direito tributÁrio

DIREITO TRIBUTÁRIO

Eduardo Sabbag

1) PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Estão localizados no art. 150, 151 e 152 da CF. São eles considerados limites constitucionais ao poder

de tributar. O poder de tributar emana da soberania estatal. Há os entes tributantes de um lado e os entes

tributados de outro lado desta relação. É o poder de invasão patrimonial (tributo é um fenômeno

compulsório) do ente tributado pelo ente tributante (UF, Est, Mun, DF – pessoas de direito público interno)

– localizam-se no pólo ativo da relação jurídica tributária. Mesmo sendo compulsório, não poderá este

fenômeno tributário invadir, violar tais limitações impostas pela CF ao poder de tributar.

Entende-se como limitação ao poder de tributar toda e qualquer restrição imposta pela CF às

entidades dotadas desse poder.

1.1) PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA - ART. 150, I DA CF E ART. 97 DO CTN

Os entes tributantes só podem criar ou aumentar tributo por meio de lei. O valor que se prestigia é a

segurança jurídica.

Regra: a lei ordinária é a que cria ou aumenta o tributo. Exceção: há tributos que dependem de lei

complementar: ISGFortunas, EmpComp, IResiduais, ContSociaisResiduais – todos tributos federais. Estes 4

tributos indicam situações limítrofes, para isso, precisa-se de uma norma melhor elaborada (quorum mais

elevado).

1.1.1) Atenuação da legalidade (“exceção”)

Determinados tributos podem ter suas alíquotas modificadas por ato do Poder Executivo (eles

nascem por meio de lei, todavia, suas alíquotas são modificadas) – art. 153, parág. 1º, da CF. São eles:

II

DIREITO TRIBUTÁRIOEduardo Sabbag

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IE

IPI

IOF

São considerados impostos extrafiscais – eles possuam extrafiscalidade – é o atributo de regulação

do mercado/da economia, como característica de certos tributos. Por isso podem ter suas alíquotas

modificadas pelo Executivo. Ex.: quando há necessidade de um equilíbrio no mercado, o Presidente da

República pode valer-se de um aumento de tais impostos regulatórios, a fim de que se fomentem

comportamentos, como aquisição de bens produzidos no Brasil (aumento de II), controle de inflação (IOF)

ou desestímulo a processos industriais (IPI). A fiscalidade, por sua vez, é o poder de invadir o patrimônio do

particular com finalidade eminentemente arrecadatória. É o mero tráfego de dinheiro (tributo), que sai do

patrimônio do sujeito passivo para os cofres públicos (sujeito ativo), estampando-se, com isso, uma nítida

função arrecadatória.

“Quem pode o mais pode o menos” – cabe ao Presidente da República o mister de reduzir as

alíquotas de tais impostos regulatórios quando lhe aprouver.

Tal lista foi aumentada. Há outras duas atenuações da legalidade (advindas com a EC 33/2001):

CIDE-COMBUSTÍVEL – o poder Executivo Federal pode reduzir e restabelecer as alíquotas.

Motivo: extrafiscalidade (art. 177, parág. 4º, I, “b”, da CF). Não é imposto; é contribuição.

ICMS-COMBUSTÍVEL – único imposto estadual presente na lista da atenuação da legalidade.

Assim, somente o Poder Executivo Estadual pode alterar a alíquota deste gravame. Motivo: extrafiscalidade

(art. 155, parág. 4º, IV, “c”, da CF).

1.1.2) Estrita legalidade/reserva legal/Tipicidade tributária

A tipologia tributária é regrada/cerrada/fechada. Toda lei tributária deve ter alíquota, base de

cálculo, sujeito passivo, multa, fato gerador (são considerados numerus clausus de qualquer lei tributária

que institua tributo). Ex.: data de pagamento do tributo sendo estipulada por um ato infralegal – “data de


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pagamento” não é requisito obrigatório para ser estipulado por lei – assim, é constitucional tal previsão

por ato infralegal (portaria, etc.) - entendimento do STF**.

**Poder Executivo pode atualizar base de cálculo por instrumento infralegal? R: Depende. Art. 97,

parág. 1º e 2º, do CTN. Base de cálculo lei. O Poder Executivo “atualizar” a BC acima da correção

monetária do período, isto não será atualização, mas sim um aumento, logo, permitida apenas por lei.

Porém, se a atualização for com índices oficiais de correção monetária do período, poderá sim o Poder

Executivo modificar a BC por ato infralegal.

1.1.3) EC 32/2001 e o princípio da legalidade

A) Medida provisória e o tributo – art. 62, parág. 2º da CF

A MP é instrumento idôneo para aumentar e criar imposto no Brasil. A literalidade deste artigo

remete a imposto e não a tributo. **Para o STF , a MP pode alcançar outras espécies tributárias , mas isto

não está escrito na CF, ex.: MP 164/2001 – PIS Importação e COFINS Importação. Tal previsão enseja

debates na doutrina e na jurisprudência.

Vale ressaltar que, antes da elaboração da indigitada Emenda, o STF já se posicionara favoravelmente

à possibilidade de utilizar MP para instituição de tributos.

**OBS.: onde a Lei Complementar estiver, a MP não poderá estar (ISGF, EC, IRes, ContSocRes) – art.

62, parág. 1º, III, da CF – tais tributos não poderão ser majorados por meio de MP.

1.2) PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA – ART. 150, III, “B”, “C”, DA CF

A lei tributária deverá vir em um momento anterior à exigência do tributo. Publica-se uma lei, ela

passa a viger e, posteriormente, será eficaz – proteção à segurança jurídica – é um princípio que posterga

a eficácia da norma (eficácia diferida/princípio da eficácia diferida).

Esse princípio tem como função preservar a garantia de que o contribuinte não deve ser “pego de

surpresa” pelo Fisco. Tal proibição da “tributação de surpresa”, ou “tributação inopinada”, vem ao

encontro da necessidade de o contribuinte se preparar para o evento compulsório da tributação (preservar

a segurança jurídica).


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É mister esclarecer que o antigo princípio da anualidade não está previsto na seara tributária

hodierna, uma vez que não foi recepcionado pela CF de 1969. Não há que se falar em “anualidade” no

Direito Tributário, uma vez que o fenômeno da cobrança do tributo deve ocorrer no ano subsecutivo ao da

publicação e vigência da lei, independentemente de tal lei vir antes ou depois da lei ordinária.

Pagar-se-á o tributo após o transcurso de um lapso temporal que o legislador fixou. Há dois tempos:

anterioridade anual e anterioridade nonagesimal (alíneas “b” e “c”, respectivamente). A anterioridade

anual sempre existiu; a anterioridade nonagesimal é produto da EC 42/2003. As duas são aplicadas

cumulativamente.

1.2.1) Anterioridade anual ou de exercício

Lei --------------------pagamento (1º dia do exercício financeiro seguinte). Ex.: tributo majorado em

março de 2007 (incidência da lei tributária em 1º de janeiro de 2008).

1.2.2) Anterioridade nonagesimal ou período de anterioridade qualificada (noventena) – EC

42/2003

Lei ---------------- pagamento (91º dia a contar da publicação da lei). Ex.: tributo majorado em março

de 2007 (incidência tributária em junho de 2007). Todavia, aplicar-se-á as duas anterioridades de uma só

vez!

CONCLUSÃO FINAL: aplicação cumulativa das duas anterioridades, mas sempre se trabalhará com a

data maior!

REGRA GERAL DE ANTERIORIDADE: Se um tributo for majorado ou instituído de janeiro a setembro, a

incidência da norma se dará, em regra, em janeiro do ano seguinte. Se isto se der entre outubro e

dezembro, a norma incidirá em data posterior ao dia primeiro de janeiro.

Ex.: tributo majorado em setembro; incidência da lei em 1º de janeiro. Tributo criado em 15 de

dezembro de 2008; incidência em meados de março de 2009.

1.2.3) Ressalvas ao princípio da anterioridade anual e nonagesimal – art. 150, parág. 1º, da CF


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Há 2 listas de exceções:

Exceções à anterio. Anual

II

IE

IPI

IOF

Imp. Extraord. Guerra (IEG)

Emprést. Compulsório para

calamid/guerra

CIDEcombust

ICMScombust

Exceções à anterio. Nonagesimal

II

IE

IR (saiu o IPI)

IOF

Imp. Extraord. Guerra (IEG)

Emprést. Compulsório para

calamid/guerra

Alteraç. na base de cálculo do IPVA e IPTU

A) Confronto das listas

1º) Nomes que estão nas duas listas – Exigência imediata: II, IE, IEG, ECcalam/Guerra.

2º) Nomes que estão na 1ª lista, mas não estão na 2ª lista – IPI, CIDEcombust, ICMScombust.

Exigência 90 dias após o aumento.

3º) Nomes que não estão na 1ª lista, mas que estão na 2ª lista – IR, Alteraç. na base de cálculo do

IPVA e IPTU. Exigência no 1º de janeiro do ano seguinte. O IR, por ex., majorado em qualquer data do ano,

incluindo as últimas, incidirá sempre em 1º de janeiro do ano seguinte.

ICMS, ISS, ITBI, IPVA, IPTU, ITCMD, ITR, taxas, contribuições de melhorias e outros, quando

majorados, são exigidos no 1º dia do exercício financeiro seguinte, desde que obedecidos os 90 dias

(exigência no 91º dia a contar da publicação da lei) – REGRA.

OBS.: anterioridade especial nas contribuições sociais previdenciárias – exigência 90 dias depois da

publicação da lei (art. 195, parág. 6º, da CF) – período de anterioridade

especial/mitigada/noventena/nonagesimal. Diferentemente dos outros casos, o artigo em estudo diz o

termo “lei que ‘modifica’ contribuição social previdenciária...”. ***O STF entende que, o verbo “modifica” é

aquilo que representa uma onerosidade concreta, efetiva para o contribuinte (inclusão de sujeito passivo,


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por ex.). **Mudar a data de pagamento do tributo (antecipação) pode ser feito por ato infralegal e não

avoca a noventena – STF**.

1.2.4) Emenda Constitucional n. 32 de 2001 versus princípio da anterioridade

O imposto federal (majorado por MP e convertido em lei ordinária) será devido no ano seguinte ao

da conversão da MP em lei, observado o princípio da anterioridade (art. 62, parágrafo 2º, da CF). É natural

que, após a edição da EC n. 42/03, deve-se obedecer ao prazo de 90 dias, que intermediará a lei – fruto da

conversão da MP – e o pagamento do tributo (art. 150, III, “c”, da CF/88).

Evidentemente que, como dito, a MP não poderá aumentar imposto criado por Lei Complementar

(ver item 1.1.3).

1.3) PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA - ART. 150, II, DA CF

Há vários dispositivos constitucionais que preveem a isonomia genérica (preâmbulo constitucional,

art. 5º, caput, I, todos da CF). No Direito Tributário deve haver o tratamento isonômico aos tributariamente

“iguais”. Além disso, há de haver o tratamento desigual entre os tributariamente desiguais.

Sinônimo do princípio da isonomia tributária: princípio da proibição dos privilégios odiosos.

“É vedado o tratamento desigual àqueles que se encontram em situação de

equivalência/equipolência”.

Art. 150 da CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos

Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente,

proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,

independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos

Para fins tributários, os iguais são aqueles que realizarem o fato gerador, independentemente de

aspectos externos ao fato imponível. Nessa medida, o fato gerador deverá ser objetivamente interpretado,

sempre se desconsiderando, por ex., nulidade do ato jurídico, incapacidade civil do agente, ilicitude da


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operação etc. Art. 118 do CTN – tributo non olet (não tem cheiro). Realizando o fato gerador, o

contribuinte será chamado para pagar:

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou

terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Por meio dessa máxima latina, alcançam-se quaisquer pessoas que tenham realizado o fato gerador.

Assim, prostitutas, bicheiros, mesmo praticando atos ilícitos, se auferirem renda, por ex., deverão pagar o

IR - art. 126 do CTN:

Art. 126. A capacidade tributária passiva (é plena) independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais; o recém-nascido é contribuinte (CESPE/UNB).

II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do

exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou

negócios; - independe de achar-se a pessoa natural sujeita a medida obstativa de qualquer natureza, ex.:

médico que clinica, realizando o fato gerador do ISS, sem possuir a devida habilitação profissional.

III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade

econômica ou profissional. – a empresa dando baixa nas suas atividades, mas continuar trabalhando,

auferindo renda, deverá ser tributada. Ex.: milionário e mendigo compram, cada um, um picolé – ambos

serão tributados.

A exata compreensão da isonomia tributária requer a análise do princípio da capacidade

contributiva, previsto no art. 145, parágrafo 1º, da CF.


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§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a

capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir

efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o

patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Sempre que possível - haverá situações em que não poderá adotar tal princípio.

Impostos – é apenas uma das espécies de tributo (isto na CF/88). Curiosamente, na CF de 1946, havia

menção ao termo “tributos”. ***STF – para este tribunal, este princípio é estendido a tributo diverso de

imposto – súmula 665 do STF.

Sob um ângulo estrutural, a capacidade contributiva pode ser definida como a aptidão para suportar

o ônus tributário; a capacidade de arcar com a despesa decorrente do pagamento de determinado tributo.

Sob um ângulo funcional, o princípio da capacidade contributiva pode ser visto como critério destinado a

diferenciar as pessoas, de modo a fazer com que se possa identificar quem são os iguais.

Na busca da interpretação do princípio, a expressão “sempre que possível” significa: “de acordo com

as possibilidades técnicas de cada imposto”. Aliás, tal expressão não indica a facultatividade na aplicação,

mas a simetria com as particularidades de cada imposto. Há meios de exteriorização da capacidade

contributiva. Note alguns:

Progressividade – técnica de incidência de alíquotas variáveis. Está explícita no texto da CF.

Há 3 impostos progressivos na CF: IR, IPTU e ITR.

o IR – art. 153, parágrafo 2º, I, da CF. O IR será informado por 3 critérios: generalidade,

universalidade e progressividade (GUP). CESPE – IR é geral (incide sobre (todas as pessoas; atrela-se à

sujeição passiva). IR é universal (incide sobre todas as rendas; atrela-se à base cálculo). As alíquotas

diferenciadas do imposto de renda representam uma das formas de se efetivar os princípios da igualdade e

da capacidade contributiva, pois distribuem de forma proporcional os ônus de prover as necessidades da

coletividade.

o IPTU – art. 156, parágrafo 1º, I, II, da CF. Tal imposto permite, sim, variação de

alíquotas, como uma progressividade “no tempo” (art. 182, parágrafo 4º, II, da CF) que sempre o


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demarcou, com efeito, trata-se de progressividade extrafiscal, no campo do IPTU. Deve firmar o princípio

da função social da propriedade. Após a EC 29/2000, o IPTU passou a variar, na esteira da progressividade,

levando-se em conta o valor do imóvel, além de apresentar alíquotas diferentes, de acordo com a

localização e uso do imóvel. Pode-se concluir que, coexistem duas progressividades para o IPTU: a

extrafiscal (de sempre) e a fiscal (da EC 29/2000). FCC/Procurador do TCU – dois impostos com

progressividade extrafiscal: IPTU e ITR.

1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto

previsto no inciso I poderá: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000)

I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e (Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de

2000)

II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. (Incluído pela

Emenda Constitucional nº 29, de 2000)

Art. 182, § 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no

plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado

ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

SÚMULA Nº 668 do STF

É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000,

alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da

propriedade urbana.

o ITR – serve para desestimular a manutenção da propriedade rural

improdutiva/ausentismo. É uma progressividade extrafiscal.


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http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=668.NUME.%20NAO%20S.FLSV.&base=baseSumulas

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc29.htm#art156%C2%A71





OBS.: ler o art. 155, parágrafo 6º, II, da CF – EC 42/2003. O IPVA pode ter alíquotas variáveis em

função do tipo e da utilização do veículo. Comenta-se que tal variação se aproxima do conceito de

progressividade, porém, a doutrina refuta tal classificação para o IPVA.

Súmula 656 do STF. É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de

transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel.

A conclusão é que a progressividade depende de expressa previsão constitucional.

Proporcionalidade – técnica de incidência de alíquotas fixas. Está implícita no texto da CF.

Alcança os impostos não progressivos (por exclusão), destacando-se nos impostos indiretos – estes recaem

sobre o consumidor. A técnica mais razoável é a que prevê as alíquotas fixas. Ex.: ICMS e IPI. Não se

confunde com a progressividade. A proporcionalidade permite que mesmo com alíquota fixa o valor final

de um tributo seja maior ou menor de acordo com o montante da sua base de cálculo. Na progressividade,

a alíquota cresce à medida que a base de cálculo aumenta.

Seletividade – técnica de variação de alíquotas na razão inversa da essencialidade do bem.

Quanto mais essencial o bem, menor a alíquota. Tal técnica é uma tentativa de conter a regressividade no

sistema. Exs.: bens supérfluos (cosméticos e outros) e nocivos (cigarros, bebidas) receberão maior

tributação. Ex. de impostos seletivos no Brasil: ICMS e IPI. Art. 155, parágrafo 2º, da CF e art. 153,

parágrafo 3º, da CF

Art. 155, parágrafo III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e

dos serviços – seletividade facultativa (ICMS)

Art. 153, § 3º, I - O imposto previsto no inciso IV:


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I - será seletivo, em função da essencialidade do produto – seletividade obrigatória (IPI)

1.4) PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA - Art. 150, III, “a”, da CF

A irretroatividade específica é esta do artigo acima. Porém, há a irretroatividade genérica (art. 5º,

XXXVI, da CF).

A lei deve conter vigência prospectiva, e não retrospectiva.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos


III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver

instituído ou aumentado;

Note que, o verbo “cobrar” não é técnico, pois vigência demarca uma fase anterior à cobrança.

Quando a publicação e a vigência se derem na mesma data, é o mais comum no Direito Tributário. Deve

relembrar que a eficácia da lei à luz do princípio da anterioridade ficará paralisada, ocorrendo o seu

diferimento para o momento constitucionalmente delimitado.

Ex. de lesão: lei cria taxa; publicação: 20 de janeiro de 2008; regra: vigência 20 de janeiro de 2008; tal

lei diz deverá recair sobre fatos geradores a partir de 1 de janeiro de 2008. Todavia, a lei deve ser aplicada

para frente.

Tal princípio comporta atenuação (“exceção”). O artigo 106, I e II do CTN prevê dois casos de leis

produtoras de efeitos jurídicos sobre atos pretéritos. Os concursos denominam tais situações de

exceções. Com o rigor técnico, não se trata de exceções, conforme se provará abaixo:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:


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I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de

penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que

não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua

prática.

I- Em qualquer caso – lei expressamente interpretativa. A lei interpretativa, a pretexto de

interpretar, não pode impor penalidade, ressalvado o caso de sua vigência prospectiva.

Trata-se da chamada interpretação autêntica (legal ou legislativa), em que o próprio Poder Legislativo

interpreta a norma anterior, retirando-se a obscuridade. Atenção = as falsas leis interpretativas não

poderão conter retroprojeção, pois se mostram como leis modificativas, devendo viger para frente.

II- Neste momento, nota-se que os dois casos de “exceções” não se referem a tributos,

diferentemente dos princípios da legalidade e anterioridade.

Também é possível notar que os dois casos acabam confirmando o princípio, à luz da dogmática

jurídica, antes mesmo de serem exceções.

1.5) PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE TRIBUTÁRIA

É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que

implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Municípios, em detrimento

de outro (uniformidade nacional).


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Admite-se, porém, em relação aos tributos federais, a concessão de incentivos fiscais destinados

a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diversas regiões do País. A lei sobre

o tema deve ser de natureza complementar (art. 43, parágrafo 2º, III, 146 e 151, I, todos da CF).

Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção

ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida

a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico

entre as diferentes regiões do País;

Decorre dele o critério da limitabilidade da tributação de renda das obrigações da dívida pública

estadual ou municipal e dos proventos de agentes dos Estados e Municípios. (art. 151, II). O critério

impede que as rendas auferidas dos Estados, Distrito Federal e Municípios sejam tributadas pela União em

níveis superiores aos da tributação da renda paga por ela própria, União.

Art. 151. É vedado à União:

II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis

superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;

1.6) PRINCÍPIO DA NÃO-DIFERENCIAÇÃO

O art. 152 da CF e o art. 11 do CTN vedam aos Estados, ao DF e aos Municípios estabelecer

diferenças tributárias entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou

destino.

1.7) PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO DE PESSOAS OU BENS


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O que se quer vedar é o tributo que tenha como hipótese de incidência o tráfego intermunicipal

ou interestadual de pessoas ou bens, o ir e vir do território nacional.

1.8) PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DO TRIBUTO COM EFEITO DE CONFISCO/PRINCÍPIO DA

PROPORCIONALIDADE RAZOÁVEL



IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

Entende-se como confiscatório o tributo que consome grande parte da propriedade ou inviabiliza o

exercício da atividade lícita.

SABBAG ensina que este princípio não se aplica aos tributos extrafiscais (“lista do paga já”), que,

conforme a emergência da situação posta, poderão conter alíquotas exageradamente gravosas em abono

ao princípio do privilégio da regulação da economia.

STF – também as multas fiscais estão sujeitas ao princípio que veda o confisco.

08.04.2009

2) IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS


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A norma de imunidade tributária indica a não incidência do tributo, com previsão no texto

constitucional. Nessa medida, quando o legislador constituinte decide exonerar situações/bens da

incidência de tributos, vale-se da norma da imunidade.

A imunidade é uma hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada.

Isenção é também uma norma desonerativa, mas habita o texto infraconstitucional (imunidade

CF; isenção lei). Na isenção, ao contrário, é a lei infraconstitucional que retira ocorrências da hipótese de

incidência (hipótese de não-incidência legalmente qualificada).

A não-incidência pura, por sua vez, decorre da imprevisibilidade do fato na hipótese de incidência,

podendo ser expressa ou tácita.

As imunidades são, à semelhança dos princípios, limitações constitucionais ao poder de tributar. A

norma de imunidade demarca negativamente o campo da competência tributária

O estudo das imunidades requer a análise de elementos axiológicos (valores) que, homenageados

pelo constituinte, justificam a norma imunitória: exs.: liberdade religiosa; liberdade de expressão; pacto

federativo; assistência social etc.

2.1) IMUNIDADE DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL

Art. 195, parágrafo 7º, da CF

Tributo: contribuição social previdenciária

Contexto: desoneração das entidades beneficentes de assistência social.

§ 7º - São isentas(???) de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de

assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

(???) – STF – leia-se “imunes”.


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Assim, trata-se de caso de imunidade.

2.2) IMUNIDADE NAS RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO

Art. 149, parágrafo 2º, I (EC 33/2001)

Tributo: contribuição social e CIDE

Contexto: Exoneração nas receitas decorrentes de exportação.

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste

artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela EC 33/2001)

2.3) IMUNIDADE NAS OPERAÇÕES DESAPROPRIAÇÕES DE BENS IMÓVEIS PARA FINS DE REFORMA

AGRÁRIA

Art.184, parágrafo 5º.

Tributo: impostos (federais, estaduais e municipais)

Contexto: desoneração nas desapropriações de bens imóveis para fins de reforma agrária.

§ 5º - São isentas (???) de impostos federais, estaduais e municipais as operações de

transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.

(???) – STF – é caso de imunidade.


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OBS.1: Contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios – não há imunidades.

OBS.2: Art.5º, XXXIV, da CF – imunidades para taxas nos casos de solicitações de registros/certidões

para os reconhecidamente pobres - casos em que se aplicam as imunidades às taxas (MPF 21º concurso).

2.4) PRINCIPAL DISPOSITIVO DE IMUNIDADE – ART. 150, VI, “A”, “B”, “C” E “D”, DA CF

Tal inciso (VI) afasta tão somente os impostos. Os demais tributos incidirão normalmente. A taxa

incide; a contribuição de melhora incide etc.



VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades

sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,

atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

2.4.1) Imunidade recíproca/imunidade intergovernamental recíproca – alínea “a”

União, Estados, Municípios e DF não podem cobrar impostos uns dos outros. Elemento axiológico -

é o pacto federativo/federalismo/federalismo de cooperação. Há o poder de sujeição entra aquele que

tributa e daquele de quem se tributa.


17

Trata-se de uma imunidade ontológica (deriva do próprio sistema).

A) Rol classificatório

Impostos sobre patrimônio, renda e serviços (alínea “c”; parágrafo 2º e 4º). Tal rol foi importado do

CTN e jogado na CF. Ele não engloba todos os impostos.

Para o ***STF, deve haver uma interpretação ampliativa do rol acima, em homenagem ao pacto

federativo (RE 196.415/PR – maio de 1996) não incide o IOF sobre operações financeiras dos municípios

(não envolve renda, patrimônio nem servicos).

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo

Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades

essenciais ou às delas decorrentes.

Autarquias e fundações públicas – elas possuem personalidade de direito público. Não abrange as

empresas públicas e sociedades de economia mista tributação normal, em regra. Ex.: CEF deverá pagar

IPTU. Todavia, há empresas públicas e sociedades de economia mista que exercem atividades na função

exclusiva de Estado. ***STF - CORREIOS, ainda que seja empresa pública, serão imunes dos impostos. Para

a INFRAERO, é aplicado o mesmo entendimento. CAERD – mesmo entendimento. Assim, há certas

empresas públicas (CORREIOS e INFRAERO) e sociedades de economia mista (CAERD) que, desempenhando

atividades na função exclusiva de Estado, são imunes a impostos à semelhança das autarquias

(Magistratura do PI – 2007).

Há uma condição – patrimônio, renda ou serviço devem estar vinculados às necessidades essências

ou decorrentes das essenciais. Assim, trata-se de uma condição para a imunidade; logo, na alínea “a” não

há nenhuma condição (poderia ser imune a outras matérias)

Assim, em regra, incidiria IPTU sobre um imóvel de uma autarquia federal; todavia, se estiver

vinculada às suas finalidades essenciais ou às dela decorrentes, não incidirá IPTU sobre tais imóveis.


18

OBS.: Imunidades tributárias e tributos indiretos (ICMS) – entidades imunes vendendo, haverá

imunidade; entidades imunes comprando, incidirá imposto (valerá, também, para todas as alíneas a

seguir)

2.4.2) Imunidade religiosa

Templos de qualquer culto não deverão recolher os impostos sobre eles incidentes. Elemento

axiológico – liberdade de culto – art. 5º, VI a VIII, da CF. Depois da proclamação da república, o nosso

Estado deixou de ser um país com religião oficial. No Brasil, o catolicismo é predominante, mas todas as

outras religiões se beneficiam dessa imunidade. O Brasil é um Estado laico.

A) Conceito de culto

É o evento litúrgico no qual se professam valores de fé, em consonância com as diretrizes

constitucionais.

B) Conceito de templo

Existem várias teorias que explicam o que seja templo. A que prevalece na doutrina e no STF, é a

que conceitua templo como entidade, indicando uma organização cujas manifestações podem se ligar

direta ou indiretamente aos propósitos eclesiásticos.

Art. 150, § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o

patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas

mencionadas.


19

O dinheiro que seria vertido ao pagamento de impostos, deve ser vertido às finalidades

essenciais destas entidades.

Caso prático: igreja ABC, proprietária de bem imóvel, aluga-o a terceiros. Há imunidade (IPTU)? R.:

Depende. Há duas condições: a) prova da aplicação integral das rendas nos objetivos institucionais do

templo; b) prova de inexistência de prejuízo à livre concorrência.

OBS.1: Não confundir: igreja locatária – é devido o imposto – art. 123 do CTN – as convenções

particulares não serão opostas ao fisco para a mudança do sujeito passivo.

OBS.2.: Imunidade religiosa e cemitérios – STF – a imunidade religiosa deve ser anaisada com

reservas no caso dos cemitérios privados (RE 544815 – propriedade particular do terreno – locação a

cemitério privado – min Rel. Joaquim Barbosa – 3 argumentos contrários à imunidade: I) a propriedade é

de pessoa natural, diversa do templo; II) sepultamento não se confunde com propósito eclesiásticos; III)há

propósito empresarial da atividade.

2.4.3) Imunidade dos partidos políticos (e suas fundações), sindicatos de trabalhadores,

instituição de educação, entidades de assistência social

Partido político – elemento axiológico - art. 1º, V, da CF – pluralismo político - fundamento da

república federativa do Brasil. Art 17, parágrafo 2º, da CF – somente partido político oficial que se

beneficiará – registro no TSE (partido clandestino – terá incidência).

Sindicato de trabalhadores (apenas de empregados/entidades obreiras; sindicato patronal –

incidência normal) – federações, confederações e centrais sindicais que defendam o empregado –

desfrutaram dessa imunidade.

Instituições de educação – elemento axiológico – proteção do direito à educação – art. 205, 208 e

214, da CF. Envolve a educação formal ou curricular (escolas, universidades etc.) e educação informal ou

extracurricular (museus, bibliotecas públicas, centros de pesquisa etc.).


20

Entidades de assistência social – elemento axiológico – assistência social. Art. 203 e 204 da CF.

OBS.: tal entidade é, ao mesmo tempo, imune a impostos (art. 150, VI, “c”, da CF) e a contribuições social

previdenciárias (art. 195, parágrafo 7º, da CF).

Os serviços sociais autônomos (sistema “S”) são considerados pelo o STF como entidades de

assistência social, quando promovem a integração no mercado de trabalho (ex.: imunidade de ISS sobre o

serviço de hotelaria do hotel-escola SENAC; imunidade de ITBI na aquisição de imóvel pelo SENAC – RE

235737/SP).

OBS.: Trata-se da única alínea (a “c”) não autoaplicável – norma não bastante em si. A lei aqui vai

apenas regulamentar. Trata-se de imunidade cuja fruição será regulada por lei, que lhe conferirá

operatividade. Que lei é essa? R.: Lei complementar – art. 146, II, da CF - trata-se do CTN! Originalmente, o

CTN é lei ordinária, mas a CF o recepcionou como Lei complementar (possui o status de Lei complementar).

Quais os artigos do CTN trazem os requisitos formais de operatividade? R.: art. 14 do CTN: Pode haver o

lucro, mas não pode haver o animus distribuendi (não se pode distribuir os lucros aos dirigentes). Assim, as

faculdade públicas e privadas que não distribuem lucros, estão imunes de impostos.

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes

requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

(Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos

institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades

capazes de assegurar sua exatidão.

15.04.2009


21

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp104.htm

SÚMULA Nº 724 DO STF

AINDA QUANDO ALUGADO A TERCEIROS, PERMANECE IMUNE AO IPTU O IMÓVEL PERTENCENTE A

QUALQUER DAS ENTIDADES REFERIDAS PELO ART. 150, VI, "C", DA CONSTITUIÇÃO, DESDE QUE O VALOR

DOS ALUGUÉIS SEJA APLICADO NAS ATIVIDADES ESSENCIAIS DE TAIS ENTIDADES.

OBS.1: Entidades fechadas de previdência social privada e a imunidade tributária – O STF entende

que tais entidades serão merecedoras da imunidade tributária, na condição de “entidades de assistência

social”, se ocorrer a ausência de contraprestação dos beneficiários (CESPE – PROCURADOR MUNICIPAL DE

NATAL/2008). Nessa medida, a condição impõe que o custeio seja feito pelo próprio empregador ou

patrocinador externo, o que é bem raro (SHELL do Brasil – sociedade de previdência privada e fábrica de

lubrificantes). A ESAF tem insistido no tema (PFN 2006 e PROCURADOR DO DF 2004 e 2007).

OBS.2: Relembrando: entidades da alínea “c” vendendo mercadorias – imunidade ICMS; comprando

mercadorias – incidência.

2.4.4) Imunidade de imprensa

Imunidade de livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Alíneas “a”, “b” e “c” – imunidades subjetivas – afasta o imposto de PJ’s.

Alínea “d”– imunidade objetiva – afasta o imposto de coisas.


22


Incidem normalmente o IPTU, o IPVA, o ITBI etc. Por outro lado, estão afastados o ICMS, o IPI e o

II.

A) Livros

O conceito de livro é aberto, pois foi uma coisa antes de Cristo, outra coisa depois de Cristo e será

outra coisa daqui a muito tempo. Caberá ao julgador se aquilo se apresenta formalmente como livro ou

materialmente como livro. Quer-se proteger a liberdade de expressão, difusão do conhecimento e da

informação e a utilidade social no veículo de pensamento (nem todo livro trará um conhecimento

científico ou literário). Nessa medida, o livro será imune independentemente do conteúdo da informação,

prestigiando-se a liberdade de expressão (ex.: livro erótico – kama sutra) – posicionamento liberal

(SABBAG).

OBS.: E quanto ao suporte difusor do conhecimento? R.: a doutrina e a jurisprudência oscilam na

definição do tema quando enfrentam, por exemplo, as questões ligadas à mídia eletrônica. É o caso do CD-

ROM, que é analisado por alguns (CARRAZZA) como merecedor da imunidade e por outros (RICARDO LOBO

TORRES) como não merecedor dela. A nosso ver, deve haver a imunidade para o livro em CD-ROM,

homenageando-se a chamada “interpretação evolutiva” (processo de reforma informal da CF). Questão

exclusiva de concurso: “não incide imposto sobre os livros impressos, mas incide sobre aqueles veiculados

em CD-ROM” – CESPE considerou o item ERRADO (Procurador do MP junto ao TC/RO/2007).

A Lei 10753/2003 (política nacional do livro) considera “livro” o veículo em meio digital, magnético e

óptico – art. 2º, parágrafo 2º, VII da lei.

B) Jornais

A publicidade nos jornais e o ISS – se a publicidade for feita no corpo do jornal – imunidade.

Imunidade nos encartes – incidência.


23

C) Periódicos

Listas telefônicas – elas são imunes para o STF na condição de periódicos, sob o argumento de que de

que cumprem importante papel de utilidade social.

Álbuns de figurinhas – para o STF ele é imune a impostos, atendendo à difusão do conhecimento de

forma lúdica e pedagogicamente recomendável.

Folhinhas/calendários – não se trata de periódico, uma vez que não veiculam pensamentos/idéias

formalmente consideradas.

D) Papel destinado a sua impressão

Único insumo que é imune. O legislador constituinte foi seguido pelo STF, e ambos ofertaram

interpretação restritiva quanto ao único insumo protegido. Vale mencionar, todavia, que o STF fez a

imunidade alcançar um tipo especial de papel e filmes para produção de artes gráficas modernas.


A IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 150, VI, "D", DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ABRANGE OS FILMES E PAPÉIS

FOTOGRÁFICOS NECESSÁRIOS À PUBLICAÇÃO DE JORNAIS E PERIÓDICOS.

Os demais insumos tributação normal. Um bom exemplo: tinta tributação normal. RE 202149

– importação de peças para preparo de impressão de chapas offset para jornais.


24


3) SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

O conceito de tributo está no art. 3º do CTN.

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa

exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade

administrativa plenamente vinculada.

Tributo é prestação pecuniária compulsória diversa de multa, instituída por meio de lei, cobrada

mediante lançamento.

Prestação pecuniária

Diversa de multa

Instituída por meio de lei

Cobrada por lançamento

3.1) Espécies de tributos e teorias

Há várias teorias que tentam explicar quantas são as espécies de tributo.


25

A) Teoria dualista, bipartida, clássica

Tal teoria foi defendida por GERALDO ATALIBA e, apenas para fins didáticos, divide os tributos em

duas espécies: a) tributo não vinculado (impostos); b) tributo vinculado (taxas) (procurador federal 2006

CESPE foi cobrada tal teoria).

B) Teoria tripartida, tricotômica.

Sob a influência do código tributário alemão, tal teoria penetrou na CF/46, irradiando-se para o

CTN/66 e para a CF/88: a) impostos; b) taxas e c) contribuições de melhoria. Art. 145 da CF e art. 5º do CTN

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes

tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de

serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas

Art. 5º do CTN. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

O que define o tributo é o fato gerador. Este tripé encontra respaldo no art. 4º do CTN, segundo o

qual a natureza jurídica do tributo será definida pelo fato gerador, sendo desimportante a denominação do

gravame (a taxa será taxa se contiver FG de taxa).


26

C) Teoria pentapartida, pentapartite

Trata-se de visão adotada pelo STF (RE 146733-9/SP): a) impostos; b) taxas; c) contribuições de

melhoria; d) empréstimos compulsórios e e) contribuições.

É fácil perceber aos empréstimos compulsórios e às contribuições não se aplica o art. 4º do CTN, uma

vez que são tributos não definidos pelo fato gerador, mas pela finalidade.

3.2) IMPOSTOS

3.2.1) Conceito

É tributo não vinculado à atividade estatal. Nesta medida, atrela-se à ação particular. Trata-se de um

imposto unilateral – não necessita de nenhuma ação estatal para que se pague o tributo. O imposto serve

para o custeio difuso do serviço público geral. Ler art. 167, IV, do CF – princípio da não afetação dos

impostos a órgão, fundo ou despesa.

Art. 167. São vedados:

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do

produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as

ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de

atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e

37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art.

165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de

19.12.2003)


27

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art167iv


Há dois casos de impostos que dependem de Lei Complementar – impostos sobre grandes

fortunas e impostos residuais.

OBS.: o art. 146, III, “a”, da CF, indica que caberá à Lei Complementar estipular normas gerais no

campo dos impostos, relativamente ao fato gerador, base de cálculo e sujeito passivo. Note os dois

exemplos de impostos não federais cujas normas gerais são definidas por lei complementar federal: ICMS;

ISS.

Art. 24, parágrafo 2º e 3º da CF

§ 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa

plena, para atender a suas peculiaridades.

§ 4º - A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no

que lhe for contrário.

Tais parágrafos indicam que o Estado detém competência suplementar para legislar sobre normais

gerais (confronte com o art. 146 da CF). Além disso, na ausência da Lei Complementar, o Estado

desempenhará a competência legislativa plena.

3.2.2) Os impostos e a CF

Os impostos estão distribuídos no texto constitucional em campos privativos de competência

tributária. OBS.: Talvez fosse melhor o legislador ter trabalhado com a noção de “exclusividade” da

competência, levando-se em conta que ela (competência tributária) é o poder político indelegável e

exclusividade. Observar as listas de impostos na CF:

A) Lista de impostos federais – competência privativa da União – art. 153 da CF


28

B) Lista de impostos estaduais – competência privativa dos Estados Membros e DF – art. 155 da CF

C) Lista de impostos municipais – competência privativa dos Municípios e DF - art. 156 da CF (não tem

referência expressa do DF neste artigo) e art. 147, parte final, da CF

06.05.2009

3.2.3) Taxas

Arts. 77 a 79 do CTN. A taxa é um tributo vinculado à atividade do Estado. “O Estado ‘age’, e o

contribuinte paga a taxa”. Trata-se de um tributo bilateral/contraprestacional/sinalagmático.

Pode a taxa ser federal, estadual, municipal e distrital (no caso do DF). Existe uma ação estatal que é

o fato gerador, se esta ação estatal for realizada pela a União, será paga uma taxa federal, mas se esta

mesma ação for praticada por um Estado-Membro, deverá ser paga uma taxa estadual.

A competência tributária para as taxas recebe um nome: competência tributária comum. Note que é

diversa da competência privativa dos impostos.

Qual a lei que criará a taxa? R.: Lei ordinária.

Há apenas duas ações estatais/dois tipos de taxa no Brasil: FG1 – serviço público (taxa de serviço ou

de utilização); FG2 – poder de polícia (taxa de polícia ou de fiscalização)

A) Taxa de polícia ou de fiscalização – art. 78 do CTN


29

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou

disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de

intêresse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do

mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder

Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

(Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 28.12.1966)

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado

pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de

atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Poder de polícia – trata-se de um policiamento administrativo ou ação estatal de fiscalização que

limita o exercício de direitos e liberdades individuais em prol da coletividade, ex.: taxa de alvará (taxa de

localização, taxa de funcionamento); taxa de publicidade (é exigida em alguns municípios para evitar a

publicidade sem controle), taxa de fiscalização de... (taxa de fiscalização de títulos e valores imobiliários,

taxa de fiscalização ambiental, etc.).

STF – depois de uma longa discussão, em que o STF mudou o posicionamento, tem prevalecido nesta

corte o entendimento de que a cobrança da taxa de polícia prescinde da efetiva realização, bastando a

notoriedade do aparato fiscalizador.

B) Taxa de serviço – art. 145, II, segunda parte, da CF

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes

tributos

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de

serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

A utilização do serviço poderá ser:

Efetiva – taxa de serviço fruído;


30

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ACP/acp-31-66.htm#art7segunda

Potencial – taxa de serviço fruível (o contribuinte não utiliza o serviço, mas mesmo assim paga).

O serviço público deverá ainda ser:

Específico e Divisível (especificidade e divisibilidade) – os conceitos podem ser extraídos do CTN.

Específico: é o serviço específico também chamado de uti singuli; É aquele prestado em unidades

autônomas de utilização, identificando-se o sujeito passivo; Divisível: é aquele passível de quantificação.

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição

mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de

unidade, ou de necessidades públicas;

III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus

usuários.

Bons exemplos de serviços públicos específico e divisíveis: a) luz; b) águas e esgotos, c) gás. OBS.: a

doutrina e o STF oscilam na associação de tais serviços ao contexto de taxas, sendo bastante comum a

utilização das tarifas (pseudotributação).

OBS.: O serviço público geral (universal – UTI universi) não pode ensejar taxa, sendo custeado

geralmente por impostos. Serviço público geral é o serviço prestado a todos indistintamente. Exs.:


31

Segurança pública (não pode existir taxa para custear a segurança pública) – ADI 1942/PA; ADI

2424/CE;

Limpeza pública; limpeza de bueiro. É inconstitucional a famosa taxa de limpeza de logradouro

puro (CESPE – PC/RN 2009).

OBS.2: Não confundir a taxa acima com a taxa de coleta de lixo domiciliado, considerara

constitucional, em mais de um julgado pelo o STJ.

Iluminação pública* – tal taxa é inconstitucional – súmula 670 do STF

Súmula 670 do STF. O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado através de taxa.

Etc.

*Iluminação pública – art. 149-A da CF, advindo com a EC 39/2002 – Contribuição para o serviço de

iluminação pública – COSIP; trata-se de tributo municipal (DF também pode legislar); não se trata de uma

taxa; nasce por meio de lei ordinária. 3 princípios a que deve obedecer a COSIP: a) legalidade, b)

anterioridade, c) irretroatividade. É facultada a sua cobrança na conta de luz.

Base de cálculo da taxa:


32

Art. 145, § 2º, da CF - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

Art. 77,Parágrafo único, do CTN. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos

aos que correspondam a impôsto nem ser calculada em função do capital das emprêsas. (Vide Ato

Complementar nº 34, de 30.1.1967)

A base de cálculo do imposto é o valor do bem, enquanto a base de cálculo da taxa é o custo da

ação estatal. Ex. de inconstitucionalidade: taxa de lixo com base de cálculo de IPTU

3.2.4) Contribuição de melhoria - art. 81 e 82 do CTN

É um tributo vinculado à atividade estatal, à semelhança das taxas. Aliás, há outros pontos em

comum:

1. O Estado age e o contribuinte paga a contribuição de melhoria;

2. Trata-se de um tributo bilateral;

3. É tributo federal, estadual ou municipal (eventualmente distrital);

4. Competência tributária comum;

5. Instituída por lei ordinária;

Dispositivos do CTN sobre os 2 tributos (taxas e contribuições de melhoria)

Art. 177 do CTN. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:

I - às taxas e às contribuições de melhoria;


33

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ACP/acp-34-66.htm#alteracao10

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ACP/acp-34-66.htm#alteracao10

A isenção, como regra, é para impostos. Assim, a isenção não se estende às taxas e às

contribuições de melhoria, ressalvado o caso de lei que disponha de modo contrário.

Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para

com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou

provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para

receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em

que enumeradas – imputação de pagamento

(...)

II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;

1º lugar – contribuição de melhoria; 2º lugar – taxas; 3º lugar – impostos.

A) Informações particulares do tributo

Fato gerador: valorização imobiliária decorrente de uma obra pública. Se a obra pública promoveu

uma “pioria” do imóvel, o tributo não será incidido (não pode a obra pública desvalorizar o imóvel).

Art. 2º do Dec-Lei 195/67 – lista de obras públicas que incidem o tributo.

Base de cálculo: é o quantum de valorização experimentada pelo o imóvel. É importante ressaltar

que no Brasil prevalece um modelo de cobrança considerado “misto” ou “heterogêneo” ou mitigado

(Colômbia e Peru também adotam tal sistema). Trata-se de um sistema de cobrança baseado em 2 limites:

a) limite individual – leva-se em conta a valorização individualmente detectada; b) limite total ou global –

respeito ao teto de valor gasto com a obra. O STF e o STJ ratificam o sistema do duplo limite no Brasil.


34

Deve haver a previsão legal da área de influência, sobre a qual irradiarão os efeitos de valorização da

obra.

Pagar-se-á o tributo após a obra estar finda.

OBS.1: Nas obras públicas de asfaltamento, o tributo adequado é a contribuição de melhoria. De

fato, são famosas as inconstitucionais taxas de asfaltamento , em virtude da ausência de especificidade e

divisibilidade.

OBS.2: A mera obra de RECAPEAMENTO asfáltico não poderá ensejar o tributo contribuição de

melhoria – consiste em manutenção da via pública, obrigação do Estado.

B) Processo de cobrança do tributo

Segundo o art. 82 do CTN, teremos, inicialmente, a publicação da lei instituidora do tributo. Logo

após, deverão ser previamente publicados em edital alguns elementos indispensáveis:

1. Memorial demonstrativo do projeto;

2. Orçamento do custo da obra;

3. Delimitação da zona beneficiada;

4. Etc.


35

Memorize que será aberto um prazo não inferior a 30 dias para a impugnação administrativa dos

elementos acima (art. 82, II, do CTN) sem prejuízo da regulamentação desse processo administrativo de

julgamento.

Observe que tal tributo é bastante transparente, democrático e participativo. Talvez por isso não

pegue no Brasil.

3.2.5) Empréstimos compulsórios

Art. 148 da CF. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra

externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,

observado o disposto no art. 150, III, "b".

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será

vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Trata-se de tributo incomum, nos dias atuais, tendo ocorrido em dois momentos na década de 80:

1. 1983 – ECOM em razão de calamidade pública no Sul do Brasil (veio como adicional de

Imposto de Renda);

2. 1986 – ECOM mais famoso do Brasil – para o consumo de combustíveis e aquisição de

veículos. Veio como adicional de ICMS.

Ele (empréstimo compulsório) e as contribuições especiais não são definidos pelo fato gerador. São

tributos finalísticos. Não se lhes aplica o art. 4º do CTN.


36

27.05.2009

Trata-se de um tributo federal – de competência da União.

Tributo dotado de restituibilidade – para o STF, a restituição deve ser em dinheiro (e com todos os

juros e correções).

Advém através de lei complementar – não pode, assim, advir através de medida provisória.

O art. 148, I e II, da CF contempla pressupostos fáticos do tributo – situações deflagrantes. Não se

trata de fatos geradores. São 3 situações deflagrantes:

INCISO I INCISO II

Despesas extraordinárias:

calamidade pública (situação 1) e guerra

externa (situação 2)

Investimento público: de caráter

urgente e relevante interesse nacional

(situação 3)

Assim, há 2 tributos que podem ser criados numa situação de guerra: a) imposto extraordinário de

guerra (criado por lei ordinária, sem direito à restituição); b) empréstimo compulsório (criado por lei

complementar, com direito à restituição).


37

Confronto do tema com o princípio da anterioridade tributária: a) exceção à anterioridade tributária

(anual e nonagesimal – art. 150, parágrafo 1º da CF) –art. 148, I da CF exigência imediata; b) não-

exceção à anterioridade tributária – art. 148, II, da CF é regra obedece à anterioridade (anual e

nonagesimal).

Art. 150, § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I,

II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II,

III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação

dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Parágrafo único do art. 148 da CF:

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será

vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Foi inserido na CF de 1988. Na década de 1980 (antes a 1988) não existia tão matéria nas outras

constituições.

O ECompulsório será afetado à despesa que o fundamentou. Não se admite a tredestinação no

âmbito do empréstimo compulsório.

OBS.: Há um inciso do art. 15 do CTN (que trata sobre empréstimos compulsórios) que não foi

recepcionado pela CF de 1988, que é o inciso III. Se for criado EC tendo em base tal inciso, tal tributo será

inconstitucional. O ECompulsório mais famoso do Brasil foi criado em 1986, com base neste inciso.

Art. 15 do CTN. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos

compulsórios:

(...)


38



III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.

3.2.6) Contribuições

Tal tributo tem a arrecadação considerada muito relevante pelo Estado tributante, com nítida

projeção sobre as demais espécies. A contribuição é tributo finalístico, não se lhe aplicando o art. 4º do

CTN à semelhança do empréstimo compulsório.

As contribuições são assim chamadas por alguns (nós preferimos); outros referem-se a elas com

contribuições especiais. Há, ainda, os que as denominam de contribuições parafiscais (nós discordamos).

OBS.: Parafiscalidade – é a atribuição das atividades de arrecadação e fiscalização ao chamado ente

parafiscal por outro ente que detém o poder político de instituição do tributo. Tal fenômeno é comum em

certas contribuições (há um ente que cria o tributo e há outro que arrecada e fiscaliza - o que nada tem a

ver com extrafiscalidade – atributo regulador de certos tributos que não tem finalidade arrecatatória). O

que se delega é a capacidade tributária ativa e não a competência tributária – esta é indelegável.

Art. 7º do CTN. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou

fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária,

conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da

Constituição.

§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa

jurídica de direito público que a conferir.

§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de

direito público que a tenha conferido.

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do

encargo ou da função de arrecadar tributos.


39

Ler o art. 149 da CF.

As contribuições previstas no caput do art. 149 da CF são tributos federais, entretanto, há

contribuições não-federais: a) art. 149, parágrafo 1º, da CF – um tipo de contribuição social

(previdenciária) quem a paga é o servidor público não federal (estaduais e municipais); b) art. 149-A da

CF – COSIP – contribuição sobre iluminação pública – de competência dos municípios e DF.

Qual é a lei hábil a instituir as contribuições? R.: Em regra, as contribuições dependerão de lei

ordinária. Todavia, o art. 195, parágrafo 4º, da CF indica um tipo de contribuição dependente de Lei

Complementar contribuição social-previdenciária residual.

Análise do caput do art. 149 da CF:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais (1), de intervenção no

domínio econômico (2) e de interesse das categorias profissionais ou econômicas (3), como instrumento de

sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do

previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

A) Contribuições profissionais ou corporativas (de interesse das categorias profissionais ou

econômicas)

Todas elas são federais, de competência da União. Duas contribuições sociais se destacam na

doutrina e jurisprudência: a) contribuição-anuidade – trata-se da anuidade paga por certos profissionais

aos conselhos de fiscalização (CREA, CRM, CRC, CRO etc.), verdadeiros entes parafiscais; b) contribuição


40

sindical – a contribuição sindical é tributo federal, previsto em lei, com detalhamento nos arts. 578 a 580

da CLT, correspondendo à remuneração de um dia de trabalho do empregado celetista. Tal tributo não se

confunde com a contribuição confederativa, desprovida da feição tributária, na medida em que é produto

de assembléia geral, não sendo indistintamente compulsória (“a sindical, tributo é, confederativa, tributo

não é”). Ler art. 4º, IV, da CF.

B) Contribuições interventivas (de intervenção no domínio econômico – CIDE)

As CIDE’s servem para fomentar determinadas atividades econômicas, destinatárias da intervenção

que se dá por meio desse tributo exclusivamente federal. Exs. de áreas de intervenção: a) marinha

mercante tributo federal AFRMM – Adicional de Frete para a Renovação da Marinha Mercante; b)

atividade portuária tributo federal ATP – Adicional de Tarifa Portuária; c) transferência de tecnologia

tributo federal CIDEroyalties; d) combustíveis tributo federal CIDEcombustível*; e) etc.

(*) – CIDEcombustível – adveio com a EC 33/2001. A EC previu a CIDEcombustível (e não a criou – só

por meio de lei) – art. 149, parágrafo 2º, da CF, criada pela lei 10336/2001. É dotado de um viés extrafiscal;

foi concebido para incentivar projetos ambientais e programa de infraestrutura de transportes (ESAF/ARF

2005/ CESPE/ADVPETROBRÁS 2007). Impostos que incidem sobre combustíveis: ICMS, II e IE +

CIDEcombustível (que não é imposto, e sim contribuição de intervenção no domínio econômico, espécie

de contribuição social que adveio com a EC 33/2001). OBS.: veja que o combustível é, portanto, imune ao

IPI, por ex. ***O STF turbinou a lista acima, permitindo também a incidência de PIS e COFINS nos

combustíveis (súmula 659 do STF).


É LEGÍTIMA A COBRANÇA DA COFINS, DO PIS E DO FINSOCIAL SOBRE AS OPERAÇÕES RELATIVAS A ENERGIA


41


ELÉTRICA, SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES, DERIVADOS DE PETRÓLEO, COMBUSTÍVEIS E MINERAIS

DO PAÍS.

C) Contribuições sociais

Nem todas as contribuições sociais são federais (ex.: contribuição social-previdenciária residual). O

STF, analisando as inúmeras contribuições sociais, formatou uma classificação:

Contribuições sociais gerais : Trata-se de um tipo de contribuição social, de competência da União,

atrelando-se a campos sociais diversos daqueles afetos à seguridade social (saúde, previdência e

assistência). Memorize que elas são regidas pelo princípio da anterioridade comum, uma vez que a

anterioridade mitigada (art. 195, parágrafo 6º, da CF) só vale para as contribuições social-previdenciárias.

Exs.: salário-educação (art. 212, parágrafo 5º, da CF – trata-se de tributo que visa custear o ensino

fundamental público no Brasil. O STF, inúmeras vezes o tributo como inequívoca contribuição social geral;

as contribuições do sistema “S” – art. 240 da CF – referindo-se aos serviços sociais autônomos, são

chamadas de “contribuições de terceiros”e já foram etiquetadas pelo STF/STJ como contribuição social

geral. As mesmas cortes associaram o tributo à categoria de contribuições profissionais;

Contribuições social-previdenciárias: estão previstas nos incisos I a IV Do art. 195 da CF. Tais incisos

indicam as fontes nominadas de custeio da seguridade social, abaixo reproduzidas e todas indicando

contribuições que dependem de lei ordinária. OBS.: veja que a contribuição prevista no art. 195, parágrafo

4º, da CF, por nós entitulada “contribuição social-previdenciária especial residual” (e rotulada de “outras

contribuições social-previdenciárias”) depende de lei complementar. Art. 195 e incisos da CF:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)


42

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc20.htm#art195i

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título,

à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda

Constitucional nº 20, de 1998) - PIS

b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição

sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído

pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Outras contribuições social-previdenciárias : são as contribuições social-previdenciárias especiais

residuais, dependente de lei complementar

03.06.2009

4) LINHA DO TEMPO – ESTUDO DO CTN

Mostra acontecimentos na relação jurídico-tributária (sequência lógica e cronológica). Parte-se de

um momento abstrato em direção a um momento concreto.


43








Momento abstrato --------------------------------- Momento concreto

Como se dá a cobrança do tributo?

Hipótese de incidência --------------------------- Ação de execução fiscal

O Estado se apropriando do tributo...

LINHA DO TEMPO: HipIncid FG ObTribut (quantificada pelo lançamento) CTribut (dá a

inscrição) DivAtiv (extrai a CDAtiv) AçExecFisc

4.1) DETALHANDO OS INSTITUTOS JURÍDICOS, EM CONFRONTO COM O CTN

4.1.1) Hipótese de incidência

Trata-se, não representando quaisquer fatos da vida cotidiana, de hipótese abstrata de incidência,

sendo assim, a hipótese de incidência será sempre dotada de hipoteticidade.


44

4.1.2) Fato gerador

Em conceito breve, o fato gerador representa a materialização da hipótese de incidência, em nítida

adaptação do plano fático (concreto) ao plano abstrato da hipótese de incidência. Desponta o fenômeno

da subsunção tributária, como se demonstra abaixo

Plano abstrato (hipotético)(auferir renda) ---------- Plano concreto (fático)(renda)

Adaptação entre os planos distintos, porém aclopáveis

A demonstração acima tem sido confirmada em provas de concursos, embora saibamos que a

exposição conceitual destes elementos iniciais da relação jurídico-tributária varia de autor para autor.

Ainda, a hipótese de incidência se acoplando ao fato gerador, surgirá as figuras do credor e do

devedor (obrigação tributária).

No CTN, o legislador trata do fato gerador em alguns dispositivos, entretanto, refere-se às vezes

à hipótese de incidência em tais comandos. Assim, não há uma linear precisão do uso de tais terminologias

no CTN.

Alguns artigos sobre FG: art. 4º do CTN

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva

obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;


45

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

A natureza jurídica do tributo (impostos, taxas, contribuições de melhoria) será definida pelo

fato gerador. OBS.: art. 118 do CTN

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou

terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

O tributo será exigido à luz de uma interpretação objetiva do fato gerador, devendo este ser sempre

interpretado, abstraindo-se de aspectos de validade jurídica ou até mesmo de seus efeitos – é a aplicação

da máxima: pecunia non olet.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os

seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias

materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente

constituída, nos termos de direito aplicável.

Quando se dá o fato gerador? R.: Caso o FG se traduza em uma “situação de fato”, ele ocorrerá

desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias à produção dos efeitos.

Ex.: o FG do ICMS no tocante à saída de mercadorias. Caso o FG se traduzida em “situação de direito”, ele

ocorrerá desde o momento em que ela esteja definitivamente constituída nos termos do direito aplicável.


46

Ex.: a transmissão de bem imóvel como fato gerador do ITBI (a situação se mostra definitivamente

constituída com o registro definitivo da escritura).

O art. 117 do CTN só se aplica aos casos em que o FG se materializar em situações jurídicas.

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos

ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; - Ex.: Pai condiciona a

doação de um apartamento ao casamento de sua filha (o FG do ITCMD ocorrerá com o implemento da

condição (=casamento).

II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do

negócio – Ex.: (caso do exemplo acima). O pai doou já o imóvel antes do casamento e vai querê-lo de volta

se eles não se casarem.

Tal comando mostra o momento em que o fato gerador ocorrerá quando estiver condicionado a

cláusulas conhecidas do direito privado: suspensiva e resolutiva (resolutória). A condição é a cláusula que

subordina os efeitos do ato a um evento futuro e incerto (pode ser suspensiva ou resolutiva – ver artigo

acima).

4.1.3) Obrigação Tributária

A OT constitui-se pelo FG, sendo este entendido, no plano da subsunção, como a concretização do

paradigma legal hipoteticamente idealizado na chamada hipótese de incidência. Nessa medida, diz-se que

a natureza jurídica do FG é de um ato constitutivo, operando efeitos ex nunc, na medida em que cria um

liame obrigacional entre credor e devedor do tributo respectivo.


47

São elementos da obrigação tributária:

A) Sujeito ativo

Arts. 119 e 120 do CTN. O sujeito ativo é o ente credor do tributo (ou da multa). Os sujeitos ativos

podem ser: a) aqueles que detêm a competência tributária (UF, Est, Municíp, DF – entidades

tributantes/impositoras ou pessoas jurídicas de direito público interno); b) aqueles que detêm capacidade

tributária ativa (entes parafiscais – CRC, CRM, CRO etc.).

OBS.: Quanto à sujeição ativa, memorize que o pagamento do tributo só deverá ser feito, diante do

FG, a um ente credor. Nota-se a proibição do anômalo fenômeno intitulado bitributação – mais de um ente

tributante que cobra um ou mais tributo sobre o mesmo fato gerador. Só há uma hipótese de bitributação

admitida – IEG constitucionalmente admitido. A bitributação provoca a solidariedade ativa no direito

tributário, o que se mostra como regra insustentável. Por fim, o artigo 164 do CTN registra as possibilidades

de ação de consignação de pagamento, sobretudo no caso de bitributação, inciso III do art. 164 do CTN.

Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo,

nos casos:

(...)

III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre

um mesmo fato gerador

A propósito da temática estudada, vale a pena memorizar que a única solidariedade possível é a

passiva. Tal solidariedade tributária (arts. 124 e 125 do CTN), corresponde à legítima presença

concomitante de devedores no polo passivo da obrigação tributária.

No artigo 124 do CTN despontam 2 tipos de solidariedade:

Solidariedade de fato – pessoas com interesse comum na situação do FG (vários irmãos sendo

proprietários do apartamento, por ex.);


48

Solidariedade legal ou de direito – a lei expressamente designa os devedores solidários – ver art.

134 do CTN.

OBS.: Na solidariedade passiva não se admite benefício de ordem; vale dizer, diante do

inadimplemento, o tributo poderá ser cobrado de qualquer um a sua integralidade, cabendo ao

inconformado a via de regresso

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da

obrigação principal;

II - as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

Efeitos da solidariedade – art. 125 do CTN:

O pagamento feito por um se estende aos demais;

A isenção ou a remissão alcançam todos, ressalvado o caso de benefícios pessoais, quando então os

saldos permaneceram para os devedores remanescentes;

Interrupção de prescrição e os efeitos expandidos aos demais devedores solidários, quer para

beneficiar, quer para prejudicar.

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:

I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada

pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos

demais.


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B) Sujeito passivo

Arts. 121 e 123 do CTN. O sujeito passivo é o ente devedor do tributo (ou da multa, ocupando o

polo da OT. Art. 121, parágrafo 1º, I e II, do CTN.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo

fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de

disposição expressa de lei.

Antes de detalhar os conceitos de contribuinte e responsável, relembre que sujeito passivo

depende sempre de lei – art. 97, III, in fine, do CTN

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(...)

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I

do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

Contribuinte – é aquele que possui uma relação pessoal e direta com o FG.

Responsável – terceira pessoa legalmente escolhida para pagar o tributo, sem que tenha realizado o

FG, tendo com este uma possível relação pessoal e direta.

17.06.2009


50

C) Objeto

Arts. 113, parágrafo 1º e 2º, do CTN. Quando Se realiza o fato gerador, o sujeito passivo deverá

cumprir uma prestação, também intitulada objeto da ordem. O art. 113 do CTN indica os dois tipos de

prestação que podem recair sobre o sujeito passivo.

Ato de pagar o tributo/multa (obrigação de dar) é a chamada obrigação principal – art. 113,

parágrafo 1º, do CTN

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento

de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

Ato diverso de pagamento (obrigação de fazer/não fazer) trata-se da chamada obrigação

acessória – art. 113, parágrafo 2º, do CTN, correspondendo aos deveres instrumentais do contribuinte. Ex.:

emitir notas fiscais, entregar declarações, escriturar livros fiscais

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,

positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

O descumprimento da obrigação acessória deflagra o dever patrimonial de pagamento de uma

multa (obrigação principal).

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação

principal relativamente à penalidade pecuniária.

D) Causa

Arts. 114 e 115 do CTN. A causa corresponde ao vínculo jurídico justificador das prestações acima

estudadas. Nesta medida, a causa da obrigação tributária principal será a lei tributária (art. 114 do CTN).

Vale dizer, ainda, que a causa da obrigação acessória será a legislação tributária (art. 115 do CTN). Com

relação a esta expressão, despontam os atos infralegais (portarias, regulamentos, circulares, instruções


51

normativas etc.), que veiculam comumente as obrigações acessórias. Memorize que lhes é vedado tratar

de obrigações principais, sob pena de vício de legalidade.

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e

suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação

aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

4.1.4) Estudo do lançamento

O lançamento é o veículo documental de exigibilidade do tributo e/ou da multa, hábil a transformar

o “dever” (obrigação tributária) em “exigibilidade” (crédito tributário).

O conceito de lançamento está previsto no art. 142 do CTN, embora se possa notá-lo na parte final

do art. 3º do CTN (conceitua tributo).

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo

lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato

gerador da obrigação correspondente (I), determinar a matéria tributável (II), calcular o montante do

tributo devido (III), identificar o sujeito passivo (IV) e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível

(V).

Pelo tópico I, evidencia-se uma natureza declaratória do lançamento, que se reporta ao FG, à luz do

princípio da irretroatividade tributária art. 150, III, a, da CF. É curioso observar que o próprio art. 142 do

CTN demonstra uma possível natureza jurídica ao lançamento de ato constitutivo. Diante disso,

entendemos preferível a concepção de uma natureza jurídica mista para o lançamento. Assim, o

lançamento é declaratório da OT e constitutivo do CT.


52

Art. 142, Parágrafo único, do CTN. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e

obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

A atividade do lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade administrativa,

sem prejuízo das responsabilidades civil e penal. Não há espaço para a discricionariedade no lançamento.

A parte inicial do art. 142 do CTN indica que o lançamento é ato privativo do fisco. De fato, tal

procedimento de cobrança compete às autoridades fiscais ocupantes de cargos públicos nas entidades

políticas (auditores fiscais da RFB, auditores fiscais do trabalho, agente fiscal de rendas (pode variar de

Estado para Estado) etc.

O contribuinte pode, sim, auxiliar o Fisco por meio de medidas e atos preparatórios de lançamento.

De acordo a intensidade do auxílio, o lançamento poderá ser:

Lançamento direto/de ofício/“ex officio”;

Lançamento misto/por declaração;

Lançamento por homologação/autolançamento.

No lançamento direto, prescinde-se do auxílio do contribuinte. Sua previsão consta no art. 149, I, do

CTN. Exemplo de tributos lançados de ofício: IPVA, IPTU, taxas, contribuições de melhoria.

No lançamento misto/por declaração, o Fisco, não dispondo de todos os elementos para realizar o

lançamento, conta com um auxílio do sujeito passivo a ser materializado em uma declaração. Tal

lançamento consta do art. 147 do CTN. Ex.: II, IE, ITBI. OBS.: A doutrina tem oscilado nesta classificação. Os

concursos preferem os tipos 1 e 3, portanto.


53

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro,

quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações

sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a

excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o

lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela

autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

O lançamento por homologação corresponde à modalidade mais comum entre os tributos (“vide”

lista abaixo). No plano conceitual, tal lançamento ocorrerá por meio de medidas prévias a cargo do

contribuinte (cálculo do tributo, preenchimento da guia, pagamento do tributo etc.), cabendo ao Fisco

homologar, tácita ou expressamente o procedimento desencadeado.

Ele consta do art. 150 do CTN. Tributos que se submetem a tal homologação: ICMS, IPI, IR, PIS,

COFINS.

OBS.: Memorize que, independentemente da classificação acima, caso ocorra um auto de

infração/notificação, o lançamento passará a ser considerado direto ou de ofício.

A) Análise da decadência

A decadência é o instituto jurídico que corresponde à perda do direito subjetivo de constituição do

crédito tributário pelo lançamento. Tal instituto sinaliza a forma que o direito encontrou para lidar com a

questão do “tempo”, de fato as relações, jurídicas ou não, sofrem os efeitos corrosivos do tempo e,


54

tratando-se do ato de lançamento, é sabido que ele não poderá aleatoriamente acontecer. Daí se

estipular um prazo para que o fisco lance, sem macular a estabilidade das relações jurídicas.

A decadência demarca, portanto, um prazo oponível ao Fisco.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco)

anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o

lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso

do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela

notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

No inciso I do art. 173 do CTN, temos a regra geral de cálculo de decadência para os tributos. O prazo

é de 5 anos, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido

efetuado. Ex.: FG – 2004; 1º dia – 01/01/2005; ultima dia – 01/01/2010. Note que a autuação após o

primeiro dia de 2010, incluindo este, estará eivada de decadência.

OBS.: Caso tenhamos o tributo tipicamente lançado por homologação, ou seja, com a antecipação de

pagamento, o prazo de decadência para o lançamento correspondente ao resíduo (o contribuinte pagou a

menor) será de 5 anos a contar do FG, conforme o parágrafo 4º do art. 150, do CTN. O cálculo é bem

simples: FG (março de 2004); pgto. antecipado a menor do ICMS; AI (16 de junho de 2009); termo “a quo”:

data do FG;termo “ad quem”: março de 2009. No caso apresentado, houve decadência.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do

fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se

homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo,

fraude ou simulação.


55

No inciso II do art. 173 do CTN, o prazo qüinqüenal de decadência tem outro termo a quo – data que

tornar definitiva a decisão que anular o lançamento anterior, devido à ocorrência de vício formal. Tal vício

indica o defeito de índole procedimental, nada tendo a ver com a substância da obrigação tributária (se

houve ou não FG, se é ou não sujeito passivo etc.).

O dispositivo mostra o caso do lançamento I com vício formal, podendo o contribuinte argui-lo. Ao

término do processo administrativo, o Fisco reconhecerá definitivamente a ocorrência do vício e a partir

desta data será contado o qüinqüênio para o lançamento II.

19.06.2009

4.1.5) Responsabilidade tributária

O responsável não tem uma relação direta com o fato gerador, mas por meio de lei, deverá pagar o

tributo.

O responsável tributário, não possuindo uma relação pessoal e direta com o FG (contribuinte),

coloca-se como sujeito passivo indireto da obrigação tributária. Vale dizer que a lei deslocará para ele o

ônus tributário, ainda que não tenha realizado propriamente o fato gerador. Nota-se, assim, que a

temática da responsabilidade tributária insere-se no contexto de praticabilidade na tributação, diante das

situações em que o responsável inspirará maior confiança do Fisco quanto adimplemento da OT.

Art. 121, II, do CTN (Ler também art. 97, III, do CTN).

A responsabilidade tributária vem disciplinada basicamente entre os arts. 128 a 135 do CTN. Antes de

os ler, deve-se memorizar alguns conceitos:


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1. Responsabilidade pessoal: o terceiro receberá o ônus tributário com exclusivismo, uma

vez tendo agido de modo a suscitar tal deslocamento (por ex.: excesso de poderes, exs.: art. 135 do

CTN ,art. 131 do CTN.

2. Responsabilidade solidária: o terceiro é escolhido em um contexto de solidariedade. Como já

se estudou, na solidariedade não se admite o benefício de ordem. Quanto ao tema, reveja os arts. 124 e

125 do CTN. OBS.: Para muitos autores, a solidariedade tributária não deve ser estudada no contexto da

responsabilidade tributária;

3. Responsabilidade supletiva/subsidiária: aqui, o terceiro será escolhido em um nítido

contexto de benefício de ordem. Nesta medida, o tributo será exigido do contribuinte (devedor principal) e

no havendo êxito, o ônus será deslocado, em segundo lugar, para o responsável subsidiário (terceiro). Exs.:

art. 133, II, do CTN e art. 134 do CTN*.

*- É curioso observar que há um benefício de ordem no art. 143, caput, do CTN, entretanto o

legislador mencionou o advérbio “solidariamente”, o que provoca grande controvérsia na classificação do

artigo. As bancas examinadoras têm preferido rotular o art. 134 de responsabilidade solidária.

Art. 128 do CTN:

A lei atribuirá

A atribuição será expressa

O terceiro possui vinculação mínima com o fato gerador

A escolha do terceiro poderá gerar responsabilidade pessoal (exclusão do contribuinte) ou

responsabilidade supletiva


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Art. 129 do CTN:

Os artigos afetos à responsabilidade tributária terão sua aplicabilidade definida à luz do fato gerador

e de seu momento, não se atrelando à constituição do crédito tributário pelo lançamento. A OT é

constituída pelo FG, sendo o lançamento o procedimento ulterior que irá quantificá-la e qualificá-la.

Portanto, os dispositivos sobre o tema aplicam-se:

Ao CT definitivamente constituído ou em curso de constituição;

Ao CT a ser constituído, desde que referente a um fato gerador realizado pelo sujeito passivo da OT.

Neste momento, vale a pena demarcarmos uma importante classificação adotada na sequência de

artigos do CTN: 1) art. 129 a 133 do CTN – responsabilidade dos sucessores ou por sucessão (o terceiro

sucessor aparecerá em virtude de um evento determinado, por ex., morte do devedor principal, aquisição

do bem móvel/imóvel, venda e compra da empresa, certas operações societárias, etc.).

Art. 134 e 135 do CTN – Responsabilidade de terceiros. Aqui, o terceiro tem o dever de zelo com

relação à vida do contribuinte, podendo ser chamado a pagar o tributo, caso não aja com diligência a ele

imposta.

OBS.: Ainda no plano classificatório, a doutrina costuma se referir aos responsáveis por duas

terminologias: a) responsabilidade por transferência – o terceiro vem e ocupa o lugar do contribuinte após

a ocorrência do FG. Será notado que a maioria dos artigos da matéria no CTN pode ser atrelada a este

rótulo. Ex.: a situação do art. 130, a ser estudado, indica uma transferência do ônus tributário para o

adquirente do bem imóvel; b) responsabilidade por substituição – o terceiro vem e ocupa o lugar do


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contribuinte antes da ocorrência do FG. Aqui se vê o chamado substituto (legal) tributário. Tal fenômeno

se liga, basicamente, a dois impostos (IR e ICMS), com tratamento detalhado na legislação específica. Ex.: o

empregador é o substituto tributário com relação ao IRRF (imposto de renda retido na fonte) devido pelo

empregado (a retenção sem repasse ao Fisco poderá resvalar para a tipificação do crime de apropriação

indébita).

Importante: é possível, todavia, associar o art. 135 do CTN ao ambiente de responsabilidade por

substituição (FCC/Promotor de Justiça de Pernambuco/2002).

Art. 130 do CTN –

Responsabilidade por transferência

Válido para impostos, taxas e contribuições de melhoria

Trata-se de sucessão imobiliária

O responsável será o adquirente

Há ressalva: se o adquirente possuir a prova da quitação e fizer constá-la no título translativo.

É sub-rogação pessoal.

Parágrafo único do art. 130 do CTN - No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação

ocorrerá sobre o preço. Note que aqui a sub-rogação é real, o que a diferencia do caput.

Art. 131 do CTN:


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Inciso I- Responsabilidade pessoal. Trata-se da responsabilização do adquirente e do remitente

(aquele que resgata o bem mediante pagamento de dívida).

Inciso II e III- Responsabilidade por sucessão mortis causa (também chamado de responsabilidade por

transferência). Todos os tributos devidos até a abertura da sucessão recairão sobre o espólio (Inciso III).

Após aprovação da sentença de partilha será possível responsabilizar o sucesso a qualquer título e o

cônjuge meeiro.

OBS.: O espólio poderá realizar fatos geradores (falecimento em outubro, IPTU em janeiro), e, nesse

caso, o responsável será o inventariante, conforme o art 134, IV, do CTN. Note que aqui a responsabilidade

passa a ser de terceiros.

Art. 132 do CTN

Responsabilidade por transferência e responsabilidade por sucessão.

Os débitos recairão sobre a PJ resultante de tais operações societárias, sendo eles relativos a tributos

devidos até a data do ato.

Chama-se de responsabilidade empresarial

Parágrafo único – caso se dê uma extinção da PJ no caso das situações acima, será possível atingir o

sócio remanescente ou seu espólio quando a exploração da respectiva atividade seja continuada.

Art. 133 do CTN

Responsabilidade dos sucessores


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Responsabilidade por transferência

Chama-se de responsabilidade comercial.

Responsável: o adquirente (PF ou PJ da empresa* adquirida). *- fundo de comércio ou

estabelecimento.

Fundamento: continuidade da respectiva exploração comercial.

Responsabilidade: há dois tipos:

Integral: o adquirente responde sozinho, quando o alienante cessa o negócio.

Subsidiária: o adquirente será incomodado após o alcance do alienante (ordem de preferência) caso

este último prossiga no negócio ou, interrompendo-o, retome o curso desse dentro de 6 meses.

Art. 134 do CTN

Responsabilidade de terceiros: Trata-se da escolha de terceiros que devem ter um dever de zelo com

relação à vida do contribuinte (não é a responsabilidade por sucessão).

Responsabilidade solidária (para concursos): o terceiro só será pego nos atos em que intervier ou na

omissão de que for responsável.

Os responsáveis:

Os pais – filho menor

Tutor e curador – tutelado e curatelado

Administrador de bens de terceiro – o terceiro


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Inventariante – espólio – FG entre a abertura da sucessão até a sentença de partilha.

Administrador judicial – massa falida (modificado pela Nova Lei de Falências).

Tabelião, escrivão e outros serventuários – contribuintes que realizarem os FG’s pertinentes.

Os sócios – no caso de liquidação de sociedades de pessoas.

Dado importante: há uma ordem de preferência a ser respeitada, incomodando-se o responsável

somente depois da tentativa de alcance do contribuinte. O motivo é óbvio: presume-se a legitimidade do

ato dos terceiros aqui mencionados. E se houver excesso de poderes ou infração de lei por parte destes

responsáveis? R.: Nesse caso, entrará em cena o art. 135, I, que impõe a responsabilidade pessoal.

Art. 135 do CTN

Responsabilidade pessoal (por substituição)

Mandatário, preposto


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direito tributÁrio

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