição, assim, se um dos coodevedores, por si próprio, assina esse termo, o termo irá aproveitar aos demais.

• Capacidade tributária passiva (art. 126): aptidão para estar no polo passivo, ou ser devedor do tributo.

a. Pessoa natural: qualquer pessoa poderá ser tributada. O artigo 126 estabelece que a capacidade tributária passiva independerá da capacidade civil e/ou de estar a pessoa sujeita à medida restritiva ou impeditiva de atividades comerciais ou profissionais. Assim, a título de exemplo, se absolutamente incapazes ou até mesmo pessoas interditadas realizarem o fato gerador, eles poderão figurar o polo passivo. Há polêmica, porém, no caso do fato gerador incorrer em ato ilícito. A doutrina mais acertada, segundo o professor, é a que define que atos materialmente ilícitos não podem ser tributários, mas aqueles materialmente lícitos, mesmo que realizados de forma ilícita, podem ser tributados. Assim, um médico que exerce procedimentos cirúrgicos mesmo com a licença retirada pelo CRM, será devedor do ISS, pois a medicina é materialmente legal, apesar de exercida de forma ilegal. O roubo, lado outro, é materialmente ilegal e não será atividade tributável.

b. Pessoa jurídica: poderá figurar no polo passivo da obrigação tributária até mesmo a PJ que não estiver regularmente inscrita.

• Domicílio tributário (art. 127): são regras de caráter supletivo, somente sendo aplicadas quando a legislação de algum tributo for omissa nesse ponto.


VI.2) Responsabilidade tributária: • Requisitos: como já visto anteriormente, os requisitos são dois, trazidos pelo art.

128 do CTN: (1) Somente a lei stricto sensu poderá indicar o responsável; (2) Deverá existir vinculação econômica entre o responsável e o fato gerador que lhe permita se ressarcir perante aquele que realizou o FG.

• Norma de incidência e norma suplementar: além da já estudada norma de incidência do tributo, pode haver outra norma, chamada norma suplementar ou assecuratória, que irá conter a previsão de fato superveniente, visando a garantir o pagamento do tributo.

• Modalidades : 5

a. Por transferência: ocorre quando a obrigação tributária nasce para o contribuinte, mas que em decorrência de fato superveniente (HI da norma suplementar), o polo passivo da obrigação tributária é integralmente transferido para o responsável (comando da norma suplementar). Ex.: sucessão causa mortis.

b. Por extensão ou cumulação: ocorre quando a obrigação tributaria nasce para o contribuinte mas, em decorrência de fato superveniente, seu polo passivo é extendido para abranger contribuinte e responsável(eis) podendo tal responsabilidade ser solidária ou subsidiária. Ex.: filho menor incapaz realiza atos de comércio, deixando de pagar o ICSM. A obrigação tributária nascerá, mas o código prevê que os pais serão solidariamente responsáveis pelos tributos não pagos devidos pelos filhos menores (art. 134, I, CTN). Nesse caso, o fato superveniente é o não pagamento pelo menor, que irá ensejar a "extensão" do polo passivo aos seus pais.

c. Por substituição: ocorre quando a obrigação tributária nasce, desde o início, para o responsável (substituto tributário), que substitui aquele que haveria de ser o contribuinte. Nesse caso, não há norma suplementar, pois não há fato superveniente que enseja a alteração do polo passivo, isso, pois, a previsão da responsabilidade se dá diretamente na HI da norma de incidência. Ex.: retenção do IR pela fonte pagadora.

d. Ex volontate: ocorre quando o responsável tributário voluntariamente adquire a condição de sujeito passivo da obrigação tributária.

atenção, as modalidades não se confundem com as hipóteses de responsabilidade. 5


• Hipóteses de responsabilidade no CTN: (a) Sucessão imobiliária (art. 130): o adquirente de bem imóvel se torna

responsável pelos tributos sobre eles incidentes e não pagos antes da aquisição, pois após a aquisição, ele será não responsável, mas contribuinte. Para garantir a satisfação do crédito tributário, é atrelada/vinculada a dívida ao próprio imóvel, tornando-se o adquirente responsável pelos tributos devidos antes da data da aquisição. Para se acautelar, o adquirente deverá exigir uma certidão negativa do índice cadastral do imóvel a ser transferido. Havendo dívidas em aberto, deverão ser descontadas as dívidas do valor do imóvel a ser adquirido. Porém, há uma hipótese em que o adquirente não terá que arcar com a dívida remanescente. Essa exceção está prevista pelo art 130, parágrafo único. Assim, na hipótese de aquisição do bem em hasta pública, em leilão judicial, a dívida subroga-se no preço da rematação. Assim, serão, primeiro, repassados os valores da dívida para o município, e apenas o restante será passado ao dono do imóvel. Percebe-se, nessa hipótese, que o adquirente não será responsável;

(b) Sucessão mobiliária (art. 131, I): similar à sucessão imobiliária, menos no que diz respeito ao objeto - que nesse caso é bem móvel - e também quanto à exceção comentada acima. Destaca-se que essa modalidade se aplica, principalmente, a carros, pois são estes os bem móveis para os quais há incidência de imposto e taxa;

(c) Sucessão causa mortis (art. 131, II e III): ocorrendo a morte do contribuinte antes da satisfação do crédito, haverá a sucessão causa mortis. Assim, uma vez falecido o contribuinte, que protagonizou o fato gerador e fez nascer a obrigação tributária, o código prevê que passará a ocupar o polo passivo o espólio do de cujos devendo ser liquidada a dívida antes da divisão dos bens. Ademais, poderão ser responsáveis o herdeiros legatários, se identificada a dívida após o formal de partilha, pois, nesse momento não mais haverá espólio, e nem por isso o credor deixará de receber. Por fim, entende-se que não será "herdada dívida" mas será descontada da dívida (no limite dos bens do falecido) antes da partilha. Assim, os herdeiros responderão no limite do quinhão por eles recebido.

(d) Sucessão empresarial (art. 132): d.1) Fusão quando duas ou mais empresas têm a totalidade de seu patrimônio transferido para nova empresa, sendo que as empresas fusionadas se extinguirão. Assim, a empresa resultante dessa operação será responsável pelos tributos devidos pelas empresas fusionadas;d.2) Incorporação: caso em que empresas se fundem, porém apenas uma delas é extinta, subsistindo a outra. Nessa hipótese, a incorporadora responde pelas dívidas da incorporada;d.3) Transformação: mudança do tipo societário de uma empresa, ou seja, sua "roupagem jurídica". Assim, por exemplo, uma empresa limitado se transforma em uma S.A. Antes, era compreendido que haveria a extinção


de uma das empresas e então a nova seria responsável pelo crédito tributário. Hoje, lado outro, prevalece a opinião de que a transformação não promove a extinção da antiga, havendo apenas a mudança do tipo societário e regime jurídico, mantendo-se a pessoa jurídica. Com base nesse entendimento, não há sentido em prever a transformação como hipótese de sucessão, já que a empresa é contribuinte e não responsável. d.4) Cisão (art. 229 da lei 6.404/76): a cisão poderá ser total ou parcial. No primeiro caso a empresa cindida tem a totalidade de seu patrimônio vertido para diferentes empresas (duas ou mais), deixando a empresa cindida de existir. A segunda hipótese ocorre quando parcela do patrimônio da empresa cindida vai para uma ou mais empresas, porém ela não se extingue. O código não prevê o tratamento de eventuais dívidas tributárias da empresa cindida, em nenhuma das modalidades supracitadas. Assim, no caso, entende-se que, primeiramente, deve ser verificada a legislação de cada tributo envolvido, que poderá prever o tratamento a ser dado. Se, porém, for cilente a legislação, há duas correntes: → Primeira corrente (Contribuintes): prevê que, se a legislação específica do tributo for omissa, deve prevalecer a lei da S/A, a qual traz a regra geral de responsabilidade na cisão, prevendo que prevalecerá o rateio de todos os ativos e passivos entre as empresas cindendas e a cindida (no caso de cisão parcial), bem como a porcentagem prevista no protocolo de cisão; → Segunda corrente (Fazenda Pública): a segunda corrente, por sua vez, defende a obrigação solidária (art. 223, Lei 6.404/76) entre as empresas cindendas. Assim, não prevaleceria o rateio em face da Fazenda Pública, nem o percentual do protocolo de cisão.

(e) Sucessão negocial (art. 133, CTN): ocorrerá quando houver a aquisição de fundo de comércio ou de estabelecimento industrial, comercial ou profissional e o adquirente continuar explorando a mesma atividade. Assim, os requisitos para que ocorra a sucessão negocial são a aquisição de ativos (fundo de comércio ou estabelecimento) e o prosseguimento da atividade. Uma vez presentes tais requisitos, será trazido o efeito presente no comando da norma. No caso, a norma prevê dois efeitos alternativos, a depender da conduta do alienante. Vejamos:

a. Transferência: se o alienante cessa sua atividade ou a interrompe pelo prazo de 6 meses, a responsabilidade será integral do adquirente;

b. Extensão: se o alienante prossegue a atividade ou a reinicia no prazo de 6 meses, o alienante permanece no polo passivo e o adquirente terá responsabilidade subsidiária.

→ Exceção: o parágrafo primeiro do artigo 133 traz hipóteses nas quais o adquirente não será responsável pelos tributos devidos ao alienante, as quais sejam, quando a aquisição ocorrer em processo de falência ou de


recuperação judicial. Ademais, o parágrafo segundo do dispositivo apresenta a "exceção da exceção" trazendo hipóteses nas quais, apesar de haver a aquisição no processo de recuperação/falência o adquirente deverá pagar. Denota-se que dispositivo foi cunhado para prevenção de fraudes.

(f) Responsabilidade de terceiros (art. 134, CTN): para incidência dessa modalidade de sucessão, deverão ser preenchidos dois requisitos cumulativos, o inadimplemento do contribuinte e a intervenção ou omissão imputável ao responsável. Uma vez preenchidos tais requisitos, haverá a responsabilidade solidária do contribuinte e do terceiro, permanecendo o contribuinte no polo passivo, configurando modalidade de extensão ou cumulação. O parágrafo único do artigo 134 traz limites à responsabilidade do terceiro, limitando a responsabilidade por eventuais penalidades ao pagamento de multas de caráter moratório, o que se justifica pelo fato do terceiro não ter cometido a infração, mas sim, o contribuinte, sendo este inadimplente. Assim, entende-se que a pena não pode ser imputada ao responsável, que não praticou o ato, à exemplo do que se estabelece no direito penal. O terceiro, então, responde pela penalidade moratória, pelo tributo e pelos juros. Apesar disso, essa previsão é, muitas vezes, ignorada. Um exemplo de responsabilidade de terceiros é o caso de administrador de bens de terceiro, no caso de não pagamento de algum tributo relativo ao imóvel por ele administrado. Outro exemplo é o dos tabeliães cartorários acerca dos tributos incidentes sob os atos perante eles praticados. É por tal razão que os cartórios costumam requer comprovante de pagamento dos tributos relativos ao imóvel registrado.

* Observação: rol exemplificativo - o legislador ordinário de cada tributo poderá indicar outras hipóteses de responsabilidade tributária desde que preencha o requisito material do art. 128 do CTN, o qual emana do princípio da capacidade contributiva.


CTN: Art. 133. " (...) § 1º - O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: I - em processo de falência; II - de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de

recuperação judicial. § 2º - Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:

I - sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; II - parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau,

consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; III - identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de

fraudar a sucessão tributária (...)"

direito tributário ii -...

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