DecadênciaPara que não perdure eternamente o direito do fisco de constituir o crédito tributário, o art. 173 do CTN estabelece que tal direito se extingue após cinco anos, contados:a) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;b) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.E acrescenta que esse direito se extingue definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento (art. 173, parágrafo único).O estudo da decadência tem gerado inúmeras controvérsias entre os tributaristas. Uma delas diz respeito ao início do prazo extintivo do direito, especialmente em face do inciso 1 e do parágrafo único do art. 173 do CTN. Parece predominante, entretanto, o entendimento pelo qual (a) o prazo de decadência se inicia no primeiro dia útil do exercício financeiro seguinte àquele em que o tributo poderia ter sido lançado; (b) se antes disto184CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIOo sujeito passivo é notificado de alguma medida preparatória indispensável ao lançamento, o início do prazo decadencial é antecipado para a data dessa notificação; (c) a notificação feita depois de iniciado o prazo decadencial não o interrompe nem o suspende.Outra divergência profunda diz respeito ao momento em que se deve considerar exercido o direito de constituir o crédito tributário. Segundo as diversas correntes doutrinárias, esse momento seria:a) aquele em que o fisco determinasse o montante a ser pago e intimasse o sujeito passivo para fazê-lo;b) a decisão, pela procedência da ação fiscal, em primeira instância administrativa;c) a decisão definitiva em esfera administrativa;d) a inscrição do crédito tributário como dívida ativa.Para quem se situa na posição "a", um simples auto de infração seria o lançamento. Com a sua lavratura estaria exercido o direito de constituir o crédito tributário e, portanto, não se poderia mais cogitar de decadência.Tal posição nos parece insustentável. O lançamento, como vimos ao estudar a constituição do crédito tributário, é procedimento administrativo integrado em duas fases. A lavratura do auto de infração é o encerramento apenas da primeira fase. Com a impugnação formulada pelo sujeito passivo tem início a fase litigiosa, que é a segunda do procedimento administrativo de lançamento.O Tribunal Federal de Recursos orientou suas decisões no sentido de que o auto de infração é lançamento tributário, e não apenas início do procedimento administrativo de lançamento. Essa posição, todavia, não se concilia com a tese, também adotada por aquele Colendo Tribunal, de que a Administração, quando tiver de fazer um lançamento tributário, há de assegurar o direito de defesa ao contribuinte. A oportunidade de defesa é, obviamente, posterior à lavratura do auto de infração. Assim, ou o lançamento não se completa com o auto de infração, ou, se se completa, a oportunidade de defesa não é essencial no lançamento.Para os que se colocam na posição "b", o auto de infração ainda não seria um lançamento, por lhe faltar o pronunciamento de autoridade administrativa com poder decisório, não tendo sido assegurado ao sujeito passivo o direito de defender-se. Assim, com o julgamento da impugnação em primeira instância estaria suprida essa falta, completando-se o lançamento. Também não nos parece que seja assim. Se a própria Administração fazendária ainda admite discutir a exigência, é porque esta não está ainda perfeita, assentada em bases definitivas, o que na verdade só vem a ocorrer com o julgamento último, ou com a não interposição do recurso no prazo legal. A fragilidade da posição "b" se revela sobretudo nos casosCRÉDITO TRIBUTÁRIO185em que a decisão em primeira instância seja contrária à Fazenda Pública e venha a ser reformada, prevalecendo a final a exigência.Com efeito, acertada nos parece a posição "c", pois somente quando a Administração, que é parte no procedimento e é quem efetua o lançamento, não mais admite discuti-lo pode-se considerar consumado o lançamento.Consuma-se, pois, o lançamento:l s) não havendo impugnação, com a homologação do auto de infração;29) havendo impugnação e sendo a decisão primeira favorável à Fazenda, se o sujeito passivo não recorrer;32) havendo recurso, com a decisão definitiva, favorável à Fazenda.Em resumo: o lançamento está consumado, e não se pode mais cogitar de decadência, quando a determinação do crédito tributário não possa mais ser discutida na esfera administrativa.A posição "d" implica considerar como parte de sua constituição a inscrição do crédito tributário na repartição competente, como dívida ativa. Na verdade, porém, a inscrição não é procedimento tributário. Presta-se apenas para dar ao crédito tributário o requisito da exeqüibilidade, ensejando a criação do título executivo, que é a certidão da inscrição respectiva.O inciso II do art. 173 do CTN tem sido alvo de críticas por constituir hipótese de suspensão do prazo de decadência, o que seria inadmissível. Na verdade, os prazos de decadência, em princípio, não se suspendem, nem interrompem. Mas a lei pode estabelecer o contrário, como fez o CTN no dispositivo em questão. Os princípios jurídicos devem ser observados na interpretação e na integração das leis, mas não constituem limites intransponíveis para o legislador.Destaque-se, finalmente, que a notificação do lançamento tributário ao sujeito passivo é da essência desse procedimento. Assim, só se completa o lançamento com a notificação. Qualquer que seja a posição adotada, das aqui expostas, deve ser entendida com esta explicação. Não basta o auto de infração, é preciso que o sujeito passivo tenha sido cientificado de sua lavratura; não basta a decisão de primeira instância, ou de última instância, ou a inscrição da dívida. É indispensável a notificação do sujeito passivo.Saliente-se, todavia, que o Tribunal Federal de Recursos, seguindo orientação proposta pelo eminente Ministro Carlos Mário da Silva Velloso, e o Supremo Tribunal Federal, acolhendo proposta do eminente Ministro José Carlos Moreira Alves, fixaram o entendimento pelo qual o auto de infração consuma o lançamento tributário, não se havendo mais, depois186CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIOde sua lavratura, de cogitar de decadência. E este foi o entendimento a final firmado também pelo Supremo Tribunal Federal.Ocorre que em face da Constituição Federal de 1988 cabe ao Superior Tribunal de Justiça dar a última palavra na interpretação das leis, de sorte que a questão da decadência, como não é de ordem constitucional, certamente não subirá mais ao Supremo Tribunal Federal. Assim, e como no âmbito do Superior Tribunal de Justiça a jurisprudência não está definida, pode ocorrer que a final não prevaleça aquele entendimento, que não é o mais adequado porque prejudica seriamente a segurança jurídica, na medida em que permite a etemização dos processos administrativos de determinação e exigência do crédito tributário, o que a rigor não interessa nem à própria Fazenda Pública.Em resposta a esse nosso argumento, o Min. Moreira Alves nos disse certa vez que a preservação da segurança jurídica seria um problema a ser resolvido pelo legislador, sendo muito razoável que a lei estabelecesse umprazo para a conclusão do processo administrativo, que começaria com o auto de infração, e findo o qual estaria extinto o direito da Fazenda Pública. Penso que esse prazo de preclusão já está estabelecido pelo parágrafo único do art. 173 do Código Tributário Nacional.Ocorre que o parágrafo único do art. 173 do Código Tributário Nacional já estabelece aquele prazo, ao dizer que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se, definitivamente, com o decurso do prazo de cinco anos contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.Tem-se, portanto, que nos termos do Código Tributário Nacional temos três prazos extintivos de direitos da Fazenda Pública, distintos, embora todos sejam igualmente de cinco anos. O primeiro começa no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado (art. 173, inciso 1), ou então na data em que se torne definitiva a decisão que tenha anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado (art. 173, inciso 11 ). O segundo prazo, que também é de deca-dência, porque extingue o próprio direito de lançar, começa na data em que tenha sido iniciada a ação fiscal, destinada a constituir o crédito tributário. E o terceiro, que é de prescrição, porque extingue o direito subjetivo de ação para a cobrança do crédito tributário, começa na data em que se tornar definitiva a constituição do crédito (art. 174).Outra questão que tem gerado incompreensões diz respeito à norma do inciso 11 do art. 173, ao afirmar que o prazo de decadência começa da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vicio formal, o lançamento anteriormente efetuado. Sustentam alguns ser ab-CRÉDITO TRIBUTÁRIO187surdo admitir a interrupção de prazo decadencial. Tal posição, porém, decorre de preconceitos originados no Direito privado.Nada impede que a lei tributária atribua à Fazenda Pública novo prazo para o exercício do direito de lançar, que permanece inteiro porque a causa extintiva do crédito tributário não atingiu a relação obrigacional correspondente.Aspecto de notável relevo, no atinente à decadência do direito de a Fazenda Pública constituir, pelo lançamento, o crédito tributário, é o que diz respeito ao prazo de decadência quando o contribuinte toma a iniciativa de ingressar em juizo para questionar a exigência do tributo, antes de ser este lançado.A rigor, não se pode dizer que em casos assim ocorre suspensão da exigibilidade do crédito tributário, porque nem crédito tributário existe ainda. É comum, entretanto, a efetivação de depósito do montante que o próprio contribuinte determina, bem como o deferimento de medida liminar, tenha sido feito, ou não, dito depósito. Se não há depósito, a autoridade administrativa deve fazer o lançamento, embora não possa exigir o pagamento correspondente enquanto não houver decisão final no processo. Não o fazendo, transcorrido o prazo decadencial, restará extinto o direito de lançar. Se, porém, houver depósito do montante do tributo em disputa, o mesmo não acontece. O depósito pressupõe a apuração do valor do tributo. Pressupõe a atividade do contribuinte, que a autoridade administrativa homologa, aceitando a determinação do valor do crédito tributário. Se a Fazenda não discorda do valor depositado, tacitamente homologa a atividade do contribuinte que o apurou. Objeto da homologação, já afirmamos, ao estudarmos o lançamento por homologação, é a atividade de apuração e não o pagamento.Havendo depósito, e não tendo a Fazenda Pública discordado de seu valor, há lançamento por homologação e por isto não se pode mais cogitar de decadência.O prazo de que dispõe a Fazenda Pública para fazer o lançamento tributário, sob pena de decadência, é de cinco anos, independentemente da modalidade de lançamento a que o tributo esteja submetido. Em se tratando de tributos sujeitos ao lançamento por homologação algumas divergências tem sido suscitadas, mas a única peculiaridade relativa a esses tributos diz respeito ao momento em que se inicia aquele prazo.O prazo de cinco anos, findo o qual opera-se a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário, começa no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Essa é a regra geral, albergada pelo art. 173, inciso 1, do Código188CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIOTributário Nacional. Se já houve lançamento, e este foi considerado nulo por vício formal, tem a Fazenda um novo prazo de cinco anos, que começa na data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado o lançamento anterior. Se a anulação deveu-se a vício substancial, certamente não se pode cogitar de novo lançamento, pois o desfazimento do crédito, neste caso, implica afirmar a inexistência da própria relação tributária material.Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo de decadência começa na data do fato gerador respectivo. Lançar, neste caso, é simplesmente homologar a apuração que tenha sido feita pelo contribuinte, com base na qual foi antecipado o respectivo pagamento. Se não ocorreu o pagamento antecipado, mas o contribuinte prestou à autoridade a informação quanto ao montante do tributo devido, pode esta, no mesmo prazo, fazer a homologação expressa e determinar a inscrição do crédito tributário como Dívida Ativa. Se não o faz, o direito de lançar estará extinto pela decadência, nos termos do art. 150, § 44, do Código Tributário Nacional.Há quem sustente que, tratando-se de tributo sujeito ao lançamento por homologação, o prazo de decadência começa quando termina o prazo para a homologação, vale dizer, cinco anos depois de ocorrido o respectivo fato gerador. Salvo a hipótese de homologação expressa, que em geral não acontece, esse prazo seria então de dez anos, contados da ocorrência do fato gerador do tributo. Tal entendimento é incorreto, data venia. Não existe nenhuma razão para que seja assim. A partir do momento em que o contribuinte apura o montante do tributo e antecipa o seu pagamento, já a Fazenda, se discordar daquele montante, pode deixar de homologar a apuração feita pelo contribuinte e efetuar de oficio a sua revisão. O prazo para fazer a revisão, neste caso, é de cinco anos a partir do fato gerador do tributo. É o mesmo prazo de que a Fazenda dispõe para homologar a apuração feita pelo contribuinte. A revisão de oficio da atividade apuratória realizada pelo contribuinte, neste caso, não passa de uma alternativa à homologação.

A ressalva constante da parte final do § 44 do art. 150 do CTN quer dizer, apenas, que, comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, não se aplica a norma naquele dispositivo albergada. Neste caso aplica-se a regra do art. 173, inciso 1. O prazo de decadência começa no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.