custos abc

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Avaliação da aplicação do método de custeio baseado em atividades (ABC), na produção agrícola de grãos: culturas temporárias. Sampaio, A.L.M; Akahoshi, W.B; Lima, E.M. Custos e @gronegócio on line - v. 7, n. 3 – Set/Dez - 2011. ISSN 1808-2882 www.custoseagronegocioonline.com.br 133 Avaliação da aplicação do método de custeio baseado em atividades (ABC), na produção agrícola de grãos: culturas temporárias. Recebimento dos originais: 16/12/2011 Aceitação para publicação: 17/03/2012 Anderson Luis Mota Sampaio Mestrando em Agronegócios pela Universidade Federal da Grande Dourados-UFGD Instituição: Universidade Federal da Grande Dourados – UFGD Endereço: Rodovia Dourados-Itahum KM 12 – Caixa Postal 322 Dourados/MS. CEP: 79800-000 E-mail: [email protected] Wesley Batista Akahoshi Mestrando em Agronegócios pela Universidade Federal da Grande Dourados-UFGD Instituição: Universidade Federal da Grande Dourados – UFGD Endereço: Rodovia Dourados-Itahum KM 12 – Caixa Postal 322 Dourados/MS. CEP: 79800-000 E-mail: [email protected] Emanoel Marcos Lima Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo-USP Instituição: Universidade Federal da Grande Dourados – UFGD Endereço: Rodovia Dourados-Itahum KM 12 – Caixa Postal 322 Dourados/MS. CEP: 79800-000 E-mail: [email protected] Resumo Diante do ambiente altamente competitivo em que o Agronegócio está inserido, nota-se a necessidade cada vez maior de profissionalização na gestão das propriedades rurais, o que demanda a utilização de métodos que auxiliem a tomada de decisão. Neste contexto, percebe- se que a gestão de custos é um instrumento imprescindível para a administração das empresas rurais. No entanto, a maioria dos métodos e modelos de gestão existentes tem a finalidade de suprir às necessidades das empresas industriais, comerciais e prestadoras de serviços tipicamente urbanas. Sendo assim, a proposta desse artigo é apresentar, com base em uma pesquisa exploratória através de levantamento bibliográfico, uma análise crítica da aplicação do método de custeio baseado em atividades (ABC) na produção agrícola de grãos, utilizando o método tradicional de custeio por absorção como base de comparação. O artigo leva em consideração, os fatores próprios da atividade agrícola buscando fazer as adaptações necessárias para a aplicabilidade dos métodos de custos apresentados. Dessa forma, conclui-se que a utilização de métodos tradicionais como o de absorção, pode ser mais funcional na produção agrícola de grãos, considerando as culturas temporárias no método ABC. Palavras-chave: Gestão de Custos. Agricultura. Método de Custeio.

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  • Avaliao da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC), na produo agrcola de gros: culturas temporrias.

    Sampaio, A.L.M; Akahoshi, W.B; Lima, E.M.

    Custos e @gronegcio on line - v. 7, n. 3 Set/Dez - 2011. ISSN 1808-2882 www.custoseagronegocioonline.com.br

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    Avaliao da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC), na produo agrcola de gros: culturas temporrias.

    Recebimento dos originais: 16/12/2011 Aceitao para publicao: 17/03/2012

    Anderson Luis Mota Sampaio Mestrando em Agronegcios pela Universidade Federal da Grande Dourados-UFGD

    Instituio: Universidade Federal da Grande Dourados UFGD Endereo: Rodovia Dourados-Itahum KM 12 Caixa Postal 322

    Dourados/MS. CEP: 79800-000 E-mail: [email protected]

    Wesley Batista Akahoshi Mestrando em Agronegcios pela Universidade Federal da Grande Dourados-UFGD

    Instituio: Universidade Federal da Grande Dourados UFGD Endereo: Rodovia Dourados-Itahum KM 12 Caixa Postal 322

    Dourados/MS. CEP: 79800-000 E-mail: [email protected]

    Emanoel Marcos Lima Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo-USP

    Instituio: Universidade Federal da Grande Dourados UFGD Endereo: Rodovia Dourados-Itahum KM 12 Caixa Postal 322

    Dourados/MS. CEP: 79800-000 E-mail: [email protected]

    Resumo

    Diante do ambiente altamente competitivo em que o Agronegcio est inserido, nota-se a necessidade cada vez maior de profissionalizao na gesto das propriedades rurais, o que demanda a utilizao de mtodos que auxiliem a tomada de deciso. Neste contexto, percebe-se que a gesto de custos um instrumento imprescindvel para a administrao das empresas rurais. No entanto, a maioria dos mtodos e modelos de gesto existentes tem a finalidade de suprir s necessidades das empresas industriais, comerciais e prestadoras de servios tipicamente urbanas. Sendo assim, a proposta desse artigo apresentar, com base em uma pesquisa exploratria atravs de levantamento bibliogrfico, uma anlise crtica da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC) na produo agrcola de gros, utilizando o mtodo tradicional de custeio por absoro como base de comparao. O artigo leva em considerao, os fatores prprios da atividade agrcola buscando fazer as adaptaes necessrias para a aplicabilidade dos mtodos de custos apresentados. Dessa forma, conclui-se que a utilizao de mtodos tradicionais como o de absoro, pode ser mais funcional na produo agrcola de gros, considerando as culturas temporrias no mtodo ABC.

    Palavras-chave: Gesto de Custos. Agricultura. Mtodo de Custeio.

  • Avaliao da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC), na produo agrcola de gros: culturas temporrias.

    Sampaio, A.L.M; Akahoshi, W.B; Lima, E.M.

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    1. Introduo

    O mundo contemporneo, globalizado e competitivo, revela a todos os segmentos de mercado a necessidade de constantes transformaes com vistas superao dos impactos das

    inovaes tecnolgicas em consonncia com as novas exigncias dos consumidores. No meio rural no diferente, e o que pode ser percebido, que boa parte dos produtores rurais no

    esto preparados para enfrentar esta nova realidade. Muitos agricultores, mesmo aqueles que j se encontram em um estgio de produo cuja destinao principal o mercado, desenvolvem as suas atividades tendo em mente, as antigas tcnicas de organizao e produo para a subsistncia, quando a venda surge em decorrncia das sobras do consumo

    direto e/ou permutas por produtos no produzidos na propriedade. Segundo Crepaldi (2005) na maioria das propriedades rurais os gestores no possuem condies para discernir os

    resultados obtidos, os custos de cada plantio, bem como verificar quais seriam os mais rentveis. Muitas vezes, o produtor no consegue, por exemplo, segregar o dinheiro que obteve com a venda do milho e o proveniente da venda do leite.

    Torna-se vital a compreenso deste novo ambiente de negcios, por parte dos produtores rurais, que precisam urgentemente reavaliar as suas posies, assumindo definitivamente a sua nova funo dentro da atividade. Ou seja, a funo de administrador rural, administrador este que tem sob sua responsabilidade gerir uma empresa, e no apenas uma propriedade rural que produz sem a pretenso de gerar renda, ou melhor, lucro aos seus proprietrios.

    O principal papel do administrador rural planejar, controlar, decidir e avaliar os resultados, visando maximizao dos lucros, permanente motivao, ao bem estar social de seus empregados e satisfao de seus clientes e da comunidade. O conjunto de aes de decidir O QUE, QUANDO e COMO produzir, controlar o andamento dos trabalhos e avaliar os resultados constitui o campo de ao do administrador rural (SANTOS; MARION; SEGATTI, 2009, p. 8).

    Esse processo de gesto das empresas rurais est exigindo, dos produtores rurais, muito mais do que apenas conhecer s tcnicas de produo. Torna-se importante o

    desenvolvimento e a implementao de tcnicas de gesto que priorizem a informao e o controle dos resultados. Segundo Miranda (2011) a agricultura passou por uma crise na dcada de 1990, muita gente ficou no meio do caminho e s sobreviveu quem adotou mtodos de gesto profissional no campo. Atravs desses acontecimentos houve uma melhora na explorao dos recursos, com a finalidade de obteno de forma gil e segura do retorno dos investimentos, associado a isso, agregou-se melhores produtos e servios para os

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    consumidores, diante de um mercado que exige cada vez mais qualidade dos produtos. Nesta perspectiva, surge a gesto de custos como uma alternativa competitiva para a empresa rural. Callado e Callado (2004) contribuem salientando que importante reconhecer a relevncia da gesto de custos com vistas otimizao dos limitados recursos disponveis em qualquer

    atividade. No entendimento de Eyerkaufer, Costa e Faria (2007) a contabilidade de custos tem uma importncia cada vez maior, medida que h a necessidade de decises mais acertadas, diante de mercados competitivos, mantendo margens de lucro positivas. As mudanas nos negcios desencadeadas pela competio global e pelas inovaes tecnolgicas provocaram mudanas significativas, quanto utilizao de informaes mais relevantes, relacionadas aos

    custos e desempenhos de atividades, processos, produtos, servios e clientes. Valle e Aloe (1981) destacam a importncia da contabilidade de custos nas empresas rurais, afirmando que a contabilidade de custos registra e controla as operaes tcnico-agrcolas para determinao dos custos e resultados de produo agrcola, zootcnica e agroindustrial. (VALLE;ALOE, apud CALLADO; CALLADO, 2008). Neste contexto, percebe-se que a gesto de custos um instrumento imprescindvel para a administrao das empresas rurais. Mas, ser que os conceitos e mtodos tradicionais de custos que foram desenvolvidos tendo como pano de fundo indstria, podem ser aplicados naturalmente na realidade da atividade rural? Com o intuito de responder esta questo, o presente estudo tem como objetivo, apresentar uma analise crtica da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades

    (ABC) na produo agrcola de gros, utilizando como base de comparao, o mtodo tradicional de custeio por absoro.

    O desenvolvimento do presente estudo envolveu a realizao de uma pesquisa exploratria, atravs de levantamento bibliogrfico. Os dados foram coletados atravs de pesquisas em livros, artigos cientficos, peridicos, revistas, documentos de sites oficiais e pesquisas na Web.

    2. Atividade Agrcola

    No Brasil a agricultura possui grande importncia representando uma das principais foras da economia nacional, bem como um dos responsveis pelo bom desempenho da balana comercial do pas. Segundo o Centro de Estudos Avanados em Economia Aplicada -CEPEA-ESALQ-USP (2011), os negcios envolvendo o seguimento agrcola (insumos,

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    agricultura, indstria e distribuio) movimentaram no ano de 2010, recursos financeiros que somados totalizam R$ 578,39 bilhes de reais, representando uma participao de 15,74% do produto interno bruto nacional-PIB (Calculado pelo CEPEA, com o apoio financeiro da Confederao da Agricultura e Pecuria do Brasil-CNA). Segundo Santos, Marion e Segatti (2009, p. 13) a agricultura definida como a arte de cultivar a terra. Arte essa decorrente da ao do homem sobre o processo produtivo

    procura da satisfao de suas necessidades bsicas. Crepaldi (2005, p. 23) complementa definindo que, a agricultura representa toda a atividade de explorao da terra, seja ela o cultivo de lavouras e florestas ou a criao de animais, com vistas obteno de produtos que venham a satisfazer s necessidades humanas.

    Para efeitos contbeis de alocao e controle dos gastos de produo, a atividade agrcola subdividiu-se respeitando as principais caractersticas inerentes a cada cultura. Neste

    caso, fora utilizado como parmetro para esta segregao, o tempo de vida produtiva, ou seja, a quantidade de colheitas que so permitidas pelas culturas at o momento do replantio. Para Santos, Marion e Segatti (2009), o ciclo da cultura a principal caracterstica genealgica da planta o tempo de vida produtiva a contar do momento do plantio at a ltima colheita comercial. Sendo assim, as classificaes provenientes da diviso com base no ciclo de vida de cada cultura so: cultura temporria e cultura permanente. Marion (2010) define como culturas temporrias, aquelas sujeitas ao replantio aps cada colheita, possuem perodo de vida curto e tambm so conhecidas como cultura anual, exemplos: soja, milho, arroz entre outros. As culturas permanentes permanecem vinculadas ao solo e possibilitam mais de uma colheita, exemplos: citricultura (laranja, limo...), cafeicultura, silvicultura entre outros. Crepaldi (2005, p. 94) enfatiza que importante fazer a distino entre as culturas permanentes e temporrias, para classificar os custos corretamente, registrando e controlando as operaes tcnicas com o fim de apurar os resultados da produo. Faz-se importante salientar que o estudo proposto utilizar como base para o desenvolvimento da pesquisa o processo produtivo das culturas temporrias, neste

    caso especfico, na produo de gros. Neste contexto, a utilizao dos mtodos de apurao e controle de custos na

    agricultura deve considerar as particularidades deste seguimento. Na viso de Ribeiro (2004) dentre essas particularidades aparecem: o crescimento natural da produo que dever ser de alguma forma avaliado e considerado na apurao dos custos; a atividade se desenvolve a cu aberto, muitas vezes em grandes extenses de terra; est vulnervel a mudanas climticas;

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    no contnua durante o ano; entre outros. A relao custo/benefcio para se manter controles mais complexos em busca de informaes mais precisas deve ser sempre considerada, por outro lado a necessidade de controles, por mais simples que paream ser torna-se fator imprescindvel em se tratando de valorizao dos estoques agrcolas.

    3. Gesto da Propriedade Rural

    Nos ltimos anos, o agronegcio tem passado por inmeras transformaes, principalmente no que tange ao mercado e a tecnologia. A globalizao tem se apresentado para todos os seguimentos produtivos, e no agronegcio no poderia ser diferente, fato

    evidenciado tambm por Binotto (2005, p. 107): As mudanas estruturais ocorridas no agronegcios nos ltimos anos tm evidenciado a necessidade de novas formas de gerenciamento, e os agricultores esto atuando num contexto de negcios que se estende muito alm da porteira. Esse cenrio exerce crescente presso para que eles faam frente aos desafios com atitudes qualificadas, conhecimento e habilidades para serem capazes de reconhecer o potencial das ameaas ambientais e a viabilidade que est presente em cada atividade; portanto, a atividade muito mais do que um meio de vida, um negcio que precisa ser sustentvel.

    O mercado competitivo e a evoluo tecnolgica, tem exigido muito daqueles que so responsveis pela tomada de deciso, sejam estas nas atividades antes da porteira, dentro da porteira ou aps a porteira.

    Segundo Arajo (2010), as atividades antes da porteira so compostas basicamente pelos fornecedores de insumos, como: mquinas, implementos, defensivos, fertilizantes, sementes, tecnologia, financimentos, entre outros. Dentro da porteira significa dentro das fazendas, desde as atividades iniciais de preparao para o comero da produo at a obteno dos produtos agropecurios in natura prontos para a comercializao. Depois da porteira so constitudos basicamente pelas etapas de agroindustrializao e distribuio dos produtos agropecurios at atingir os consumidores, envolvendo diferentes tipos de agentes

    econmicos, como comrcio, agroindstrias, prestadores de servios, governos e outros. Especificamente, o foco da anlise se dar nas atividades dentro da porteira (na

    fazenda), ou seja, nas empresas rurais que, na viso de Marion (2010, p. 2): (...) so aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo por meio do cultivo da terra, da criao de animais e da transformao de determinados produtos agrcolas. Muitos so os desafios

    enfrentados neste seguimento, principalmente no tocante a gesto da atividade. O momento atual de transformao, onde os produtores e/ou proprietrios, precisam estar atentos s

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    diversas nuances que influenciam o seu negcio, como por exemplo, o mercado, as potencialidades da regio, logstica, agregao de valor, bem como os custos de produo.

    No passado, a produo agropecuria estava estruturada de forma a atender principalmente as necessidades de subsistncia, bem diferente do que se vive hoje, onde o foco da produo est voltada ao mercado, e este influenciar as decises de QUANDO, COMO e O QUE PRODUZIR. Para Santos, Marion e Segatti (2009) este um momento de transio que exigir mudanas na gesto dos negcios, principalmente deixando a tradicional postura de fazendeiro para a de empresrios rural.

    Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997, p. 12): O termo gesto deriva do latim gestione e significa gerir, gerncia, administrao. Administrar planejar, organizar, dirigir e controlar recursos, visando atingir determinado objetivo.

    Assim como em qualquer atividade, a gesto das propriedades rurais dever ter como

    objetivo o retorno dos investimentos em conjunto com uma maior rentabilidade. Na atividade agropecuria isso se torna mais difcil, afinal trata-se de um seguimento que influenciado tanto por fatores econmicos, quanto por fatores especficos como as intempries da natureza (problemas climticos), instabilidade de preos influenciados principalmente pelos perodos de safra e entressafra, entre outros.

    atravs da utilizao de instrumentos gerenciais que ser possvel planejar, controlar e tomar decises, alm disso, fazer as comparaes dos resultados de cada perodo. De acordo com Figueiredo e Caggiano (2006, p. 43) o Planejamento a mais bsica de todas as funes gerenciais (...) planejamento pode ser definido como o processo de reflexo que precede a ao e dirigido para tomada de deciso agora com vistas no futuro.

    Todas as atividades rurais, por menores que sejam, requerem um controle eficiente, uma vez que os impactos das decises administrativas so fundamentais para uma boa gesto (CREPALDI, 2005). Neste contexto, o administrador rural deve ter conscincia da sua importncia neste processo, o que dever motivar uma constante profissionalizao, com vistas na qualidade da gesto, bem como, na prosperidade do negcio. Segundo Crepaldi

    (2005) conhecer as condies de mercado e dos recursos naturais disponveis d ao produtor rural os elementos bsicos necessrios para o desenvolvimento e continuidade da sua

    atividade. Cabe a ele decidir o que, quanto e como produzir, controlar a ao aps iniciar a atividade e, por ultimo, avaliar os resultados alcanados e compar-los com os previstos inicialmente.

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    Nesta perspectiva, a continuidade e o desenvolvimento das atividades rurais, principalmente nas pequenas propriedades, so manifestados pela necessidade de profissionalizao do homem do campo, bem como da empresa rural. Para Eyerkaufer, Costa e Faria (2007, p. 203) como no meio empresarial, no meio rural existe a mesma necessidade de mais informaes da contabilidade, e isso faz com que ocorra um movimento de profissionalizao das empresas rurais.

    Cabe ao produtor/gestor a incumbncia de adaptar-se a esta nova realidade, atrelado a isso a necessidade de constantes atualizaes e a busca de informaes que possam auxili-lo a enfrentar e superar as dificuldades que esto surgindo atravs deste novo cenrio. Para Martin et. al. (1994, p.1):

    A utilizao de estimativas de custos de produo na administrao de empresas agrcolas tem assumido importncia crescente, quer na anlise da eficincia da produo de determinada atividade, quer na anlise de processos especficos de produo, os quais indicam o sucesso de determinada empresa no seu esforo de produzir. Ao mesmo tempo, medida que a agricultura vem se tornando cada vez mais competitiva e com a reduo da interveno governamental no setor, o custo de produo transforma-se num importante instrumento do processo de deciso.

    A gesto de custos insere-se neste processo e assume uma posio de destaque,

    potencializando/subsidiando a tomada de deciso do administrador rural, por meio das tcnicas de apurao e controle de custos. De acordo com Martins (2003, p. 21), (...) a contabilidade de custos tem duas funes relevantes: o auxlio ao controle e a ajuda s tomadas de decises.

    4. Abordagem Tradicional de Custos

    Com o advento da Revoluo Industrial, no decorrer do sculo XVIII, o processo de gesto empresarial passou a exigir da rea contbil, a implementao de novas tcnicas para a apurao dos resultados. A contabilidade geral, que at ento, atendia as necessidades

    empresariais (basicamente comerciais), no estava preparada para adaptar-se a esta nova realidade, onde os estoques no eram mais registrados e avaliados, tendo como base, apenas o

    valor de aquisio das mercadorias. A partir deste momento, a tarefa de mensurar estoques revestiu-se de uma complexidade jamais vista, afinal, sua composio passou a ser o resultado da soma dos denominados fatores de produo (matria-prima, mo de obra, desgaste das mquinas e etc.), provenientes do processo produtivo.

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    Nesta perspectiva, surgi a contabilidade de custos com a finalidade de mensurar estoques, bem como, ser um instrumento administrativo capaz de gerar informaes visando tomada de deciso. De acordo com Crepaldi (2004, p. 13) a contabilidade de custos uma tcnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou servios.

    Ela tem a funo de gerar informaes precisas e rpidas para a administrao, para a tomada de decises. Martins (2003, p. 21) complementa esta viso salientando que:

    A preocupao primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver seus problemas de mensurao monetria dos estoques e do resultado, no a de fazer dela um instrumento de administrao. Por essa no-utilizao de todo o seu potencial no campo gerencial, deixou a Contabilidade de Custos de ter uma evoluo mais acentuada por um longo tempo. Devido ao crescimento das empresas, com o consequnte aumento das distncia entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxlio no desempenho dessa nova misso, a gerencial.

    Assim, o que pode ser percebido que a contabilidade de custos possui uma

    vocao/vinculao gerencial muito forte. Ou seja, seus objetivos transcendem a ideia de ser este, um ramo da contabilidade responsvel, nica e exclusivamente pela apurao dos custos de produo, ou melhor, instrumento para a avaliao dos estoques. Segundo Perez Jr., Oliveira e Costa, (2010) a contabilidade de custos tem por objetivos:

    Apurao do custo dos produtos e dos departamentos;

    Atendimento de exigncias contbeis;

    Atendimento de exigncias fiscais;

    Controle dos custos de produo;

    Melhoria de processos e eliminao de desperdcios;

    Auxlio na tomada de deciso;

    Otimizao dos resultados.

    Entender a importncia da gesto de custos dentro do contexto empresarial uma

    tarefa complexa, para tanto, o primeiro passo conhecer o significado do termo custos. Para Bruni e Fam (2010) diversos podem ser os conceitos e/ou definies associados ao processo de formao e anlise de custos. De modo geral, custos podem ser definidos como Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens e servios. O custo um gasto, s que reconhecido como tal, isto , como custo, no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e servios), para a fabricao de um produto ou execuo de um servio (MARTINS 2003, p. 25), a exemplo, salrios (pessoal produo), insumos (utilizados no processo de produo), e etc.

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    Alm da definio do termo custos, bem como da contabilidade de custos, para efeito desta pesquisa e tendo em vista o processo de apurao e controle dos custos de produo, faz-se necessrio definir o entendimento sobre outras terminologias que, por vezes so aplicadas de forma equivocada, so elas: despesa e gasto.

    De acordo com Bruni e Fam (2010, p. 23) despesas correspondem bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a obteno da receita. No esto associadas

    produo de um produto ou servio. Como exemplos de despesas pode-se citar: salrios (pessoal administrativo); energia eltrica (consumida no escritrio), e etc. Segundo Martins (2003, p. 24), o termo gasto refere-se a compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro para a entidade (desembolso), sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Crepaldi (2005, p. 97) contribui salientando, que gasto um termo genrico que pode representar tanto um custo como uma despesa. Entender estas terminologias aplicando-as de forma correta na apurao dos custos da produo proporcionar aos gestores informaes fundamentais para as analises e interpretaes dos resultados, o que auxiliar sobremaneira o processo de tomada de decises. Para Crepaldi (2005, p. 98) a distino mais difcil e mais importante entre custos e despesas. Se um gasto considerado despesa, ele afeta diretamente o resultado do exerccio. Se considerado custo, s afetar o resultado a parcela do gasto que corresponder aos produtos vendidos. Alm da separao entre custos e despesas, para atender os objetivos e interesses especficos das metodologias de apurao de custos da produo, bem como dos resultados de cada perodo, a contabilidade de custos poder classific-los de diferentes formas, entre elas,

    diretos, indiretos, fixos e variveis. Para Bomfim e Passarelli (2008, p. 53), custos diretos so aqueles que podemos identificar como pertencendo a este ou aquele produto, pois h como mensurar quanto pertence a cada um, de forma objetiva e direta. Segundo o autor, esse mesmo conceito aplica-se tambm ao grupo de despesas. Conforme afirma Bert e Beulke (2005, p. 23), os custos e despesas indiretas do sustentao ao funcionamento das atividades. Apresentam como caracterstica, em geral, a impossibilidade de ser medidos, identificados, quantificados diretamente em cada unidade comercializada. Esses gastos no oferecem nenhuma condio de medidas para a alocao,

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    sendo necessria, a utilizao de algum critrio de rateio ou o uso de estimativas, que so subjetivas e por vezes arbitrrias. Desta forma, a principal caracterstica que ir distinguir os gastos entre diretos e indiretos, ser a sua relao/associao com o produto. Ou seja, os diretos podem ser associados diretamente aos produtos/servios, enquanto no caso dos indiretos no so possveis esta associao. No entanto, existem custos que so diretos, mas pela dificuldade de

    controle e apropriao so alocados como indiretos. Segundo Martins (2003), alguns custos possuem caractersticas especiais, neste caso, mesmo podendo ser alocados diretamente, dada a sua irrelevncia, verifica-se no valer a pena esse trabalho, muitas vezes a relao custo- benefcio desfavorvel para itens de pequena importncia.

    No entender de Perez Jr, Oliveira e Costa (2010), custos fixos so os custos, que permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada e independem do volume

    de produo, ou seja, uma alterao no volume de produo no altera o valor total do custo. As despesas fixas, so as despesas que permanecem constantes dentro de determinada faixa de atividades geradoras de receita, que independem do volume de vendas, ou de prestao de servios, ou seja, uma alterao no volume de receitas no altera o valor total da despesa. Na viso de Bruni e Fam (2010) os custos variveis so aqueles, cujo seu valor total altera-se diretamente em funo das atividades da empresa. Ou seja, quanto maior for atividade produtiva da empresa, maiores sero os custos variveis. As despesas variveis variam de acordo com as vendas. Sendo assim, a principal caracterstica que ir distinguir os gastos fixos e variveis, ser a sua relao/associao com as oscilaes da atividade.

    A figura 1 ilustra de forma resumida, os conceitos, definies e classificaes que foram abordados nesta seo.

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    4.1. Mtodos de custeio

    Dadas s terminologias referentes contabilidade de custos, para tentar atingir a seus objetivos necessria correta alocao dos custos, o que segundo Hofer, Souza e Robles Jr (2007), no uma tarefa fcil, j que, alguns custos incidem diretamente ao produto/servio que se produz ou realiza, entretanto, existem outros que no podem ser atribudos diretamente ao produto/servio, estes so os custos indiretos e que, da mesma forma que os custos diretos,

    tambm devem ser alocados a fim de estabelecer o custo total do produto/servio. Dessa forma, surgiu necessidade da criao de formas para realizar essa alocao de

    custos, assim, desenvolveram-se alguns mtodos de custeio. Segundo Faria e Costa (2005, p. 237) apud Eyerkaufer, Costa e Faria (2007, p. 204):

    Os mtodos de custeio esto relacionados forma de atribuio dos custos aos produtos/servios ou outros objetos, tais como: clientes, regies, canais de distribuio etc. So adotados visando a orientar o tomador de decises na escolha da melhor alternativa para a soluo de um problema, e se necessrio, efetivar aes corretivas, em caso de resultados no planejados.

    Portanto, no sentido de atingir o objetivo proposto neste trabalho, faz-se necessrio a abordagem de dois mtodos de custeio, um considerado como um mtodo tradicional de

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    custos e o outro mais contemporneo e que tem sido foco de discusses em congressos e encontros da rea de contabilidade de custos, sendo estes respectivamente o Custeio por Absoro e o Custeio Baseado em Atividades (ABC).

    4.2. Custeio por absoro

    Conforme Eyerkaufer, Costa e Faria (2007), o custeio por absoro um dos mtodos mais utilizados, consistindo na apropriao de todos os gastos ligados a produo de bens ou servios, podendo ser eles diretos ou indiretos, fixos ou variveis. Segundo Bonfim e Passarelli (2008), quando a empresa custeia os produtos fabricados, atribuindo a eles os custos variveis e os custos fixos, esta se utiliza do mtodo de custeio por absoro. Neste mtodo, os custos fixos sero atribudos ao produto em forma de rateios. J Martins (2003, p.37) diz que o Custeio por Absoro consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou servios feitos.

    A Figura 2 demonstra graficamente, como acontece alocao dos custos na metodologia tradicional, chamando a ateno para a forma como os custos indiretos so inseridos aos custos de produo:

    Figura 2 Custo de produo segundo a metodologia tradicional Fonte: SILVA (1999) apud HOFER, SOUZA e ROBLES JR (2007, p. 6).

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    Pode-se notar na Figura 2, que os custos indiretos so alocados ao custo de produo atravs de uma base de rateio, de forma direta aos custos de produo, ou seja, diretamente ao produto, havendo apenas um rateio preliminar, neste caso sem a utilizao de uma

    departamentalizao, que segundo Segala e Silva (2007) consistem em dividir a fbrica em departamentos ou centro de custos, e esses custos, antes de serem atribudos aos produtos, so

    atribudos a esses departamentos ou centro de custos e s depois aos produtos/servios. Devido utilizao do rateio para a alocao dos custos indiretos, o mtodo de custeio

    por absoro pode ser em muitos casos arbitrrio, ou seja, no atribudo o custo real ao produto/servio, utilizando-se bases de rateio como hora mquina, hora de mo de obra

    (quando considerada indireta), entre outros. Conforme Bomfim e Passarelli (2008, p.61) por mais objetivos que pretendam ser os critrios de rateio, sempre apresentaro um forte componente arbitrrio, que distorce os resultados apurados por produto e dificulta (quando no desorienta) as decises da gerncia.

    Entretanto, este mtodo, segundo Eyerkaufer, Costa e Faria (2007, p. 204), o nico aceito pela legislao fiscal no Brasil para fins de valorizao de estoques, e tem sua operacionalizao conceituada de longo prazo, no qual variaes de lucro, de custo e de volume tm de ser convenientemente harmonizadas. Martins (2003, p. 38), contribui com um esclarecimento sobre o mtodo de custeio por absoro e sua importncia na contabilidade da empresa:

    No um principio contbil propriamente dito, mas uma metodologia decorrente deles, nascida com a prpria Contabilidade de Custos. Outros critrios diferentes tm surgido atravs do tempo, mas este ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, vlido tanto para fins de Balano Patrimonial e Demonstrao de Resultados como tambm, na maioria dos pases, para Balano e Lucros Fiscais.

    Dessa forma, observa-se que o mtodo de Custeio por Absoro importante e muito utilizado, mesmo com suas limitaes de informaes de mbito mais gerencial (voltadas tomada de deciso) e tambm da necessidade de rateios para atribuir os custos indiretos no custeio do produto/servio.

    4.3. Custeio Baseado em Atividades

    O mtodo de custeio Activity-Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades, conhecido tambm como ABC, foi desenvolvido por Robert S. Kaplan e Robin Cooper, com o objetivo de reduzir sensivelmente as distores provocadas pela atribuio arbitrria dos

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    custos indiretos (MARTINS, 2003, p. 87). Outra justificativa de sua criao que (...) os mtodos de custeios utilizados distorciam os custos dos produtos (...) (EYERKAUFER; COSTA; FARIA, 2007, p. 205).

    O Custeio ABC segundo Leone e Leone (2010) bastante burocrtico por ser muito detalhado, por isso no unnime sua aceitao ou utilizao, mas de qualquer forma, tem sido o mtodo de custeio mais focado em congressos, encontros, livros, entre outros meios

    que discutem o tema custos. Segundo Barbosa (2004, p. 37) a ideia bsica deste mtodo tomar os custos das

    vrias atividades da empresa e entender o seu comportamento, encontrando bases que representam as relaes entre os produtos e essas atividades. Sendo este mtodo baseado nas

    atividades, cabe primeiramente identificar os custos e as despesas por atividades e, depois, alocar as atividades aos produtos que so seus portadores finais. Com isso se diz que os custos

    dos produtos ficam mais exatos (LEONE; LEONE, 2010, p. 37). Martins (2003) contribui enfatizando que, a utilidade do ABC no se limita ao custeio de produtos. Ele acima de tudo, um poderoso instrumento a ser utilizado na gesto de custos.

    Vrios so os autores que tratam sobre o conceito do ABC, mas basicamente todos podem ser resumidos como a alocao dos custos indiretos nas atividades realizadas pela empresa, com a finalidade de produzir ou realizar um produto ou servio, ou seja, o produto/servio a conseqncia das atividades que a empresa realiza:

    No mtodo de custeio baseado em atividades, ou ABC, assume-se, como pressuposto, que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como consequncia das atividades consideradas estritamente necessrias para fabric-los e/ou comercializ-los, e como forma de se entender as necessidades, expectativas e anseios de clientes (NAKAGAWA, 1994, p. 39 apud LEONE; LEONE, 2010, p. 253).

    Considerando estes conceitos, o mtodo ABC, tem seu foco inicial no no produto, mas, nas atividades que so necessrias para a produo desse produto ou prestao dos servios. O custo deste, ser a soma dos custos das atividades que foram envolvidas em sua produo ou realizao, tendo ao final o seu custo total. Assim, diferentemente do mtodo de

    custeio por absoro que, se utiliza de critrios de rateio para alocao dos custos indiretos, no mtodo ABC, desenvolve-se um processo de rastreamento destes custos. A diferena est em

    sua alocao, que no inserida diretamente ao produto/servio, mas nas atividades envolvidas na execuo do processo, e s depois, alocadas aos produtos/servios. Dessa forma, pode-se perceber que o ABC surge como uma soluo para o problema da alocao

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    dos custos indiretos, que so considerados a parte mais delicada do processo de apurao dos custos dos produtos/servios.

    Neste contexto, cabe salientar que, o mtodo ABC utiliza-se, neste processo de rastreamento dos custos, os denominados direcionadores de recursos e de atividades, os quais

    segundo Hofer, Souza e Robles Jr (2007, p. 7) possibilitam uma anlise mais coerente da rentabilidade de cada item, produzido pela mesma fbrica, apoiada em decises estratgicas.

    Estes direcionadores de custos so os fatores que causam alteraes no custo das atividades que esto relacionadas produo, para Di Domenico e Lima (1995, p. 4) so os direcionadores de custos que originam as atividades. Portanto, determinar corretamente os direcionadores essencial.

    A Figura 3, demonstra a lgica de funcionamento do mtodo de custeio baseado em atividades, que direcionam os custos no ao produto/servio, mas, para as atividades que,

    posteriormente transferem os seus gastos aos produtos.

    Figura 3 Direcionadores de Recursos de Atividade Metodologia ABC. Fonte: SILVA (1999) apud HOFER, SOUZA e ROBLES JR (2007, p. 8)

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    5. Estudos Empricos sobre a Aplicao do Custeio Baseado em Atividades

    Algumas pesquisas no Brasil foram desenvolvidas procurando demonstrar a aplicao do mtodo de custeio Baseado em Atividades (ABC) na agricultura.

    Oliveira, Queiroz e Niveiroz (2011) desenvolveram um estudo com o objetivo de identificar o custo do preparo do solo (plantio da soja) quando da aplicao do mtodo de custeio Baseado em Atividades - ABC, buscando especificamente identificar as atividades envolvidas responsveis pelo consumo dos recursos,

    reconhecer os direcionadores de custos para o rastreamento dos custos dos recursos consumidos e por fim, medir o custo de cada atividade envolvida no processo. Neste artigo foi utilizado o tipo de pesquisa descritiva, atravs do mtodo de estudo de caso conduzido num talho de uma fazenda da regio de Rondonpolis, MT. Os resultados encontrados apontam que com a aplicao do Custeio Baseado em Atividades (ABC) foi possvel ao agricultor identificar as atividades executadas para a produo de soja, como as envolvidas no preparo do solo, bem como calcular o custo de cada atividade proporcionando acuracidade dos dados e possibilitando um

    melhor processo de tomadas de decises.

    Macohon e Beuren (2009) desenvolveram um estudo, com o objetivo de descrever a aplicao de um sistema de gesto de custos baseado em atividades no mbito de uma pequena propriedade rural produtora de feijo, soja e milho. Trata-se de uma pesquisa exploratria, realizada por meio de um estudo de caso, com dados coletados atravs de visitas in loco, privilegiando a abordagem quantitativa. Os

    resultados indicaram que a aplicao do custeio ABC em uma pequena propriedade rural, embora aqui restrita a um estudo de caso e, por isso, no se pode generalizar as

    concluses, o modelo vivel enquanto sistema de gesto de custos.

    Di Domenico e Lima (1995) descreveram a implantao piloto de um sistema de custos baseado em atividades em uma fazenda de citrus, da empresa Sucoctrico Cutrale Ltda. Procuraram abordar algumas caractersticas especficas da gesto do

    ambiente agrcola, propondo solues para os problemas encontrados atravs da utilizao do custeio ABC como ferramenta gerencial. As solues propostas evidenciaram que, o custeio baseado em atividades, embora tenha surgido como ferramenta para o gerenciamento dos custos em ambientes industriais e de servios,

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    mostrou sua aplicabilidade na rea de agricultura, melhorando significativamente a gesto dos custos no ambiente agrcola.

    6. Aplicabilidade da Gesto de Custos na Atividade Agrcola

    Na atividade agrcola, assim como, em qualquer outra atividade rural ou empresarial

    alm das porteiras da propriedade, a gesto de custos atravs dos seus instrumentos de apurao e controle dos resultados adquire status de carro-chefe. Somados aos conhecimentos tcnicos (produo) j existentes, adquiridos pelos produtores de forma emprica aps anos de trabalho na atividade potencializam e profissionalizam a tomada de

    deciso do gestor/empresrio rural em um ambiente de negcios, que se torna a cada dia mais competitivo.

    Um sistema de contabilidade de custos construdo e implantado para atingir finalidades especficas dentro de um modelo gerencial e de uma estrutura organizacional, que podem estar relacionadas com o fornecimento de dados de custos para a medio dos lucros, determinao da rentabilidade e avaliao do patrimnio, identificar mtodos e procedimentos para o controle das operaes e atividades executadas, de modo a prover informaes sobre custos para a tomada de decises e de planejamento atravs de processos analticos. (CALLADO; CALLADO, 2004, p. 3)

    imprescindvel para qualquer gestor conhecer o custo real de produo, no apenas com o intuito de apurar a rentabilidade, ou melhor, lucro aps a venda, mas principalmente, por permitir uma avaliao do processo produtivo como um todo, o que

    poder oportunizar, por exemplo, polticas de reduo de custos e economia de tempo. Desta forma, ser possvel a visualizao dos resultados inerentes a atividade produtiva, bem como a identificao dos gargalos existentes o que facilitar a prtica de aes corretivas, fortalecendo e maximizando os resultados da propriedade. No entanto, importante salientar que as tcnicas da contabilidade de custos empregadas em todos os seguimentos produtivos foram, em geral, concebidas para atender a

    uma demanda da atividade industrial. A contabilidade de custos segundo Crepaldi (2004, p. 14), surgiu da contabilidade geral, justamente pela necessidade de se ter um controle maior sobre os valores a serem atribudos aos estoques dos produtos na indstria. Neste contexto, a utilizao dos mtodos de apurao e controle de custos na agricultura dever ser precedida do desenvolvimento/implementao de adequaes que levem em considerao as

    particularidades deste seguimento. Na viso de Barbosa (2004), devido s peculiaridades apresentadas nos processos produtivos, o levantamento e entendimento dos custos

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    agropecurios exigem ateno diferenciada. Di Domenico e Lima (1995, p. 10), contribuem enfatizando que:

    Uma caracterstica particular da rea agrcola sazonalidade da ocorrncia das atividades. Como as pulverizaes, fertilizaes, roagens e outras atividades so executadas em funo de algumas variveis, como as infestaes de pragas e os ndices pluviomtricos, no h execuo de todas as atividades durante o ano todo, nem capacidade de se prever com preciso quando elas vo ocorrer. Percebe-se, dessa forma, que um sistema de gesto de custos para a rea agrcola no pode ser o mesmo que utilizado nos ambientes industriais, onde os processos de fabricao se repetem, nos vrios meses do ano.

    Essas particularidades ratificam as dvidas existentes quanto aplicabilidade, na

    produo agrcola, dos conceitos desta contabilidade de custos, que fora desenvolvida com o intuito de atender inicialmente, as demandas advindas das empresas industriais. Neste contexto, pode-se fazer uma reflexo utilizando, por exemplo, o conceito de custo direto apresentado por alguns autores como: Bomfim e Passarelli (2008, p. 53) custos diretos so aqueles que podemos identificar como pertencendo a este ou aquele produto, pois h como mensurar quanto pertence a cada um, de forma objetiva e direta; Santos, Marion e Segatti (2009, p. 33) custos diretos so os identificados com preciso no produto acabado, atravs de um sistema e um mtodo de medio, e cujo valor relevante; Crepaldi (2005, p. 99):

    Custos diretos so aqueles que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos agrcolas, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mo de obra ou de mquina, quantidade de fora consumida etc.) De modo geral, identificam-se aos produtos agrcolas e variam proporcionalmente quantidade produzida.

    Com base nestas definies, surgem questes como: ser que, em se tratando de produo agrcola, possvel a identificao dos custos diretos com preciso ao produto final?

    No que tange ao produto final, possvel afirmar que os custos diretos variam proporcionalmente quantidade produzida?

    Na produo industrial os materiais e/ou demais fatores de produo podem ser identificados com um produto final especfico, por exemplo, a utilizao de 1 metro de madeira ter como resultado final, ou melhor, produto final, uma cadeira. J, no caso da produo agrcola, estes materiais e/ou insumos, a exemplo: as sementes que sero utilizadas

    no processo de produo vo dar origem a um produto final que sofrer a influncia de outros fatores especficos da produo agrcola. Ou seja, as intempries da natureza (problemas climticos), as infestaes de pragas e etc., que podero interferir diretamente na quantidade produzida. Neste caso, no seria possvel, por exemplo, afirmar que existe uma relao direta entre os gastos incorridos na produo, versus, quantidade produzida, ou at mesmo, que cada semente, ou muda plantada dar origem a uma quantidade especfica de produtos finais.

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    importante salientar que, de forma alguma existe aqui a pretenso de desqualificar os conceitos sobre custo direto apresentados por estes renomados autores. Mas sim, fomentar a discusso sobre a eminente necessidade de desenvolvimento de conceitos/definies, relacionados rea de custos adaptados as realidades da produo agrcola.

    Alm destas adaptaes, outro fator que merece destaque no que tange as dificuldades relacionadas prtica da gesto de custos na atividade agrcola, e que pode interferir no uso

    adequado deste instrumento de gesto refere-se ao baixo nvel de instruo do produtor/gestor rural.

    De acordo com Tenrio (2011), a educao um dos maiores problemas para a evoluo do agronegcio brasileiro. Segundo o autor, com base nos dados do Censo

    Agropecurio de 2006, elaborados pelo IBGE, cerca de 870 mil proprietrios de estabelecimentos agropecurios no sabem ler e escrever, o que no pouco considerando o

    total de 3,9 milhes de estabelecimentos agropecurios que existem no pas, segundo a mesma pesquisa. Pudell (2006) complementa salientando que, talvez um dos fatores que influenciam para que os produtores no desenvolvam prticas de gesto na sua propriedade possa ser atribudo ao baixo nvel de escolaridade, isso pode estar dificultando ao produtor o processo de atualizao e percepo das novas tendncias que vem ocorrendo no setor. Neste sentido, percebe-se que o nvel de instruo/escolaridade deste gestor rural poder intervir no processo de implantao, e at mesmo, controle da gesto de custos no estabelecimento rural, afinal, segundo Callado e Callado (2008, p. 85) a apurao de custos no agronegcio apresenta uma de suas maiores dificuldades de implantao e

    desenvolvimento devido necessidade de rigor no controle dos seus elementos de forma a obter uma correta apropriao dos custos de cada produto. Alm disso, de acordo com

    Ribeiro (2004) as atividades agrcolas so exercidas das mais variadas formas, desde o cultivo caseiro para a prpria subsistncia at os grandes complexos, na grande maioria das vezes no utilizam adequadamente os meios de apurao de custos de seus produtos, tendo em vista que, a apropriao da parcela dos diversos custos que compem o produto final tarefa difcil e

    complexa.

    Para que se possa discorrer sobre a aplicabilidade no ambiente agrcola, do mtodo de

    apropriao de custos denominado custeio baseado em atividades (a partir daqui ser tratada como, ABC), bem como compar-lo com custeio por absoro foi elaborada a Tabela 1 que ilustra um exemplo com os principais componentes de custos necessrios para a produo de soja e milho. Na elaborao desta tabela foram utilizadas como parmetro as informaes

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    contidas nos comunicados tcnicos 160/2010 e 163/2011, publicados pela Embrapa Agropecuria Oeste, cujos contedos apresentam os clculos estimativos de custos de produo para as culturas de soja e milho, relativo ao perodo de safra 2010/2011 para o estado de Mato Grosso do Sul. Considerando que, as anlises desta pesquisa possuem um

    foco qualitativo foram suprimidos todos os valores relativos aos itens que compem a referida tabela.

    Ao analisar os dados da Tabela 1, pode-se observar que, a estrutura utilizada para composio e determinao dos custos de cada produto espelha-se nas premissas do mtodo tradicional de custeio por absoro sem departamentalizao. Ou seja, quando os custos so identificados e apropriados aos produtos sem qualquer relao com uma estrutura

    departamental. Tendo em vista que, os objetivos desta pesquisa esto direcionados para a anlise da aplicabilidade do mtodo de custeio ABC na atividade agrcola foi elaborada a

    Tabela 2, que ilustra um exemplo simplificado do processo de apropriao de custos por esta metodologia.

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    Conforme pode ser observado, a Tabela 2 apresenta a estrutura e requisitos bsicos do mtodo ABC, ou seja:

    recursos/custos incorridos - necessrios para o desenvolvimento das atividades (mo-de-obra, maquinrios, insumos e etc.);

    atividades efetuadas que absorvem os recursos/custos incorridos, atravs da utilizao dos direcionadores de recursos (hora-homem, hora-mquina, quantidade de insumos e etc.);

    produtos produzidos - que absorvem os custos das atividades necessrias para sua produo, atravs da utilizao dos direcionadores de atividade (horas necessrias para preparo do solo, horas necessrias para plantio e etc.).

    Como j mencionado, o modelo ABC foi concebido tendo em vista a necessidade de reduzir as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos, que segundo Martins (2003), com os avanos tecnolgicos e a crescente complexidade dos sistemas de produo, esto aumentando continuamente, tanto em valores absolutos quanto em termos relativos.

    Este enfoque fomenta uma indagao, no tocante a alocao dos custos indiretos, ser que a implantao do custeio baseado em atividades (ABC) na produo agrcola, proporcionar diferenas significativas em comparao com o custeio por absoro? Com o intuito de responder ou talvez encontrar uma justificativa para esta questo, considere, por exemplo, que uma empresa agrcola produtora de gros (milho, soja, trigo, e

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    etc.), cuja estrutura/componentes do custo seja semelhante aos modelos apresentados nas Tabelas 1 e 2, esteja efetuando a apurao dos custos de produo do perodo. Inicialmente, deve-se ponderar que, a apurao dos custos de produo dever observar s particularidades inerentes a atividade agrcola. Ou seja, na agricultura, diferentemente da indstria, a produo no ocorre em uma linha de produo ou em um ambiente fechado, onde produtos e/ou modelos diferentes so produzidos utilizando-se uma

    mesma estrutura (mquinas, energia, mo-de-obra, e etc.) em um mesmo perodo. Crepaldi (2005, p. 28) contribui salientando que:

    No setor agrcola, normalmente, no existe um fluxo contnuo de produo, como na indstria e uma tarefa pode tambm no depender de outra. As atividades esto dispersas por toda a empresa, podendo ocorrer em locais distantes um do outro. No h relao, por exemplo, entre o trabalho executado por uma equipe que reforma as cercas da propriedade com outra que faz a limpeza das pastagens.

    Mesmo que esta propriedade rural esteja desenvolvendo, por exemplo, o processo de semeadura de duas, trs ou mais culturas em um mesmo perodo, este trabalho ser

    executado separadamente. O maquinrio utilizado neste processo (trator, semeadeira, e etc.), assim como, a mo de obra empregada no poder fazer ao mesmo tempo o plantio da soja, do milho e do trigo, neste caso, mesmo que a propriedade possua apenas um conjunto de maquinrios, cada processo de plantio ocorrer ao seu tempo, permitindo assim, o planilhamento/identificao dos custos relativos a cada operao. Neste sentido, o que pode ser observado, em linhas gerais, que na agricultura as ocorrncias de custos indiretos so

    imensamente menores, quando comparados com a indstria. Essas particularidades da atividade agrcola reforam ainda mais a utilizao do

    mtodo de custeio por absoro. Afinal, segundo Bomfim e Passarelli (2008) em comparao com os sistemas de custeio tradicionais, o ABC pode no ser conveniente a todas as empresas, sendo a sua aplicao particularmente recomendvel s empresas, cujos gastos indiretos representam parcela significativa dos gastos totais, que produzem em um mesmo

    estabelecimento, produtos e/ou servios muito diversos no que se refere aos volumes de produo ou processo produtivo e que trabalham com clientela diversificada em termos de

    volume de encomendas, de especificaes especiais e de servios adicionais. Sendo assim, pode-se perceber que, em se tratando da alocao/apurao dos custos indiretos, a utilizao do mtodo ABC em comparao com o custeio por absoro no oferecer resultados

    significativos.

    Desta forma, o produtor/gestor rural poder optar por efetuar a alocao dos custos nos moldes da Tabela 1, ou seja, atravs do mtodo de custeio por absoro, neste caso, sem

  • Avaliao da aplicao do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC), na produo agrcola de gros: culturas temporrias.

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    departamentalizao. Ou se preferir, utilizando-se da departamentalizao potencializando assim, o enfoque gerencial necessrio para o processo de tomada de deciso. Nesta perspectiva, poder, por exemplo, segregar os gastos por tipo de operao agrcola que, na viso de Santos, Marion e Segatti (2009, p. 13), so as fases necessrias do processo produtivo, de acordo com o tipo de cultura. Onde a alocao dos custos, poder ser efetuada atravs da utilizao dos coeficientes tcnicos que, segundo Santos, Marion e Segatti

    (2009 p. 15) so ndices que determinam o tempo necessrio para realizar certa operao, (...) expressa em hora-homem, hora mquina, quantidade de insumos consumidos etc. Quando se trata de materiais, os ndices so expressos em unidades, ou seja, quilos, litros, metros, plantas por hectare etc.. A Tabela 3 ilustra um exemplo simplificado do processo de

    apropriao de custos por esta metodologia.

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    A anlise da Tabela 3 permite observar que, os coeficientes tcnicos, utilizados para a alocao dos custos nesta metodologia, assemelham-se aos direcionadores utilizados pelo mtodo de custeio baseado em atividade (ABC), exemplificado na Tabela 2. Ou seja, mesmo que a empresa rural no opte pela utilizao do mtodo ABC, os critrios/ndices utilizados

    para apropriao desses custos podero ser naturalmente utilizados por outra metodologia de apurao do custo agrcola de produo.

    Analisando por outro prisma, o mtodo ABC, enquanto, origem de informaes para o auxlio tomada de deciso indiscutivelmente um importante instrumento gerencial de controle e anlise da estrutura de custos da propriedade. Afinal, segundo Crepaldi (2005) ele permitir uma anlise de custos atravs das atividades. Cada atividade descreve o que a

    empresa faz e quanto de recursos ela utiliza para produzir seus produtos. O ABC identifica as atividades desenvolvidas e determina o custo e desempenho. Alm disso, demonstra a relao

    existente entre recursos consumidos (o que foi gasto), atividades executadas (onde foi gasto) e objetos de custos (para que foi gasto). No entanto, cabe salientar, que o mtodo de custeio por absoro com a utilizao da departamentalizao possui plenas condies, dependendo da sua estruturao, de atender aos anseios gerenciais do administrador rural.

    7. Consideraes Finais

    O objetivo do estudo foi realizar a anlise crtica da utilizao/aplicao do sistema de custeio por atividade (ABC) como instrumento para a gesto de custos da propriedade rural, com foco na produo agrcola de gros. Dessa forma, foi realizando a comparao com o mtodo tradicional de custeio por absoro e buscando responder a seguinte indagao: no

    tocante a alocao dos custos indiretos, ser que a implantao do custeio baseado em atividades na produo agrcola, proporcionar diferenas significativas em comparao com o custeio por absoro?

    Neste caso, o que se concluiu que, no h a necessidade de utilizao do mtodo

    ABC, levando em considerao fatores como, o nvel de detalhamento e complexidade do mtodo. Alm disso, o mtodo ABC um instrumento utilizado com o intuito de minimizar

    as distores referentes aos custos e despesas indiretas, o que pelo ponto de vista apresentado, ocorre em poucos momentos, no sendo dessa forma, uma vantagem significativa nesse contexto.

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    Como foi visto, os mtodos e modelos de gesto de custos devem, em geral, ser adaptados para a utilizao em uma propriedade rural, j que o foco destes a indstria, e diante disso, o mtodo ABC no uma exceo, sendo essa adaptao outro fator muito importante, e que tambm deve ser considerado diante do perfil do produtor rural, que em

    geral possui baixo nvel de escolaridade e instruo. Sendo assim, o mtodo tradicional de custeio por absoro mais simples, menos detalhado e cumpre satisfatoriamente o papel da

    gesto de custos mediante o contexto apresentado. importante esclarecer que, este estudo no buscou esgotar por completo esse extenso

    e polmico assunto deixando aberto o caminho para novas pesquisas, utilizando outras metodologias e conceitos da contabilidade de custos, ou mesmo, a utilizao dessa pesquisa

    para a aplicao em estudos de casos.

    8. Referncias

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