curso de direito tributario, 3ª edição - josé eduardo soares de melo

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CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 3ª edição Apresentação Este Curso de Direito Tributário foi elaborado segundo os pro- gramas básicos instituídos nas Faculdades de Direito e de Adminis- tração de Empresas, para os cursos de bacharelado, pós-graduação e especialização, tendo por finalidade possibilitar aos estudantes e pro- fissionais, militantes nesta área jurídica, o conhecimento dos aspec- tos fundamentais das atividades tributárias. Trata do sistema tributário, mediante a análise dos princípios e normas da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional e da legislação correlata, analisando seus institutos e preceitos segun- do a doutrina e a jurisprudência. Considerando a edição de diversas Emendas Constitucionais, Leis Complementares, e alteração na sistemática de diversos tribu- tos nos últimos três anos, tomou-se imprescindível a elaboração de uma nova edição deste livro, com o objetivo de permitir o conheci- mento da legislaçao atualizada, os entendimentos doutrinários e a atual postura dos tribunais, que implicam a adoção de novos proce- dimentos por parte do binômio fisco-contribuinte e dos demais ope- radores do direito. A matéria atinente às contribuições de seguridade social (item 3.5) fora detidamente analisada, mediante estudos específicos a res- peito da Cofins, PIS, folha de salários e rendimentos do trabalho, lucro, trabalhadores e segurados da Previdência, atividades rurais e pesca artesanal, CPMF, Serviço Social Rural e Seguro de Acidente do Trabalho (itens 3.5.4.1 a 3.5.5) A recente “norma antielisão” (item 9.3.3) recebeu específico exame, face à sua introdução no CTN, pela Lei Complementar 104/ 2001, o mesmo ocorrendo com a “medida liminar ou tutela anteci- pada em outras espécies de ação judicial”, e “parcelamento” (itens 13.5, e 13.6), e também com a “dação em pagamento” (item 14.1.5), inseridos nos âmbitos da suspensão e extinção da exigibilidade do crédito tributário (capítulos 13 e 14). O tópico referente à administração tributária (capítulo 17) so- frera substancial modificação no que conceme ao “dever de informa- ção”, e ao “sigilo” (itens 17.3 e 17.4), para adequar-se às regras dis- postas nas Leis Complementares 104/2001 e 105/2001, e legislação decorrente.

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Page 1: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELOCURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

3ª edição

Apresentação

Este Curso de Direito Tributário foi elaborado segundo os pro-gramas básicos instituídos nas Faculdades de Direito e de Adminis-tração de Empresas, para os cursos de bacharelado, pós-graduação e especialização, tendo por finalidade possibilitar aos estudantes e pro-fissionais, militantes nesta área jurídica, o conhecimento dos aspec-tos fundamentais das atividades tributárias.

Trata do sistema tributário, mediante a análise dos princípios e normas da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional e da legislação correlata, analisando seus institutos e preceitos segun-do a doutrina e a jurisprudência.

Considerando a edição de diversas Emendas Constitucionais, Leis Complementares, e alteração na sistemática de diversos tribu-tos nos últimos três anos, tomou-se imprescindível a elaboração de uma nova edição deste livro, com o objetivo de permitir o conheci-mento da legislaçao atualizada, os entendimentos doutrinários e a atual postura dos tribunais, que implicam a adoção de novos proce-dimentos por parte do binômio fisco-contribuinte e dos demais ope-radores do direito.

A matéria atinente às contribuições de seguridade social (item3.5) fora detidamente analisada, mediante estudos específicos a res-peito da Cofins, PIS, folha de salários e rendimentos do trabalho, lucro, trabalhadores e segurados da Previdência, atividades rurais e pesca artesanal, CPMF, Serviço Social Rural e Seguro de Acidente do Trabalho (itens 3.5.4.1 a 3.5.5)

A recente “norma antielisão” (item 9.3.3) recebeu específico exame, face à sua introdução no CTN, pela Lei Complementar 104/ 2001, o mesmo ocorrendo com a “medida liminar ou tutela anteci-pada em outras espécies de ação judicial”, e “parcelamento” (itens 13.5, e 13.6), e também com a “dação em pagamento” (item 14.1.5), inseridos nos âmbitos da suspensão e extinção da exigibilidade do crédito tributário (capítulos 13 e 14).

O tópico referente à administração tributária (capítulo 17) so-frera substancial modificação no que conceme ao “dever de informa-ção”, e ao “sigilo” (itens 17.3 e 17.4), para adequar-se às regras dis-postas nas Leis Complementares 104/2001 e 105/2001, e legislação decorrente.

Toda a matéria pertinente aos impostos federais, estadua is, distritais e municipais (capítulos 1 8, 19 e 20) fora objeto de exame específico de cada um de seus elementos componentes, passando a analisar as materialidades, sujeitos ativos, contribuintes e responsa-veis, alíquotas, progressividade não-cumulatividade, segundo legis-lação, doutrina e jurisprudência atualizadas.

Esta nova edição procura seguir o mesmo espírito e a diretriz

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que norteara a edição anterior, no sentido de possibilitar sua utiliza-ção teórica e prática.

Sumário

1. Fundamentos Básicos do Direito Tributário 112. Conceito de Tributo 423. Espécies e Classificações de Tributos 534. Competência Tributária e Partilha das Receitas 1055. Imunidades 1106. Fontes do Direito Tributario 1247. Vigência, Eficácia e Aplicação da Legislação Tributária 1448. Interpretação e Integração da Legislação Tributária 1579. Obrigação Tributária e Fato Gerador 17710. Sujeitos Ativo e Passivo da Obrigação Tributária 19411. Responsabilidade Tributária 20412. Constituição do Crédito Tributário 22013. Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário 23914. Extinção do Crédito Tributário 24915. Exclusão do Crédito Tributário 27316. Garantias e Privilégios do Crédito Tributário 27917. Administração Tributária 285

18. Impostos Federais 30219. Impostos Estaduais 33320. Impostos Municipais 348

Índice Sistemático 369Índice Alfabético de Assuntos 374Bibliografia 378

1. Fundamentos Básicos do Direito Tributário

Sumário: 1.1. Atividade financeira do Estado. 1.2. A posi-ção constitucional do direito tribtttá rio. 1.3. A inexistência de autonomia do Direito Tributá rio e seu relacionamento com os demais ramos do Direito. 1.4. Princípios constitu-cionais. 1.4.1. Princípio federativo. 1.4.2. Princípio repu-blicano. 1.4.3. Princípio da legalidade. 1.4.4. Princípio da anterioridade. 1.4.5. Princípio da irretroatividade. 1.4.6.

Princípio da igualdade. 1.4.7. Princípio da capacidade contributiva. 1.4.8. Princípio da vedação de confisco. 1.4.9. Princípio da liberdade de tráfego. 1.4.10. Princípio espe-cíflcos para determinados impostos.

1.1. Atividade Financeira do EstadoO país necessita de recursos para poder atingir seus objetivos fundamentais, consistentes na construção de uma sociedade livre, justa e solidária, no desenvolvimento nacional, na erradicação da pobreza e marginalização, na redução das desigualdades sociais e regionais, bem como na promoção do bem estar da coletividade (art.

1~, § 30, da Constituição Federal).

A União, Estados, Distrito Federal, Municípios e Territórios executam inúmeras e diversificadas atividades, como se colhe do simples exame de matérias previstas na Constituição Federal, concernentes aos Poderes Legislativo, Executivo, Judiciário (arts. 44/153); Forças Armadas e Segurança Pública (arts. 142/144); Se-guridade Social (arts. 194/204); Educação, Cultura e Desporto (arts. 205/217); Ciência e Tecnologia (arts. 218/219), Meio Ambiente (art.

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225); Família, Criança, Adolescente e Idoso (arts. 226/230). São, ainda, dotados de competência constitucional para participar da or-dem econômica, e das políticas urbanas, agrícola e fundiária (arts.

170/ 19 1).

As entidades governamentais também podem atuar em seto-res dedicados à atividade privada, despindo-se de privilégios, prer-rogativas e exclusivos interesses públicos, como ocorre no exercício

12 CURSO DE DIRErTO TRIBUTÁRIO

de inúmeras atividades, como compra, alienação, locação de quais-quer espécies de bens etc.

A execução de todas essas atividades (de natureza pública e privada) implica a utilização de pessoal (funcionários públicos, au-tônomos), aquisição de bens (veículos, materiais, imóveis, mobiliá-rio etc.) realização de investimentos (estradas, hospitais, escolas, imóveis destinados aos Ministérios e Secretarias de Governo), de-mandando a imprescindível obtenção e manuseio de valores, atinen-tes a receitas, despesas, elaboração de orçamentos, significando um procedimento de autêntica gestão financeira.

Determinados valores pecuniários, compreendendo receita derivada do patrimônio das pessoas privadas (naturais e jurídicas) têm a característica de tributos, consoante sistemática constitucional, regrados por peculiar regime jurídico, e que constituem objeto de exame nos demais itens deste Curso.

1.2. A Posição Constitucional do Direito TributárioO sistema tributário, constituído por princípios e normas es-pecíficas, encontra-se expressamente disciplinado em capítulo pró-prio da Constituição Federal (arts. 145 a 156), e em demais disposi-tivos esparsos (arts. 195, 212, § 50, 239, §~ j0 e 40 e 240). Os linea-mentos, os contornos, as balizas e os limites de tributação estão pre-vistos na Constituição. O exame da matéria tributária impõe, neces-sariamente, a análise e a compreensão dos postulados e regras hau-ridas na Constituição, como lei fundamental e suprema do Estado, conferindo poderes, outorgando competências e estabelecendo os

direitos e garantias individuais.

Dispõe a Constituição sobre as espécies tributárias (impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e con-tribuições sociais); estabelece as competências das pessoas jurídicas de direito público para promover a sua instituição, de conformidade com específicas materialidades; contempla princípios genéricos e peculiares para a criação e aplicação das normas tributárias; além de tratar da previsão de diplomas normativos (lei complementar, lei ordinária, medida provisória, convênios e resoluções) para sua imple-

mentação e operacionalização.

Depreende-se que o Direito Tributário possui efetiva dignida-

de constitucional devido ao significativo, peculiar e minucioso tra-JOSE EDUARDO SOARES DE MELO13

tamento que lhe foi conferido pelo constituinte, o que tem o condão

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de revelar sua considerável importância no ordenamento jurídico, pe-la circunstância especial de, por um lado, representar fonte de recei-ta para o poder público, e de outro, acarretar ingerência no patrimô-nio dos particulares.

A Constituição contém conceitos e diretrizes básicas que de-vem ser rigorosamente obedecidas por todos seus destinatários, e perseguidas até suas últimas conseqüências, sendo inadmissível ao intérprete e aplicador do Direito tomar como ponto de partida nor-ma infraconstitucional (a lei, ou o regulamento), uma vez que esta deve sempre estar fundamentada em norma de escalão superior (co-mo se categoriza a Constituição).

Assim, as entidades governamentais não podem instituir ou exigir tributos movidos por meros interesses pessoais, discricionários e arbitrários, segundo procedimento que lhe parecer mais conve-niente e oportuno, uma vez que devem estrita obediência aos supe-riores postulados da Constituição Federal.

1.3. A Inexistência de Autonomia do Direito Tributário e seuRelacionamento com os Demais Ramos do Direito

O Direito constitui um sistema integrado por diversificadas normas que se encontram vinculadas, de modo horizontal e, vertical, observando coerência e harmonia, em razão do que as classificações, ou divisões operadas pelos legisladores, ou intérpretes, têm como objetivo básico oferecer apenas um caráter utilitário. Sob esse pris-ma, as normas serão consideradas públicas na medida em que consubstanciarem a predominância do interesse coletivo, enquanto terão natureza privada no caso de positivar-se o interesse particular,

inspirado no princípio da autonomia da vontade.

Esta classificação é meramente utilitária porque nem semprehá possibilidade de sustentar e manter uma rígida e dogmática divi-são entre direito público e privado. Sob esse aspecto, constata-se que,embora as normas de direito penal tenham por finalidade primordiala preservação de valores de superior interesse para a Sociedade, comoa vida, a liberdade, a saúde, também contemplam regras de interes-se particular, como é o caso dos crimes contra a honra (calúnia, di-famação e injúria), cuja ação encontra-se condicionada à represen-tação por parte do particular ofendido. O mesmo ocorre com o direito14CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

do trabalho, direcionado na relação empregador e empregado, mas que contém normas inderrogáveis pelas partes, como é o caso do salário mínimo, décimo-terceiro salário, salário-família (previstos nos incisos IV, VIII e XII do art. 70 da Constituição Federal).

Portanto, a classificação do Direito Tributário como ramo do Direito Público, em realidade, objetiva apenas assinalar que suas normas revelam caráter obrigatório, insuscetíveis de serem altera-das ou suprimidas pela vontade dos particulares, em razão do que o vendedor de uma mercadoria não pode combinar com o comprador a desobrigação de emitir nota fiscal ainda que não aja sob o pretexto de eliminar a incidência de imposto. Também o contribuinte de qual-quer espécie tributária não poderá fazer acordos com a fiscalização para efetuar pagamento parcelado, ou ver-se desonerado de juros, multa, se inexistir lei tratando dessas matérias, em obediência ao prin-cípio da indisponibilidade do crédito tributário.

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O estudo, a compreensão e a aplicação do Direito Tributário não podem ser realizados de forma unilateral e isolada das inúmeras regras integrantes de demais segmentos jurídicos, uma vez que as normas tributárias incidem e recaem sobre uma infinidade de precei-tos e institutos do universo jurídico, de natureza civil, comercial, tra-balhista, previdenciária etc.

Considerando que o tributo decorre de fatos, operações, esta-dos, situações, atividades públicas e particulares - disciplinadas pe-los demais ramos do Direito - e a despeito de seu status constitucio-nal (art. 24, 1) toma-se absolutamente inviável cogitar-se de autono-mia do Direito Tributário, porquanto seus preceitos mantêm perma-nente vinculação com os demais ramos do Direito, conforme facil-mente se demonstra:

a) Direito Constituciçnal - discriminação das competências às pessoas políticas, indicação de espécies de tributos, prin-cípios constitucionais genéricos e específicos, previsão de normas veiculadoras e disciplinadoras de matéria tributá-

ria (lei complementar, lei ordinária, resoluções, decretos);b) Direito Administrativo - lançamento, fiscalização e ar-recadação dos tributos, prestação de serviços públicos, exercício regular do poder de polícia e edição de normas re-

gulamentares;JosÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 15

c) Direito Financeiro - observância de exercício financei-ro como marco temporal dos impostos e orçamento espe-

cífico para as contribuições sociais;d) Direito Processual - procedimento indispensável à cons-tituição do crédito tributário, com obediência dos princí-pios do contraditório e da ampla defesa; e processo judicial visando a cobrança do crédito (executivo fiscal), ou discus-são sobre sua exigibilidade (mandado de segurança, decla-

ratória, anulatória, consignação, repetição de indébito);e) Direito Penal - sanções (prisão, multa, regime especial de fiscalização, interdição, perdimento de bens, apreensão de coisas, proibição de transacionar com repartições públi-cas) pela violação de normas tributáias (falta de pagamen-to de tributo, descumprimento de obrigações acessórias, so-negação fiscal, contrabando, descaminho, apropriação indé-

bita);f) Direito Internacional - tratados e acordos firmados en-tre os países, estabelecendo diminuição ou supressão de ônus tributámos (eliminação de dupla exigência de impos-

to de renda, desoneração de imposto de importação);g) Direito Civil - propriedade e transmissão de bens móveis e imóveis, entre particulares, serviços prestados por profis-

sionais e sociedades civis, heranças;h) Direito Comercial - negócios mercantis (compra e ven-da) e societários (constituição, fusão, cisão, incorporação,

transformação); ei) Direito do Trabalho - salários, utilidades, aviso prévio,

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fundo de garantia por tempo de serviço.A análise dos inúmeros temas que são desenvolvidos neste Curso, permitirá vislumbrar o indispensável entrelaçamento das nor-mas tributárias com os diversos ramos do Direito, em conseqüência do que pode-se claramente conceber que o estudo do Direito Tribu-tário obriga, necessariamente, ao conhecimento das demais regras do ordenamento jurídico.

1.4. Princípios ConstitucionaisO sistema jurídico contempla uma gama de preceitos, coman-

dos, normas e princípios dispostos nas inúmeras manifestações dos16CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

poderes públicos. O elenco de regras constantes do universo jurídi-co deve respaldar-se em normas de categoria diferenciada, de índole superior, que constituem o alicerce, a base, o fundamento do edifí-cio normativo, tendo por finalidade formar e informar os demais pre-ceitos ditados pelos órgãos competentes.

Corporificando um plexo de normas regedoras dos poderes e direitos, a Constituição Federal abarca os mandamentos lineares, a estrutura do Estado Federal, a forma republicana de governo, enun-ciando o modo de manifestação dos poderes públicos, sendo concei-tuada como “conjunto ordenado e sistemático de normas, constituí-do em torno de princípios coerentes e harmônicos em função de ob-jetivos socialmente consagrados”.’

A Constituição Federal estabelece um sistema escalonado denormas, representado por uma autêntica pirâmide jurídica que,visualizada de baixo para cima, compreende num patamar inicial oseu próprio alicerce, denominado “princípios”, tendo sido pontifica-do que “o sistema jurídico - ao contrário de ser caótico e desordenadotem profunda harmonia interna. Esta se estabelece mediante uma hierarquia segundo a qual algumas normas descansam em outras, as quais, por sua vez, repousam em princípios que, de seu lado, se as-sentam em outros princípios mais importantes. Dessa hierarquia de-corre que os princípios maiores fixam as diretrizes gerais do sistema e subordinam os princípios menores. Estes subordinam certas regras

que, à sua vez, submetem outras”.2Importante ponderar, ainda, que “princípio é, por definição,

mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, dispo-sição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compon-do-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensãoe inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade dosistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido har-mônico. E o conhecimento dos princípios que preside a intelecção dasdiferentes partes componentes do todo unitário que tem por nome“3sistema jurídico positivo

Geraido Ataliba. Sistema Constitucio,,al Tributário, São Paulo. Editora Revista dos Tri-bunais, 1968, p. 8.

2 Geraido Ataliba, ob. cit., p. 8.

Ceiso Antonio Bandeira de Melio. Curso de Direito Administrativo. São Paulo, Malheiros Editores. 8’ ed.. 1996, pp. 545-546.

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É fácil esclarecer a importância dos princípios: a Constituição Federal estabelece que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (art. 150, 1), traduzindo o princípio da estrita legalidade tri butá ria, em razão do que, em regra, o imposto tem que ser previa-mente instituído por lei aprovada por representantes do povo (Con-gresso Nacional, Assembléia Legislativa ou Câmara dos Vereadores). O Poder Executivo (Presidente da República, Governadores dos Es-tados, do Distrito Federal e Prefeitos dos Municípios, e seus respec-tivos auxiliares), só poderá exercer atos de execução, como cobrar o imposto em estrita obediência aos elementos contidos na prévia lei tributária, não podendo introduzir nenhum tipo de inovação.

Os princípios representam conceitos dogmáticos, verdades normativas, tendo a Lei das Leis (como também é denominada a Constituição Federal) previsto princípios de natureza variada, de for-ma explícita, implícita e expressa, sendo certo que os direitos e ga-rantias constitucionais “não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte” (~ 2~ do art. 50 da Cons-tituição Federal).

1.4.1. Princípio federativoA Federação constitui uma das pedras fundamentais do edifí-cio jurídico (expressamente consagrada no primeiro artigo da Cons-tituição Federal, e reiterada em inúmeras outras disposições consti-tucionais), com ampla aplicação no que conceme às normas de im-posição tributária. Sua magnitude é ressaltada no art. 60, § 40, da mesma Constituição, que proíbe ao Congresso Nacional sobre even-

tual proposta tendente a aboli-la, vedando sua indissolubilidade.

Compreende a associação de Estados, implicando configura-ção jurídica de um novo Estado (Federal), sendo que as característi-cas básicas do regime federativo podem ser assentadas na forma se-Euinte: “1. esquema de constituição rígida; 2. um poder constitucio-nal próprio nos Estados; 3. existência de um território próprio; 4.existência de um povo próprio; 5. os poderes derivam da sua consti-tuição compatibilizada com a repartição de competências que está naConstituição Federal; 6. representação proporcional da vontade dopovo dos Estados no órgão legislativo da União, além da represen-PUC MINAS pOÇOSBIBLIOTECAJOSE EDUARDO SOARES DE MEtOCURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

tação dos Estados, paritariamente nesse órgão; 7. Corte constitucio-

nal que assegure a supremacia da Constituição Federal”.4

A Federação contém três ordens jurídicas distintas:

a) a nacional compreende o próprio Estado Federal, como o

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aspecto global do País, ou seja, o Estado brasileiro dotado de sobe-rania que representa o País no quadro internacional das nações, exer-cendo seus direitos e cumprindo seus deveres, tanto que legisla su-periormente para as demais entidades (União, Estados-Membros, Distrito Federal e, também, Municípios), mediante as leis nacionais, transcendendo as pessoas políticas, não se confundindo com as leis

federais, estaduais e municipais.O limite de validade e eficácia das leis nacionais contém-se na própria Constituição Federal, não só quanto à materialidade, mas também no que atina à impossibilidade jurídica de violarem a auto-

nomia dos entes periféricos, limitando seus poderes tributámos.

As normas nacionais, conquanto sejam fruto de atuação do mesmo órgão editor de leis federais - o Congresso Nacional - com estas não se confundem, possuindo distinto âmbito de validade e di-verso conteúdo. Desta forma, ao celebrar um Tratado, estará a União exercendo a competência do Estado (Federal) com personalidade

internacional.

As leis complementares previstas no Sistema Tributário Nacio-nal (arts. 146, 148, 149, 150, VI, c, 153, VII, 154, 1, 155, X, a, XII, 156, III e § 30, 195, §~ 4~’ e 70) têm a natureza de normas nacionais, devendo ser observadas por todos os legisladores (federais, estaduais,

distritais e municipais).

b) as centrais e as regionais, representando ordens parciais, compreendem a União, os Estados e o Distrito Federal, com as re-servas de competências outorgadas e previstas pela Constituição Fe-deral (arts. 21, 22, 23, 24). Embora os Municípios não integrem for-malmente o pacto federativo, e não possuam representação no Sena-do Federal, também constituem pessoas de direito público, dotadas de idêntica autonomia (art. 30 da Constituição Federal), e com o

mesmo caráter isonômico.Em razão da autonomia, existe absoluta igualdade entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e nenhum tipo de hi-

erarquia, mas apenas fixação de competências distintas.

Geraldo Ataliba. Federação”, Revista de Direito Público n’ 81. jan./março 1987, pp.172/181.O princípio federativo, conjugado com a autonomia munici-pal, apresenta profundas e substanciais implicações no âmbito tribu-tário, tendo em vista o plano eminentemente normativo, e as diferen-ciadas competências conferidas às referidas pessoas políticas, a sa-ber: a) o Código Tributário Nacional (caracterizado como lei com-plementar) dispõe sobre normas gerais de Direito Tributário, sendo aplicado indistintamente na elaboração das normas tributárias fede-rais, estaduais, distritais e municipais; b) as leis federais, conquanto fruto de atuação do mesmo órgão editor das leis nacionais (Congres-so Nacional), e instituidoras de tributos de sua competência exclusi-va, não podem determinar, ordenar ou impor seus comandos na ela-boração de leis estaduais, distritais e municipais, o mesmo ocorren-do com estas que não podem intervir no âmbito federal. Exemplifi-cativamente, nenhuma norma federal poderá preceituar que uma atividade tipificada como “serviço” (atividade sujeita à tributação municipal) seja caracterizada como “industrialização” (atividade sus-cetível de incidência de imposto federal).1.4.2. Princípio republicanoregime republicano deve estar presente em todo estudo de

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Direito Tributário, por constituir uma das mais importantes institui-ções de direito público, representando um dos princípios fundamen-tais da estrutura constitucional brasileira, por inspirar e dar susten-

tação a demais postulados constitucionais.Sua posição jurídica e hierárquica é marcantemente superior porque, além de estar topograficamente prevista no preceito inaugu-ral da Constituição Federal, é vedada a propositura de emenda ten-dente a abolir diversos elementos integrantes da República (voto di-reto, secreto, universal e periódico; a separação dos poderes; os di-reitos e garantias individuais), ex vi do § 40, do art. 60 da mesma Constituição.

“O princípio republicano não é meramente afirmado comosimples projeção retórica ou programática. É desdobrado em todassuas conseqüências ao longo do Texto Constitucional: inúmeras re-gras dando conteúdo exato e precisa extensão da tripartição do po-der; mandatos políticos e sua periodicidade, implicando alternânciado poder; responsabilidades dos agentes públicos, proteção às liber-dades políticas; prestação de contas, mecanismos de fiscalização e1820 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Jose EDUARDO SOARES DE MEtO

controle do povo sobre o governo, tanto na esfera federal como es-tadual ou municipal; a própria consagração dos princípios federal eda autonomia municipal; etc. Tudo isso aparece, formando a contex-tura constitucional como desdobramento, refração, conseqüência ouprojeção do princípio, expressões concretas de suas exigências”.5

Ilumina e permeia a edição e intelecção dos demais ditamesconstitucionais, numa autêntica coerência e sistematização do orde-namento jurídico, “repelindo a exclusão do arbítrio no exercício dopoder, os privilégios que devem impedir o favorecimento de setoresda sociedade, o que consegue pela aplicação dos princípios da igual-dade e da legalidade. Dele decorrem a representatividade, o consen-timento dos tributos, a segurança dos direitos, a exclusão do arbítrio(Sainz de Bujanda), a legalidade, a relação de administração, a pre-visibilidade da ação estatal e a lealdade informadora da ação públi-ca, como expressões de todas as manifestações estatais”.6

Consagrando a Constituição Federal a diretriz de que “todo opoder emana do povo, que o exerce por meio de representantes” (pa-rágrafo único do art. 10), os governantes devem zelar pelos interes-ses da coletividade, e não por negócios próprios, uma vez que sãoautênticos mandatários do povo, ao qual devem servir com amplaresponsabilidade, porquanto as autoridades governamentais sãores-ponsáveis pelos danos a que derem causa, porque devem agir em es-trita conformidade com a lei, tendo em vista que “a responsabilida-de é corolário do regime republicano”.7

Nesse ponto, destaca-se a tripartição do poder como pedraangular da República, delimitando competências de cada Poder, es-tabelecendo sistema de controles eficazes da constitucionalidade dasleis e legalidade dos atos infralegais, assegurando-se a conformida-de da lei à Constituição e a fidelidade do regulamento à lei, dandoeficácia e conseqüência à hierarquia das fontes do DireitosGeraldo Ataliba, República e Constituição, São Paulo. Editora Revista dos Tribunais, 1985, pp. 2 e 3.

Ataliba e Cléber Giardino. “Segurança do direito. Tributação e anterioridade”, Revista

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de Direito Tributário 27/28. p. 55.

Michel Temer, Elementos de Direito Constitucio,ial. São Paulo, Editora Revista dos Tri-bunais. 1990. p. 165.

Seabra Fagundes. O controle dos atos administrativos pelo Poder Judiciário, Editora Fo-rense, 5’ ed., 1971, p. 165.

O Legislativo é dotado de competência para editar normas abstratas e gerais, em caráter ilimitado e universal sobre todos os ti-pos de matérias, o que, por si só, impossibilita beneficiar ou preju-dicar interesses particulares específicos, diante do que a lei é obri-gatoriamente genérica, isônoma e abstrata. Ao Executivo compete to-mar as providências concretas, agindo segundo e debaixo da lei, apli-cando-a de ofício, sendo absoluta a prevalência da lei sobre atos exe-cutivos. Ao Judiciário cabe solucionar as controvérsias que lhe são submetidas.

Observando-se a forma republicana, mediante a tripartição depoderes, está-se diante de um verdadeiro Estado de Direito, que só épossível conhecê-lo onde: a) o estado se submeta à jurisdição; b) ajurisdição deva aplicar a lei preexistente; c) a jurisdição seja execidapor uma magistratura imparcial (obviamente independente) cerca-da de todas as garantias; d) o estado a ela se submeta como qualquerpars, chamado a juízo em igualdade de condições com outro pars.9As diretrizes contidas no princípio republicano constituem fecundas raízes para a edição e aplicação das normas de tributação, especialmente porque contempla os postulados da isonomia, que ve-da a concessão de privilégios de categorias e pessoas; e da legalida-de, mediante a plena obediência - por parte de todos os destinatá-rios, fisco, contribuinte e terceiros envolvidos na relação jurídico-tri-butária - às regras ditadas pelos representantes do povo. De modo es-pecífico, a tripartição dos poderes assenta as competências tributá-rias constitucionais, especialmente os âmbitos de atuação do Legis-lativo e do Executivo.1.4.3. Princípio da legalidadeO princípio da legalidade constitui uma das garantias do Es-tado de Direito, desempenhando uma função de proteção dos direi-tos dos cidadãos, insculpido como autêntico dogma jurídico pela cir-cunstância especial da Constituição Federal haver estabelecido, co-mo direito e garantia individual, que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (art. 50, II). Somente com a expedição de normas editadas pelos representantes do próprio povo (Poder Legislativo) é que tem nascimento, modifi-

Geraido Ataiiba, República ..., p. 94.

22 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSE EDUARDO SOARES DE MEto

cação ou extinção de direitos e obrigações, competindo à Adminis-tração Pública expressa obediência ao princípio da legalidade (art. 37

da Constituição Federal).

O ordenamento jurídico contempla a reserva formal da lei, mediante a fixação precisa e determinada do órgão titular competente para sua expedição; e a reserva material da lei com a característica

de ordem abstrata, geral e impessoal.

A instituição, majoração e extinção dos tributos (art. 150, 1, III, a e b, da Constituição), bem como os casos de subsídio, isenção, re-

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dução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições (art. 150, § 6v), deve ser sempre prevista em “lei”, compreendida como espécie nor-mativa editada pelo Poder Legislativo (excepcionalmente pelo Poder Executivo, nos casos de medidas provisórias, previstas no art. 62 da

Constituição), contendo preceitos vinculantes.

A propósito, tem sido sublinhado que “é da essência de nossoregime republicano que as pessoas só devem pagar os tributos em cu-ja cobrança consentirem. Tal consentimento há que ser dado, por meiode lei ordinária, pelo Poder Legislativo, com este fito reunido, con-forme a Constituição” ~

O princípio da legalidade consubstancia os valores de certe-za e segurança jurídica, “sendo o vetor dos vetores, princípio cons-titucional carregado de carga valorativa, de transcendental impor-tância ao Estado de Direito, e atina, também e sobretudo, à imuniza-ção dos administrados contra as próprias leis; coarta a discriciona-IIriedade do legislador

Além disso, implica o princípio da tipicidade, que tem comocaracteres a observância de nunierus clausus (vedando a utilizaçãode analogia e a criação de novas situações tributáveis), taxatividade(enumeração exaustiva dos elementos necessários à tributação),exclusivismo (elementos suficientes), determinação (conteúdo dadecisão rigorosamente prevista em lei), na temática de AlbertoXavier.’2‘~ Roque Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, São Paulo. Editora Revis-

ta dos Tribunais, 3 ed., 1991, p. 152.

Lucia Figueiredo, “Princípio de Proteção ao Contribuinte. Princípio da Segurança Jurí-dica”, Revista de Direito Tributário n0 47, p. 561.

Apud Yonne Dolácio de Oliveira, A Tipicidade no Direito Tributário Brasileiro, São Pau-lo, Editora Saraiva, 1980, pp. 39/41.

Entretanto, a Constituição Federal contém aparente exceção ao princípio da legalidade, ao facultar ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos de importação sobre produtos estrangeiros; exportação, pa-ra o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; produtos in-dustrializados; e operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (art. 150, § 10).

Não se trata, em absoluto, de delegação de competência do Legislativo ao Executivo posto que, primacialmente, é de exclusiva competência da lei descrever todos os aspectos de sua hipótese de in-cidência tributária, inclusive sua quantificação, onde se compreende a figura da “alíquota”, conforme será esclarecido em item posterior.

O Executivo não pode (sem amparo balizador na lei) instituir as alíquotas dos mencionados impostos. A excepcional competência outorgada constitucionalmente é apenas para flexionar as alíquotas, segundo os parâmetros legais (máximo e mínimo). Assim, no caso da lei haver estabelecido uma alíquota de 70%, para o imposto de im-portação relativamente a um determinado produto, o Executivo so-mente poderá diminuí-la até 0%, ou, em momento ulterior retornar ao referido teto (70%).

Idêntica diretriz constitucional veio a ser traçada pela Emen-

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da Constitucional n0 21, de 18.3.99, ao incluir no art. 75 do Ato das Disposições Constitucionais Transitárias a previsão para a União prorrogar a contribuição provisória sobre movimento ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (batizada de CPMF), à alíquota máxima de trinta e oito centésimos por cento, fa-cultando ao Executivo reduzi-la ou restabelecê-la, total ou parcial-mente.

Peculiarmente, a Constituição permite que “a lei poderá atri-buir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de respon-sável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presu-mido” (art. 150, § 70, acrescentado pela Emenda Constitucional n0 3, de 17.3.93). Embora seja prestigiado o primado da “lei”, a própria Emenda Constitucional viola os postulados da segurança e da certe-za da obrigação tributária, relativamente a fato ainda não aconteci-do, ou que sequer terá existência.

24 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 25

Do mesmo modo, relativamente às operações com combustí-veis e lubrificantes definidos em lei complementar, a EC n0 33/01 (inserção do § 40 ao art. 155), passou a dispor que as alíquotas do ICMS serão definidas mediante deliberação (convênio) dos Estados e Distrito Federal.

O novo mandamento desvirtua o tradicional modelo constitu-cional ao suprimir a competência privativa do Senado Federal para estabelecer as alíquotas do ICMS em operações interestaduais (inciso IV, § 2~ do art. 155); e para fixar as alíquotas mínimas e máximas, em específicas situações nas operações internas (incisos V e VI, § 2~ do art. 155). Implicitamente elimina a competência do Legislativo (Senado e Assembléias Legislativas dos Estados) no que concerne à normal fixação das alíquotas internas.

No que tange às contribuições de intervenção no domínio eco-nômico, a EC n0 33/01 dispôs que, na incidência sobre as atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool/combustível, a alíquota poderá ser reduzida e restabelecida por ato do Executivo (inserção da alínea b, inciso 1, § 40, do art. 177).

1.4.4. Princípio da anterioridadeA anterioridade das normas jurídicas constitui um dos princí-pios básicos da atividade legislativa, iluminando as regras de edifi-cação de normas de qualquer natureza, o procedimento da Adminis-tração Pública, as decisões judiciais e o comportamento dos seus

destinatários.

O respeito ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada (art. 50, XXXVI, da Constituição Federal, e art. 60, §~ Y’ e 30 da Lei de Introdução ao Código Civil) encerram máximas jurí-dicas, sustentáculos do prestígio do direito, enquanto instrumento regrador do comportamento humano, tendo a mesma Constituição (art. 150, III, b), estabelecido que, sem prejuízo de outras garantias

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asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Dis-trito Federal e aos Municípios, cobrar tributos no mesmo exercício financeiro (ano civil) em que haja sido publicada a lei que os insti-

tuiu ou aumentou.

O princípio da anterioridade permite conferir aos contribuin-tes a certeza do quantum a ser recolhido aos cofres públicos, poden-do planejar seus negócios ou atividades, traduzindo diretriz consti-tucional no sentido de que a lei tributária não pode retroagir em pre-juízo do contribuinte, e nem atingir fato imponível que já teve seu

jflÍCiO, ou que estava em formação.

Os fatos futuros é que se encaixarão à nova previsão normati-va tributária, sendo que os atos e fatos jurídicos anteriores foram pIas-rnados em legislação existente, válida e eficaz, tomando-se uma aber-ração jurídica a consideração de lei posterior a situações consuma-das e perfeitas. A finalidade deste postulado é conferir segurança ju-rídica às atividades do contribuinte, mediante planejamento prévio à

ocorrência de fatos tributários, evitando-se a surpresa fiscal.

A instituição ou a maj oração de tributo só podem incidir so-bre fatos que passam a existir após sua vigência, tendo eficácia a partirdo primeiro dia do exercício seguinte à de sua publicação, sendo per-tinente o esclarecimento de que “a lei, é a regra geral, ao entrar emvigor, fica com sua eficácia paralisada, até o início do próximo exer-cício financeiro, quando, aí sim, incidirá, ou seja, passará a produzirtodos os efeitos, na ordem jurídica”.’3Exemplificativamente, o aumento de alíquota do Imposto so-bre Serviços de Qualquer Natureza (art. 156, III, da Constituição), realizado em 14.5.2000 só poderá ser exigido sobre os fatos que pas-sem a acontecer a partir de 10.1.2001 (primeiro dia do exercício fi-nanceiro seguinte àquela em que a lei foi publicada).

A Constituição contém exceções ao princípio da anterioridade:

a) os impostos de importação, exportação, produtos indus-trializados, operações de crédito, câmbio, seguro, títulos ou valores mobiliários, e sobre a guerra (arts. 153,1,11,1V eV, e 154,1, da Cons-tituição), e o ICMS nas operações com lubrificantes e combustíveis (art. 155, § 40, IV, c) não se sujeitam à regra da anterioridade (art. 150,

§ l~, da Constituição)Exemplificativamente, o aumento de alíquota do Imposto so-bre Importação (art. 153, 1, da Constituição) mediante norma ou ato

publicado em 14.5.2000, já poderá ser exigido nesta mesma data;

b) o empréstimo compulsório instituído para atender a despe-sas extraordinárias, decorrentes de calamidade, de guerra externa ou sua iminência (art. 148, 1, da Constituição) constitui exceção à regra

genérica da anterioridade.Roque Carrazza. Princípios Constitucionais Tríbutários. São Paulo, Revista dos Tribu-

nais. 1986, p. 76.

26 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 27

Exemplificativamente, lei federal poderá instituir e cobrar o

referido empréstimo a partir do mesmo dia em que fora publicada na imprensa oficial;

c) as contribuições sociais dos empregadores, incidente sobre

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a folha de salários, demais rendimentos do trabalho, o faturamento receita e o lucro (art. 195, 1, da Constituição), bem como a Contri-buição sobre Movimentação Financeira (Emenda Constitucional n0 2 1/99) podem ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado (art. 195,

§ 60, da Constituição).Exemplificativamente, a Lei Federal n0 7.689, de 15.12.88, que instituiu a Contribuição Social sobre o Lucro só pôde ser exigida após decorridos 90 (noventa) dias da data da sua publicação, isto é, somen-te alcançando os fatos que tenham ocorrido após esse período nonagesimal, fundamento que levou o Supremo Tribunal Federal (STF) a decidir que essa Contribuição não poderia ser exigida rela-tivamente ao lucro apurado em exercício encerrado em 3 1.12.88 (RE

146733-9-SP- Pleno - Rel. Mm. Moreira Alves, sessão de 29.6.92).

No mesmo sentido, a Lei federal n0 9.311, de 24.10.96, que instituiu a CPMF, que só pôde ser exigida a partir de fatos ocorridos

após 90 (noventa) dias da data de sua publicação.

d) a contribuição de intervenção no domínio econômico rela-tiva às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (art. 177,

§ 40 1, b, introduzido pela EC n0 33/01).O princípio da anterioridade não se confunde com o princípio da anualidade, que dispõe sobre a necessidade da lei tributária tam-bém ser anterior à lei orçamentária. Nesse passo, sublinho que na Constituição de 1946 (art. 141, § 34) o orçamento deveria ser reno-vado anualmente (salvo a tarifa aduaneira e o imposto lançado por guerra), sendo tal princípio abolido com a Emenda n0 18/65 (art. 25), mas restaurado com a Constituição de 1967 (art. 153, § 29), e mais

uma vez suprimido com a Emenda n0 1/69.

Todavia, a vigente Constituição (art. 165, § 2~) determina que “a lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e priori-dades da administração pública federal, incluindo as despesas de ca-pital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências finan-

ceiras oficiais de fomento”.

Em conseqüência, indaga-se o seguinte: referida regra restau-ra o princípio da anualidade tributária?

Embora não haja consenso doutrinário, penso que a LDO (Lei de Diretrizes Orçamentárias) constitui meras metas da Administra-ção, concemindo à gestão dos recursos do Governo e despesas pú-blicas, ou seja, matérias estranhas à tributação. Considerando que a Constituição Federal já estabelece mecanismo jurídico que evita a surpresa fiscal, por meio da anterioridade, não teria sentido jurídico a mesma Constituição configurar a existência de outro mecanismo

de garantia do contribuinte, mediante a prévia previsão na LDO.

O STF tem consolidado jurisprudência, por meio de Súmulas, a saber:

a) n0 66 - “é legítima a cobrança do tributo que houver sido aumentado após o orçamento, mas antes do início do respectivo exer-

cício financeiroRepudia a aplicação do princípio da anualidade (prévia inclu-

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são obrigatória dos valores tributários nos orçamentos);

b) n0 67 - “é inconstitucional cobrança do tributo que houver sido criado ou aumentado no mesmo exercício financeiro”.

Irrestrito prestígio ao princípio da anterioridade;

c) n0 584 - “ao imposto de renda calculado sobre os rendimen-tos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que

deve ser apresentada a declaração”.A análise da periodicidade do imposto de renda (IR) compreen-de-se na temática do aspecto temporal da norma tributária, ou seja, o momento em que concretamente ocorre o fato gerador do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, mediante a aquisição de

sua disponibilidade econômica ou jurídica (art. 43 do CTN).

O IR compreende uma sucessão de fatos/atos/operações acon-tecidos num ciclo de tempo, findo o qual será apurado um determi-nado resultado (positivo ou negativo). No período de sua apuração, o contribuinte realiza diversos atos mercantis, civis, financeiros, bem

como procede a dispêndios de natureza variada.

Tanto os fatos geradores simples de realização instantânea (pa-gamento de salário), como os denominados compostos (resultadosmensais ou existentes ao final do exercício) devem ser regulados pela

28 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 29

lei em vigor anteriormente à sua ocorrência. Os fatos isolados que vão acontecendo no regime de apuração mensal também são relevantes juridicamente, pois o contribuinte necessita conhecer, com antece-dência, os reflexos que acarretarão ao final do período de apuração. A lei deve preexistir a todos os elementos que compõem o fato gera-dor, pois, se pudesse incidir sobre os fatos pretéritos (embora ocor-ridos no mesmo período de apuração), violaria os princípios da an-terioridade e da irretroatividade (art. 150, III, a e b, da Constituição) e do direito adquirido (art. 50, XXX VI, da mesma Constituição).

Se os atos e fatos jurídicos anteriores ao final do período fo-ram plasmados em legislação existente, válida e eficaz no decorrer do próprio período, torna-se uma aberração jurídica a consideração de lei posterior a situações consumadas e perfeitas. No mesmo sen-tido encontra-se a legislação editada no curso do mesmo período, relativamente a fatos verificados no mesma época, mas anteriores a tal legislação.

O fato de a incidência do IR só ocorrer no momento culminantedas atividades do contribuinte, em um certo período em que se con-cretiza o lucro ou a renda líquida tributável, não significa que os ele-mentos formativos (ingressos e dispêndios) sejam juridicamente ir-relevantes. Se, no momento em que se efetua determinada despe-sa, a empresa tem conhecimento de que a lei não permite a deduçãode seu valor, na apuração do lucro tributável, poderia deixar de efetuá-la. Também a pessoa física, sabedora de que certos ganhos de capi-tal não serão passíveis de tributação, certamente concentrará suasaplicações em determinados investimentos.’4

“À vista da irretroatividade da lei impositiva, o preceito legal

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novo não pode ser aplicado a fatos ou atos anteriores à data da vigên-cia da norma, ainda que eles se conjuguem com outros, posterioresà norma, para o aperfeiçoamento do fato gerador periódico do im-posto de renda”.’5A propósito, a Súmula n0 584 já se encontra superada, haja vista decisão do mesmo STF:‘~ José Eduardo Soares de Meio. ‘Periodicidade do Imposto de Renda’, Separata da Revis-

to de Direito Tributário, setembro de 1993. pp. 26/36.

1’ Luciano Amara, O imposto de renda e os princípios da irretroatividade e da anteriorie-

dade. Cader,IO de Pesquisas Tributárias, v. ii. Editora Resenha Tributária e Centro de Estudos de E%tensão Universitária, 1986. p. 399.

“Imposto de Renda - Pessoa Jurídica. Fato gerador. Encer-ramento do exercício social. Inaplicabilidade da Súmula 584 do STF. Recurso extraordinário não conhecido por falta de prequestionamento.

fato gerador do imposto de renda das pessoas jurídicas há de ser o exercício social, que não se confunde com o exercício financeiro do Poder Público, porquanto, diversa-mente do que prevalece para as pessoas físicas, nada impe-de que as jurídicas elejam o encerramento de seu próprio exercício e, por via de conseqüência, a data do implemento do fato gerador” (RE 103.553-6-PR, ~a Turma, j. 24.8.95, rel. Mm. Octavio Gallotti, DJ 25.10.85)”,d) n0 615. “‘o princípio constitucional da anualidade (~ 29 do

art. 153 da CF) não se aplica à revogação da isenção do 1CM”.A norma de incidência tributáia implica a ocorrência do fato gerador do tributo, enquanto que a norma de isenção inviabiliza sua obrigação. Assim, como em regra, a instituição ou a majoração do imposto só pode gerar efeitos a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que a norma foi publicada, a norma que revoga a isenção - ocasionando a perda de direitos do contri-buinte, mediante a imposição de carga tributária - só poderia ter efi-

cácia no exercício seguinte.

Por conseguinte, esta Súmula é plenamente injurídica, em ra-zão de ficar prejudicada a previsibilidade tributária (ICMS) das ope-rações e serviços dos contribuintes, desrespeitando os princípios da

segurança e da certeza do Direito.

1.4.5. Princípio da irretroatividadeTradicional diretriz jurídica estabelece que “a lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada” (art. 60 da Lei de Introdução ao Código

Civil).

A Constituição Federal categoricamente veda a emissão de lei retroativa que possa desprestigiar direitos e interesses dos cidadãos, ao reiterar a referida norma (art. 50, XXXVI), que consagra as garan-tias dos contribuintes, ao proibir a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os

houver instituído ou aumentado” (art. 150, III, a).

30 CURso DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosC EDUARDO SOARES DE MEto 31

A lei tributária, como regra, só pode incidir, gravar, onerar os

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fatos futuros, mantendo íntima vinculação com o apontado princí-pio da anterioridade, com o escopo de permitir segurança e certeza às situações tributárias concementes às suas atividades e interesses.

O CTN (art. 106, 1 e II) dispõe sobre os casos em que a legis-lação será aplicada a casos pretéritos, como norma de natureza inter-pretativa, e as situações de retroatividade benigna (exclusão de si-tuação infracional, minoração de penalidades), de conformidade com a sistemática do Código Penal (art. 20, parágrafo único), o que será objeto de comentário em tópico específico (item 7.6).

1.4.6. Princípio da igualdadeO princípio da isonomia representa um dos pilares do Estado de Direito, estabelecendo a Constituição Federal a igualdade de to-dos perante a lei, sem distinção de qualquer natureza entre brasilei-ros e estrangeiros residentes no país (art. 50, caput), inclusive entre homens e mulheres no que concerne a direitos e obrigações (art. 50, 1), vedando aos poderes públicos criar distinções entre brasileiros ou preferências entre si (art. 19, II). Também constituem objetivos fun-damentais do Estado, a redução das desigualdades sociais e regionais, bem como evitar a discriminação de nacionalidade, raça, sexo, cor e

idade (art. 30, III, da Constituição).

Estas diretrizes significam que o legislador não deve conside-rar pessoas diferentes, salvo se ocorrerem manifestas desigualdades. O aforismo de que a “regra da igualdade não consiste senão em aquinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que se desi-gualam” ,‘~ não representa mero jogo de palavras, ou simples reco-mendação ao legislador como norma programática, mas um postula-

do obrigatório, imprescindível para o exercício da atividade jurídica.

Deveras problemático, tormentoso, intricado e difícil precisaro conceito e os limites da igualdade, o tratamento isonômico a serobservado pelo legislador que não pode discriminar arbitrariamente,devendo observar o requisito constitucional da correlação lógica en-tre o fator do discrímen e a diferenciação conseqüente.’716 Ruy Barbosa. OIoçíio ao~ 010 çO5. escritos e discursos seletos, Editora José Aguilar, 1960,

p. 685.

Ceiso AntôniO Bandeira de Meiio, Co~teúdo jurídico do princípio da igualdade, São Pau-lo, Editora Revista dos Tribunais, 1978, pp. 14 e 59.

O princípio da igualdade significa um dos fundamentos da tri-butação, estabelecendo a Constituição ser proibido aos poderes pú-blicos “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encon-trem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independen-temente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direi-to” (art. 150, II). Entrelaça-se com os princípios da capacidade con-tributiva e da vedação de confisco (arts. 145, § 1~, e 150, IV, da Cons-tituição).

A lei deve reger com iguais disposições os mesmos ônus e asmesmas vantagens - situações idênticas - e, reciprocamente, distin-guir, na repartição de encargos e benefícios as situações que sejamentre si distintas, de sorte a aquinhoá-las ou gravá-las em proporçãoàs suas diversidades. Os conceitos de igualdade e desigualdade sãorelativos, impõem a confrontação e o contraste entre duas ou váriassituações, pelo que onde uma só existe não é possível indagar de tra-

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tamento igual ou discriminatório.’tPortanto, ao dispor sobre o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), o legislador não poderá exigir um montan-te mais elevado de pessoa branca, por ser inviável cogitar-se de de-sigualdade tributária em razão da cor do contribuinte. Entretanto, a carga tributária poderá ser mais significativa para o empregado que aufere salários mais elevados do que seu colega de trabalho dado o motivo da discriminação decorrer da “renda”.Para um mesmo produto industrializado (automóvel), o legis-lador federal não pode impor o Imposto sobre Produtos Industriali-zados (IPI) mais elevado para um determinado fabricante, em bene-fício de outro industrial. Todavia, tal diferenciação é viável juridica-mente, no caso de isenção que objetiva a valorização de fins, como é o caso da desoneração do IPI para os carros de utilização profissio-nal (táxi), mantendo a incidência do tributo para os veículos destina-dos a particulares.

A discriminação tributária poderá ser praticada se a própria Constituição assim o determinar, como é o caso das operações realiza-das com contribuintes domiciliados na Zona Franca de Manaus (art.

40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias) e das con-

Seabra Fagundes. O princípio co,,stitucio,,al da igualdade perante a lei e o Poder Judi-ciá,-io, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, p. 235.

32 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 33

tribuições sociais previstas no inciso 1, do art. 195, que poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva da mão-de-obra (~ 90 do art. 195, na redação da EC-20/98).

Em suma, “devem, portanto, ser considerados, na análise, sea lei tributária obedece ao requisito da igualdade os seguintes fato-res: a) razoabilidade da discriminação, baseada em diferenças reaisentre pessoas ou objetos taxados; b) existência de objetivo que justi-fique a discriminação; c) nexo lógico entre o objetivo perseguido quepermitirá alcançá-lo”.’9A igualdade também se encontra prevista na regra que veda à União “instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Es-tado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País” (art. 151, 1), que consubstancia o subprincípio da uniformidade de tributação.1.4.7. Princípio da capacidade contributivaEste princípio, que se vincula com o princípio da vedação de confisco, significa um dos fundamentos basilares da tributação, como autêntico corolário do princípio da isonomia, verdadeiro sinônimo da justiça fiscal. Constitui o elemento básico de onde defluem as garan-tias materiais diretas, de âmbito constitucional, como a generalida-

de, igualdade e proporcionalidade.

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E cediço que só deve ocorrer imposição tributária quando se está diante de fatos, operações, situações e estados que denotem fun-damento econômico (riqueza), jamais tendo cabimento incidir tribu-

to sobre qualidades pessoais, físicas ou intelectuais.

Considerando-se que a tributação interfere no patrimônio das pessoas, de forma a subtrair parcelas de seus bens, não há dúvida de que será ilegítima (e inconstitucional) a imposição de ônus superio-res às forças desse patrimônio, uma vez que os direitos individuais compreendem o absoluto respeito à garantia de sobrevivência de

quaisquer categorias de contribuintes.

‘~ Antonio Roberto Sampaio Dória. Princípios constitucIOnais t,ibutarios e ti claii.ç,ila due

process oflaw “, Tese de Concurso à Livre-Docência na Faculdade de Direito da Univer-sidade de São Paulo, 1964, pp. 195/6.

Embora sempre fosse legítimo conceber que o postulado da ~capacidade contributiva” estivesse previsto (explícita ou implicita-mente) nos ordenamentos constitucionais, a CF/88 estatuiu que “sem-pre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão gradua-dos segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos e garantias indi-viduais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as ativi-

dades econômicas do contribuinte” (art. 145, § lo).

A capacidade econômica deveria ser o limite de tributação, um verdadeiro imperativo para os destinatários das normas, como se enquadram o legislador, o administrador fazendário e o Judiciário. Todavia, a verdade é que a expressa diretriz constitucional revela imprecisão e vaguidade, e um certo antagonismo, pois, se de um lado é determinante, de outro, revela condição (ou situação) que já traduz

impossibilidade de difícil precisão.

Antes de tudo, convém traçar os lineamentos da capacidade econômica, como sendo a aptidão que determinada pessoa tem para arcar com parcela do custo dos serviços públicos, ou o fenômeno revelador da riqueza; o que constitui tarefa difícil pois o vocábulo “econômica” foge aos quadrantes do Direito, além de não possuir a mesma natureza de capacidade contributivafinanceira, entendida como a existência de dinheiro suficiente para arcar com o ônus fiscal, e que

não guarda nenhuma adequação com a mensuração do tributo.

E imperioso que haja uma correlação lógica, uma especial pro-porcionalidade entre a base de cálculo e a materialidade do tributo, sendo certo que a inexistência de dinheiro (incapacidade financeira) não eliminaria o dever imputado ao sujeito passivo da obrigação fis-cal. O contribuinte não deve arcar com determinado volume tributá-rio simplesmente porque tem dinheiro para tanto; é imprescindível que a exigência fiscal deva corresponder a um percentual do fato

imponível (traduzido monetariamente).

A seu turno, a capacidade econômica - que pode ser compreen-dida conceitualmente como a existência de um patrimônio abrangen-do bens e direitos de qualquer natureza - é também estranha à jus-ta participação na carga tributária, uma vez que a distribuição eqüi-tativa desta, como medida de necessidade (para o Estado), e justiça (para os contribuintes) não pode tomar em conta a riqueza ou pobre-

za das pessoas.

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34 CURSO DE DIREITO TRIBUTARIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 35

A questão complexa não se circunscreve, propriamente, à obri-

gação da pessoa recolher dinheiro aos cofres públicos (tributo), em decorrência de ter sido eleito (legalmente) como seu sujeito passivo. Impõe-se solucionar em que medida deva ocorrer essa obrigação, tendo em vista os aspectos pessoais vinculativos e o tipo de tributo que enseja tal graduação.

A capacidade contributiva deveria estar subjacente em qual-quer espécie tributária, revelada pelo valor do objeto (materialidade). Tendo em vista que a tributação quantifica-se por uma base de cál-culo (à qual se aplica uma alíquota), salvo os casos excepcionais de tributo fixo, e como esta nada mais é do que o próprio valor (econô-mico) da materialidade, sempre será possível medir a intensidade (econômica) de participação do contribuinte no montante do tributo.

A cláusula sempre que possível não poderia jamais vislumbrar a eventual impossibilidade de tal mensuração (como se poderia co-gitar); ou seja, casos em que nem sempre é possível avaliar o cunho pessoal e o envolvimento econômico do devedor do imposto. Como a estrutura da norma tributária sempre revela a intensidade econômi-ca do ônus imputado ao contribuinte, forçoso defluir o entendimen-to de que sempre é possível apreender o caráter pessoal e a capaci-dade econômica do contribuinte. O que nem sempre será possível é obter, com absoluta segurança e certeza, o caráter eminentemente pessoal e a exata capacidade econômica.

No imposto sobre a renda é mais fácil aferir a capacidade de contribuir, pela circunstância de tomar como fato imponível o acrés-cimo do patrimônio da pessoa dentro de um quadro comparativo no início e no fim de um determinado período de tempo. A condição pessoal do contribuinte é elemento significativo da regra de tributa-ção.

É difícil aceitar que nos tributos denominados indiretos ouobjetivos - como é o caso do IPI - a verificação da riqueza não con-sidera a pessoa (sujeito passivo), mas os negócios envolvendo asoperações com produtos industrializados; muito embora se tenhaentendido que a Constituição determina que o IPI seja seletivo emfunção da essencialidade dos produtos (art. 153, § 30, item 1), reali-zando, de certo modo, o princípio da capacidade contributiva.20Hugo de Brito Machado. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988.São Paulo, Editora Revista dos Tribunais. 1989, p. 42.Na verdade, existem certos produtos, mercadorias e serviços, cujo consumo constitui verdadeira demonstração de capacidade con-tributiva. Automóveis de luxo, sofisticados aparelhos eletrodomésti-cos, iates, jóias, casacos de pele, bem como a comunicação através de aparelhos sofisticados, evidenciam por seu uso, ou consumo, ele-vada capacidade contributiva.Não constitui simples mister penetrar no universo das ativida-des particulares, ou empresariais dos contribuintes, conhecer comple-xos aspectos societários, ou sua intimidade pessoal, com o fito de avaliar a adequada carga fiscal, conquanto seja possível, nos lindes da economia, em um determinado momento histórico do país, aqui-latar o limite máximo financeiro, que possa ser suportável pelos con-tribuintes.

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A expressão sempre que possível deve significar o ingente e exaustivo esforço a ser pautado pelo legislador, para disciplinar o ônus tributário, com a maior segurança (possível), e com a menor margem de engano (também possível), a fim de que o contribuinte participe das necessidades coletivas (interesse público), com suportável par-cela do seu patrimônio.

Argutamente tem sido observado que a capacidade contribu-tiva não se refere apenas a impostos (art. 145, § 10), pois é possível inferir sua aplicação às taxas (art. 50, LXXIV e LXXVII, da Consti-tuição), no caso do Estado ser obrigado a prestar assistência integral, e tornar gratuito o registro civil de nascimento e certidão de óbito, aos que comprovarem insuficiência de recursos.2’ Trata-se de situa-ções excepcionais, uma vez que as taxas levam em consideração o custo dos serviços públicos, e não, particularmente, a situação patrimonial/ econômica do beneficiário.

1.4.8. Princípio da vedação de confiscoA Constituição Federal assegura o direito de propriedade (arts. 50, XXII, e 170, II), mas também estabelece causas excepcionais pa-ra sua perda (desapropriação - arts. 50 XXIV, 182, § 5~, e 184; e pena

acessória ao condenado criminal - art. 50, XLV e XLVI, b).

O princípio que veda o confisco no âmbito tributário (art. 150, IV, da Constituição) está atrelado ao princípio da capacidade contri-butiva, positivando-se sempre que o tributo absorva parcela expres-

Luciano Amaro Direito Tributário Brasileiro, São Paulo, Editora Saraiva, p. 137.

36 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 37

siva da renda, ou da propriedade dos contribuintes, sendo constata-do, principalmente, pelo exame da alíquota, da base de cálculo, e

mesmo da singularidade dos negócios e atividades realizadas.

É penosa a tarefa de fixar o limite para o confisco, pois se uma alíquota de 30% (trinta por cento) pode não representar confisco para o contribuinte do imposto sobre a renda, uma alíquota de 20% (vin-te por cento), aplicada sobre o valor venal do imóvel do contribuin-te, para fins de apuração do imposto predial e territorial urbano, sig-

nificará confisco da propriedade.

A razão dessa aparente incongruência (alíquota menor repre-sentar confisco, enquanto que alíquota maior não implicar esse efei-to), repousa na circunstância de que a renda deriva do produto do capital e do trabalho (ou da combinação de ambos), representando parcela de riqueza produzida e renovável. Ao contrário, a proprieda-de imobiliária mantém-se estática (salvo os casos excepcionais de locação, em que o proprietário pode repassar o encargo tributário ao locatário), não gerando nova riqueza. Assim, à medida que a muni-cipalidade cobra o imposto sobre a propriedade, é subtraída uma par-cela desse patrimônio, que será mais substancial quanto maior for o

gravame tributário.

Alíquotas e bases de cálculo excessivas sobre as materialidades tributárias representarão considerável (e condenável) subtração do patrimônio dos contribuintes, que, em muitos casos, poderão preju-

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dicar o direito à habitação, ou à livre atividade empresarial, ainda que os valores tributários sejam trasladados (direta ou indiretamente) a

terceiros, dentro de um ciclo negocial.

Todavia, é difícil estipular o volume máximo da carga tribu-tária, ou fixar um limite de intromissão patrimonial, enfim, o mon-tante que pode ser suportado pelo contribuinte, O poder público há de se comportar pelo critério da razoabilidade, a fim de possibilitar a subsistência ou sobrevivência das pessoas físicas, e evitar as que-bras das pessoas jurídicas, posto que a tributação não pode cercear o

pleno desempenho das atividades privadas e a dignidade humana.

Sob esse aspecto, tem cabimento a edição de lei complemen-tar (de âmbito nacional) para regular as limitações ao poder de tri-butar (art. 146, II, da Constituição), tendo em mira os limites extre-mos compatíveis com a carga tributária suportável pelos contribuin-tes. Considerando todas as potencialidades tributárias, o legislador nacional terá condição de estabelecer um limite de ônus fiscal para os tipos de operações, em que pese a dificuldade que encontrará para

não ferir o princípio da autonomia em matéria tributária.

Objetiva-se evitar o malsinado confisco, apurável nas mais variadas espécies tributárias contempladas na Constituição, a saber:

a) os impostos (arts. 153, 155 e 156) terão caráter con-fiscatório quando suas alíquotas se revelarem excessivas, como no caso de entravarem atividades voltadas para o comércio exterior (importação e exportação), onerarem o patrimônio e a renda (propriedade imobiliária, transmissão de bens e direitos), dificultarem a produção e circulações

mercantis (IPI, ICMS), e negócios civis (155);b) as taxas (art. 145, II) serão confiscatórias na medida em que o valor dos serviços públicos, e a remuneração relati-va ao exercício regular do poder de polícia, venham a ser vultosos, não guardando nenhuma proporcionalidade com os custos, revelando-se incompatíveis com os fins persegui-dos pelo interesse público (ausência de finalidade comer-

cial);c) a contribuição de melhoria (art. 145, III) também terá cu-nho confiscatório, quando o valor exigido dos contribuin-tes seja superior à valorização imobiliária, decorrente de

obras públicas;d) os empréstimos compulsó rios (art. 148) serão confisca-tórios quando sejam significativos os valores entregues pro-visoriamente aos cofres públicos, para atender calamidade pública, guerra externa ou sua iminência; e investimentos públicos urgentes e relevantes, ocorrendo o retorno em

montante inferior ao mutuado;e) as contribuições sociais (arts. 149, 195, 239, 240, EC-20/98, 21/99 e 33/01) também conterão a mesma natureza, se incidirem excessivas alíquotas sobre as remunerações das atividades previstas, ou sobre a folha de salário, faturamento

e lucro.Oportunas as lições doutrinárias no sentido de que “o poder de taxar é o poder de manter, e não o poder de destruir”,22 e que “o tri-Bilac Pinto. Revista Forense A Crise da Ciencia das Finanças - Os Limites do Poder Fiscal do Estado - Uma nova Doutrina sobre a Inconstitucionalidade das Leis Fiscais’. n0 82. p. 553.

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38 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO

buto que absorvesse todo o valor do patrimônio destruísse a empre-sa ou paralisasse a atividade não se afinaria pela capacidade eco-nômica nem se ajustaria à proibição de confisco”.231.4.9. Princípio da liberdade de tráfegoDispõe a Constituição Federal (art. 150, V), que fica vedado às pessoas jurídicas de direito público estabelecer limitações ao trá-fego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou in-termunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de

vias conservadas pelo Poder Público.

Este princípio constitui reafirmação do princípio federativo, coibindo a exigência de gravames tributários que acarretem o impe-dimento da livre circulação entre os Estados e Municípios, sendo que o seu destinário é o legislador respectivo, não podendo ser criada uma autêntica barreira fiscal, como é o caso de dificultar a livre mo-vimentação física de bens e pessoas, mediante a imposição de subs-

tanciais ônus de ICMS.

Nesse sentido, o legislador está proibido de fixar alíquotas excessivas ou cobrar taxas arbitrárias, em razão da procedência ou do

destino dos bens e serviços.

1.4.10. Princípios especificos para determinados impostos O princípio da progressividade é referido para o Imposto deRenda (IR) - art. 153, § 2~ -, Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) - art. 153, § 40 - e Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) - arts. 156, § 10 itens 1 e II (nova redação da EC-29 de 13.9.2000), e 182, § 4o,II~, e consiste na majoração das alíquotas à medida que a base de cálculo é elevada.

Este postulado entrelaça-se com os princípios da “capacidadecontributiva” e da “isonomia”, de modo que a carga tributária sejamais significativa para os contribuintes que revelem superior rique-za, o que até mesmo seria um ideal para todos os impostos, uma vezque “os impostos que não sejam progressivos - mas que tenham apretensão de neutralidade - na verdade, são regressivos, resultandoem injustiça e inconstitucionalidade”, também se entendendo que “aprogressividade é constitucionalmente postulada, tanto a de caráterfiscal (inerente ao próprio tributo) como a extrafiscal (promoção deAliomar Baleeiro. Limitações constitucionais ao poder de tributar, 6a edição, Rio de Ja-neiro, Editora Forense, 1955, pp. 262 e 667.uma igualação social - eliminação de desigualdade), o favorecimentodos desvalidos, a criação de empregos, o desenvolvimento econômi-co, a melhoria das condições de vida, a proteção do meio ambienteetc., são valores que mereceram do constituinte especial encômio~~ ~A Constituição estabeleceu de modo expresso, preciso, hml-tado e categórico, as espécies de impostos que devem ser plasmados pela progressividade, não ficando ao mero interesse do legislador ordinário utilizar este princípio, do modo como melhor lhe aprouver.A consideração da progressividade não tem ensejado contro-vérsia no âmbito do IR, em que o legislador fixa diversas alíquotas, variáveis segundo as classes de rendas ou lucros tributáveis.

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A polêmica fora suscitada no tocante ao IPTU pela circunstân-cia de que, enquanto um preceito constitucional (art. 156, § 10) utili-za a expressão “poderá ser progressivo”, presumindo um caráter fa-cultativo, outro dispositivo (art. 182, § 40) determina a “progressivi-dade no tempo”, no caso do proprietário do solo urbano, incluído em Plano Diretor, não edificado, subutilizado ou não utilizado, não ter promovido seu adequado aproveitamento.

A propósito, a “progressividade imobiliária” deve levar emconsideração diversas circunstâncias, a saber: tempo, espaço, valorvenal do imóvel, superfície, equipamentos urbanos, gabarito das cons-truções ou número de pavimentos, destinação dos imóveis, númerode lotes do proprietário.25A progressividade do IPTU ensejou acirrada celeuma em ra-zão de a legislação paulistana, editada em 1991, haver criado alíquota mais elevada para terrenos ociosos ou imóveis não residenciais, sem que houvesse prévia definição em Plano Diretor (obrigatório para cidades com mais de vinte mil habitanes - art. 182, § 1~, da Consti-tuição). Embora o Tribunal de Justiça de São Paulo tenha julgado legítima a tributação graduada conforme o valor dos imóveis, com a assertiva de que a distinção entre residenciais e não residenciais não viola o princípio da isonomia tributária (ADIn n0 14.927-018, Pleno. j. 7.6.95), o Primeiro Tribunal de Alçada Civil de São Paulo posicio-nou-se pela inconstitucionalidade da legislação municipal (SúmuL n043).Ceraldo Ataliba. Progressividade e Capacidade Contributiva’. Separata da Revista d~

Liijeito Tributário, 1991. p. 49

Aires Barreto. ‘A progressividade nos Impostos sobre a Propriedade Imobiliária”, LTr Suplemento Tributário 58. 1978. pp. 225/238.

40 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 41

Por fim, o STF acolheu a ADIn para decretar a inconstitucio-nalidade da tributação progressiva (RE n0 199.281-6, Pleno, Rel. Mm. Moreira Alves,j. 11.11.98, DJU 1 de 24.11.98, p. 2).

A circunstância de a Constituição haver considerado a progres-sividade do IPTU em dois capítulos distintos (sistema tributário - art. 156, § l0, e ordem econômica - art. 182, § 40, II), não significa auto-nomia e tratamentos jurídicos diferenciados, uma vez que a progres-sividade justifica-se no âmbito do desenvolvimento urbano, condicio-nando a prévia edição de lei específica para área incluída em Plano Diretor, no contexto da função social da propriedade (arts. 50 XXIII, 170, II, e 182, capa t). Injustificável a progressividade do IPTU como singelo procedimento fiscal, de cunho meramente arrecadatório, di-vorciado da política de desenvolvimento urbano.

Nova diretriz constitucional (Emenda n0 29 de 13.9.2000) pos-sibilita, além da progressividade no tempo, a progressividade em ra-zão do valor do imóvel, conforme examinado no item 20.1 •4,26O princípio da não cumulatividade do Imposto sobre Produ-tos Industrializados (IPI) - art. 153, § 30, II - e do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações

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de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comu-nicação (ICMS) - art. 155, § 20, 1 -, significa que o valor tributário efetivamente devido é aquele que resulta da compensação, entre os tributos incidentes nas operações/serviços praticados pelo contri-buinte, com as anteriores aquisições de bens e serviços, num deter-minado período de tempo.

Assim, ao realizar operações com produtos industrializados,com incidência do IPI, o industrial não deverá recolher integralmen-te o valor do tributo dessas operações, mas, abatê-lo do montante doIPI incidente nas aquisições de bens de quaisquer natureza (ativoimobilizado, uso e consumo, matérias-primas, produtos intermediá-rios, materiais auxiliares e de embalagem etc.). Do mesmo modo, aorealizar negócios mercantis e prestações de serviços de transporteinterestadual e intermunicipal e de comunicação, o contribuinte aba-terá o montante do ICMS incidente nas operações e prestações ante-riores. Entretanto, deverá considerar que “a isenção ou não incidên-cia, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará26 José Eduardo Soares de Meio. “IPTU. A função social da propriedade e a progressivida-

de das alíquotas”, Revista Dialética de Direito Tributário n0 1, pp. 41/56. direito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores” (art. 155, § 20, II)

A não cumulatividade implica na compensação de “créditos”com “débitos” dos mencionados impostos, gerados num determina-do período de tempo (usualmente mensal), mediante a utilização deuma autêntica conta corrente fiscal, em razão do que esta mesma sis-temática deverá ser observada relativamente aos impostos que ve-nham a ser criados com fundamento na competência residual daUnião (art. 154, 1), e às contribuições sociais (art. 195, § 40)•O principio da seletividade, em função da essencialidade dos produtos, mercadorias e serviços, será obrigatório para o IPI (art. 153, § 30, 1), consistindo na distinção de cargas tributárias, em razão de diferenciação desses bens, traduzidos basicamente em alíquotas descoincidentes, procurando-se atender ao princípio da isonomia. Decorre de valores colhidos pelo constituinte, como é o caso do sa-lário mínimo, que toma em consideração as necessidades vitais bá-sicas, como a moradia, alimentação, educação, saúde, lazer, vestuá-rio, higiene, transporte e previdência (art. 70, IV), diante do que as mercadorias necessárias e indispensáveis à subsistência da popula-ção - como os gêneros alimentícios - devem implicar menores alíquotas de imposto, ao passo que os produtos supérfluos e artigos de luxo podem sofrer carga tributária mais significativa. A seletivi-dade é facultativa para o ICMS (art. 155, § 20, III da Constituição Federal).Os princípios da generalidade e da universalidade, previstos para o IR (art. 153, § 2~) representam a incidência do tributo sobre todas as rendas e proventos, para quaisquer pessoas que os tenham auferido, sem qualquer espécie de distinção ou discriminação de sexo, raça, categoria econômica, profissional, etc.

42 JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 4:

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2. Conceito de Tributo

Sumário: 2.1. Noção constitucional de tributo e definição no Código Tributário Nacional. 2.2. Denominação. 2.3.

Destinação.

2.1. Noção Constitucional de Tributo e Definição no CódigoTributário Nacional

A entidade tributo encontra-se plasmada na Constituição Fe-deral, de conformidade com as finalidades e competências outorga-

das às pessoas jurídicas de direito público interno.

Conforme salientado anteriormente, o país tem necessidade de obter recursos para poder atingir seus objetivos fundamentais, origi-nários de seus próprios bens, ou derivados do patrimônio dos parti-culares, em razão do que a absorção de valores pecuniários decorre de diversas causas como: a) contratos administrativos (alugueres, doações, juros, laudêmios, foros, preços); b) fianças, cauções, depósi-tos; c) multas decorrentes de sanções; d) indenizações; e) adjudica-

ções; e f) tributos.

Tem sido explicitado que “se o Estado, tirante a sua condiçãode donatário, não está nem arrecadando bens pecuniários vacantes,nem recebendo multas, nem sendo indenizado em tempo de guerraou de paz, nem percebendo pecúnia extra contracta, tudo o mais queentra como receita, excluídas as ‘entradas’ de caixa, tais como cau-ções e fianças, ou é tributo ou é enriquecimento sem causa. A ques-,, 1tão é de ontologia jurídica e não de técnica legislativa

Interessante método é mostrado para efeito de reconhecimen-to de tributos, no sentido de que toda vez que alguém esteja coloca-do na contingência de ter comportamento específico de dar dinhei-ro ao Estado (ou à entidade por ele delegada pela lei), deveria inicial-mente verificar se se trata de: a) multa; b) obrigação convencional; o) indenização por dano; d) tributo.2 Sacha Calmon Navarro Coêlho, Comentários a Constituição de 1988 - Sistenta Tributá-,io, 3~ ed., Editora Forense. 199!, p. 13.

2 Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributá ria, Malheiros Editores. 5~ cd.. 6~ tiragem,

1997, p. 34.

A Constituição Federal engendrou um peculiar sistema tributá-rio. estabelecendo as materialidades que podem ser objeto de exigên-cia pelos poderes públicos, conformados e balizados por princípios genéricos e específicos, bem como os tipos de tributos (impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e con-tribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de inte-resse das categorias econômicas e profissionais). Outrossim, contem-pla os direitos e garantias individuais outorgados aos cidadãos e às demais pessoas privadas, inclusive no que tango à matéria tributária, o que constitui um autêntico estatuto do contribuinte.

A supremacia da Constituição tem como corolário o Estado de Direito, onde a administração pública deve obedecer tanto aos princí-pios da impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, como à legalidade (art. 37), que se traduz na fonte inaugural da produção ju-

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rídica do país.

É induvidoso que a legalidade “é o marco a partir do qual se erige a ordem jurídica. Seria um contra-senso admitir-se que o que lhe vem abaixo - devendo portanto sofrer o seu influxo - viesse de repente a insurgir-se contra esta ordem lógica, fornecendo critérios para a inte-ligência do próprio preceito que lhe serve de fundamento de validade”.3 Cristalinamente, enfatiza ser lógico que a regra é que a Constituição não pode ser interpretada a partir da legislação infraconstitucional, devendo, ademais, considerar o sistema jurídico como um todo har-mônico, coerente, cabendo ao intérprete analisar as normas neste con-texto múltiplo de preceitos inseridos num conjunto orgânico.

A estrutura jurídica tributária deve assentar-se nos postuladosda Constituição, razão pela qual esta premissa conduz à inexorávelconclusão de que “o conceito de tributo é constitucional. Nenhumalei pode alargá-lo, reduzi-lo ou modificá-lo. E que ele é conceito-cha-ve para demarcação das competências legislativas e balizador do ‘re-gime tributário’, conjunto de princípios e regras constitucionais deproteção do contribuinte contra o chamado ‘poder tributário”’.4Infere-se que a Constituição não cria tributos, mas outorga competências às pessoas jurídicas de direito público, relativamente a diversas materialidades, sendo que tal asserção permite traçar a nota marcante e distintiva do tributo, em confronto com os demais tipos de ingressos financeiros no patrimônio público.Celso Bastos Curso de Direito Constitucional. Editora Saraiva, 1996. p. 100.

Geraldo Ataliba, Hipótese .... p. 31.

44 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 45

A compulsoriedade constitui elemento essencial do tributo, consubstanciada numa obrigação de dar dinheiro ao Erário. Embora diversas obrigações cometidas aos particulares tenham como sujei-to de direito o Estado e decorram de lei (ou contrato também subme-tido à lei), as de natureza compulsória contêm uma índole coativa, independente da vontade de seu devedor. Para tanto, basta a ocorrên-cia concreta do pressuposto de fato previsto hipoteticamente na lei, para gerar a obrigação tributária.

A seu turno, o Código Tributário Nacional (CTN, art. 30) es-tatui que “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moe-da, ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administra-tiva plenamente vinculada”.

Apesar de representar simples preceito didático, posto que não é próprio da lei definir, esta definição de tributo se adequa aos tra-ços constitucionais, recebendo meditada análise doutrinária de Ge-raldo Ataliba, evidenciando o significado de seus elementos:

“Obrigação - vínculo jurídico transitório, de conteúdo eco-nômico, que atribui ao sujeito ativo o direito de exigir do passivo determinado comportamento e que a este põe na contingência de praticá-lo, em benefício do sujeito ativo.

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9.11. Pecuniária - circunscreve-se, por este adjetivo, o ob-jeto da obrigação tributária: para que esta se caracterize, no direito constitucional brasileiro, há necessidade de que seu objeto seja: o comportamento do sujeito passivo consistente

em levar dinheiro ao sujeito ativo.9.12. ‘Ex lege’ - a obrigação tributária nasce da vontade da lei, mediante a ocorrência de um fato (fato imponível) nela descrito. Não nasce, como as obrigações voluntárias (ex voluntate), da vontade das partes. Esta é irrelevante para

determinar o nascimento deste vínculo obrigacional.9.13. Que não se constitua em sanção de ato ilícito - o de-ver de levar dinheiro aos cofres (tesouro = fisco) do sujei-to ativo, decorre do fato imponível. Este, por definição, é fato jurídico constitucionalmente qualificado e legalmente definido, com conteúdo econômico - por imperativo da isonomia (art. 50, caput e inciso 1, da C.F) - não qualifica-do como ilícito. Dos fatos ilícitos nascem multas e outras conseqüências punitivas, que não configuram tributo, por isso não integrando o seu conceito, nem submetendo-se a

seu regime jurídico.9.14. Cujo sujeito ativo é em princípio unia pessoa pública - regra geral ou o sujeito ativo é uma pessoa pública política ou ‘meramente administrativa’ - como bem designa às autar-quias Ruy Cirne Lima. Nada obsta, porém, a que a lei atribua

capacidade de ser sujeito ativo de tributos a pessoas privadaso que, embora excepcional, não é impossível - desde que estas tenham finalidades de interesse público. Configura-se, assim, a paraflscalidade (v. Roque Carrazza, O sujeito ativo da

obriga ção tributá ria, S.P, 1977, págs. 25 a 33).9.15. Cujo sujeito passivo é uma pessoa posta nesta situa - ção pela lei - a lei designa o sujeito passivo. A lei que quali-fica o sujeito passivo explícito, “o destinatário constitucio-nal tributário. Geralmente são pessoas privadas as colocadas na posição de sujeito passivo, sempre de pleno acordo com os desígnios constitucionais. Em se tratando de impostos, as pessoas públicas não podem ser sujeito passivo, devido ao princípio constitucional da imunidade tributãria (art. 150, VI).

Já no que se refere a tributos vinculados, nada impede que,também, pessoas públicas deles sejam contribuintes”.5

A definição apontada tem sofrido críticas por haver “redun-dância da expressão prestação pecuniária em moeda”, improprieda-de e redundância da expressão “prestação compulsória”, o credor dotributo não foi mencionado e exigência da atividade administrativanão sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estadoou a entidades não estatais de fins de interesse público”.6As considerações expendidas têm o escopo de positivar que a tributação tem como raiz a sistemática constitucional, de cujos prin-cípios e regras se permite conhecer a entidade tributária, e distingui-la de demais obrigações, bem como as características de cada tribu-to, em razão do que pode-se extrair o conceito seguinte: Tributo é a receita pública derivada do patrimônio dos particulares, de caráter compulsório e instituído em lei, consoante as materialidades e res-pectivas competências constitucionais, fundamentada em princípios conformadores de peculiar regime jurídico.Geraldo Ataliba. Hipótese ... pp. 33 e 34.

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Luciano Amara. “Conceito e Classificação dos Tributos’, Revista de Direito Tributário, 55. pp. 243-246.

46 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 4;

2.2. Denominação A figura tributária não pode nunca ser caracterizada pela sim-ples denominação expressada na norma, uma vez que não tem força legal alguma para disciplinar o regime jurídico aplicável, muito me-nos os princípios a serem considerados. O batismo legal dado aos tipos de receita pública, em princípio, nada representa, a não ser mero ponto de referência para os seus destinatários.

A relação de espécies tributárias veiculadas na Constituição Federal (impostos, taxas, contribuições de melhoria, pedágio, emprés-timos compulsórios, contribuições), por si só, não tem maior signi-ficado e utilidade. Somente a análise sistemática de cada uma delas é que permite captar o elemento primordial, a nota distintiva, não obstante certas semelhanças que possam existir entre elas. Daí, en-tão, revelada sua essência, é possível considerar o título constitucio-nal como um verdadeiro dogma, aplicável a todas as demais exações que apresentem idêntica natureza.

Nesse sentido, os impostos - como será analisado em item sub-seqüente - representam um tipo de tributo que tem como elemento fundamental um ato, negócio ou situação jurídica respaldada em subs-trato econômico, pertinente a uma pessoa privada, sem qualquer par-ticipação direta e imediata do poder público. Embora possam conter materialidades próprias dos impostos, as contribuições apresentam característica especial inerente à sua afetação constitucional a uma específica destinação.

Afirma-se que “na medida em que a Constituição conferiu re-gimes próprios a cinco modalidades tributárias diferentes, importaconhecer o respectivo regime jurídico. Não nos parece que seja, por-tanto, uma questão de palavras diferentes a encobrir coisas idênti-,‘ 7cas

Do mesmo modo, “o problema da classificação não se revol-ve se se atentar apenas para o rótulo que é dado às pretensas ‘espé-cies’. A História e o Direito Comparado registram denominaçõesque, em dado momento, ou em certo lugar, têm sentidos análogos ouapostos: tributos, impostos, taxas, contribuições, exações, cotizações,capitações, quintos, dízimos, vigésimas, centésimas, direitos, tarifas,direitos senhoriais, regalias, derramas, ajudas, donativos, emprésti-

Celso Bastas. Curso .... p. 146.mos forçados ou compulsórios, confiscos, todas essas expressões einúmeras outras representam, aqui ou ali, ontem e hoje, as prestaçoespagas pelos súditos do Estado, ao rei ou ao senhor”.8

Sutilmente, “como expressa Hospers, as palavras não são maisdo que rótulos nas coisas: colocamos rótulos nas coisas para quepossamOs falar delas, e, daí por diante, as palavras não têm mais re-lação com as coisas do que têm rótulos de garrafas com as próprias

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garrafas. Qualquer rótulo é conveniente na medida em que nos po-nhamos de acordo com ele e o usemos de maneira conseqüente. Agarrafa conterá exatamente a mesma substância, ainda que colo-quemos nela um rótulo distinto, assim como a coisa seria a mesmaainda que usássemos uma palavra diferente para designá-la”.9Adverte-se que “não é nome que dá essência à coisa, a coisa é o que é pela sua morfologia ou elementos componentes”,’0 e que “bem frágil seria a garantia constitucional se a pudessem tornar inú-til mediante simples mudança de rótulo”.”

O tipo tributário é reconhecido por intermédio de sua essên-cia jurídica, haurida exclusivamente do texto constitucional, razãopela qual “por mais cediço que possa parecer, o nome que um insti-tuto recebe não é suficiente para desvendar a sua estrutura, até por-que, infelizmente, a impropriedade técnica é um dos traços maismarcantes das nossas leis. O que define a natureza de uma exação e,apenas, a consistência material de sua hipótese de incidência”.’2Traduzindo verdadeira norma programática, o CTN expres-sou que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualifi-cá-lo a sua denominação (art. 40)

Nem sempre será fácil compreender, no discurso normativo.

significado das palavras no contexto em que se insere, alcançar ~ categoria jurídica onde se enquadra, seu verdadeiro sentido semân-

tico, o rigor técnico, ou mesmo seu sentido vulgar, uma vez que s~

Luciano Amara, “Conceito e Classificação dos Tributos”. Resista de Direito Tributário 55. p. 273.

Augusti n Gordillo, Princípios gerais de Direito Público, tradução de Marco Auréli Greco. Editora Revista dos Tribunais, 1976. p. 2.

Carlos Maxjmiliano. Comentários à Constituição brasileira, 2~ cd., 1923. p. 194. Francisco Morato, “Do lançamento, sob falso nome, de um Tributo Municipal”. Misce ldflCú JLIJÍdiCO. v. 1, P. 145.

Roque Carrazza. O sujeito ativo da obrigação tributário, Editora Resenha Tributária. SOI Paulo 1977. p. 52.

48 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 49

apresentam diversas a linguagem do legislador e a do jurista, uma vezque o primeiro “se exprime numa linguagem livre, natural, ponti-lhada, aqui e ali, de símbolos técnicos, o mesmo já não se passa como cientista do Direito. Sua linguagem, sobre ser técnica, é científica,na medida em que as proposições descritivas vêm carregadas de har-monia dos sistemas presididos pela lógica clássica, com as unidadesde conjunto, segundo critérios que observam, estritamente, os prin-cípios da identidade, da não-contradição e do meio excluído”.13As considerações doutrinárias, por si só, já seriam mais do que suficientes para servir como alerta, um verdadeiro norte para qual-quer aplicador e intérprete de normas, procurando, com ingente es-forço e cautela, compreender os vocábulos e expressões dentro do contexto do ordenamento jurídico. A complexa engrenagem jurídi-

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ca implica árdua tarefa cometida a todos os destinatários das normas, com o objetivo fundamental de conferir segurança e certeza ao Di-reito.Portanto, na qualidade de intérpretes e aplicadores de seus pre-ceitos, os destinatários das normas não devem se impressionar pelos títulos que venham a ser dados a certas figuras exacionais, como “adi-cional ao frete para renovação da marinha mercante”, “salário-edu-cação”, ou “fundo de garantia por tempo de serviço”, que não guar-dam nenhuma identidade nominal com as espécies descritas na Cons-tituição. Também, não deve impressionar o rótulo de “taxa de ilumi-nação pública”, à exação de natureza municipal, porque, muitas ve-zes, revela a essência de imposto disfarçado, em razão de poder ca-racterizar serviço público genérico, prestado à coletividade.

2.3. Destinação A norma jurídica descreve hipoteticamente uma figura com-posta de aspectos pessoais, materiais, temporais e espaciais, que,ocorridos no mundo fenomênico, terá a virtude de irradiar a obriga-ção de recolher dinheiro aos cofres públicos. Mediante o cumpri-mento do mencionado ônus, esta situação procedimental quadra-seao regime jurídico próprio (de natureza tributária), compreendidocomo o conjunto de princípios e normas constitucionais que regu-Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário. 1991, 5~ cd.. Editora Saraiva.p. 5.iam o exercício da tributação (ação de tributar que, nos termos daConstituiçãO, é privativamente estatal)”.’4Encontra-se arraigado em tradicional doutrina o entendimen-to de que, para fins de caracterização do tributo, é irrelevante a des-tinação do produto de sua arrecadação. A tipologia tributária é defi-nida, basicamente, pela materialidade e sua respectiva dimensão (fa-to gerador e base de cálculo, respectivamente), numa adequada cor-relação lógica. Os elementos fático-jurídicos anteriores e posteriores ao nascimento e à extinção do tributo não teriam nenhuma implica-ção de índole tributária, representando aspectos de natureza política, social, econômica, financeira etc.Nessa ótica, “uma vez efetuada a prestação, a relação jurídica tributária se extingue. O que acontece depois com o bem que dava consistência material ao tributo, acontece em momento posterior e em outra relação jurídica, esta última de natureza administrativa”.’5 Tal posição encontra amparo no CTN (art. 40 II) ao dispor que “a natu-reza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la a destinação legal do produto da sua arrecadação”.

Será que essa diretriz representa uma verdade científica e um dogma? Será que esse posicionamento jurídico não passa de um pre-conceito suscetível de desmistificação, uma vez que o próprio texto constitucional indica direção própria?

Deslindar essa controvérsia não constitui fácil empreitada, ten-do em vista a postura assumida por eminentes mestres, sedimentada por construções jurídicas, após vários anos de labor científico.

Assim é que, de longa data, já havia sido registrado que “adestinação do produto da arrecadação, qualquer que seja, é irrelevan-te para qualificar a natureza jurídica do tributo. É nula a influênciada afetação das receitas públicas, na atribuição de substância tribu-tária a determinado instituto jurídico”.’6

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Nesta mesma trilha, segue-se que “o retorno, sob forma deassistências diversas e aposentadoria, tal como nas taxas (uma licença,‘~ Geraldo Ataliba, Hipótese ..., pp. 14 1-142.Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do Direito Tributário, Editora Saraiva. 1963. pp.260.261.Aires Barreto, Contribuições Especiais Fundo - PIS/PASEP. Caderno de Pesquisas Tri-butãrias. Editora Resenha Tributária, 2~ tiragem. 1991, p. 26.

50 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 5

um alvará, um serviço de apanho de lixo), é irrelevante para caracte-rizar a espécie tributária, a teor do CTN. O destino da arrecadação é providência da tesouraria, embora a razão de ser da competência encontre nos fins a justificação para instituir contribuições parafis-cais ~ sendo também observado que “a destinação legal de um tri-buto não altera a natureza jurídica do mesmo. Deveras, extinta a obri-gação tributária, é logicamente inadmissível que exerça qualquer in-fluência sobre ela, a posterior afetação, a uma certa finalidade da re-ceita obtida. Esta idéia, aliás, vem solenemente proclamada no art.

40 inciso II, do Código Tributário Nacional”.’8

A relutância em qualificar o destino como elemento conside-rável na caracterização integral do tributo, de minha parte, é jus-tificada pelo objetivo de sempre questionar e repensar velhos e tra-dicionais conceitos, pois “não é possível construir uma ciência operante e útil ao direito tributário, se não dissiparmos os preconcei-tos”.’5 E, nesse passo, não se deve esquecer que, salvo para fins di-dáticos, o direito tributário não constitui ramo autônomo, porque não possui institutos jurídicos próprios.

Tem se ponderado que o banimento do critério da destinação,com suposto fundamento no art. 40, II, do CTN, parece partir da equi-vocada premissa (não expressamente assumida) da autonomia dodireito tributário, como se o tributo, como fenômeno jurídico, se con-tivesse todo (e se esgotasse) na relação obrigacional tributária, con-figurando-se uma exacerbação nacionalista do Direito Tributário.20

Além de haver vinculação e entrelaçamento entre os variadosramos do direito, há que se convir que todos os tributos acabam ten-do um destino determinado: a) os impostos servem para atender àsnecessidades gerais da coletividade; b) as taxas são utilizadas pararetribuir os ônus inerentes ao exercício regular do poder de polícia eos serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ou postos àdisposição dos particulares; c) a contribuição de melhoria relaciona-se com a valorização do bem particular em razão de obra pública;d) os empréstimos compulsórios visam atender a calamidades públi-cas, como guerra externa ou sua iminência, e investimento público

Sacha Calmon. Cootentários ..., p. 39.‘~ Roque Carrazza. O sujeito ativo ..., p. 38.

~ Geraldo Ataliba, Hipótese .... p. 38.Luciano Amaro, c’onceito p. 285.de caráter urgente e relevante interesse nacional; e e) as contribuiçõe objetivam a regulação da economia, os interesses de categorias pro fissloflais e o custeio da seguridade social, e educacional.

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A assertiva de que a destinação do tributo é matéria afeta ao:

direitos financeiro e administrativo, e que não tem nenhuma conota ção com a identificação de cada tipo tributário, deve ser aceita con reserva e cautela. Como fora mencionado, as causas dos tributos nã~ se assentam de forma exclusiva nas materialidades previstas no tex• to constitucional, ou seja, os negócios jurídicos, as situações patri moniais e atividades públicas específicas, mas na sua vinculação ao~ destinos (gerais, para os impostos, e específicos para as taxas, em préstimos compulsórios, contribuições de melhoria e demais contri buições).

Embora se saiba que os princípios de direito privado e de di• reito público sejam distintos, plasmados na autonomia da vontade ~ na estrita legalidade, respectivamente, e que as normas financeiras também possuem diretrizes diferenciadas das tributárias, de confor-midade com os postulados hauridos na Constituição, o que interessa distinguir é a previsão constitucional da destinação do tributo, e su~ efetiva utilização, ou seja: a) a lei ordinária que instituir a exação tri-butária deverá estabelecer o destino do tributo, se este for previsto m Constituição, sob pena de desvirtuá-lo, tornando-o ilegítimo; b) a m~ aplicação do tributo, ingressada no cofre do governo, constitui ato ad ministrativo nocivo, danoso, ilegal, imoral, caracterizando desvio d finalidade.

Trata-se de situações distintas, inconfundíveis no âmbito jurí. dico e cronológico, pois concernem, respectivamente, a anterior exer cício da atividade do Legislativo (estipulando o destino do tributo) 1 posterior atuação do Executivo (aplicando os recursos). O dado finan• ceiro (destino do produto da arrecadação do tributo) integra o orde namento jurídico, e passa a ser juridicizado pela via do ato compe tente (lei) pertinente ao tributo.

A pesquisa do critério de verificação da constitucionalidade daContribuições, no regime atual da Constituição de 1988, vislumbra fl(destino da arrecadação um conceito fundamental, no sentido de qu~“o critério do art. 40 do CTN pode ser adequado para os tributos mapara as contribuições é ao contrário. Para as contribuições, o destin(da arrecadação é um elemento essencial à definição da figura. Se

52 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 53

razão de ser da contribuição é pertencer a um determinado grupo, epagar em solidariedade ao grupo, o destino da arrecadação é elemen-to essencial. Se não há arrecadação vinculada ao grupo, aquilo nãoé contribuição. É outra coisa 21A Constituição Federal (art. 165, § 50, flI) determina que a lei orçamentária anual compreenderá especificamente “O orçamento da seguridade social”, demonstrando que, no caso das contribuições, estas só revestirão a autêntica natureza de contribuições, se a respec-tiva lei instituidora contiver expressamente a destinação dos respec-tivos valoreS.flestarte, está demonstrado que a questão é prenhe de contro-vérsias, flão podendo aceitar-se, de forma absoluta, a regra inserta no inciso II do art. 40 do CTN, porque, além de nem sempre encontrar

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fundamento de validade no texto constitucional, é importante ter em conta a finalidade/destinação dos valores tributários arrecadados.

Marco AureliO Greco. Seminário da Academia Brasileira de Direito Tributário, realiza-do em 22.11.91, Sáo Paulo, inédito.

3. Espécies e Classificações de Tributos

Sumário: 3.]. Impostos. 3.2. Taxas. 3.2.1. Serviço público e poder de polícia. 3.2.2. Pedágio. 3.2.3. Distinção entre taxa e preço público. 3.2.4. Jurisprudência. 3.3. Contribui-ções de melhoria. 3.4. Empréstimo compulsório. 3.5. Con-tribuições. 3.5.1. Natureza jurídica. 3.5.2. Parafiscalidade. 3.5.3. Contribuições sociais, interventivas e de interesse de categorias profissionais e econômicas. 3.5.4. Contribuições de seguridade social. 3.5.4.1. Cofins. 3.5.4.2. PIS. 3.5.4.3. Folha de salários e rendimentos de trabalho. 3.5.4.4. Lu-cro. 3.5.4.5. Trabalhadores e segurados da Previdência.

3.5.4.6. Atividades rurais e pesca artesanal. 3.5.4.7. CPMF 3.5.4.8. Serviço social rural. 3.5.5. Seguro de acidente do trabalho. 3.6. Classificações dos tributos.

3.1. ImpostosO CTN (art. 16) conceitua imposto como o tributo cuja obri-gação tem por fato gerador uma situação independentemente de qual-quer atividade estatal específica relativa ao contribuinte, que guarda plena consonância com as diretrizes constitucionais, que apenas in-dicam as materialidades relativas às competências dos poderes pú-

blicos (arts. 153, 155 e 156 da Constituição Federal).

O fato imponível não se refere a comportamento das pessoas jurídicas de direito público interno; ao contrário, prende-se a um fato, ato, situação inerente a um particular, indicador de sua capacidade contributiva (art. 145, § 10, da Constituição). O Estado não oferece nenhuma utilidade, comodidade ou serviço fruível diretamente, não havendo nenhuma vinculação entre o pressuposto de fato previsto na

norma instituidora do imposto e a atuação estatal.

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Inequivocamente, “a Constituição, implicitamente, determina que a lei coloque na hipótese de incidência dos impostos, fatos regi-dos pelo Direito Privado, isto é, da esfera pessoal dos contribuidores, e, portanto, desvinculados da ação do Estado (esta, sim, regida pelo

Direito Público) Realmente, o Texto Magno, nos mencionados arts.

153. 155 e 156, autoriza o legislador ordinário a adotar, como hipó-tese de incidência de impostos, o fato de alguém: a) importar produ-tos; b) exportar produtos; c) auferir rendimentos; d) praticar opera-

54 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 55

ções de crédito; e) ser proprietário de imóvel rural; f) praticar ope-ração mercantil; g) ser proprietário de veículo automotor; h) serproprietário de imóvel urbano; i) prestar, em caráter negocial, ser-viços de qualquer natureza, etc.”1 Acentua-se, também, que “todosesses fatos, como facilmente podemos perceber, têm a proprieda-de de, em si mesmos, revelar ou, pelo menos, fazer presumir, a ca-pacidade econômica das pessoas que os realizem (capacidade con-tributiva). Melhor dizendo, são fatos-signos presuntivos de rique-za (Becker).. 2”

Os impostos têm sido objeto de diversas classificações:

a) direto, quando o valor econômico é suportado exclusi-vamente pelo contribuinte, como é o caso do IPVA (Impos-to sobre a Propriedade de Veículos Automotores - art. 155, III, da Constituição). O proprietário do automóvel arca com

o ônus do tributo, cujo valor não é repassado a terceiro;b) indireto, quando a respectiva carga financeira tem con-dição de ser transferida a terceiro, como é o caso do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados - art. 153, IV, da Constituição). O contribuinte do tributo é o industrial, que fica obrigado a recolher o seu respectivo valor, mas pode vir a ser ressarcido (financeiramente) por ocasião do paga-

mento do preço por parte do adquirente;c) pessoal, quando a quantificação do tributo decorre de condições peculiares ao contribuinte, como é o caso do IR (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Nature-za - art. 153, III, da Constituição). A carga do tributo será menos elevada na medida em que a pessoa física tenha efe-

tuado maior volume de gastos com saúde, educação etc.;d) real, quando o montante do tributo leva em conta o va-lor da coisa, como é o caso do IPTU (Imposto sobre a Pro-

priedade Territorial Urbana - art. 156, 1, da Constituição).Entretanto, essas classificações não têm nenhum caráter cien-tífico, mas mero cunho didático, uma vez que o aspecto marcante do imposto reside na sua materialidade (ato, negócio, patrimônio). A nota característica desta exação é tratar-se de tributo não vinculado

à atividade estatal.

3.2. Taxas3.2.]. Serviço público e poder de polícia

As taxas constituem tributos decorrentes da prestação de ser-viços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte, ou postos à sua disposição; ou relativos ao exercício regular do poder de

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polícia (art. 145, II, da Constituição Federal).

Serviço público “é toda atividade de oferecimento de utilida-de ou comodidade fruível diretamente pelos administrados, presta-da pelo Estado ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime de di-reito público - portanto consagrador de prerrogativas de supremaciae de restrições pessoais - instituído pelo Estado em favor dos interes-ses que houver definido como próprios do sistema normativo”.3

O CTN (art. 79) considera como serviços públicos os:

1 - utilizados pelo contribuinte:a) efetivamente, quando por ele usufruído a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsó-na, sejam postos à sua disposição mediante atividade ad-

ministrativa em efetivo funcionamento;II - específicos, quando possam ser destacados em unida-des autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessi-dades públicas;

III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separada-mente, por parte de cada um dos seus usuários.

Os serviços remunerados pelas taxas são aqueles que o parti-cular frui isoladamente (certidão, fornecimento de água, etc.), aopasso que os serviços indivisíveis (impossíveis de serem utilizadosindividualmente) - como o de segurança pública, são reembolsadospelos impostos. Assim, “a taxa pela indisponibilidade do serviço sóé exigível, quando o serviço é, por lei administrativa válida (confor-me a Constituição), obrigatório. É o caso, p. ex., do abastecimentode água, coleta de esgoto, vacinação, identificação, enterramento demortos, internação de loucos ou portadores de doenças contagiosas,remoção de lixo, demolição de edifícios perigosos, destruição deaparelhos e instrumentos danosos ao meio ambiente, apreensão deobjetos instrumentais de delitos etc.”4Celso Antonio Bandeira de Mello, Prestação de Serviços Públicos e Administração In-direta, 3ª ed., 3ª tir., Malheiros Editores, 1996, p. 1.

Geraldo Ataliba, Hipótese ..., pp. 138 e 139.

Roque Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 8ª ed., Malheiros Editores, 1996, p. 288.

Roque Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, 8ª ed., Malheiros Editores, 1996, p. 288.

56 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 57

Adequadamente, “os serviços públicos se dividem em geraise específicos. Os serviços públicos gerais, ditos também universais,são os prestados uti universi, isto é, indistintamente a todos os cida-dãos. Eles alcançam a comunidade, como um todo considerada, be-neficiando número indeterminado (ou, pelo menos, indeterminável)de pessoas. É o caso dos serviços de iluminação pública, de segurançapública, de diplomacia, de defesa externa do país etc. Todos eles nãopodem ser custeados, no Brasil, por meio de taxas, mas, sim, das re-ceitas gerais do Estado, representadas, basicamente, pelos impostos”.~

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De outro lado, “os serviços públicos e específicos, tambémchamados singulares, são os prestados uti singuli. Referem-se a umapessoa ou a um número determinado (ou, pelo menos, determinável)de pessoas. São de utilização individual e mensurável. Gozam, por-tanto, de divisibilidade, é dizer, da possibilidade de avaliar-se a utili-zação efetiva ou potencial, individualmente considerada. É o caso dosserviços de telefone, de transporte coletivo, de fornecimento domi-ciliar de água potável, de gás, etc. Estes, sim, podem ser custeadospor meio de taxas de serviços”.6A seu turno, o poder de polícia (CTN, art. 78) é “a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando o direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exer-cício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autori-zação do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à pro-priedade e aos direitos individuais ou coletivos”.Importante esclarecer que “a taxa de polícia pressupõe o efe-tivo exercício de atividades ou diligências, por parte da Administra-ção Pública, em favor do contribuinte, removendo-lhe obstáculos jurídicos, mantendo-os, fiscalizando a licença que foi concedida etc.”;7 sendo que o exercício regular do poder de polícia “se consubs-tancia num documento, denominado alvará, que implica uma exce-ção, manutenção ou fiscalização de exceção aberta”, acentuando Régis Fernandes de Oliveira que não é o simples ato do Poder Pú-blico que enseja a cobrança da taxa de polícia, mas o desempenho Roque Carrazza. Curso ..., p. 289.

6 Roque Carrazza, CURSO ..., p. 139.Roque Carrazza. Curso .... p. 292.efetivo da atividade dirigida ao administrado. Esta exação só poderáser exigida quando a pessoa política competente, atuando, “removerobstáculo criado pela norma geral, mantê-lo ou fiscalizar a autoriza-ção ou a licença expedida” .‘~

A distinção entre taxa e imposto reside em ser aquela um tri-buto vinculado, ao passo que este é um tributo sem vinculação,9 sendoofertada a explicação pormenorizada de que “os fatos geradores dosimpostoS são sempre acontecimentos (fatos, atos ou negócios), quedenotem, simplesmente, uma capacidade econômica: venda, consig-nação, exportação, produção, rendimento ou renda. Na taxa, o fatogerador tem que ser uma ocorrência relacionada com a utilização,provocação ou disposição do serviço ou atividade do estado: a invo-cação do funcionamento da justiça, regularização de instrumentos demedição e pesagem” ~As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos (~ 2~ do art. 145 da Constituição), em razão do que uma taxa de li-cença para funcionamento de um imóvel de natureza comercial não pode ser calculado sobre o valor venal dessa propriedade (art. 33 do CTN), sendo também inconstitucional a taxa municipal de conser-vação de estradas de rodagem, cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural (Súmula n0 595 do STF).Em conclusão, a taxa é a remuneração de uma atividade vin-culada ao poder público (serviço público, específico e divisível, efe-tivo ou potencial, incluindo-se o concernente ao poder de polícia), regendo-se pelo princípio da retributividade.

3.2.2. Pedágio

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O art. 150, V, da Constituição Federal estabelece a vedação de estabelecer limitações ao tráfego de pessoas e bens por meio de tri-butos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de

pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

Considerando que o pedágio foi elevado à estatura constitucio-nal, por expressa referência, torna-se conveniente examinar sua na-

Roque Carrazza. Curso ..., p. 292.

Rubens Gornes de Sousa, Sujeito passivo das taxas”, Revista de Direito Público 16. p.351.Amilcar de Araújo Falcão, Introdução ao Direito Tributá,io. Edições Financeiras, 1976.pp 15-’l

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tureza jurídica e os princípios que lhe são aplicáveis. Como sua ma-terialidade centra-se na “utilização de vias conservadas pelo Poder Público”, é revelada nitidamente a figura da taxa, em razão dos men-cionados serviços.”

Tal “conservação” significa “manter, preservar, resguardarde dano ou deterioração. Mais do que meros reparos, a conserva-ção supÕe a manutenção das vias públicas em estado normal deutilização (pista de rolamento, livre de buracos e de outras imper-feições, acostamentos, contenção de encostas, sinalização horizon-tal e vertical etc.”’2, observando-se ademais que “não é a constru-ção de uma estrada, de per si, que embasa a exigência do pedá-gio: essa obra pública pode dar lugar à contribuição de melhoria,exigível dos proprietários de imóveis adjacentes que, em decor-rência se tenham valorizado. Já o pedágio é cobrável de quem tra-fegue pela via pública e, por isso, frui a utilidade propiciada pe-la obra do Estado”.’3

Assinala-se que “o pedágio no Direito brasileiro não é taxa quese deva pagar para passar ou trafegar em estradas, mas e logradouros,como poderiam sugerir os seus antecedentes históricos. Devemosadvertir que o pedágio, enquanto taxa, é cobrado, não pelo uso do bempúblico, ou seja, a rodovia, mas pelos especiais serviços públicos quedeterminados tipos de estradas, mantidas e conservadas pelo PoderPúblico, oferecem aos seus usuários (pistas duplas, iluminação feé-rica, vigilância constante, serviços de telefonia à margem, constantemanutenção das pistas de rolamento e de placas ou signos de sinali-zação etc.)”.’4Colocadas as posturas jurídicas dissonantes, inclino-me pela característica do pedágio como “taxa”, tendo em vista a inquestioná-vel prestação de serviços de conservação de estrada, que tem o con-dão de abranger, implicitamente, a utilização do bem público, tradu-zindo-se em atividade do poder público sem característica privada, não podendo ensejar cobrança de preço.

Geraldo Ataliba e Aires Barreto. Pedágio federal”. Revista de Direito Tributário 46. p.90 e Roque Carrazza. Curso ..., p. 282.12 Luciano Amaro. Conceito ••.. p. 269.Luciano Amaro. Conceito .... p. 270.

Sacha Calmon, Comentários .... pp. 7 1/72.

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3.2.3. Distiuição entre taxa e preço públicoEste tipo de receita pública merece uma especial análise, pelo

fato de consubstanciar um regime jurídico distinto da taxa.

As taxas remuneram os serviços públicos previstos constitu-cionalmente, e os prestados sob regime de direito público, observando normas e princípios tributários e administrativos. Os preços públicos remuneram os serviços prestados sob regime de direito privado, de ‘5

conformidade com esquemas contratuais.

A prestação de serviço público deve necessariamente ser re-munerada por taxas, inexistindo campo facultativo dentro do qual oPoder Público poderia escolher se instituiria um preço ou uma taxapor se tratar de res extra con2mercium, regendo-se pelo princípio daindisponibilidade do interesse público, segundo o qual ela se dá emrazão de um comando do ordenamento (que toma indisponível a pres-tação), e não de um interesse econômico ou ligado à obtenção dolucro, como ocorreria numa atividade reservada ao particular. O Es-tado pode, atendidas as regras constitucionais, desempenhar ativi-dade econômica, com intuito de lucro, tal como qualquer empresa pri-vada, mas quando assim atuar os serviços que prestar serão idênti-cos aqueles que uma empresa privada poderia prest.ar, submetidos,portanto, ao regime jurídico de direito privado.’6

Tem se tomado extremamente problemático caracterizar, deper si, a natureza dos serviços, pelo simples exame de sua matéria,ou seja, saber se a comodidade ou utilidade prestadas a seus benefi-ciários ou usuários revelam caráter público ou privado. O contextodas regras constitucionais fornece o arcabouço das funções essenciaisdas pessoas políticas tais como assegurar a justiça, manter a seguran-ça, velar pela saúde pública, manter as vias de comunicação, admi-nistrar o domínio nacional. Existem serviços que se situam em zonafronteiriça, onde não transparece, logo e de súbito, o interesse públicodominante, podendo o governo atuar de forma suplementar à inicia-tiva privada. Numa outra extremidade percebe-se a execução de ser-Viços explorados comercialmente, compatíveis com a livre iniciati-José Eduardo Soares de Meio, Taxa e preço púbLico’, Caderno de Pesquisas Tributá rias,\. 10. Editora Resenha Tributána, 1985. p. 201.‘~ Marco Aurélio Greco. “Taxa e preço público”. Caderno de Pesquisas Tributdrias, v. 10,Editora Resenha Tributária, 1985, pp. 144. 114 e 119.

60 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosE EDUARDO SOARES DE MELO 61

va particular, não sendo prejudicados pelo desempenho simultâneo ou concomitante dos entes públicos.

Em linhas gerais, já fora pontificado que o critério “mais pre-ciso e correto para discemir as prestações peduniárias da natureza dospreços públicos e as taxas consiste em determinar a natureza das ati-vidades que lhes dão causa, sob o prisma da sua inerência às funçõesdo Estado; onde há esse nexo necessário, então haverá taxa, ao pas-so que teremos preço público quando, pela sua menor importânciacoletiva ou pela falta da sua vinculação com os elementos própriosdas funções estatais, o serviço pode ser cometido a particulares”.’7Claramente se assinala que o preço não se confunde com a taxa

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porque constitui regime “típico de direito privado, informado pelaautonomia da vontade, de que decorrem a liberdade de contratar e aliberdade contratual, inconviventes com o regime administrativo es-tritamente informador de toda a atividade pública”, sendo de se con-cluir que “Se se tratar de atividade pública (art. 175) o correspectlvoserá taxa (art. 145, II); se se tratar de exploração de atividade econô-18mica (art. 173) a remuneração far-se-á por preço

Pondera-se também que “o preço deriva de um contrato firma-do, num clima de liberdade, pelas partes, com o fito de criarem di-reitos e deveres recíprocos. Sobremais, as cláusulas desta obrigaçãoconvencional não podem ser alteradas unilateralmente por qualquerdos contraentes, que devem observar, com fidelidade, o que pactua-ram. Destarte, as prestações de cada uma das partes equivalem-se emencargos e vantagens, sendo umas causa e efeito das outras”, comoa “contrapartida de uma prestação contratual”; o que “diferentementeocorre com a taxa que, nascida da lei, sobre ser compulsória, resultade uma atuação estatal, desenvolvida debaixo de um regime de direitopúblico e relacionada diretamente e imediatamente, ao contribuin-te”. ‘~

Cumpre sublinhar que a nota distintiva da “taxa” com o “pre-ço público” não reside no caráter obrigatório ou facultativo dos ser-viços, como estratificado na Súmula n0 545 do STF: “Preços de ser-viços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemen-IV Gilberto de Ulhôa Canto. “Taxa e preço público”, Caderno de Pesquisas Tributdrias. v.

10. Editora Resenha Tributária. 1985. p. 90.8 Geraldo Ataliba, Hipótese .... pp. 142 e 150.Roque Carrazza. Curso ..., pp. 295-296.

te daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização Orçamentária, em relação à lei que as instituiu”.

A estrutura normativa do serviço, e, conseqüentemente, a rela-ção jurídica (prestador-usuário), é arquitetada pelo legislador segun-do um esquema de imperatividade, ou assentado no princípio da au-tonomia da vontade.

O regime jurídico-administrativo tem como conteúdos funda-mentais o princípio da supremacia do interesse público sobre o par-ticular e a indisponibilidade dos interesses públicos, erigidos como autênticos dogmas imprescindíveis para o regular desempenho das atividades da Administração. Acoplados a esses princípios, o plexo de postulados constitucionais tributários conforma o regime jurídi-co de direito público, irradiados em diversos outros princípios, a sa-ber: legalidade, isonomia, anterioridade, uniformidade, tipicidade, vedação de confisco, capacidade contributiva, privilégio da admi-nistração, autotutela, presunção de legitimidade, controle e continui-dade administrativa.

Por outro lado, nos serviços prestados sob a tutela de direito privado, denota-se, basicamente, a ausêúcia de privilégio do poder público, no objetivo financeiro e na preocupação de lucro, atenden-do-se a esquema contratual, ocorrendo a remuneração pelo preço (contrapartida de prestação em regime de liberdade de contratar).

É lembrado que “os pronunciamentos da Corte que deram ori-gem à aprovação da referida Súmula apreciaram situações ocorridassob a égide da Constituição de 1946, cujo artigo 30, III, deixava

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margem para entendimento desse tipo e até desafiava o intérprete abem entender qual a natureza do seu comando”20 sendo que “hoje ocritério relevante não é mais o de saber se o pagamento é voluntárioou compulsório, mas sim de verificar se a atividade concretamenteexecutada pelo Poder Público configura um serviço público ou não” ~

Aliás, “sendo o sistema jurídico uno e pleno, ele sempre ofe-rece critérios para distinguir seus diversos institutos. O nosso siste-ma constitucional conceitua taxa com precisão. Não oferece um con-ceito de preço. Este será encontrado no direito privado. Taxa é tribu-to. O seu regime jurídico é de direito público, mais especificamente

‘ Gilberto de Ulhôa Canto. Taxa p. 88llansilton Dias de Souza e Marco Aurélio Greco. “Distinção entre taxa e preço público”.

Cade ruo de Pesquisas Tributd,’ias, v. 10, Editora Resenha Tributária. 1985. p. 116.

62 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 63

de direito tributário. É um tributo em cuja norma está feita a previ-são, no núcleo do seu antecedente normativo, de uma atuação esta-tal diretamente ref~rida ao sujeito passivo, que realiza a hipótese de incidência por um ato de livre vontade como em qualquer tributo.

Preço é uma contraprestação por um serviço particular ou por umacompra e venda, ou retribuição por um serviço, o regime jurídico éo de direito privado”.22

3.2.4. JurisprudênciaDestaco as posturas judiciais de maior significação:

Supremo Tribunal Federal

1) Taxa Judiciária. Sua legitimidade constitucional, admitin-do-se que tome por base de cálculo o valor da causa ou da condena-ção, o que não basta para subtrair-lhe a natureza de taxa e converte-

la em imposto. Precedentes.(ADIn 948-GO, 9.11.95, Rezek; ADIn/MC i.772-MG,

15.4.98, Velloso)

2) Legítima em princípio, a taxa judiciária e as custas ad valorem afrontam, contudo, a garantia constitucional de acesso àju-risdição (CF, art. 50, XXXV) se a alíquota excessiva ou a omissão de um limite absoluto as tornaram desproporcionadas ao custo do ser-

viço que remuneraram. Precedentes.(Repr. 1.077-RJ, 28.3.84, Moreira, RTJ 112/34; Repr. 1074, 15.8.84, Falcão, RTJ 112/499; ADIn 948-GO, 9.11.95, Rezek; ADIn/ MC 1.378-5, 30.11.95, Celso, DJU 30.5.97; ADIn/MC 1.651-PB,

Sanches, DJU 11.9.98; ADIn/MC 1 .772-MG, 15.4.98, Velloso)

3) Custas judiciais são taxas, do que resulta - ao contrário do que sucede aos impostos (CF, art. 167, IV) - a alocação do produto de sua arrecadação ao Poder Judiciário, cuja atividade remunera; e nada impede a afetação dos recursos correspondentes a determina-do tipo de despesas - no caso, as de capital, investimento e treinamen-to de pessoal da Justiça - cuja finalidade tem inequívoco liame ins-

trumental com o serviço judiciário.(ADIn 1.928-4/Medida Liminar, Plenário, Relator Mm. Sepúl-

veda Pertence, j. 19.4.99, DJU 1 10.9.99, p. 2)

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-: Américo Lacombe, “Taxa e preço público”, Caderno de Pesquisas Tributdrias. v. lO, Edi-

tora Resenha Tributária, 1985, p. 21.

4) Taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores ,no-biliál’iOs. Sua constitucionalidade.

Em caso análogo ao presente, o Plenário desta Corte, ao jul-garo RE 177.835, assim decidiu, afastando a delegação de ofensa ao

art. 145, II, e § 20, da Constituição Federal:

“Constitucional. Tributário. Taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários. Taxa da CVM. Lei n0 7.940, de

20.12.89, Fato gerador. Constitucionalidade.

1 - A taxa de fiscalização da CVM tem por fato gerador o exer-cício do poder de polícia atribuído à Comissão de Valores Mobiliá-rios-CVM. Lei n0 7.940/89, art. 20. A sua variação, em função do patrimônio líquido da empresa, não significa seja dito patrimônio a sua base de cálculo, mesmo porque tem-se, no caso, um tributo fixo.

Sua constitucionalidade.

II - Recurso extraordinário não conhecido”.Dessa orientação não divergiu o acórdão recorrido.Recurso extraordinário não conhecido”.(RE 198.868-1-DF, ia Turma, Relator Mm. Moreira Alves,

sessão de 22.6.99, DJU 1 6.8.99, p. 60)5) Taxa de fiscalização ambiental. Deferida medida liminar em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pela Confederação Nacional da Indústria-CNI para suspender a eficácia do art. 80 da Lei n. 9.960/2000 (acrescenta vários dispositivos à Lei n0 6.938/8 1), que cria a taxa de fiscalização ambiental-TFA, em favor do Ibama, e dá outras providencias.O Tribunal reconheceu, à primeira vista, a plausibilidade jurí-dica da tese da inconstitucionalidade por ofensa ao princípio da isonomia, porquanto o valor da referida taxa é uniforme para todos os contribuintes, salientando, também, que o fato gerador da mencio-nada taxa é o exercício das “atividades potencialmente poluidoras ou utilizadoras de recursos ambientais”, as quais não estão definidas na lei impugnada.

Considerou-se, ainda, a aparente ofensa ao art. 145, II, da CF,tendo em vista que o fato gerador da mencionada taxa é a atividadeexplorada pelo contribuinte e não o serviço prestado pelo ente públicono exercício do poder de polícia (Lei n. 6.938/8 1, art. 17-B, § 1~,acrescido pelo art. 80 impugnado: “Constitui fato gerador da TFA, oexercício das atividades mencionadas no inciso II do art. 17 desta Lei

64 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 65

...“; art. 17, II: “... atividades potencialmente poluidoras e/ou extra-ção, produção, transporte e comercialização de produtos potencial-mente perigosos ao meio ambiente ...“).

(ADIn/Medida Cautelar 2.71 8-DF, Relator Mm. limar Galvão, j. 29.3.2000, Informativo STF 183, de 5.4.2000, DJU 1-E 11.4.2000, p.7)

6) Tributário. Taxa de fiscalização de obras. Município de Belo

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Horizonte. Lei n0 5.641, de 22.12.89, art 25, e correspondente Tabela 1. Pretensa incompatibilidade com o art. 145, § 2~ da Constituição Federal.

Tributo que, na conformidade dos dispositivos impugnados, é calculado em razão da extensão da obra, dado perfeitamente compa-tível com a exigência de divisibilidade do serviço público de fiscali-zação por ele remunerado, sem qualquer identidade com a base de cálculo do imposto predial.

Recurso não conhecido.(RE 2 14.569-6 - ja Turma, Relator Mm. Ilmar Galvão, j.

13.4.99, DJU 1 13.8.99, edição extra, p. 18)7) Tributário. Lei n0 11.152, de 30.12.91, que deu nova reda-ção aos arts. 70 incisos 1 e II, 87, incisos 1 e II, e 94 da Lei n. 6.989/ 66, do Município de São Paulo. Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. Taxas de limpeza pública e de conservação de vias

e logradouros públicos.Inconstitucionalidade declarada dos dispositivos sob enfoque.

Os demais, por haverem violado a norma do art. 145, § 2~, ao tomarem para base de cálculo das taxas de limpeza e conservação de ruas elemento que o STF tem por fator componente da base de cál-culo do IPTU, qual seja, a área do imóvel e a extensão deste no seu limite com o logradouro público.

Taxas que, de qualquer modo, no entendimento deste Relator, têm por fato gerador prestação de serviço inespecífico, não mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte, não sendo de ser custeado senão por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais.

Recurso conhecido e provido.(RE 199.969-l-SP, Pleno, Relator Mm. limar Galvão, j.

27.11.97, DiU 16.2.98, p. 38)8) Constitucional. Tributário. Taxa de licenciamento de impor-tação. Lei n0 2.145, de 1953, art. 10, com a redação da Lei n0 8.387, de 1991.1 - Licença ou guia de importação ou documento equivalente: a alteração do art. 10 da Lei n0 2.145, de 1953, pela Lei fl0 8.387, de 1991, não mudou a natureza jurídica do crédito remunerador da ati-x’idade estatal específica, o exercício do poder de polícia administra-tiva, de taxa para preço público. Ofensa ao princípio da legalidade tributária, CF, art. 150, 1, CTN, art. 97, IV, dado que a lei não fixa a base de cálculo e nem a alíquota. Inconstitucionalidade do art. 10 da Lei n0 2.145, de 1953, comaredação da Lei n0 2.145, de 1953, com a redação da Lei n0 9.387, de 1991.

II - Recurso extraordinário conhecido (letra “b”), mas improvido.

(RE 188.107-1-SC, Plenário, Relator Mm. Carlos Velloso, j.

20.3.97, DJU 1 30.5.97, p. 23.193)

9) Taxa de segurança contra incêndio do Estado. Sua incons-titucionalidade, por identidade de base de cálculo (valor unitário do metro quadrado) com a do imposto predial e território (sic) urbano

(art. 18, § 20 da Constituição de 1967 - Emenda n0 1/69).(RE 120.954-2, Plenário, Relator Mm. Octávio Gallotti, j.

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14.3.96, DJU 1 13.12.96, p. 50.179)

10) Taxa. Município de Porto Alegre. Taxa de fiscalização de localização efuncionamnento. Escritório de Advocacia. Constitucio-

nalidade.Supremo Tribunal Federal tem sistematicamente reconhe-cido a legitimidade da exigência, anualmente renovável, pelas Municipalidades, da taxa em referência, pelo exercício do poder de polícia, não podendo o contribuinte furtar-se à sua incidência sob a alegação de que o ente público não exerce a fiscalização devida, não

dispondo sequer de órgão incumbido desse mister.Recurso extraordinário conhecido e provido.(RE 198.904-1, lalurma, Relator lmar Galvão, j. 28.5.96, DiU

1 de 27.9.96, p. 36.171)11) Recurso extraordinário. Taxa de melhoramento de portos

não tem a mesma base de incidência do imposto sobre importação.Reiterada jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Recurso conhecido e provido.

66 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MEto 67

(RE 157.235, 2~ Turma, Relator Mm. Maurício Corrêa, j.16.5.96, DiU 1 8.9.95, p. 38.364)

12) Tarifa de limpeza urbanaEm face das restrições constitucionais a que se sujeita a insti-

tuição da taxa, não pode o Poder Público estabelecer, a seu arbítrio, que à prestação de serviço público específico e divisível correspon-de a contrapartida sob a forma, indiferentemente, de taxa ou de pre-ço público. Sendo compulsória a utilização do serviço público de remoção de lixo - o que resulta, inclusive de sua disciplina como ser-viço essencial à saúde pública - a tarifa de lixo instituída pelo Decreto no 916 de 12.11.76, do Poder Executivo do Município do Rio de Ja-neiro, é, em verdade, taxa.Inconstitucionalidade do referido Decreto, uma vez que taxa está sujeita ao princípio constitucional da reserva legal.

Recurso extraordinário conhecido e provido.

(RE 89.876-RJ, Plenário, RTJ 98/23).

Superior Tribunal de Justiça

1) Tributário. Taxa. Estadia e pesa gem de veículo. Terminal alfandegário.

É taxa e não preço público a exação correspondente ao uso compulsório de pátio que dá acesso a terminal alfandegário.

Recurso improvido.(REsp 221 .488-RS, ia Turma, Relator Mm. Garcia Vieira, j.

16.9.99, DiU 1 25.10.99, p. 65)2) Tributário. Taxa de licença de publicidade. Base de cálcu-

lo.A taxa de licença de publicidade não pode ter como base de cálculo “o espaço ocupado pelo anúncio na fachada externa do esta-belecimento”, porque o trabalho da Fiscalização independe do tama-nho da placa de publicidade (CTN, art. 78).

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Recurso especial conhecido e provido, em parte.(REsp 78.048-SP - 2~ Turma, Relator Mm. Ari Pargendler, j.

18.11.97, DiU 1 9.12.97, pp. 64.657-64.658)3) Tributário. Taxas de limpeza e segurança. Fato gerador. Divisibilidade e especificidade dos serviços prestados. Sujeição ao pagamento das taxas. Precedentes.1 - Conforme jurisprudência deste Tribunal, nos serviços pú-blicos inerentes à limpeza de vias públicas e logradouros e de segu-rança (prevenção e combate a incêndio) estão presentes os requisi-tos de especificidade e divisibilidade (arts. 77 e 79 do CTN), sendo o fato gerador das mesmas “o exercício do poder de polícia, a utili-zação, efetiva ou potencial, do serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”.

II - Precedentes. III - Recurso provido.

(REsp 109.325-SP, ia Turma, Relator Mm. José Delgado, j.13.2.97, DiU 1 22.4.97, pp. 14.383-14.384)4) Tributário. Taxa de conservação de estradas de rodagem. Inexistência de identidade de sua base de cálculo com a do imposto territorial rural.Elide a coincidência com a base de cálculo do imposto terri-torial rural o fato de a taxa de conservação de estradas de rodagem ter como base o custo do serviço de manutenção de estradas de ro-dagem, independente da área do imóvel, resultante, sim, da divisão do número de propriedades rurais.

Recuso provido. Decisão unânime.(REsp 15.640-SP, Relator Mm. Demócrito Reinaldo, j.

18.11.96, DiU 1 16.12.96, p. 50.750)5) Tributário. Taxas de Conservação e limpeza de vias públi-

cas e de coleta de lixo. Serviço divisível e específico.1. Os serviços de conservação e limpeza de vias públicas po-dem ser destacados como beneficiando unidades imobiliárias autô-nomas, por serem suscetíveis de utilização de modo separado por

parte de cada usuario.II. Não afronta os arts. 77 e 79 do CTN a imposição de taxas sobre conservação de vias públicas e coleta de lixo tendo como base de cálculo o custo da atividade estatal, repartido entre os proprietá-rios dos imóveis, tendo como critério a utilização do imóvel, se co-mercial ou residencial, em função de sua localização, área edificada, tendo-se em conta, ainda, a subdivisão da zona urbana, com aplica-ção anual, por metro quadrado, de um percentual da unidade fiscal criada pelo Município, obedecendo-se a um escalonamento previsto

em lei.

III. Recurso provido. (REsp 95.863-SP - ia Turma, Relator Mm. José Delgado, j.7.11.96, DiU 1 9.12.96, p. 49.210)

68 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 69

6) Tributário. Taxa de Iluminação Pública. Ação de repetição de indébito. Especificidade e divisibilidade (arts. 77 e 79 do CTN).

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Ilegalidade da cobrança.

À luz dos princípios legais estatuídos nos arts. 77 e 79 do Có-digo Tributário Nacional, os serviços de iluminação pública não têm o caráter de divisibilidade e especificidade, sendo ilegal a cobrança da respectiva taxa. Precedentes.

Recurso a que se nega provimento. Decisão unânime.(REsp 83.129-RI, ia Turma, Relator Mm. Demócrito Reinaldo,

j. 17.6.96, DiU 1 19.8.96, p. 28439)Em síntese, não se concebe e nem mais se justifica a confusão, a incerteza ou a dúvida a respeito das distintas naturezas de taxa e pre-ços públicos, pautados por regimes e critérios jurídicos distintos e es-pecíficos.3.3. Contribuições de MelhoriaA Constituição Federal (art. 145, III) outorga competência à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios para insti-

tuir “contribuição de melhoria decorrente de obras públicas”.

Embora seja extremamente conciso, é possível extrair do ci-tado preceito os elementos constitutivos da figura tributária, tendocomo “hipótese de incidência a valorização imobiliária causada porobra pública, tendo como base imponível a ‘valorização’ (diferençapositiva de valor de um imóvel antes e depois da obra), e como su-jeito ativo a pessoa que realiza a obra e sujeito passivo o dono doimóvel valorizado”.23

Melhor esclarecendo, o “aspecto material da hipótese norma-tiva (a descrição do fato jurígeno) é composto de: a) realização deobra pública mais b) valorização ou benefício para os imóveis sitosna área de influência da obra. Na conseqüência da norma, onde encon-tra-se a prescrição do dever tributário a ser cumprido, a base de cál-culo será a parcela do custo da obra, debitável a contribuinte, ou avalorização específica que da obra resultar para o imóvel do contri-buinte, dependendo do critério que presidir o elemento B da hipóte-se de incidência da contribuição de melhoria, conforme explicadosupra (benefício ou valorização).”24 Portanto, infere-se que dois são

~ Geraldo Ataliba, Hipótese ..., p. 150.2~ Sacha Calmon. Co,nentdrios ..., pp. 85-86.

os elementos nucleares da proposição constitucional: a) obra públi-ca; b) valorização imobiliária.

Para a exata compreensão do tributo, e sua caracterização comoespécie tributária, há de distinguir os conceitos de serviços públicos(implicadOreS da taxa) e obra pública (contribuição de melhoria), sig-nificando esta “a construção, edificação, reparação, ampliação oumanutenção de um bem imóvel, pertencente ou incorporado ao pa-trimônio publico”.25A obrigação cometida ao proprietário do imóvel só pode ser exigida uma vez concretizada a materialidade do tributo (realização de obra pública), e configurada a valorização do imóvel, porquanto esta singela apuração só poderia ensejar a exigência de IPTU.

O elemento “valorização , entretanto, é que tem ensejado acir-radas análises para permitir o adequado cumprimento ao desideratoconstitucional e distingui-lo de outros tipos tributários, sendo ressal-tado que “é de sua natureza tomar por critério a valorização causa-da. A obra pode custar muito e causar diminuta valorização. Podecustar pouco e causar enorme valorização. O gabarito da contribui-ção de melhoria é sempre a valorização, não importando o custo da

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obra. Se este for posto como critério do tributo, estar-se-á desvirtuan-do, como interposição de critério de taxa e não de contribuição de,, 26melhoria

Há que se tomar em conta a preocupação relativa à “inde-finição do texto constitucional brasileiro no que tange à contribuição de melhoria. Sob o suposto de que não teria especificado o tipo tri-butário adotado (recuperação de custos ou captação de mais valias imobiliárias”).27 Evidente, ademais, que a valorização constitui ele-mento imprescindível para a concretização da norma impositiva desde que decorra inexoravelmente de uma obra pública, pois a simples valorização imobiliária só pode implicar com o IPTL.T e ITR (arts. 156, 1 e 153, VI, da Constituição Federal).

A respeito do “princípio da atribuição de mais-valia imobiliá-ria, gerada por obra pública”, já se ponderou que, “se o proprietárioem nada concorre para a obra - que gera a valorização - não é justoCelso Antonio Bandeira de MeIIo. ~Taxa de serviço”, Revista de Direito Tributdrio 9, pp.10/2 9.~‘ Geraldo Ataliba, Hipótese ..., p. 151.Sacha Calmon Comentdrios - •., pp. 76 e 77.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO

70 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

que se aproprie deste específico benefício”, pertencendo à comuni-dade que custear a obra a “expressão financeira deste proveito ~Relativamente à sua natureza jurídica, trata-se de “típico e perfeito tributo especial”, no sentido de que não é imposto nem taxa,29 porque nem decorre de uma atuação do próprio contribuinte, nem sequer de remuneração de serviço público, mas singela diferença de valor relativa a uma propriedade antes e depois da realização da obra.Não se deve perder de vista que a importância de se tratar de qualificação jurídica, reside na especial circunstância de que são dis-tintos os princípios jurídicos norteadores de cada tipo tributário: a) imposto - capacidade contributiva do contribuinte; b) taxa - retribui-ção ou remuneração dos serviços públicos; e c) contribuiçao de melhoria - proporcionalidade ao benefício especial recebido pelo proprietário do imóvel em decorrência de obra pública realizada.

No espectro constitucional da contribuição de melhoria, há que se registrar a total ineficácia das normas contidas no art. 82 do CTN, que estabelecem a necessidade de haver participação do sujei-to passivo no que tange aos projetos, obras, custos etc., contrariando a nota característica dos tributos (irrelevância e imprescindibilida-de do consentimento do contribuinte).

Registre-se a jurisprudência do STF, ementada na forma se-

“Constitucional. Tributário. Contribuição de Melhoria, va-lorização imobiliária. CF/67, art. 18, II, com a redação da EC n0 23/83, CF/88, art. 145, III.

1 - Sem valorização imobiliária, decorrente de obra públi-ca, não há contribuição de melhoria, porque a hipótese de incidência desta é a valorização e a sua base é a diferença

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entre dois momentos: o anterior e o posterior à obra públi-ca, vale dizer, o quantum da valorização imobiliária.

II - Precedentes do STF: RREE MS. 1 15.863-SP e 116.147-SP 9, RTJ 138/600 e 614).

III - RE conhecido e provido”.

(RE 1 14.069-l-SP, 2aTurma, Rel. Mm. Carlos Velloso, ses-são de 15.4.94, DiU 30.9.94).

Geraldo Ataiiba, Hipótese ..., pp. 154 e 155.

29 Rubens Gomes de Sousa ~A Previdência Social e os Municfpios’~. Revista de Direito

Publico 24, p. 215.guinte:Explicitando referida diretriz, o STJ decidiu o seguinte:

“Tributário. Contribuição de Melhoria

A entidade tributante ao exigir o pagamento de contribui-ção de melhoria tem de demonstrar o amparo das seguin-tes circunstâncias: a) a exigência fiscal decorre de despe-sas decorrentes de obra pública realizada; b) a obra públi-ca provocou a valorização do imóvel; c) a base de cálculo é a diferença entre dois momentos: o primeiro, o valor do imóvel antes da obra ser iniciada; o segundo, o valor do imóvel após a conclusão da obra.

2. É da natureza da contribuição de melhoria a valorização imobiliária (Geraldo Ataliba).

3. Precedentes jurisprudenciais: a) RE 1 16.147-7-SP, 2aTur~ ma, DiU 8.5.92, Rel. Mm. Célio Borja; b) RE 116.148-4-

SP, ReI. Mm. Octávio Gallotti, DiU 25.5.93; c) REsp35.133-2-SC, Rel. Mm. Mílton Pereira, ja Turma, j.20.4.95; REsp 634-0-SP, Rel. Mm. Mílton Luiz Pereira,DiU 18.4.94.

4. Adoção, também, da corrente doutrinária que, no trato da contribuição de melhoria, adota o critério de mais valia para definir o seu fato gerador ou hipótese de incidência (no ensinamento de Geraldo Ataliba, de saudosa memória).

5. Recurso improvido. (REsp 169.131-SP, ja Turma, Rel.

Mm. José Delgado,j. 2.6.98, DJU 1 3.8.98, p. 143).

3.4. Empréstimo CompulsórioA Constituição Federal (art. 148) dispõe que “a União, median-

te lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

1 - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamida-de pública, de guerra externa ou sua iminência; e II - no caso de in-vestimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacio-

nal, observado o disposto no art. 150, III, b”.A natureza tributária não decorre da singela circunstância dos

“empréstimos” estarem previstos no capítulo do “sistema tributárionacional”, pois é cediço que a situação topográfica é irrelevante. Oque importa é a essência jurídica da exação, consoante lição de queo empréstimo compulsório corresponde, seja à noção genérica detributo, contida na Constituição (relação jurídica que se estabelece

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72 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 73

entre o Poder Público e o contribuinte, tendo por base a lei, em moe-da, igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer), seja à defini-ção de tributo que o art. 30 do CTN nos oferece”, salientando-se que“o empréstimo compulsório é uma prestação em dinheiro que, nos ter-mos da lei (complementar), a União coativamente exige das pessoasque praticam certos fatos lícitos. Posto sob o regime tributário, oempréstimo compulsório é um tributo”.30De há muito se encontra superada a Súmula n0 418 do STF (“O empréstimo compulsório não é tributo e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentá-ria”), uma vez que o próprio STF, examinando o denominado “em-préstimo-calamidade”, firmou a diretriz seguinte: Empréstimo Com-pulsório. Decreto-lei 2.047, de 20.8.73. Súmula 418. A Súmula 418 perdeu validade em face do art. 21, § 2~, II, da CF (redação da EC 1/69) (Pleno, RE 111 .954-3-PR, Rel. Mm. Oscar Correa - Sessão de 1.6.88 - unânime - Lex JSTF v. 118, out. 1988, pp. 184-205).

Distintas são as correntes doutrinárias relativas à natureza ju-rídica dos empréstimos compúlsórios, ou seja: a) contratual, tantoquanto os empréstimos públicos em geral31 b) requisição em dinhei-ro; e c) tributo.32

Oportuno destacar alguns excertos doutrinámos: “a) os emprés-timos compulsórios são tributos e, por isso, são-lhes aplicáveis todasas regras constitucionais pertinentes à instituição e cobrança de tri-butos. Dizer que o empréstimo compulsório é um tipo misto de em-préstimo e de imposto pode ser afirmação válida do ponto de vistada Ciência das Finanças, mas nada significa sob o aspecto jurídico,que não admite um hibridismo dessa ordem”;33 “b) trata-se de tribu-to com cláusula de restituição, mas, nem por isso, deixa de ser tribu-to e não se elimina a fiscalidade”.34

Em realidade, a Constituição não indica e nem pressupõe amaterialidade tributária inerente ao empréstimo compulsório, daí ter

Roque Carrazza. Curso p. 311.Griziotti, Princípios de Política, Derecho Y Ciencia de la Hacieda, p. 400, e San Thiago Dantas, Problemas de Direito Positivo, p. 14.

32 Amilcar de Araújo Falcão, Empréstimo compulsório é tributo restituível. sujeição do re-

gime jurídico tributário. Revista de Direito Póblico 6. pp. 22-47.

‘~ Alcides Jorge Costa, ‘Natureza jurídica dos empréstimos compulsórios’, Revista de Di-

reito Administrativo 70. pp. 1-li.

~ Pontes de Miranda. citado por Aliomar Baleeiro, Limitações constitucionais ao poder de

tributar, 6~ edição, Editora Forense, 1985, p. 246.sido aduzido que “o fato gerador do empréstimo não é a guerra, nema calarflidade pública, nem o investimento público, embora ele sópossa ser instituído à vista dessas situações. A calamidade, a guerrae o investimento, nas circunstâncias previstas, condicionam o exer-cício da competência tributária (isto é, só se pode instituir o emprés-timo se presente uma das Situações referidas), e direcionam a apli-cação do produto da arrecadação (vale dizer, absorvem, necessaria-mente os recursos arrecadados) ~ à lei (complementar) que insti-tuir o empréstimo compulsório caberá definir-lhe o fato gerador”.35O empréstimo compulsório é um autêntico tributo, de carac-

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terísticas especiais, porque o elemento “restituível” não pode ser, sim-plesmente, desconsiderado na norma jurídica (tributária), que deve estabelecer, de modo específico e exaustivo, as condições de restitui-çao do valor mutuado (ainda que coativamente), de modo a se recom-por o patrimônio do contribuinte em sua situação original (anterior à ocorrência do empréstimo).Esta é a nota peculiar e distintiva do empréstimo compulsório com relação às demais modalidades tributáias, não se podendo co-gitar a restituição como um dado exclusivamente financeiro. Tanto isto tem pertinência que, se a hipótese de incidência legal não previr o retorno da quantia mutuada, em dinheiro (com todos os acréscimos respectivos, a fim de restabelecer o valor original), estará sendo ple-namente descaracterizada a figura do “empréstimo compulsório”, positivando-se a inconstitucionalidade (v. Empréstimo Compulsório incidente na aquisição de automóveis com resgate em quotas do Fun-do Nacional de Desenvolvimento, STF - Pleno - RE 121.336, CE - Rel. Mm. Sepúlveda Pertence, sessão de 11.10.90 — RTJ v. 139, pp. 624/639)

33. Contribuições

3.5.1. Natureza jurídicaConceitualmente, contribuição é o “tributo vinculado cuja hi-pótese de incidência consiste numa atuação estatal indireta e media-tamente (mediante uma circunstância intermediária) referida ao obri-gado”.36 Embora se possa entender que “nenhum tributo até agora designado contribuição no Brasil - salvo a de melhoria - é contribui-

Luciano Amara, Conceito .... p. 265.

Geraldo Ataliba. Hipótese .... p. 134.

74 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 75

ção verdadeira, no rigoroso significado do conceito”, aceita-Se que a Constituição de 1988 resgatou a boa doutrina tradicional e restau-rou a certeza quanto à inquestionabilidade do cunho tributário das contribuições (parafiscais ou não), notando-se que “o uso da expres-são ‘contribuição’ induz o prestígio de um mínimo, pelo menos, da-

queles elementos que constam da elaboração da ciência das finanças.

Ou seja, há uma sugestão mínima que indica que as contribuições sãotributos que não se confundem com os impostos ou com as taxas, nacatadura geral e funcionalidade”.37Apesar das concepções doutrinárias constituírem importantes suprimentos para a configuração do tipo tributário, importa exami-nar o texto constitucional, a positividade jurídica, para se extrair o cerne da exação fiscal, e, nesse passo, vislumbro que a Constituição caracteriza as contribuições como tributos, em razão de sua nature-za (receitas derivadas, compulsórias), e por consubstanciarem prin-cípios peculiares ao regime jurídico dos tributos.Inadequada a estipulação da “receita de concursos de prognós-ticos” como contribuição pertinente à seguridade social (art. 195, III, da Constituição Federal), por se tratar de receita pública originá-ria, estranha ao sistema constitucional tributário.

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A característica básica das contribuições (sociais, corporativas, interventivas, de seguridade social e educacional, previstas nos arts. 149, 195, 212, § 50, 239, 240 e Emendas Constitucionais n09 20/98, 21/99 e 33/01) como será analisado nos próximos tópicos, consiste na sua vinculação a fundos, entidades, categorias profissionais, be-neficiando indiretamente a terceiros, que não os seus contribuintes. Essa assertiva tem especial fundamento na própria Constituição, uma vez que há determinação obrigatória da elaboração de “orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vin-culados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público” (art. 165,111).

Como corolário desse preceito constitucional, tem sido deci-dido que “é da essência do regime jurídico específico da contribui-ção para a seguridade social a sua destinação constitucional. Não a destinação legal do produto da arrecadação, mas a destinação cons-titucional. Vale dizer, o vínculo estabelecido pela própria Constitui-ção entre a contribuição e o sistema de seguridade social, como ins-trumento de seu financiamento direto pela sociedade, vale dizer, pe-los contribuintes. O fato da lei destinar recursos do orçamento da União para a seguridade social configura forma indireta de financia-mento desta pela sociedade. Não tem, nem poderia ter, a virtude de transformar as exações arrecadadas pela União em contribuições so-ciais” (TRF da ~a Região, Arg. de Inconstitucionalidade na AMS 0976, Relator Hugo de Brito Machado, Plenário, Sessão de 12.5.90). Boletim da Associação dos Advogados de São Paulo ~0 1734, p. 77.

Na mesma bitola jurídica, colhe-se o julgado “no sentido de ser a destinação específica de sua receita às atividades próprias da seguri-dade social que distingue a contribuição social do imposto” (TRF da 3~ Região, Arg. de Inconstitucionalidade naAMS 10.856, Relatora Juíza Lucia Figueiredo, Pleno, 13.6.91, Revista do Tribunal Regional Fede-ral da 3~ Região n0 7, 1991, pp. 185/224. Imesp, São Paulo).

Não se discute que, como regra geral, são despiciendos os ele-mentos financeiros, políticos, econômicos, existentes no mundo fe-nomênico, antes de ser editada a norma tributária, e também não se questiona - em princípio - que a utilização dos valores recolhidos aos cofres públicos não se insere na temática do Direito Tributário.

O que se aponta é que “a destinação, em regra, não integra adefinição do regime jurídico do tributo. Nesse caso, obviamente, nãose cogitará de desvio de finalidade para efeito de examinar a legiti-midade da exação. O que se afirma é que a destinação, quando valo-rizada pela norma constitucional, como norma integrante do desenhode certa figura tributária, representa critério hábil para distinguir essafigura de outras, cujo perfil não apresente semelhante especificida-de”.3~A indicação contida na Constituição (art. 145) de que tributos são “impostos, taxas e contribuição de melhoria”, reiterando vetusta disposição do CTN (art. 50), por si só, é insuficiente para esgotar a questão, uma vez que também se revestem de natureza tributária as contribuições genéricas (art. 149) - expressamente previstas no ca-pítulo do “sistema tributário nacional” - como as contribuições des-tinadas à “seguridade social” (indicadas nos arts. 195, 212, § 50 239, 240 e EC21/99) por estarem conformadas pelo regime jurídico tri-butário, por se lhe aplicarem os arts. 154, 1 e 150, III, b, da Consti-tuição, próprios das exações dessa natureza.

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Geraldo Ataliba. Hipótese .... pp. 160. 168 e 170. Luciano Amaro Co,zceito .... p. 286.

76 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 77

Não é fundamental a asserção de que as contribuições não são tributos porque não lhes são aplicáveis todos os princípios conferi-dos aos impostos e taxas. Cada tipo tributário apresenta uma cono-tação distinta, regras diferenciadas; enfim, não são rigorosamente idênticos. Exemplificativamente: a) as imunidades genéricas só se aplicam a impostos (art. 150, VI); b) admite-se certa excepcionali-dade ao princípio da legalidade para alguns impostos (art. 153, § j0);

e) a anterioriedade não se aplica a determinados impostos (art. 153, 1, II, IV e VI); d) as alíquotas seletivas só são previstas para o IPI (art.

153, IV, § 30 1), ICMS (art. 155, II, e § 20, III), IR (art. 153, III, e§ 20) e IPTU (art. 156,1 e § 10 e art. 182 e §~ 20 e 40) conforme jáexplicado anteriormente.39

Esse entendimento é perfilhado por significativa doutrina.403.5.2. Parafiscalidade

A sistemática financeira concernente à descentralização da arrecadação das receitas públicas tem gerado dificuldades na preci-

sa caracterização das contribuições.

Compreende o vocábulo parafiscalité, empregado pela primei-ra vez em 1947, no “Inventaire Schumann”, elaborado pelo Minis-tro da Economia da França que lhe deu o nome, sendo que “a suaorigem foi a desorganização que as guerras causaram nas coletivida-des, pelas perdas de vidas, de bens materiais, de habitações e deempregos, pela dispersão de pessoas e famílias e a incerteza do seufuturo, principalmente na Europa. Para enfrentar as necessidades dealojamento, alimentação, assistência médica, o Estado teve, subita-mente, sem tempo, vagar ou inspiração para qualquer planejamento,que atender a milhões de pessoas de algum modo atingidas. Os re-cursos necessários ao custeio das atividades resultantes dos danos deguerra não poderiam provir de dotações orçamentárias normais. Por~ José Eduardo Soares de Meio, Contribuições sociais no Sistema Tributário, Malheiros

Editores. 2000, 3 ed., p. 81.

~ Sacha Caimon. Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário 3~ ed.. Foren-

se. Rio de Janeiro, 1991. p. 37; Misabel Derzi. Contribuições. Revista de Direito Tribu-tário n0 48, pp. 222-223; Roque Carrazza, Curso .... p. 320; Américo Lacombe, Contri-buições no Direito Tributário Brasileiro, Revista de Direito Tributário, 47, p. 191; Pau-lo de Barros Carvalho. Curso ..., p. 35; lves Gandra da Silva Martins. A Constituição Apli-cada, v. 3. ‘Contribuições Sociais”. Edições Cejup, Belém. 1991. p. 15. Cejup, 1991;

Hugo de Brito Machado. ‘Contribuições Sociais”, c’aderno de Pesquisas Tributárias. v.17, 1992. Editora Resenha Tributára. p. 9.iSSO, urgência e presteza exigiram geração pronta de recursos e des-centralização de métodos para torná-los disponíveis e aplicáveis aosfins a que destinados”.4’

A doutrina tem estudado com detença esta figura jurídica.42Esta sistemática de arrecadação tem implicação específica com

o aspecto pessoal da norma tributária, correspondente à capacidadetributá ria, que “é a aptidão de uma pessoa figurar no pólo positivo

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da obrigação tributária. Correlaciona-se com o sujeito que ocupa aposição de credor dentro da obrigação tributária e que detém, por-tanto, a titularidade do direito subjetivo à prestação tributáia”, tra-tando-se de transferência (ou delegação) de tal capacidade, na figu-ra de “auxiliares dos sujeitos ativos”.43Em realidade, a capacidade tributá ria ativa consiste na arre-cadação e emprego dos valores tributários (contribuições), por parte de terceiros, (órgãos previdenciários, entidades corporativas ou de setor econômico), também denominados “entidades paraestatais”, diversas das pessoas políticas dotadas de competência para instituir os tributos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), confor-me será estudado em tópico posterior (item 4).

A parafiscalidade decorre de mandamento constitucional, re-

presentando autorização para que as normas relativas às contribui-

Gilbeno de Ulhôa Canto, Antonio Carlos Garcia de Souza e Marcelo Beltrão da Fonse-ca, “Contribuições Sociais”, Caderno de Pesquisas Tributárias, v. 17, Editora Resenha Tributária, 1992, p. 27.

~ Emanuelle Morselli, “Le Point de Vue Théorique de La Parafiscalité’, em Revue de Science et de Législation Eina,,cières, v. 43, pp. 84 e seguintes, e “Une République”, mesma revista, pp. 767 e seguintes; Henry Laufenburger, A Propos du Point de Vue Tltéorique de La Parafiscalité, Resue cit. pp. 340 e seguintes; Jean Guy Merigot, Élements d’une Théorie de La Parafiscalité”, Revue cit. v. 41, pp. 131 e seguintes, com tradução de Guilherme dos Anjos na Revista de Direito Adntinistrativo 33, pp. 34 e se-guintes; Paulo César Gontijo, A Parafiscalidade, 1958; Sylvio dos Santos Faria, Aspec-tos da Para fiscalidade, 1955; Emanuelle Morselli, Para fiscalidade e seu Controle; Heron Arzua, Contribuição ao Estudo dos Tributos Parafiscais, 1974; A. Theodoro Nascimen-to. Preços, Taxas e Parafiscalidade, v. Vil do Tratado de Direito Tributário Brasileiro, Forense, Rio de Janeiro, 1977; Hely Lopes Meirelles, “Autarquias e Entidades Paraestatais”, RT 322, pp. 19-43; Geraldo Ataliba, “Regime Constitucional da Parafisca-lidade. Resista de Direito Administrativo 86, pp. 16 e seguintes.; Ruy Barbosa Noguei-ra. “Contribuições Parafiscais, RT 321, p. 38; Aliomar Baleeiro, Alcuni Problenti e Giuridicj Della Para fisco/irá, Archivio Finanziario. v. IV, pp. 5 e seguintes; Rubens Gomes de Sousa. “Natureza tributária das contribuições ao FGTS”. Resista de Direito Público 17. pp. 305 e seguintes; Brandão Machado. Dit-eito Tributário Atual. 1987/88 e Princí1,ios no Direito Brasileiro e Comparado - Estudos em Itomenagem a Gilberto de (1/boa Canto. pp. 62 e seguintes.

Roque Carrazza, O sujeito ativo ..., pp. 101 e 40.

78 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 79

ções, necessariamente, disponham sobre a legitimidade dos órgãos assistenciais etc., para exigi-las e ficar com o produto de sua arreca-dação. Não se cogita de simples expediente financeiro, de mera téc-nica de cobrança, ou facilidade operacional. Por inarredável diretriz constitucional, a lei deve contemplar o legítimo titular do direito à percepção do tributo (contribuição), observando rigorosamente o regime jurídico tributário.

3.5.3. Contribuições sociais, interventivas e de interesse de categorias profissionais e econômicas

art. 149 da CF estabelece que “compete exclusivamente àUnião instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio eco-

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nômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, 1 e III, e sem prejuízo do disposto do previsto no art. 195, § 60, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo”.

§ 10 estabelece que os Estados, o Distrito Federal e os Mu-nicípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefícios destes, de sistemas de previdência e

assistência social.A EC n0 33/01 determinou o seguinte:

“~ 2~. As contribuições de intervenção no domínio econô-mico de que trata o caput deste artigo:

1 - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exporta-ção;II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustí-vel;

III - poderão ter alíquotas:

a) ad valot’em, tendo por base o faturamento, a receita bru-ta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.§ 30 A pessoa natural destinatária das operações de impor-tação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.

§ 40~ A lei definirá as hipóteses em que as contribuiçõesincidirão uma única vez:’Essas contribuições - inseridas no capítulo próprio do sistema tributário nacional - têm natureza tributária, devendo observar o seu peculiar regime jurídico, demandando a edição de “lei complemen-tar”, obediência aos postulados da irretroatividade e anteriorida-de, vedação de efeito confiscatório e uniformidade de tributação.A dicção constitucional não contém as materialidades tributá-rias, mas apenas indica as finalidades que devem atingir, em face do que se entende que “o legislador ordinário da União está autorizado, pelo Texto Magno, a instituir impostos ou taxas, para atender a uma destas finalidades, desde que não invada competência tributáia dos Estados, dos Municípios ou do Distrito Federal, nem atropele os di-reitos fundamnen tais dos contribuintes”.

Portanto, para a instituição dessa espécie de contribuição de-vem ser considerados os princípios gerais da atividade econômica, elencados nos arts. 170 a 181, especialmente no que tange à preser-vação da soberania nacional, propriedade privada, função social da propriedade, livre concorrência, defesa do consumidor, defesa do meio ambiente, redução das desigualdades regionais e sociais, bus-ca do pleno emprego, tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte, etc.

Entretanto, esmerada doutrina aponta que “o critério material terá que conjugar dois fatores: a) a atividade do Estado; e b) o efeito causado por essa atividade a um determinado círculo de pessoas.

Ocorre que esse efeito, como informamos, para atender àquelas fi-

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nalidades constitucionalmente previstas, poderá ser traduzido na van-tagem obtida por um grupo de pessoas devido à realização de umaatividade ou no resultado da atividade estatal provocada por um grupode pessoas”.44

A EC n0 33/01 ampliou o art. 177, passando a dispor o seguinte:

“~ 4. A lei que instituir contribuição de intervenção no do-mínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:

1 - a alíquota da contribuição poderá ser:a) diferenciada por produto ou uso;

~‘ SUZV Gomes Hoffmann, Contribuições no Sistenta Constitucional Tributário. Copola

Editora 1996. pp. 134-135.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEL0

80 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b;

II - os recursos arrecadados serão destinados:a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de ál-cool combustível, gás natural e seus derivados e derivados

de petróleo;b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados

com a indústria de petróleo e do gás;e) ao financiamento de programas de infra-estrutura de

transportes.”No âmbito genérico das contribuições sociais enquadra-se o Salário-Educação previsto no art. 212, § 50, da Constituição (com a redação da Emenda Constitucional n0 14, de 12.9.96), estabelecen-do que o ensino fundamental público terá como fonte adicional de financiamento a referida verba, tendo as leis federais Dos 9.424, de 24.12.96, e 9.766, de 18.12.96 - regulamentadas pelo Decreto n0 3.142, de 16.8.99 -‘ disposto o seguinte:

a) a contribuição devida pelas empresas é calculada com base na alíquota de 2,5% (dois inteiros e cinco décimos por cento), incidente sobre o total de remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, aos segurados-empregados, ressalvadas as exceções legais, sendo que no caso de remu-neração de empregados contratados por prazo determina-do a alíquota é de 1,25% (um inteiro e vinte e cinco centé-

simos por cento);b) a empresa é entendida como qualquer firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como as empresas e demais entidades, públicas ou privadas, vincu-

ladas à Seguridade Social;e) considera-se entidade pública a sociedade de economia mista, a empresa pública, bem assim as demais sociedades

instituídas e mantidas pelo poder público;

Page 56: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

d) os empregados são os segurados obrigatórios da Segu-ridade Social;

e) integram a receita do salário-educação os acréscimos le-gais a que estão sujeitos os contribuintes em atraso, como é o caso da atualização monetária, dos juros de mora e da

multa.Tem a mesma natureza o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) - previsto no art. 70, III, da Constituição Federal - incorporando a sistemática anteriormente disciplinada em lei ordiná-ria - constituído por saldo de contas bancárias, vinculadas em nome dos trabalhadores, decorrentes de depósitos efetuados por seus em-pregadores, correspondentes a percentuais de remunerações pagas ou devidas em mês anterior.

A Lei Complementar n0 110 de 29.6.0 1 (regulamentada pelo Decreto n0 3.913 de 11.9.01) criou uma nova contribuição devida pelos empregadores em caso de despedida de empregado sem justa causa (a título de multa) à alíquota de 10% (dez por cento) sobre o montante de todos os depósitos devidos referentes ao Fundo, duran-te a vigência do contrato de trabalho, acrescido das remunerações aplicáveis às contas vinculadas, a partir de 29.9.01.

Também instituiu contribuição à alíquota de 0,5% (cinco dé-cimos por cento) sobre a remuneração devida; passando de 8% (oito por cento) para 8,5% (Oito e meio por cento), pelo prazo de 60 (ses-senta) meses, até novembro de 2006.

Essas contribuições são criticadas porque não privilegiam de-terminada categoria profissional e nem intervém no domínio econô-mico; constituem fundo indenizatório (despesa não prevista pela Constituição) para propiciar recursos à Caixa Econômica Federal face a condenações judiciais em razão de aplicar correção com índices defasados; além de inexistir correlação lógica entre os beneficiários dos recursos (pessoas que não tiveram a integral correção) e os con-tribuintes (empregadores atuais).

Como contribuição de intervenção no domínio econômico, destaca-se o Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mer-cante, instituído para atender os encargos da intervenção da União nas atividades de apoio ao desenvolvimento da Marinha Mercante, e da indústria de construção e reparação naval brasileira.

A incidência ocorre na entrada no porto de descarga, sendo cobrado pelas empresas brasileiras e estrangeiras de navegação que operem em porto brasileiro, de acordo com o conhecimento de em-barque e o manifesto de carga, pelo transporte de carga de qualquer natureza.

Deve ser calculado sobre o frete, considerado como a remu-

neração do transporte mercante porto a porto, incluídas as despesas

82 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 83

portuárias com a manipulação de carga constantes do conhecimento de embarque, anteriores e posteriores a esse transporte, e outras des-pesas de qualquer natureza pertinentes ao transporte.

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As alíquotas básicas são as seguintes: a) 25% na navegação de longo curso; b) 10% na navegação de cabotagem; e e) 40% na nave-gação fluvial e lacustre (esses pereentuais passaram a sofrer redução de 50%).

O Adicional será recolhido pelo consignatário da mercadoria transportada, ou por seu representante legal, ou em prazo contado do início efetivo da operação de descarregamento da embarcação, e des-tinado ao Fundo e Marinha Mercante, a empresa brasileira de nave-gação.

O AFRMM é encargo de estranha denominação e imprecisão normativa, notadamente pelo fato de ter ingressado no mundo jurí-dico sob a égide da anterior Constituição (Decretos-leis ri05 2.404, de 23.12.87, 2.414, de 12.2.88), época em que o STF havia decidido que não era tributo, mas contribuição parafiscal, não sendo abrangido pela imunidade prevista na letra d, do inciso III, do art. 19 da Constitui-ção Federal (Súmula n0 553).

Entretanto, na vigente Constituição é induvidoso que o AFRMM apresenta notas genéricas de imposto (ICMS - art. 155, II)

prestação de serviços de transporte (exação não vinculada à ativi-dade estatal) - não reunindo as imprescindíveis condições jurídicas para ser recepeionado pela Constituição de 1988, porquanto se mos-tra incompatível com o apontado tributo estadual, revelando as mes-

mas materialidades e quantificações econômicas.Além disso, não fora atendido o art. 36 do Ato das Disposições

Constitucionais Transitórias (“os fundos existentes na data da promul-gação da Constituição, excetuados os resultantes de isenções fiscaisque passem a integrar patrimônio privado e os que interessem à de-fesa nacional, extinguir-se-ão, se não forem ratificados pelo Congres-so Nacional no prazo de dois anos”).45Todavia, o STF dirimiu a controvérsia na forma consubstan-ciada na ementa seguinte:“Constitucional. Tributário. Adicional ao Frete para Reno-

vação da Marinha Mercante - AFRMM: Contribuição

~‘ José Eduardo Soares de Meio. “0 AFRMM e a Relação Conflituosa com o ICMS a Cons-

tituição de 1988”. Resisto Diolética de Direito Tributário n0 2. pp. 42-45. Parafiscal ou Especial de Intervenção no Domínio Econô-mico. CF, art. 149, art. 155, § 20, IX. ADCT; art. 36.

II. O Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mer-cante - AFRMM - é uma contribuição parafiscal ou espe-cial, contribuição de intervenção no domínio econômico, terceiro gênero tributário, distinta do imposto e da taxa (CF, art. 149).

II. O AFRMM não é incompatível com a norma do art. 155, § 2~, IX, da Constituição. Irrelevância, sob o aspecto tribu-tário, da alegação no sentido de que o Fundo da Marinha Mercante teria sido extinto, na forma do disposto no art. 36, daADCT.

III. RE não conhecido”.

(RE 177.137-2-RS, Rel. Mm. Carlos Velloso, Pleno, Ses-são de 25 .5.95).

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O Acórdão ressaltou que, como contribuição de intervenção no domínio econômico, foi recebido pela Constituição vigente, art. 149, destinando-se a atender aos encargos da intervenção da União nas atividades de navegação mercante. Afastou a aplicabilidade das di-versas limitações previstas na CF (~ 2” do art. 145, arts. 153, 155 e 156), sublinhando que as vedações expressas na CF (arts. 150, 151 e 152) não são aplicáveis.

Finalizando, assentou que “é irrelevante, sob o aspecto tribu-tário, a questão de o Fundo da Marinha Mercante ter sido extinto, ou nao (CF, ADCT, art. 36). A uma, porque esse Fundo não constituía a única destinação do AFRMM, como bem registrou o acórdão, com base no Decreto-lei 2.404/87, art. 80, com a redação do Decreto-lei 2.414/88; a duas, porque não é o mencionado Fundo que caracteriza a contribuição como de intervenção; a três, porque a natureza jurídi-ca do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obriga-çao, sendo irrelevante para qualificá-la a destinação legal do produ-to da sua arrecadação (CTN, art. 40 II)”.

Por conseguinte, firmou-se a diretriz no sentido de que o AFRMM possui validade jurídico-constitucionai tendo sido recepcionado pela CF/88, coexistindo com o ICMS relativamente a Serviços de transporte de bens oriundos de outros países.

Programa de Estímulo ã Integração UniversidadeEmpreSri para o Apoio ã inovação também constitui contribuição de inter-

venção no domínio econômico, sendo devido pela pessoa jurídica

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO

84 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecno-lógicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. (Leis federais ri0 10.618 de 29.12.2000 e ri0 10.332 de 19.12.01, e Decretos ri0 3.949 de 30.10.01 e ri0 4.195 de 11.4.02).

A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das mencionadas obrigações, aplicando-se a alíquota de 10% (dez por cento).

Esta contribuição será recolhida ao Tesouro Nacional e desti-nada ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnoló-gico - FNDCT.

Fica estabelecida a eoneessao de crédito incidente sobre a con-tribuição aplicável às importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior, a título de royalties de qual-quer natureza, mediante a utilização de determinados percentuais. Re-ferido crédito será utilizado, exelusivamente, para fins de dedução da contribuição incidente em operações posteriores, relativas a royalties.

O Fundo para o Desenvolvimento das Telecomunicações tem por finalidade estimular o processo de inovação tecnológica, incen-

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tivar a capacitação de recursos humanos, fomentar a geração de em-pregos e promover o acesso de pequenas e médias empresas a recur-sos de capital, da indústria brasileira de telecomunicações (Lei federal n0 10.052 de 28.11.2000, regulamentada pelo Decreto n0 3.737 de 30.1.2001).

Incidirá sobre 0,5% (meio por cento) sobre a receita bruta das prestadoras de serviços de telecomunicações.

Em realidade, por representar atividade da própria União (art. 21, XI e XII, a), não constitui efetiva intervenção no domínio eco-nômico.

A Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinema-tográfica Nacional - Condecine tem como fato gerador a veiculação, a produção, o licenciamento, e a distribuição de obras cinematográ-ficas e videofonográfieas com fins comerciais, por segmento de mer-cado a que forem destinadas (Medida Provisória ri0 2.228-1 de 6.9.01, Lei federal n0 10.454 de 13.5.02, e Instruções Normativas SRF n05 4 e 5 de 29.5.02).

Será devida pelo detentor dos direitos de exploração comercial da obra ou de seus direitos de licenciamento no País, uma única vez a cada cinco anos para cada segmento de mercado, e nos valores cons-tantes de específicas tabelas, por título ou capítulo de obra cinema-tográfica ou videofonográfica destinada aos seguintes segmentos de mercado: (1) salas de exibição; (II) vídeo doméstico, em qualquer suporte; (III) serviço de radiodifusão de sons e imagens; (IV) servi-ços de comunicação eletrônica de massa por assinatura; e (V) outros mercados.

As contribuições corporativas (interesse das categorias profis-sionais ou econômicas) objetivam “custear entidades (pessoas juridícas de direito público ou privado) que têm por escopo fiscali-zar e regular o exercício de determinadas atividades profissionais ou econômicas (...): enquadram-se nesta categoria as contribuições ar-recadadas de seus filiados, pelos sindicatos, as contribuições que os advogados e os estagiários pagam à Ordem dos Advogados do Bra-sil, as contribuições que os médicos pagam ao Conselho Regional de Medicina, etc.”

Encartam-se nesta categoria as contribuições destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vin-culadas ao sistema sindical (art. 240 da CF), tais como as devidas ao Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (Senai), Serviço Na-cional de Aprendizagem do Comércio (Senae), Serviço Social do Co-mércio (Sese).

Idêntica natureza possui o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR) - previsto no art. 62 do Ato das Disposições Consti-tucionais Transitórias -, criado pela Lei ri0 8.315, de 23.12.91, com o objetivo de organizar, administrar e executar, em todo território nacional, o ensino da formação profissional rural e a promoção so-cial do trabalhador rural, tendo como base de cálculo o valor da re-muneração paga aos empregados à alíquota de 2,5%, devida pelas pessoas que ocupam determinadas atividades rurais.

Os serviços de fiscalização de profissões regulamentadas se-rão exercidos em caráter privado, por delegação do poder público, sendo que os conselhos serão disciplinados por decisão do plenário

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do conselho federal da respectiva profissão (Lei ri0 9.649, de 27.5.98).

No entanto, não possuem qualificação tributária as contribui-

ções ao Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae) -

86 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 87

instituído pela Lei ri. 8.029, de 12.4.90, alterada pela Lei ri. 8.154, de 28.12.90-, que tem por objeto planejar, coordenar e orientar progra-mas técnicos, projetos e atividades de apoio às micro e pequenas empresas, em conformidade com as políticas nacionais de desenvol-vimento, particularmente pela razão de se tratar de entidade de na-tureza privada e que não regula, propriamente, a atividade econômi-ca.

Também não se insere nesta situação a distinta contribuição social - de natureza facultativa - prevista no art. 8~, IV, da CF, que estabelece o seguinte: “É livre a associação profissional ou sindical, observado o seguinte: (...) IV - a assembléia-geral fixará a contribui-ção que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindi-cal respectiva, independente da contribuição prevista em lei”.

O STF decidiu que esta contribuição confederativa não tem caráter tributário e nem é compulsória para os empregados não-sin-dicalizados, em razão do que não é necessária a edição de lei para fixá-la, mas apenas resolução de assembléia-geral, uma vez que se distingue da contribuição sindical de interesse das categorias profis-sionais, de natureza tributária, prevista no art. 149 da Constituição (RE 198.092-3, 2~ Turma, ReI. Mm. Carlos Velloso, j. 27.8.96, DJU 1 de 11.10.96, p. 38.509; RE 191.022-4, ia Turma, Rel. Mm. Ilmar Galvão,j. 3.12.96, DJU 1 de 14.1.97, p. 1.989).

3.5.4. Contribuições de seguridade social3.5.4.1. Cofins

O art. 195, 1, b da CF (com a redação da Emenda Constitucio-nal ri0 20, de 15.12.98) dispôs sobre a contribuição do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada, na forma lei, incidente

sobre “a receita ou o faturamento”.

A contribuição sobre o faturamento não incide singelamente sobre a existência de fatura, e nem deflui do mero resultado de seu somatório (faturamento), uma vez que esses elementos representam unicamente o registro documental e a quantificação de negócios ju-

rídicos realizados pelo contribuinte.

Seria muito estranho exigir-se essa contribuição somente dos contribuintes que emitissem tal documento (“fatura”), porque o em-presário que realizasse vendas à vista, mediante simples recibos, notas fiscais (ou até mesmo sem emissão de documento), estaria desone-

rado da carga tributár ia, o que não teria nenhum propósito jurídico.

Na verdade, esta contribuição decorre da realização de “ope-rações”, que constituem o elemento cardeal para estabelecer o real significado de “faturamento”. Não é pelo fato de a Constituição men-cionar esse vocabulo para alguns parcos impostos (arts. 153, V, e 155, II), que ele não possa ser implicitamente considerado para as demais

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espécies tributárias.

A substância “operações” configura o verdadeiro sentido do fato juridicizado, compreendendo a prática de negócio jurídico, como a transmissão de um direito (posse ou propriedade). Trata-se de con-tratos mercantis (compra e venda), ou prestação de serviços (manu-

tenção de máquinas, por exemplo).

Em conseqüência, seria questionável incluir-se os negócios de índole imobiliária no âmbito da incidência pelo fato de que os imó-veis não são mercadorias (na acepção legal), além de não implicarem

efetivo faturamento, mas escritura pública.

Entretanto, o STJ fixou entendimento de que “a empresa que comercializa imóveis é equiparada a empresa comercial, e, como tal, tem faturamento com base nos imóveis vendidos, como resultado econômico da atividade empresarial exercida”. (Emb. Div. em REsp n0 147.680PR - ReI. Mm. José Delgado, Primeira Seção - j.

14.12.2000 DJU 1-E de 13.8.2001, p. 39)

A receita bruta compreende verbas ingressadas no patrimônio da empresa, em razão de diversificadas atividades, tais como rendi-mentos brutos de aplicações financeiras, lucros e dividendos, juros e descontos aluguéis, variações monetárias, prêmio de resgate de tí-

tulos.

A sistemática de incidência da Cofins sofreu substancial mo-dificaçao ao final de 1998, em face da edição da Lei n0 9.718 de 27.11 .98, e de diversas Medidas Provisórias (a última de n0 2.158 de 24.8.01) destacando-se (a) a estipulação da receita bruta da pessoa jurídica como base de cálculo (compreendida como a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas, observa-das exclusoes para as atividades financeiras, seguros privados, coo-

perativas); e (b) a fixação da alíquota de 3% (três por cento).

Setores que significativamente utilizam terceiras empresas pa-

ra a realização de seus negócios, deveriam poder excluir da base de

88 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 89

cálculo valores que não mantêm conexão com a quantia acordada, como forma de remuneração de serviços, podendo tratar-se de sim-ples recebimentos temporários, ou ingressos de distinta natureza.

É o caso de atividades comissionadas, em que apenas é reali-zado o agenciamento, administração ou intermediação de negócios, auferindo omissões ou corretagens. Exemplificando: a agência de turismo não deverá incluir no cálculo da contribuição os valores re-cebidos para fazer face a hospedagem, transporte; as empresas dis-tribuidoras de filmes cinematográficos (intermediadoras entre os pro-dutores e os exibidores) devem afastar a renda bruta para fim de ob-tenção de cálculo do tributo, etc.

3.5.4.2. PISO art. 239 da CF dispôs sobre as contribuições para o Progra-ina de Integração Social (criado pela Lei Complementar n0 7, de

Page 62: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

7.9.70), e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (criado pela Lei Complementar ri0 8, de 3.12.70), destinado a financiar o “programa do seguro-desemprego” e o “abono” para

empregados (até um salário mínimo anual).

A contribuição incide sobre as operações realizadas pelas empresas, considerando a Lei n0 9.718/98 a “totalidade das receitas auferidas” como base de cálculo, tendo legislação superveniente tam-bém procedido a específicas exclusões, na mesmo forma prevista pa-

ra a Cofins.

A MP 1.858-11 reiteradas tantas vezes (a última ri0 2.158 de 24.8.01) estabeleceu que a alíquota devida pelas pessoas jurídicas que podem proceder a exclusões na base de cálculo (~ j0 do art. 22 da Lei n0 8.212/91), fica reduzida para 0,65% em relação aos fatos gerado-

res ocorridos a partir de 1.2.99.

Entretanto, será considerada a alíquota de 1% sobre a folha de salários das entidades seguintes: (1) templos de qualquer culto; (II) partidos políticos; (III) instituições de educação e de assistência so-cial; (IV) instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, cien-tífico e as associações a que se refere o art. 15 da Lei ri. 9.532/97; (V) sindicatos, federações e confederações; (VI) serviços sociais autôno-mos, criados ou autorizados por lei; (VII) conselhos de fiscalização

de profissões regulamentadas; (VIII) fundações de direito privado;

(IX) condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou co-merciais; e (X) Organização das Cooperativas Brasileiras-OCB e as organizações Estaduais de Cooperativas (art. 105, e seu § j0 da Lei

n0 5.764, de 15.12.91).

Também são previstas alíquotas específicas relativamente às contribuições pelas refinarias de petróleo, respectivos produtores e

importadores, e pelas distribuidoras de álcool para fins carburantes.

Pelo fato das regras estruturadoras do PIS/Pasep observarem identidade com as normas da Cofins, o STF teve oportunidade de analisar diversos aspectos jurídicos, que foram solucionados da for-ma seguinte: a) Bitributação com o PIS, por incidir sobre a mesma base de cálculo (faturamento). Inaplicável a vedação do inciso 1 do art. 154, pelo fato de a Cofins não ser imposto novo, tendo ambos sede constitucional (arts. 195, 1, e 239). b) Cumulatividade com outros impostos. A eventual cumu-latividade não tem obstáculos constitucionais, eis que a sua origem e fonte de validade situam-se no art. 195, 1, e não no art. 195, § 40• c) Arrecadação pela Receita Federal. Trata-se de medida objetivando racionalizar o controle da exação, não alterando sua natureza e destinação dos respectivos valores. d) Imposto inominado, de competência residual da União. Caracteriza a espécie “contribuição social”, transmudada de imposto, segundo o novo ordenamento constitucional, afe-

tada a finalidade específica.

E, conclui na forma contida na ementa seguinte:

“Ação declaratória de constitucionalidade. Arts. i~, 20, 90 (em parte), 10 e 13 (em parte) da Lei Complementar ri0 70, de 30.12.91. Cofins.

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Improcedência das alegações de inconstitucionalidade da contribuição social instituída pela Lei Complementar ri0 70/ 91 (Cofins).

Ação de que se conhece em parte, e dela se julga proceden-te, para declarar-se, com os efeitos previstos no § 2~ do art.

102 da Constituição Federal, na redação da Emenda Cons-titucional ri0 3, de 1993, a constitucionalidade dos arts. i~,20 e 10, bem como das expressões ‘A contribuição socialsobre o faturamento de que trata esta Lei não extingue asatuais fontes de custeio da Seguridade Social’, contidas no

90 Curso DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO

art. 90, e das expressões “Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a par-tir do primeiro dia do mês seguinte nos 90 dias posteriores, àquela publicação (...)“, constantes do art. 13, todos da Lei Complementar ri0 70, de 30.12.91.

(ADIn l-DF - Brasfiia, j0 de dezembro de 1993 - Octávio Galloti - Presidente - Moreira Alves, Relator)

3.5.4.3. Folha de Salários e Rendimentos de Trabalho O art. 195, 1, a, da CF (com a redação da Emenda ri0 20/98) estabeleceu a contribuição do empregador, da empresa e da entida-de a ela equiparada legalmente, sobre a folha de salários e de~’nais rendimentos do trabalho, pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatí-

cio.A primeira modalidade de contribuição deve levar em conta o conceito de “salário”, como a remuneração do empregado como con-traprestação dos serviços (art. 457 da Consolidação das Leis do Tra-balho), em razão do que a inexistência de vínculo laboral efetivo afas-taria a característica de “empregado” (prestação de serviços de mo-do contínuo e permanente e sob subordinação hierárquica), no con-texto empresarial.

A vinculação indireta do empregador com os benefícios e a vantagem especial inerente à contribuição, fruível de modo concre-to e potencial pelos seus empregados, é que constituíra aspecto rele-vante para precisar o âmbito do art. 195, 1, da CF, adstrita ao prisma “salário”.

Considerando a controvérsia jurisprudencial decorrente do amplo conceito legal de “folha de salários” - abrangendo o total das remunerações pagas a quaisquer tipos de trabalhadores (empregados, empresários, avulsos e autônomos) - o STF cristalizou a diretriz se-guinte:

“Seguridade Social - Disciplina - Espécies - Constituições Federais - Distinção. Sob a égide das Constituições Fede-rais de 1934, 1946 e 1967, bem como da EC 1/69, teve-se a previsão geral do tríplice custeio, ficando aberto campo propício a que, por norma ordinária, ocorresse a regência das contribuições. A Carta da República de 1988 inovou. Em preceitos exaustivos - incisos 1, II e III do art. 195 -

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impôs contribuições, dispondo que a lei poderia criar no-vas fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecida a regra do art. 154, inciso 1, nela inserta (~ 4” do art. 195, em comento).

Contribuição Social - Tomador de serviços - pagamentos a administradores e autônomos - Regência. A relação jurí-dica mantida com administradores e autônomos não resul-ta de contrato de trabalho e, portanto, de ajuste formaliza-do à luz da Consolidação das Leis do Trabalho. Daí a im-possibilidade de se dizer que o tomador dos serviços qua-lifica-se como empregador e que a satisfação do que devi-do ocorra via folha de salários. Afastado o enquadramento no inciso 1 do art. 195 da Constituição Federal ao inciso 1 do art. 154 nela insculpido, impõe a observância do veícu-lo próprio - a lei complementar. Inconstitucionalidade do inciso 1 do art. 37 da Lei 7.787/89, no que abrangido o que pago a administradores e autônomos. Declaração de incons-titucionalidade limitada pela controvérsia dos autos, no que não envolvidos pagamentos a avulsos.”

(RE 166.772-9-RS, Pleno, Rei. Mm. Marco Aurélio, j.12.5.94).O STF também decretou a inconstitucionalidade das expres-sões “empresários” e “autônomos”, dispostas no inciso 1 do art. 22 da Lei 8.212, de 25.7.9 1 (ADIn 1.102-2, Pleno, Rei. Mm. Maurício Corrêa, j. 5.10.95, DJU de 16.10.95, p. 34.57).Posteriormente, foi editada a Lei Complementar ri0 84, de 18.1.96 (regulamentada pelo Decreto n0 1.826, de 29.2.96), que vol-tou a dispor sobre a obrigação das empresas e pessoas jurídicas, in-clusive cooperativas, de recolher contribuição previdenciária, no percentual básico de 15%, calculado sobre o total das remunerações ou retribuições por elas pagas ou creditadas, pelos serviços que lhes prestem sem vínculo empregatício: (a) os segurados empresários, (b) Os trabalhadores autônomos e equiparados e © os avulsos.

O Judiciário confere legitimidade a essa contribuição, em ra-zão de ter sido criada por lei complementar, inexistir identidade de base de cálculo com o IR e o ISS, e observar o disposto nos arts. 195, § 40 e 154, 1, da CF (TRF da ~a Região, Plenário, Arglnconst na Ap.

92 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 93

Cível 109.652-PB, Rei. Juiz Ubaldo Ataíde Cavalcante, j. 5.8.98, DJU-2 de 2.10.98, pp. 494-495), tendo o STF decidido por sua cons-titucionalidade (RE 228.321, Pleno, Rei. Mm. Carlos Velloso).

Face à EC- 20/98 - incluindo os “demais rendimentos do tra-balho”, no âmbito da contribuição -, é natural conceber que todas asverbas (em espécie, ou o valor correspondente iii natura, independen-te do tipo ou do efetivo pagamento e da modalidade de trabalho) pas-sam a integrar a base imponível da contribuição, embora tenha sidoperspicaz a observação seguinte: “(...) indenizações (v.g., ajuda-ali-mentação, habitualmente dada sob a forma de tíquetes, também cha-mados vales-alimentação, vales-refeição ou vales-supermercado), epagamentos feitos para custear cursos do trabalhador não são juri-

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dicamente salários, nem a eles podem ser equiparados. Destarte, nãointegram - e nem podem integrar - a base de cálculo de tais contri-buições sociais” •46

3.5.4.4. LucroEsta contribuição (art. 195, 1, c, CF) poderia ser concebida como uma figura assemelhada ou equiparada ao imposto de renda, até mesmo como um adicional deste, em razão de poder se vislum-brar a mesma base de cálculo (resultado societário positivo tomado ao final de um determinado período de tempo). Entretanto, embora o constituinte tenha estabelecido a incidência do IR (art. 153, III), considerando a figura do lucro, não há de confundir ou mesclar es-sas duas entidades, uma vez que suas quantificações podem apresen-

tar-se de formas diversificadas.

O lucro societário - quantificador da contribuição social - não significa inexoravelmente o lucro (ou a renda) pertinente ao impos-to, uma vez que as bases de cálculo não são necessariamente as mes-mas. Conquanto possa representar uma aspiração da ciência contábil, a realidade jurídica é outra visto que o legislador do imposto de ren-da determina ao contribuinte que proceda a diversos ajustes (adições, exclusões ou compensações) ao seu resultado societário (lucro líquido de natureza contábil), para apurar o lucro real tributável (este é a base de cálculo do IR); enquanto que a contribuição social atém-se ao lu-

cro contábil, sem proceder a tais ajustes.

Roque Carrazza, Curso -, p. 399.

No mesmo sentido, penso que as isenções e benefícios aplicá-veis para determinadas categorias e atividades dos contribuintes do imposto de renda não se vinculam, necessariamente, à contribuição social, não só porque interferem em momento ulterior à configura-ção do lucro societário, mas também pela específica afetação do des-

tino das contribuições.

Esta contribuição (CSLL) foi instituída pela Lei ri0 7.689, de 15.12.88, mediante a estipulação dos elementos básicos seguintes: a) contribuintes - pessoas jurídicas domiciliadas no país, e

as que lhes são equiparadas pela legislação tributária;

b) materialidade - lucro das pessoas jurídicas;c) base de cálculo - valor do resultado do exercício, antesda provisão para o imposto de renda, considerando-se o período-base (apurado com observância da legislação co-mercial); sendo que no caso de pessoa desobrigada de es-crituração contábii, a base corresponderá a 10% da receita bruta auferida no período de j0 de janeiro a 31 de dezem-bro de cada ano;

d) alíquota - 10%;e) pagamento - em seis prestações mensais, iguais e con-secutivas.

A base de cálculo vem sofrendo alterações, o mesmo ocorrendo com as alíquotas - estipulação de 8% para entidades financeiras; com adicional de um ponto percentual para demais contribuintes - inclu-sive no caso de estimativa, e tributação com base no lucro presumi-do ou arbitrado - no que concerne aos fatos geradores ocorridos de l~ de fevereiro de 2000 a 31 de dezembro de 2002.

3.5.4.5 Trabalhadores e segurados da Previdência

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A CF (art. 195, II, com a redação da EC 20/98) prevê a referi-da contribuição que, entretanto, não incide sobre a aposentadoria e

pensão concedidas pelo regime geral de previdência social (art. 201).

A contribuição dos trabalhadores é devida por todo aquele que presta serviços, seja a empregador, seja a pessoa com a qual não mantém vínculo empregatício, sendo imprescindível o exercício de Uma atividade laboral para auferir os respectivos direitos previden-danos. Assim, não poderia ser exigida contribuição dos sócios ca-pitalistas, que não exercem nenhum tipo de atividade em suas em-

presas, ficando adstritos aos lucros operacionais.

94 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 95

Caracterizado como tradicional contribuinte do sistema pre-videnciánio, o trabalhador é compreendido como “todo aquele quepresta serviços, seja a empregador, seja a pessoa com a qual nãomantém vínculo empregatício. Por isto mesmo, o trabalhador autô-nomo e o avulso são contribuintes da Previdência Social. Em relaçãoa ele a Constituição não definiu o suporte para a exigência da contri-buição, mas é razoável entender-se que está a incidir sobre a remu-neração percebida em razão de seu trabalho. Não pode a contribui-ção cobrada do trabalhador ter base em qualquer outra coisa que nãoseja essa remuneração, posto que é ela que o qualifica como traba-lhador”.47Também são sujeitos passivos da contribuição, demais segu-rados da Previdência Social que não estejam exercendo atividade remunerada, tal como a dona-de-casa, o síndico de condomínio, o estudante, o brasileiro que acompanha cônjuge que presta serviço no exterior, o bolsista, o estagiário e o presidiário.A circunstância das referidas pessoas gozarem (efetiva ou po-tencialmente) dos benefícios previdenciários (hospitalares, médicos, odontológicos, aposentadoria, pecúlio, etc.), em princípio, permiti-ria classificar tais contribuições como taxas. Todavia, essa equipara-ção revela-se problemática uma vez que deveria ser atendido o prin-cípio da retribuição, procurando-se adequá-lo a uma certa propor-cionalidade, pela dificuldade de a remuneração corresponder exata-mente à prestação de serviços, mormente no caso dos benefícios se-rem apenas colocados à disposição dos beneficiários.

3.5.4.6. Atividades rurais e pesca artesanalA CF (art. 195, § 40, com a redação da EC 20/98) dispõe que “o produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, e o pesca-dor artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados perma-nentes, contribuirão para a segunidade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização do produto e fa-

rão jus aos benefícios nos termos da lei”.

Constata-se que “a subsunção do trabalhador a essa espécie decontribuição pressupõe que o mesmo realiza suas atividades numregime de economia familiar, vale dizer, sem qualquer estrutura for-Hugo de Brito Machado. ~Contribuições Sociais’, CodeI-no de Pesquisas Tributdrias. v. 17, Resenha Tributãria. 1992, p. 104.

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mal de empresa”48, esclarecendo-se que “o constituinte deveria ter utilizado o termo genérico ‘prestações’ e não o específico ‘benefí-cios’, o que levaria, numa interpretação meramente gramatical, à ex-clusão dessa categoria de contribuintes do rol dos beneficiários dos serviços”.

O mandamento constitucional indica os contribuintes e respec-tivos fatos geradores (hauridos de negócios mercantis ou civis), e, implicitamente, as bases de cálculo das contribuições (preços). No tocante à fixação da alíquota, o legislador deverá pautar-se pelo cri-tério da razoabilidade, a fim de não prejudicar tais contribuintes (clas-ses desfavorecidas), suas próprias atividades e subsistência familiar.

O Regulamento da Previdência Social enquadra como segura-dos obrigatórios - equiparados a trabalhador autônomo - a pessoa fí-sica, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária ou pes-queira, em caráter permanente ou temporário, diretamente ou por intermédio de prepostos e com auxílio de empregados, utilizados a qualquer título, ainda que de forma contínua (art. 90, V, a).

Para o cálculo da contribuição (art. 200, § 40) será considera-da a receita bruta (valor recebido ou creditado pela comercialização da produção, assim entendida a operação de venda ou consignação), observados os processamentos praticados nos produtos de origem animal ou vegetal (~ 5o), os elementos que são excluídos da base de cálculo (~ 6~) e as respectivas responsabilidades no tocante à obriga-ção de recolhimento (~ 70 e 80).

3.5.4.7. CPMFA contribuição provisória sobre movimentação ou transm is-são de valores e de créditos e direitos de natureza financeira encon-tra-se prevista na Emenda Constitucional n021, de 18.3.99, median-te inclusão no artigo 75 do Ato das Disposições Transitónias, prorro-gando a cobrança - por trinta e seis meses -, mediante a aplicação da ahquota de trinta e oito centésimos (nos primeiros dozes meses), e de trinta centésimos (nos meses subseqüentes), facultado ao Poder Executivo reduzi-la total ou parcialmente dentro dos referidos limi-

tes.

A aplicabilidade da contribuição deu-se a partir de 18 de ju-nho 1999, em razão de referência ao § 60 do art. 195 da CF (período

flonagesimal).

Wagner Baiera. Seguridade .... p. 72.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 97 96 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

A EC 2 1/99 utilizara a expressão “é prorrogada” de forma er-rada uma vez que a CPMF (prevista na EC n0 21/91 de 15.8.96) não mais integrava o ordenamento jurídico desde 23.1.99, considerado o termo final de vigência decorrente do preceituado na Lei n0 9.311, de 24.10.96, modificada pela Lei n0 9.539, de 12.12.97, aplicando-se a diretriz firmada na Lei de Introdução ao Código Civil (art. 20, caput) no sentido de que legislação ordinária deixou de ter vigor na referi-da data.

Nem mesmo a absurda distinção entre lei inexistente e lei não

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vigente possibilitaria a projeção de qualquer efeito jurídico, sendo inaceitável o argumento de que a lei poderia renascer. Evidente que não se pode vislumbrar a prorrogação daquilo que não mais tem exis-tência.

Tendo sido suscitada a ilegitimidade da EC 21/99, o STF in-deferiu pedido de liminar, pela ausência de plausibilidade jurídica das argüições de inconstitucionalidade material da CPMF:

“1. Contribuição provisória sobre movimentação ou trans-missão de valores e de créditos e de direitos de natureza financeira -CPMF (art. 75 e §~, acrescentados ao ADCT pela Emenda Constitucional n0 21, de 18.3.99).

2. Vício de tramitação restrito ao § 30 da norma impugna-da, por implicar, em primeiro exame, ao ver da maioria, a supressão pela Câmara da oração final do parágrafo apro-vado no Senado, em comprometimento do sentido do tex-to sujeito à aprovação de ambas as Casas.

3. Irrelevância do desajuste gramatical representado pela utilização do vocábulo ‘prorrogada’, a revelar objetivo de repristinação de leis temporárias, não vedada pela Consti-tuição.

4. Rejeição, também, em juízo provisório, das alegações de confisco de rendimentos, redução de salários, bitributação e ofensa aos princípios da isonomia e da legalidade.

5. Medida cautelar deferida em parte”.(ADIn - Medida Cautelar 2.l03-DF, Pleno, rei. Mm.Octávio Gallotti, j. 29.9.99, Informativo 164, de 27.9 a1.10.99).

Considera-se movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira, qualquer operação liquidada ou lançamento realizado pelas instituições financeiras, bancos comer-ciais. bancos múltiplos com carteira comercial e caixas econômicas.

fato gerador da contribuição é:1) o lançamento a débito, por instituição financeira, em con-tas correntes de depósito, em contas correntes de emprés-timo, em contas de depósito de poupança, de depósito ju-dicial e de depósitos em consignação em pagamento;

II) o lançamento a crédito, por instituição financeira, em contas correntes que apresentem saldo negativo, até o limite de valor da redução do saldo devedor;

III) a liquidação ou pagamento, por instituição financeira, de quaisquer créditos, direitos ou valores, por conta e or-dem de terceiros, que não tenham sido creditados, em nome do beneficiário, nas contas referidas nos incisos anteriores;

IV) o lançamento e qualquer outra forma de movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natu-reza financeira, não relacionados nas alíneas anteriores, efetuados pelos bancos comerciais, bancos múltiplos com carteira comercial e caixas econômicas;

V) a liquidação de operação contratada nos mercados or-ganizados de liquidação futura;

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VI) qualquer outra movimentação ou transmissão de valo-res e de créditos e direitos de natureza financeira que, por sua finalidade, reunindo características que permitam pre-sumir a existência de sistema organizado para efetivá-la, produza os mesmos efeitos previstos nas alíneas anteriores, independentemente da pessoa que a efetue, da denomina-ção que possa ter e da forma jurídica ou dos instrumentos utilizados para realizá-la.

São contribuintes:

a) os titulares das contas referidas nos incisos 1 e II, ainda que movimentadas por terceiros;

b) o beneficiário referido no inciso III;c) as instituições referidas no inciso IV;d) os comitentes das operações referidas no inciso V;e) aqueles que realizarem a movimentação ou a transmis-são referida no inciso VI.

Constitui a base de cálculo:

98 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 99

a) nas hipóteses dos incisos 1, II e IV, o valor do lançamento e de qualquer outra forma de movimentação ou transmis-são; b) na hipótese do inciso III, o valor da liquidação ou do pa-gamento; c) na hipótese do inciso Y o resultado, se negativo, da soma algébrica dos ajustes diários ocorridos no período com-preendido entre a contratação inicial e a liquidação do con-trato; d) na hipótese do inciso VI, o valor da movimentação ou da transmissão.

A EC n0 31, de 14.12.2000, dispôs que compõe o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza a parcela do produto da arreca-dação correspondente a um adicional de oito centésimos por cento, aplicável de 18 de junho de 2000 a 17 de junho de 2002, na alíquota da CPMF.

AEC n0 37, de 12 de junho de 2002 (publicada no dia 13) dis-pôs que a CPMF será cobrada até 31 de dezembro de 2004, prorro-gando a vigência da Lei n0 9.311/96, mediante a utilização das alí-quotas de 0,38% (2002 e 2003) e 0,08% (2004).

O produto de sua arrecadação será destinado à parcela corres-pondente à alíquota de 1) vinte centésimos por cento ao Fundo Nacio-nal de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde; II) dez centésimos por cento ao custeio da previdência social; e III) oito centésimos por cento ao Fundo de Combate e Erradicação da Pobre-za (em 2004 será integralmente destinada a este Fundo).

3.5.4.8. Serviço Social RuralO Serviço Social Rural (criado pela Lei federal n0 2.613, de 23.9.55, e subordinado ao Ministério da Agricultura) estabelecera a contribuição de 3% sobre a soma paga aos empregados das pessoas

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naturais e jurídicas exercentes de diversificadas atividades indus-triais rurais. Ficara estabelecido que os contribuintes deixam de con-tribuir para os serviços sociais de aprendizagem do comércio (Sesc)

e da indústria (Senai).

Essa contribuição passou a ser gerida pelo Incra (Instituto Na-cional de Colonização e Reforma Agrária) e arrecadada pelo INSS (Instituto Nacional do Seguro Social), sendo disposta alíquota em 2,6% sobre a folha de salários, cabendo 2,4% ao Funrural (Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural) - atualmente extinto -, resultando

devida em 0,2%.

A natureza jurídica desta contribuição veio a ser positivada pelo STF como imposto de aplicação especial (art. 21, § 20, inciso 1, da CF/67) - em razão de interesse de categorias profissionais (RTJ

123/616-629).

Os princípios e metas existentes na Constituição anterior fo-ram substancialmente modificados pela CF/88, urna vez que (art. 194) estabeleceu uma significativa gama de diretrizes e objetivos, espe-cialmente centrados na (1) universalidade da cobertura e do atendi-mento, (II) uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às populações urbanas e rurais, e (III) eqüidade na forma de participa-

ção do custeio.

Estes programas constitucionais decorrem do princípio bási-co de que a Seguridade compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, destinadas a asse-gurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência so-

cial (art. 194).

Portanto, não mais subsiste qualquer diferenciação entre em-pregadores/empregados urbanos e rurais, no tocante aos benefícios pertinentes à Seguridade Social. Implicitamente, passa a inexistir qualquer distinção relativa às contribuições, revelando-se impertinen-te (e mconstitucional) qualquer consideração a respeito da qualifica-

ção (âmbito geográfico) dos destinatários da Seguridade.

A circunstância de o empregador e o trabalhador estarem lo-calizados na área urbana, ou desenvolverem suas atividades no cam-po, não tem qualquer importância, porquanto impõe-se um tratamento iguajitárj0 no tocante aos recursos (contribuições), e serviços (bene-

fícios).

O primado da igualdade atrela-se à diretriz básica (art. 195,caput) de que a Seguridade será financiada por toda a sociedade, deforma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos prove-nientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal edos Municípios, e contribuições sociais (art. 195, 1 a III, e §~ 40 e 50redação original). Este mandamento dispõe sobre as fontes de re-cursos necessários para a consecução dos objetivos da Seguridade,

compreendendo valores devidos pelos particulares e pelos poderes

100 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Jost EDUARDO SOARES DE M~vo 101

públicos, em face do que nenhuma norma poderá contemplar parti-cipação unilateral, pois toda a sociedade deve colaborar para tomar

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concretas as prestações dos referidos serviços.

A própria CF/88 (art. 62 do ADCT) estabeleceu que a lei cria-rá o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), nos moldes da legislação relativa ao Senai e ao Senac, sem prejuízo das atribui-ções dos órgãos públicos que atuam na área.

Em conseqü5ncia, aLei federal n0 8.315, de 23.12.91, dispôs sobre a criação do referido Serviço, com o objetivo de organizar, administrar e executar em todo o território nacional o ensino da for-mação profissional rural e a promoção social do trabalhador rural, em centros instalados e mantidos pela instituição ou sob forma de coo-peração, dirigida aos trabalhadores rurais.

Nesse sentido, estabeleceu contribuição mensal compulsória, a ser recolhida à Previdência Social, de 2,5%, sobre o montante da remuneração paga a todos os empregados pelas pessoas jurídicas de direito privado ou a elas equiparadas, que exerçam atividades: a) agroindustriais; b) agropecuárias; c) extrativistas, vegetais e animais; e) cooperativas rurais; e e) sindicais patronais (art. 30, 1)

Mantendo anterior critério, preceituou que a contribuição ao Senar desobrigava o recolhimento ao Senai e ao Sesc. Entretanto, este novo estatuto jurídico (objeto de administração da Secretaria da Re-ceita Federal do Ministério da Fazenda - Lei federal n0 8.022, de 12.4.90) não tratou da antiga contribuição (SSR/INCRA), que con-tinuou sendo arrecadada pelo INSS.

A simples leitura das normas do Senar permite compreenderque assumiu as atividades e os objetivos anteriormente previstos parao SSR. Por conseguinte, as contribuições ao SSR revelam-se incom-patíveis com o novo ordenamento constitucional, que não as recebeu,em razão do que não mais subsiste qualquer competência ao JNCRA/INSS, de conformidade com percuciente estudo sobre a matéria.493.5.5. Seguro de Acidente do TrabalhoA Constituição consignou como direito dos trabalhadores o “seguro contra acidente do trabalho, a cargo do empregador” (art. 70, XXVIII), e a previsão de contribuição previdenciária para atender à cobertura de eventos de doença, invalidez e morte, incluídos os re-

sultantes de acidente do trabalho (art. 201, 1).

A Lei n0 8.212, de 24.7.91, (Plano de Custeio da Seguridade Social), estabelecera (art. 22) a contribuição para o financiamento da complementação das prestações por acidente do trabalho, dos seguin-tes percentuais, incidentes sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e traba-lhadores avulsos, condicionado ao tipo de risco (1% - leve; 2% mé-

dio; e 3% grave).

Tratando da fixação dos parâmetros de incapacidade laborativa, o vigente Decreto n02.173, de 6.3.97 (art. 26, § lo), dispôs que con-sidera-se preponderante a atividade que ocupa, na empresa, o maior número de segurados~empregados trabalhadores avulsos ou médicos-

residentes.

Percebe-se que o grau de risco não leva em conta “cada esta-belecimento da empresa”, tomando em consideração a “empresa de modo integral”, sem distinguir os específicos níveis de risco efetiva-mente existentes em cada estabelecimento, o que implica ilegítima majoração tributária uma vez que deveria ser veiculada por “lei”, e

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não por mero ato regulamentar (decreto).

Mudanças normativas vieram acrescer novas alíquotas (6%, 9% e 12%), de conformidade com a atividade do segurado, relativa-mente à aposentadoria especial, ficando assentadas as situações se-

guintes:

a) segurado não-sujeito à aposentadoria especial - alíquo-tas de 1%, 2% ou 3%, condicionadas aos graus de risco (leve, médio e grave);b) segurado sujeito à aposentadoria especial - alíquotas bá-sicas de 1%, 2% e 3%, aditadas de 6%, 9% e 12%.Considerando que as contribuições para fazer face aos “riscos ambientais do trabalho” (arts. 70, XX VIII, e 201, § 70, da CF), e para a ~aposentado,-ia especial” (art. 202 da CF) têm destinação suplemen-tar aos planos de previdência social, tornar-se-ia necessária a edição de lei complementar (art. 195, § 40, CF).

Embora se possa considerar que tais contribuições integram o Ufliverso dos encargos previdenciârios, o fato é que não se encontram Cnquadrad~5 na normal sistemática do art. 195, 1, da CF. Realmente, é da natureza das contribuições a específica afetação (destinação) de Heron Arzua e Dirceu Galdino. A contribuiçSo ao INCRA e a Consiituiç~o de 1988”. Revista Dialética de Direito Tribatdria ~ 16, pp. 7-14.

102 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÊ EDUARDO SOARES DE MELO 103

suas receitas a uma certa e determinada finalidade; que, no caso do SAI, tem por objetivo financiar a aposentadoria especial, diferente das finalidades concorrentes do mencionado preceito constitucional.

Como reforço desse entendimento, cabe atentar para outra al-teração promovida pela EC 20/98 (art. 201, 1), ao suprimir - da ex-clusividade pública da previdência social - a cobertura de eventos resultantes de acidente do trabalho; passando a dispor que “a lei dis-ciplinará a cobertura do risco de acidente do trabalho, a ser atendido concorrentemente pelo regime geral de previdência social e pelo se-tor privado” (inclusão do § 10 ao art. 201).

Devem ser aceitas com reservas as regras contidas no Regula-mento Geral da Previdência Social (Decreto n0 3.048, de 6.5.99, arts. 202, § 1~, e 378, 20), que trataram da temática em causa.

3.6. Classificações dos TributosA classificação permite encontrar as notas iguais e distintivas do objeto estudado, facilitando o seu conhecimento específico, para permitir a aplicação do direito, pautada pelos critérios de segurança e certeza, supremos objetivos da justiça. Sua importância reside na utilidade, e na fixação de critérios seguros e uniformes para interpretar e aplicar as regras de cada tipo tributário, consoante seu peculiar re-

gime jurídico.

As classificações das normas tributárias devem tomar como ponto de partida a própria Constituição Federal, mediante plena compatibilização vertical com os demais preceitos espalhados no ordenamento jurídico. A tarefa classificatória não pode consistir na

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simples leitura do específico preceito do texto constitucional, impon-do-se ao agente classificador o conhecimento amplo das espécies tri-butárias, segundo suas notas características, mediante harmônica e adequada sistematização. A circunstância de a Constituição de 1988 dispor (art. 145) que os tributos são “impostos, taxas e contribuição de melhoria”, não é suficiente para apreender todas as espécies tri-butárias contidas na Carta Magna. O texto contém diversos tipos de exações fiscais, com características especiais, como “empréstimos compulsórios” (art. 148, 1 e II) e contribuições especiais (arts. 149,

195 e § 40 201, § 10, 212, § 50, 239 e 240 e Emenda n0 21/99).

No campo das classificações, “o problema que se põe é sobrequal que seja o ‘verdadeiro’ critério técnico ou jurídico. É claro quese o direito positivo ditar um critério, esse será o critério jurídico (po-sitivo), o que não nos impedirá de examinar se ele é útil, técnico, ade-quado etc. Já vimos que o art. 40 do CTN quis dar um critério (e proi-bir outros) e demonstramos que esse preceito é insuficiente para dis-tinguir todas as diferentes figuras previstas na Constituição”, poden-do-se concluir que “os critérios de classificação dos tributos não sãocertos ou errados. São mais adequados, menos adequados: a) no pla-no da teoria do Direito Tributário, ou b) no nível do Direito Tributá-rio Positivo, como instrumento que permita (ou facilite) a identifica-ção das características que devem compor cada espécie de tributo (noplano teórico ou num dado sistema jurídico-positivo)”.5~A exata classificação da espécie tributária tem repercussões uma vez que a repartição de competências, e a decorrente instituição no ordenamento, se funda nessa classificação, encontrando-se as cor-rentes seguintes:a) bipartidas - impostos e taxas51 -; também denominados

“vinculados e não-vinculados”52

b) tricotômicas - impostos, taxas e contribuições;53e) quinquipartida - impostos, taxas, contribuições demelhoria, contribuições, empréstimo compulsório .-~Não discordo que os tributos têm a característica básica de “vinculados” (consistentes numa atuação estatal ou repercussão des-ta), ou “não vinculados” (consistentes num fato qualquer que não uma atuaçao estatal).55 Também não ignoro que as classificações têm tam-bém peculiar implicação no que concerne aos princípios norteadores das figuras tributárias (capacidade contributiva para os impostos;Luciano Amara, Conceito ..., p. 280.

Alberto Xavjer, Manual de Direito Fiscal. v. 1. p. 42; Pontes de Miranda. Comeu tó ri os a Constituição de 1969. v. 11, pp. 362 e 371, Alfredo Augusto Becker, Teoria ..., p. 346. Gcraldo Ataliba. Hipótese, p. 111; Aires Barreto, Base de cálculo, alí quota e p1i,~cípios coOstituci000is, Editora Revista dos Tribunais 1987, p. 27: Américo Lacombe, Taxa p. 8. e Sacha Calmon, Co,nentd rios, p. 11, e Paulo de Barros Carvalho, Curso ..., p. 29. G . Antonio Micheli, Corso de Diritto Tributário, Utet., Turim, 1972, pp. 74-75: Giannini, l.~titU:io,Ii di Diritto Tributário, 81’ ed. Milbo, Giuffré. 1960 e 1965; Sergio Francisco De La Garza Derecí~o Financie,o Mexicano Editora Porrua. 4’ cd.. México. 1969. pp. 365-366: José Luiz Peres de Ayala e Eusébio Gonzales. Curso de Derecho Tributário. V. 1. Madrid Edersa 1’ ed. 1975. pp ‘ 10-’ 11 lvcs Gandra da Silva Martins. As Contribuições Especiais lflUflU Divisão Qiiinqíiipartida d05 T,-ib,1to~ Editora Resenha Tributãria 1976: Claudio Santos. As Contribuições Sociais “a Constituição. Caderno de Pesquisas Tributárias. v. 17. Ed. Resenha Tributãria. 1992, p. 70 Ccraldo Ataliba. Hipótese .... p. 117.

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104 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

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remunerabilidade para as taxas; e, proporcionalidade para as contri-buições de melhoria).

Todavia, observo a existência de distinta característica nos empréstimos compulsórios, uma vez que o art. 148 da Constituição deixa nitidamente implícito ser indispensável que, na lei federal ins-tituidora, haja expressa previsão de prazo, forma de reembolso e re-muneração, o que é deveras importante e tem o condão de tipificar e especificar esta exação como tributo; tanto que o STF decretou a in-constitucionalidade de empréstimo compulsório que estabelecera remuneração em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento (FND), ao invés de em moeda corrente, como anteriormente apon-tado.

O mesmo ocorre com as contribuições sociais, as de interven-ção no domínio económico ou de interesse de categorias profissio-na~s ou econômicas, e destinadas à seguridade social (arts. 149 e 195), em que a legislação infraconstitucional deve determinar a des-tinação específica e direta aos entes beneficiados.

No caso das contribuições previstas no art. 195, é imprescin-dível que o montante exigido reverta diretamente às entidades da mesma “seguridade”, integrando o seu específico orçamento (art. 165, § 50 item III), sendo que a omissão desse insuperável requisito nor-mativo implica desnaturar o tipo tributário de “contribuição” para imposto residual, por exemplo; e, desse modo, poderiam ficar desa-tendidos os requisitos previstos no art. 154, 1.

Não se trata, em absoluto, de elemento financeiro, que seria mais consentâneo à aplicação de recursos, mas, certamente de cir-cunstância inerente à própria norma impositiva. O fato de as contri-buições sociais revestirem a materialidade de impostos ou taxas, e então seguirem seus respectivos princípios (capacidade contributiva ou remunerabilidade), não significa a inexistência de personalidade tributária e características para as contribuições (no caso, a mencio-nada destinação dos respectivos valores).

4. Competência Tributária ePartilha das Receitas

Sumário: 4.1. C’aracterísticas 4.2. Competência tributá ria da União. 4.3. Competência tributária dos Estados. 4.4.

Competência tributá ria do Distrito Federal. 4.5. Competên-cia tributária dos Municípios. 4.6. Competência tributáriados territórios. 4.7. A partilha das receitas

4.1. CaracterísticasA titularidade dos tributos é outorgada às pessoas políticas de direito público intemo (União, Estados, Distrito Federal e Municí-pios), de conformidade com as diretrizes estabelecidas na Constitui-ção Federal. Os princípios federativo e o da autonomia municipal con-sagram uma forma de Estado, disciplinando os direitos conferidos aos

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entes políticos, mediante a fixação de expressas e precisas pautas de competencsa para dispor sobre as matérias tributárias tratadas na

Constituição.

A competência tributáia é a aptidão para criar os tributos, le-galmente e de forma abstrata, indicando todos os elementos da hipó-tese de incidência compreendendo o aspecto pessoal (sujeitos ativos

e passivos), a materialidade base de cálculo e alíquota.

A instituição de qualquer espécie tributária só pode serexercida pela pessoa política eleita pela Constituição, que fixa osrespectivos estados, fatos, situações e atividades, de modo a assegu-rar-lhe a decorrente receita financeira. A competência significa su-perior princípio constitucional que se caracteriza pela “privatividade,indelegabil idade, incaducabilidade, inalterabilidade irrenunciabilidade e facultatividade do exercício”1

As pessoas políticas são dotadas de privatividade para criar ostributos que lhes foram reservados pela Constituição o que, por viaoblíqua, implica a exclusividade e conseqüente proibição de seu exer-CÍ’cio por quem não tenha sido consagrado com esse direito. Trata-sede matéria de ordem pública, eivando-se de nulidade a instituição deRoque. Curso .... p. 253.

JosE EDUARDO SOARES DE MEW 107 106 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

um determinado imposto, por parte de quem não seja dotado de com-petência.

É o caso do imposto sobre produtos industrializados, de com-petência exclusiva da União (art. 153, IV), que não pode ser norma-tizado pelos Municípios, uma vez que o rol de direitos impositivos que lhes foram atribuídos (art. 156) não contempla essa modalidade de imposto. O mesmo se diga com referência a uma taxa de licença para funcionamento de um estabelecimento comercial, decorrente do regular exercício de poder de polícia municipal, de conformidade com seu interesse local (art. 39, 1 e III), que não pode ser criada pela União.

O requisito da indelegabilidade proíbe que uma pessoa políti-ca transfira o direito à instituição do tributo a outra pessoa, simples-mente pela circunstância de que estaria sendo violado o princípio federativo, que conferiu a cada esfera de governo tributos e receitas distintas. A intransferibilidade nem mesmo seria viável por Emenda à Constituição, em face da vedação categórica contida no inciso 1, § 40, do art. 60, de seu texto, por implicar na abolição da forma fe-derativa do Estado. Portanto, não pode a União transferir aos Esta-dos o exercício da competência para instituir quaisquer espécies de empréstimos compulsórios, porque o art. 149 conferiu-lhe competên-cia exclusiva.

Oportuno esclarecer que a arrecadação e a fiscalização dos tri-butos por outra pessoa política, ou terceiro particular, não caracteri-za delegação. Assim, o fato de uma instituição financeira estar efe-tuando o recebimento do Imposto Predial e Territorial sobre a Pro-priedade Urbana não representa nenhuma inconstitucionalidade, na medida em que o tributo já fora anteriormente instituído por lei mu-

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nicipal. O mesmo ocorre no caso de imposto estadual estar sendo objeto de fiscalização por órgão municipal, em decorrência de con-vênio entre estas entidades tributantes (art. 70 do CTN).

A incaducabilidade e a facultatividade constituem pressupos-tos da competência, em razão do que a falta de seu exercício não lhes afasta o direito assegurado pela Constituição, que não estabeleceu qualquer espécie de perda em razão de mera inércia le~islatíva. E irrelevante o fato de a União ainda não ter instituído o Imposto so-bre Grandes Fortunas (art. 153, VII), decorridos mais de treze anos da promulgação da Constituição, permanecendo no seu absoluto e exclusivo interesse exercer tal direito quando politicamente repute de sua particular conveniência. Esta mesma situação se verifica no âm-bito do Estado de São Paulo, no tocante ao imposto sobre “doação”, de quaisquer bens (art. 155, II), que só veio a ser instituído ao final do ano 2000 (Lei n0 10.705, de 28.12.2000).

Este requisito da competência se coaduna com a regra previs-ta no CTN (art. 80), no sentido de que “o não-exercício da competên-cia tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diver-sa daquela a que a Constituição a tenha atribuído”.

A inalterabilidade é contemplada como elemento substancial da competência tributária, porque acode ao irrestrito prestígio do princípio federativo, não podendo ser modificada a matéria tributá-vei. É inadmissível que a União passe a considerar como produtos in-dustrializados, para fins de incidência do IPI (art. 153, IV), os bens corpóreos compreendidos na prestação de serviços, sujeita ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (art. 156, III), de competência dos Municípios.

A “irrenunciabilidade” significa que as pessoas políticas não detêm o direito de dispor das receitas tributárias, que lhes são come-tidas pela Constituição, o que não se confunde com o desinteresse no efetivo exercício de sua competência. É vedado à União editar lei negando sua competência relativamente ao Imposto sobre Grandes Fortunas, porque trata-se de norma hierarquicamente inferior à Cons-tituição, desprovida da indispensável eficácia.

4.2. Competência Tributária da UniãoA Constituição (art. 153) estabelece competência à União pa-ra instituir impostos sobre importação de produtos estrangeiros (1); exportação para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (II); renda e proventos de qualquer natureza (III); produuós industria-lizados (IV), operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a tí-tulos ou valores mobiliários (V); propriedade territorial rural (VI);

grandes fortunas (VII).

Atribui-lhe, ainda, competência “residual” (art. 154), para ins-tituir, mediante lei complementar, impostos não previstos no artigoanterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gera-dor ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição

108 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

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(1); e, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraor-dinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação (Ii).

Cabe-lhe a instituição de taxas relativamente a matérias pre-vistas nos arts. 21 e 22 da Constituição; de contribuição de melhoria (art. 145, III); de empréstimos compulsórios (art. 148); de contribui-ções sociais (genéricas); de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas (art. 149) e con-tribuições sociais destinadas à seguridade social (arts. 195, 237).

4.3. Competência Tributária dos EstadosA Constituição (au. 155) confere aos Estados competência pa-ra instituir impostos sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (1); operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interesta-dual e interrnunicipal e de comunicação, ainda que as operações se

iniciem no exterior (II); e propriedade de veículos automotores (III).

Podem instituir “taxas” (matérias previstas nos arts. 23 e 25, § 20), contribuição de melhoria (art. 145, III) e contribuição social, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social (art. 149, parágrafo úni-

co).

4.4. Competência Tributária do Distrito FederalA Constituição (art. 32, § lO) atribui ao Distrito Federal as competências legislativas reservadas aos Estados e Municípios (con-forme indicado nos itens 4.3 e 4.5 acima, sendo desnecessário repro-

duzi-las).

4.5. Competência Tributária dos MunicípiosA Constituição (art. 156) outorga aos Municípios competên-cia para instituir impostos sobre: a propriedade predial e territorial urbana (1); imposto sobre serviços de qualquer natureza II); e trans-missão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imó-veis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição

(III).

JOSË EDUARDO SOARES DE MELO 709

Podem Instituir taxas (matérias previstas nos arts. 23 e 25), contribuição de melhoria (art. 145,111) e contribuição social, cobra-da de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de siste-mas de previdência e assistência social (au. 149, parágrafo único).

4.6. Competência Tributária dos TerritóriosOs Territórios não integram a Federação, não são pessoas do-

tadas de autonomia política, participando da administração centrali-zada da União, além de não possufrem competência tributária pró-pria, que é disciplinada pelo Congresso Nacional (art. 33 e

4.7. A Partilha das ReceitasA distribuição de competências - aptidão para instituir tribu-

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tos - não deve ser confundida com a distribuição das receitas dos impostos, que objetiva conferir sua destinação às pessoas políticas de direito público em causa (arts. 157 a 162), tratando-se de matéria

eminentemente financeira.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 111

110

5. Imunidades

Sumário: 5.]. Natureza. 5.2. Imunidade recíproca. 5.3. Iinu-ntdade dos temp los. 5.4. Imunidade dos partidos políticos, suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores, ins-tituições de educação e de assistência social. 5.5. Imuni-dade dos livros, jornais, periódicos e respectivo papel. 5.6.

Iunun idade específica para determinados impostos. 5.7.

Taxas. 5.8. Imunidade e contribuições sociais.

5.1. NaturezaA imunidade consiste na exclusão de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios para instituir tributos relati-vamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previs-tas na Constituição Federal. Do mesmo modo que outorga as com-petências para instituir tributos sobre determinadas materialidades, a própria Constituição também estabelece outras específicas situa-

ções que são afastadas dos gravames tributários.

O objetivo da imunidade é a preservação de valores conside-rados como de superior interesse nacional, tais como a manutençao das entidades federadas, o exercício das atividades religiosas, da de-mocracia, das instituições educacionais, assistenciais e de filantropia,

e o acesso às informações.

A temática da imunidade constitucional não tem encontradoconsenso doutrinário, no que concerne à sua real natureza, porque,se de um lado se cogita tratar-se de “limitação constitucional ao po-der de tributar”;’ de outro, se positiva tratar-se de normas constitucio-nais estabelecendo a incompetência das pessoas políticas para expe-dir regras tributárias, relativamente a específicas situações.2Assim, é proibida a atuação do legislador ordinário na institui-ção de determinados tributos, tendo em vista as precisas materiali-Aliomar Baleeiro, Limitações constitucionais ao poder de tributa,. 7’ edição, Editora Fo-rense, 1997. p. 226; Gilberto de Ulhõa Canto. Temas de Direito Tributário, v. III, Edito-ra Alba. p. 190.Paulo de Barros Carvalho. curso ..., pp. 116 a 119.dades e pessoas participantes das relações jurídicas, ressaltando-seque a imunidade não se restringe exclusivamente aos impostos (comose poderia supor da redação contida no au. 150, VI), mas tambémabrange as taxas (au. 50, XXXIV, LXXIV, LXXVI e LXXVII) e ascontribuições sociais (art. 195, § 70)•

5.2. Imunidade RecíprocaA Constituição (au. 150, VI, a) dispõe sobre a proibição à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios de instituírem im-

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postos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros, abran-gendo as atividades das próprias pessoas políticas de direito público.

Assim: a) a União não poderá cobrar dos Estados, Distrito Federal e Municípios, imposto sobre a renda relativamente a valores que estas pessoas políticas auferirem em razão de suas atividades públicas; b) aos Estados e Distrito Federal é vedado cobrar da União e dos Municípios o imposto sobre a propriedade de veículos automo-tores, referente aos carros pertencentes a estas pessoas; e c) os Mu-nicípios não poderão exigir da União, Estados e Distrito Federal o imposto sobre a propriedade predial urbana, no que conceme aos

prédios de que estes sejam proprietários.

Trata-se da obediência ao federalismo, cuja manutenção é pro-movida mediante a evitação de cargas tributárias que possam desfal-car a capacidade econômica das pessoas políticas. Mediante a elimi-nação desses gravames, não ficarão prejudicadas e comprometidas no livre exercício de suas atividades públicas. Objetiva o preceito a

igualdade, a harmonia e a independência das pessoas políticas.

Entendo que a imunidade à tributação do patrimônio não deve circunscrever-se apenas aos bens móveis e imóveis, mas também deve resguardar todos os elementos que o integram, especialmente os va-lores financeiros. A importação de produtos implica a normal inci-dência do imposto de importação e sobre produtos industrializados, obrigando o importador a recolher esses tributos com a decorrente diminuição de seu patrimônio financeiro. Por essa razão, tem pleno cabimento a aplicação da imunidade, excluindo a exigibilidade dos tributos aduaneiros nas importações realizadas pelos Estados, Distri-

to Federal e Municípios.

Do mesmo modo, as operações de financiamento acarretam a

incidência do Imposto sobre Operações de Crédito (au. 153, V), de

112 CURSO DE DIREITO TRIBUTARIO Jose EDUARDO SOARES DE MELO 113

competência da União. No caso do crédito ser obtido pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, não deverá ser exigido este tributo, porque, embora não se caracterize conceitualmente como imposto sobre o patrimônio, mas sobre operações financeiras, tem a virtude de afetar o patrimônio financeiro destas entidades públicas.

O Judiciário já assentou que “não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos, adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles” (RE n0 193.969-9-SP, ReI. Mm. Carlos Velloso, 2~ Turma, sessão de 17.9.96, DJU 1 de 6.12.96, p.

48.733).

Esta imunidade é extensiva às autarquias e às fundações ins-tituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrl-mônio, à renda e aos serviços, vinculados às suas finalidades essen-ciais ou às dela decorrentes (~ 2~ do art. 150), significando que a fruição do benefício é também aplicável a tais entidades, em razão de serem consideradas como uma verdadeira extensão da adminis-

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tração pública, praticando atos e procedimentos que lhes são pecu-liares.

Todavia, as vedações aos impostos “não se aplicam ao patri-mônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de ati-vidades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendi-mentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar impostos relativamente ao bem imóvel” (~ 3~ do au. 150).

Na medida em que os poderes públicos (inclusive autarquias e fundações) atuam como particulares, despidos das prerrogativas de poder público (especialmente a supremacia do interesse públi-co sobre o privado), não há que se cogitar da referida desoneração tributária. É o que se dá no caso de tais entidades exercerem ativi-dades particulares, de conformidade com o princípio da autonomia da vontade, em plena concorrência com aqueles, como acontece no caso de o Estado promover locação de veículos, em regime de liber-dade contratual, situação em que tais receitas estarão sujeitas a tri-butos federal (imposto sobre a renda) e municipal (imposto sobre serviços).

5.3. Imunidade dos TemplosA imunidade dos “templos de qualquer culto” (art. 150, VI, b, CF) significa que as atividades religiosas em igrejas, casas paroqui-ais. estádios, terrenos, podem ser exercidas sem a exigência de im-postos, propiciando a prática da crença religiosa diversificada (cató-lica, protestante, israelita, maometana, evangélica, xintoísta, budis-

ta etc.)

Os valores auferidos em decorrência de casamentos, batizados, missas e atividades correlatas, não tipificam rendas e serviços tribu-táveis pelas pessoas públicas, que não podem cobrar imposto sobre a renda e serviços de qualquer natureza. Também os imóveis onde são celebrados os ofícios religiosos não se sujeitarão ao imposto predial urbano, o mesmo se verificando com os veículos (canos, barcos, ca-minhões), utilizados nessas atividades, que devem ficar fora do al-

cance do imposto sobre a sua propriedade.

Inserem-se no âmbito da desoneração tributária as vendas de velas e artigos sacros, que não devem ficar sujeitos ao ICMS, uma vez que também se trata de atividade intimamente vinculada ao ob-jetivo religioso. No caso de manterem uma emissora de televisão por assinatura (com cobrança de valores dos usuários), que tenham por escopo a transmissão de programas de cunho religioso, poderão fi-

car imunes ao ICMS.

É evidente que a vedação impositiva ao patrimônio, à renda e aos serviços “relacionados com as finalidades essenciais dos templos” (art. 150, § 4o, CF), implicará obrigação tributária no caso de man-terem supermercado, cobrarem pelo estacionamento de veículos, pe-

lo ingresso em cinemas, ou pela venda de caixões funerários.

5.4. Imunidade dos Partidos Políticos, suas Fundações, Entidades Sindicais dos Trabalhadores, Instituições de

Educação e de Assistência SocialO constituinte objetivou preservar valores de relevante interes-se nacional, como a democracia, a força trabalhadora, a educação, a

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saúde, a previdência e a proteção aos carentes, impedindo ônus de impostos que pudessem afetar sua capacidade econômica, necessá-

ria ao desenvolvimento de suas atividades societárias.

Essas associações e entidades não sofrerão a exigência de im-

Postos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, se não tiverem fi-

114 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Jose EDUARDO SOARES DE MELO 115

nalidade lucrativa, e atenderem aos requisitos da lei (au. 150, VI, CF), que é o CTN. Embora este diploma jurídico tenha sido editado em 1966 (anteriormente à Constituição de 1988), já havia disciplinado idêntica regra constitucional (Emenda n0 18, de 1.12.65, à Carta de 1946), sendo recepcionado pelo vigente ordenamento constitucional (art. 34, § 50, do Ato das Disposições Transitórias).

Categoricamente, a CF de 1988 deferiu à lei complementar a competência para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 146, III), que constitui matéria pertinente às imunida-des (Seção II, Capítulo 1, Título VI, da CF), tendo o CTN (art. 90) estabelecido os requisitos (art. 14) seguintes:

“1 - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título [com a redação da LC 104/ 2001];

II - aplicarem integralmente no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão”.

É perceptível a justificativa para considerar-se a exclusivida-de da lei complementar no regramento da imunidade, uma vez que, constituindo a competência matéria estritamente constitucional, é lógico que a exclusão de competência - como se configura a imuni-dade - só pode ser veiculada por norma (lei complementar), que te-nha de ser considerada pelas pessoas políticas.

Realmente, se ao legislador ordinário fosse possibilitado ins-tituir regras próprias de imunidade, as normas complementares po-deriam ser alteradas, desprezadas ou suprimidas, eliminando-se obli-quamente as limitações para tributar, que, a seu turno, consubstan-ciam inemovíveis direitos e garantias individuais.

Entretanto, a Lei federal n0 9.532, de 11.12.97, pretendeu in-troduzir preceitos próprios no âmbito da imunidade, modificando as diretrizes do CTN, e até mesmo os princípios constitucionais.

Destaco as seguintes regras do referido diploma:

“Au. 12. Para efeito do disposto no art. 150, VI, alínea ‘c’, da Constituição, considera-se imune a instituição de edu-cação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter suplementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.”

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Inexiste previsão constitucional de as entidades estarem aber-tas à população em geral, pois podem atender exclusivamente aos seus associados, complementando atividades fundamentais do Esta-do (ensino, serviços médicos, hospitalares, previdenciários etc.). Embora num primeiro relance tais entidades possam apar~ntar um caráter restrito e exclusivo (como é o caso dos serviços dire\ionados aos empregados de um grupo empresarial, de entidade que s’~ja par-te integrante), em realidade, abrange um número significativo de pessoas.

Para tanto, basta constatar que a prestação exclusiva a tais beneficiários (empregados e seus dependentes), muitas vezes, chega a alcançar cinqüenta mil pessoas, isto é, um universo mais amplo do que a população de diversos municípios (STF, RE 60.834, RTJ v. 65, p. 145).

O STF havia decidido pela necessidade do atendimento ser realizado em caráter estritamente social, como de assistência gratui-ta a pessoas carentes (RE 108.120 - DJ de 8.4.88), e que, sendo mantida por expressiva contribuição dos empregados, ao lado da sa-tisfeita pelos patrocinadores, não lhe assiste razão o direito ao reco-nhecimento da imunidade tributária, visto não se caracterizar como instituição de assistência social (RE 136.332-1/210RJ - ja Turma - Relator Mm. Octavio Gallotti - DJ de 25.6.93).

Este julgado traz perplexidade e insegurança no tocante à ca-racterização da imunidade, ao utilizar a expressão “mantida por ex-pressiva contribuição”, pela dificuldade de precisar tal conceito in-determinado. Justifica-se a cobrança de valor simbólico por parte dosbeneficiários dos serviços (cerca de 1 % do salário dos empregados),a fim de valorizar a própria assistência e, não propriamente, objetivarfins arrecadatórios

A jurisprudência firmou entendimento de que “as instituiçõesde assistência social, que trazem ínsito em suas finalidades a obser-\‘ância ao princípio da universalidade, da generalidade e concedebenefícios a toda coletividade, independentemente da contrapresta-çao, nao se confundem e não podem ser comparadas com as entida-des fechadas de previdência privada que, em decorrência da relaçãoContratual firmada, apenas contempla uma categoria específica, fican-

CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSE EDUARDO SOARES DE MELO 117116

do o gozo dos benefícios previstos em seu estatuto social dependen-te do recolhimento das contribuições avençadas, conditio sine qita nonpara a respectiva integração no sistema”. (STF - RE n0 202.700-6-DE

Rel. Maurício Corrêa, Pleno, j. 8.11.01, DJU 1 de 1.3.2001, p. 52)A proibição de finalidade lucrativa deve ser compreendida no sentido de que os objetivos institucionais não perseguem o lucro - implicadOr de caráter mercantil - que, naturalmente, pudesse acarre-tar o posterior repasse ou distribuição aos sócios. E normal e com-preensível que as instituições de beneficência - como quaisquer ou-tras entidades de natureza assemelhada - colimam sempre um resul-

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tado positivo de suas atividades para poderem aprimorar e incremen-tar os serviços.

~ 2~ Para o gozo da imunidade, as instituições a que se re-fere este artigo estão obrigadas a atender os seguintes re-quisitos:

a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pe-los serviços prestados:’

Além dessa vedação não encontrar correspondência em ne-nhum requisito do CTN, é imperioso convir que o pagamento a di-retor ou qualquer administrador das instituições imunes não repre-senta violação aos preceitos básicos da imunidade. A própria Admi-nistração Federal já havia tomado na devida conta a questão remuneratória, no sentido de que “nada obsta, contudo, que a insti-tuiçãO imune remunere serviços necessários à sua manutenção, so-brevivência e funcionamento como os realizados por administrado-res, professores e funcionários. Esses pagamentos não desfiguram ou prejudicam o gozo da imunidade visto não serem vedados por lei, mas é de se exigir, rigorosamente, que a remuneração seja paga tão-somente como contraprestação pela realização de serviços ou execu-ção de trabalhos, sem dar margem a se traduzir tal pagamento em dis-tribuição de parcela ou das rendas da instituição” (Parecer Normati-vo CST 7 1/73 do Ministério da Fazenda).

É evidente que as relações de direito privado se assentam e decorrem da autonomia da vontade, conferindo às partes a faculda-de de pactuar a remuneração pelos valores que entenderem adequa-dos. Entretanto, na peculiar situação, a contraprestação do serviço tem que corresponder razoavelmente aos valores de mercado, a fim de não se vislumbrar a condenável prática de distribuição disfarçada de lu-cros.

~ 30 Considera-se sem fins lucrativos a que não apresen-te superávit em suas contas, ou, aso o apresente em deter-minado exercício, destine referi resultado integralmen-te ao incremento do seu ativo imo lizado.”

Também é injurídica a obrigatória destin ão do superávit (uti-lização no ativo imobilizado), porque cria obrigação não prevista no CTN, acrescido da circunstância de que o administrador pode reali-zar diferentes espécies de aplicações, desde que estejam vinculadas à manutenção dos seus objetivos. Parece razoável a utilização do superávit para fazer face às despesas com professores, médicos, en-fermagens, cursos de especialização.

Há que se ponderar que a aplicação de recursos nem sempre pode, ou mesmo deve, ser realizada de modo preferencial ou exclu-sivo para as atividades básicas da instituição, como é o caso de aqui-sição de equipamentos cirúrgicos, ambulâncias, salários de médicos, ou compra de cadeiras, merenda escolar e pagamento de professores.

Por vezes, é conveniente utilizar os valores financeiros de for-ma indireta, momentaneamente mais adequada para a preservação dos patrimônios das instituições imunes, como é o caso de aplicações no sistema financeiro, ou investimentos imobiliários, com o objetivo precípuo de evitar a perda do capital e a desvalorização da moeda, de modo a permitir futura reaplicação direta em seus objetivos assis-tenciais.

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A finalidade de tais investimentos consiste na manutenção dos bens da entidade, razão pela qual atendem os benefícios da imuni-dade os resultados percebidos com aplicações financeiras, os alu-guéis de imóveis de sua propriedade etc., uma vez que essas entida-des não estão concorrendo com terceiros, sequer praticando ativida-des especulativas.

Portanto, são inconstitucionais os preceitos da Lei 9.532/97 que excluem da imunidade os rendimentos e ganhos de capital rece-bidos por aplicações financeiras de renda fixa, ou de renda variável (art. 12, § lo, e art. 35).

Por fim, entendo que a imunidade não se restringe aos impos-tos Classificados como incidentes sobre o patrimônio e a renda (CTN,Título III, Capítulo III, como o ITR, IPTU, IR, ITBI e ISS). Também

118 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 119

os impostos classificados no CTN como impostos sobre a produção e a circulação (ICMS, IPI e IOF), são compreendidos pela imunida-de, porque afetam o patrimônio das associações e entidades.

Esta desoneração a tais impostos aplica-se na medida em que praticam os respectivos fatos geradores, como é o caso da entidade fornecer produto industrializado, ficando a salvo do IPI, porque, nor-malmente, o fomecimento habitual desse bem corpóreo seria susce-tível à tributação. Entretanto, na condição de adquirente de produto sujeitar-se-á ao IPI, uma vez que “a imunidade ou a isenção tributá-ria do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados” (Súmula n. 591 do STF).

Cabe salientar que, embora o requisito apontado no item III, do art. 14 do CTN, diga respeito a mera obrigação acessória, revela-se indispensável para que fique registrado o ingresso de verbas e res-pectivo manuseio, a fim de o poder público ter ciência do cumprimen-to das regras imunitórias. Todavia, a legitimidade do controle que pode ser realizado pelo poder público não lhe confere nenhum direi-to à legislação ordinária, sequer regulação ou criação de meros de-veres instrumentais. Qualquer norma ou singela regra que objetive disciplinar a observância dos requisitos da imunidade padecerá de vício de inconstitucionalidade.

Merece crítica o próprio CTN ao cometer à autoridade com-petente a faculdade de “suspender” a imunidade (~ 1~ do art. 14), no caso de descumprimento dos apontados requisitos, ou ainda se a en-tidade deixar de reter tributos na fonte, na condição de responsável ou observar deveres acessórios (~‘ j0 do art. 90) Ao administrador público não é concedido o poder de paralisar temporariamente os efeitos imunitórios, por mera discricionariedade, porque se trata de exclusão de competência constitucional. Se a entidade descumpre a Constituição e a lei (CTN), pode ocorrer a perda dos direitos à desoneração tributária, impondo-se a exigência dos impostos, que não é formulada simplesmente por critérios de conveniência e oportuni-dade.

5.5. Imunidade dos Livros, Jornais, Periódicos e Respectivo

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Papel

Esta imunidade objetiva proteger a divulgação de idéias, co-nhecimentos, a livre expressão do pensamento, veiculados por estes instrumentos, traduzindo procedimento peculiar a um autêntico re-

gime democrático.

Mediante a desoneração de impostos, torna-se mais facilitada a confecção e a sua distribuição, pouco interessando o seu formato, e, principalmente, o conteúdo que neles se contém, uma vez que o princípio da isonomia não consente qualquer efeito discrimjnatório Embora muitas vezes seja fácil i4erni-fiear a figura de um livro, nem sempre é possível caracterizá-lo, de forma precisa, o mesmo ocorren-do com os periódicos, tendo em vista as diferenciadas situações que

se apresentam.

É o caso das listas telefônicas, que vieram a ser alcançadas pela imunidade, sob o fundamento de que não estão excluídos da imunida-de os “periódicos” que cuidam apenas e tão-somente de informações genéricas ou específicas, sem caráter noticioso, discursivo, literário, poético ou filosófico (STF, Pleno, RE 101.441-5- Relator Mm. Sidney Sanches, j. 4.11.87, RT v. 635, pp. 300/333), o mesmo se verificando com os catálogos ou guias, mesmo que neles haja publicidade paga

(RE 111.960-8 - RelatorMin. Sidney Sanches - DJ 12.8.88, p. 19.517).

Não se concebe qualquer distinção - para fins de imunidade -entre um livro que tenha estampado figuras de esportistas, artistas etc.e um álbum em que tais imagens (cromos) sejam adquiridas em se-parados, para serem coladas, como apontado que a “venda de umopúsculo ilustre a ser completado por ‘figurinhas’ periodicamentedistribuídas pelas bancas, que podem ser adquiridas diretamente daeditora, se assim o desejar a criança, em técnica de indiscutível atra-ção não distinta daquela outra de venda de fascículos semanais, queterminam por formar um livro, embora objetivando a disputa demercado é algo incensurável do ponto de vista ético-social, e nãovedado pela imunidade constitucional, que, como já se disse, por serobjetiva, protege o veículo de expressão escrita, independente dasintenções, difusão de idéias ou de imora1idades”.~Os processos tecnológicos para a elaboração dos livros, jornais e periódicos são totalmente irrelevantes, como é o caso de programas de computador (CD-ROM) disquetes, fitas cassete e demais elemen-Les Gandra da Silva Marfins, Imunidade Constiiucionai de PublicaçOes - Interpretaç5o teleológica da Norma Maior - An~iise Jurisprijdencia]’ Resista de Direita Trjbutd,-jo 41. pp. 221 e seguintes.

JosÉ EDuARDo SOARES DE MEL0 121 120 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

tos de informática, que também se encaixam no âmbito irnunitório, urna vez que atendem às mesmas finalidades dos apontados veícu-los. Trata-se de novos instrumentos que também transmitem idéias, conheCimentos, etc., e que, numa interpretação teleológica, inserem-se na mesma moldura cultural veiculada nos livros.

A aplicação da imunidade aos insumos necessários a impres-são (clichês, tintas, maquinários, energia elétrica etc.) tem se revela-

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do problemática porque a interpretação das normas constitucionais que outorgam essa espécie de desoneração tributária deve ser ampla, sem o caráter restritivo que a lei impõe para a exegese de leis outor-ganteS de isenção. Também não seria o caso de discutir-se que, nes-sa construçao integrativa, deve preponderar o critério finalístico que arnpara os livros e periódicos, que é de assegurar meios para atuação concreta da garantia fundamental da liberdade de expressão cultural e de pensamento.

Todavia, o STF já pacificou a discussão em tomo da extensão dessa espécie de imunidade, no sentido de que somente abrange o “papel fotográfico”, estando excluídos os demais insumos (RE n0 208.155-8-SP, despacho do Mm. Marco Aurélio de 31.3.97, DJU 1 de 15.4.97, p. 13.083).

5.6. Imunidade Específica para DeterminadoS ImpostosA ConstituiçãO contempla situações desonerativas de impos-

tos, tipificadoras de autênticas imunidades, a saber:

a) JPI: produtos industrializados destinados ao exterior (art.153, § 30);

b) ITR: pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando o proprietário não possua outro imóvel e as explore só ou com sua família (art. 153, § 40); e) ICMS: 1) o ouro, quando definido em lei como ativo fi-nanceiro ou instrumento cambial (art. 153, § 50; e 155, X, c): 2) operações que destinem ao exterior produtos indus-trializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar (art. 155, X, a); 3) operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combus-tíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (art. 155, X, b); e 4) prestação de serviços de transporte in-

ternacional (art. 155, caput);d) ITBI: 1) em relação aos direitos de garantias pertinen-tes à transmissão de bens imóveis (art. 156, II); 2) transmis-são de bens ou direitos incorporados ao patrimônio da pes-soa jurídica em realização de capital, e sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, ci-são ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou

arrendamento mercantil (art. 156, § 20, 1)~e) Impostos federais, estaduais e municipais: operações de transferências de imóveis desapropriados para fins de refor-

ma agrária (art. 184, § 50)

5.7. TaxasA Constituição veda a instituição de taxas relativamente às

atividades seguintes:

a) petições aos Poderes Públicos em defesa de direito ou contra ilegalidade ou abuso do poder; e certidões em repar-tições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de

situações de interesse pessoal (art. 50, XXXIV);b) assistência jurídica integral e gratuita aos que compro-varem insuficiência de recursos (art. 50 LXXIV); e) registro civil de nascimento e certidão de óbito, para os

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reconhecidamente pobres (art. 50 LXXVI);d) ações de habeas corpus e habeas data, e os atos neces-sários ao exercício da cidadania, na forma da lei (art. 50

LXXVII).

5.8. Imunidade e Contribuições SociaisA Constituição dispõe que são “isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que

atendam às exigências estabelecidas em lei” (art. 1 95~ § 70)

Trata-se de autêntica imunidade, por se tratar de impedimen-to à competência tributária, em razão de sua raiz constitucional, sen-do irrelevante a utilização do vocábulo isenção, pelo constituinte. Ajurisprudência do STF já identificou na referida cláusula a existên-cia de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção)estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência so-

122 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 123

cial (precedente publicado na RTJ 137/965), em razão do que reve-la-se a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade administra-tiva distorcer essa diretriz, negando-lhe o benefício fiscal (RE n0 22.192-9, ia Turma, Relator Mi Celso de Mello,j. 28.11.95, DJU 1 de 19.12.96, p. 51.802).

Somente a lei poderá regrar esta desoneração tributária, apli-cando-se, no caso, unicamente os requisitos contídos no CTN (art. 14, incisos 1 a III), tornando-se impertinente a legislação federal que, entre outras condições, determine o reconhecimento formal de utili-dade pública governamental, e de entidade filantrópica.

Os serviços desenvolvidos pelas entidades beneficentes suple-mentam as atividades essenciais do Estado no que conceme à edu-cação e assistência médica, hospitalar, farmacêutica, dentária, por ser notória a insuficiência do Executivo nas prestações de tais serviços. Tais atividades traduzem uma natural utilidade pública, razão pela qual as manifestações formais, oficiais, unilaterais por parte dos go-vernos (federal, estadual e municipal), representam simples atos de-claratórios, sem qualquer natureza constitutiva.

Nesta bitola jurídica, encarta-se o reconhecimento de entida-de de fins filantrópicos, uma vez que tal ato administrativo - sujeito às conveniências, interesses e interpretações pessoais - nada mais representará do que a devida consideração dos objetivos institucio-nais, a ausência de finalidade lucrativa, e a aplicação dos recursos em suas finalidades societárias. O respectivo certificado tem efeito me-ramente declaratório de direito preexistente, ca rizando o simples reconhecimento de que a entidade já atendia aos pressupostos bási-cos à concessão do benefício previdenciário. Não se trata de subor-dinar-se a imunidade a uma condição meramente potestativa, de na-tureza constitutiva, o que poderia conduzir ao adiamento indefinido da manifestação administrativa.

Há que atentar para um aspecto peculiar desta questão, envol-vendo a remuneração de profissionais (administradores), que também integram o quadro societário das entidades beneficentes, uma vez que a legislação ordinária condiciona a fruição da desoneração tribu-

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tária à ausência de remuneração a qualquer título.

Ora, a própria Administração Federal já havia tomado na de-vida conta a causa remuneratória, no sentido de que “nada obsta, contudo, que a instituição imune remunere os serviços necessários à sua manutenção, sobrevivência e funcionamento como os reali-zados por administradores, professores e funcionários. Esses paga-mentos não desfiguram ou prejudicam o gozo de imunidade visto não serem vedados por lei, mas é de se exigir rigorosamente, que a remuneração seja paga tão-somente como Contraprestação pela rea-hzaçao de serviços ou execução de trabalhos, sem dar margem a se traduzir tal pagamento em distribuição de parcela ou das rendas da instituição (Parecer Normativo CST n0 71/73 do Ministério da Fa-zenda).

É evidente que as relações de direito privado se assentam e decorram do princípio da autonomia da vontade, conferindo às par-tes a faculdade de pactuar a remuneração pelos valores que entende-rem adequado. Entretanto, na peculiar situação em tela, acontrapres-tação do serviço tem que corresponder com razoável exatidão aos valores de mercado, a fim de não se vislumbrar a condenável prática de distribuição disfarçada de lucros.

A EC n0 33/Ol inseriu preceito ao art. 149, § 20, inciso 1 da CF para dispor que as contribuições sociais e de intervenção no domí-nio econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes de expor-taçao.

A EC 37 de 12 de junho de 2002 estatuiu que a CPMF não incidirá, a partir do trigésimo dia da data de sua publicação (13 de junho de 2002), nos lançamentos 1) em contas correntes de depósito especialmente abertas e exclusivamente utilizadas para operações de a) câmaras e prestadoras de serviços de compensação e de liquida-ção (Lei n0 10.214, de 27 de março de 2001, art. 20, parágrafo úni-co); b) companhias securitizadoras (Lei n0 9.514, de 20 de novem-bro de 1997); e e) sociedades anônimas que tenham por objeto ex-clusivo a aquisição de créditos oriundos de operações praticadas no mercado financeiro; II) em contas correntes de depósito, relativos a a) operações de compra e venda de ações, realizadas em recintos ou sistemas de negociação de bolsas de valores e no mercado de balcão organizado; b) contratos referenciados em ações ou índices de ações, em suas diversas modalidades, negociados em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros; e III) em contas de investidores estrangei-ros, relativas a entradas no País e a remessas para o exterior de re-Cursos financeiros empregados, exclusivamente em operações e con-tratos referidos no inciso II.

122 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 123

cial (precedente publicado na RTJ 137/965), em razão do que reve-la-se a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade administra-tiva distorcer essa diretriz, negando-lhe o benefício fiscal (RE n0 22.192-9, ja Turma, Relator Mi Celso de Mello, j. 28.11.95, DJU 1 de 19.12.96, p. 51.802).

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Somente a lei poderá regrar esta desoneração tributária, apli-cando-se, no caso, unicamente os requisitos contidos no CTN (art. 14, incisos 1 a 111), tornando-se impertinente a legislação federal que, entre outras condições, determine o reconhecimento formal de utili-dade pública governamental, e de entidade filantrópica.

Os serviços desenvolvidos pelas entidades beneficentes suple-mentam as atividades essenciais do Estado no que concerne à edu-cação e assistência médica, hospitalar, farmacêutica, dentária, por ser notória a insuficiência do Executivo nas prestações de tais serviços. Tais atividades traduzem uma natural utilidade pública, razão pela qual as manifestações formais, oficiais, unilaterais por parte dos go-vemos (federal, estadual e municipal), representam simples atos de-claratórios, sem qualquer natureza constitutiva.

Nesta bitola jurídica, encarta-se o reconhecimento de entida-de de fins filantrópicos, uma vez que tal ato administrativo - sujeito às conveniências, interesses e interpretações pessoais - nada mais representará do que a devida consideração dos objetivos institucio-nais, a ausência de finalidade lucrativa, e a aplicação dos recursos em suas finalidades societárias. O respectivo certificado tem efeito me-ramente declaratório de direitppreexistente, caracterizando o simples reconhecimento de que a entidade já atendia aos pressupostos bási-cos à concessão do benefício previdenciário. Não se trata de subor-dinar-se a imunidade a uma condição meramente potestativa, de na-tureza constitutiva, o que poderia conduzir ao adiamento indefinido da manifestação administrativa.

Há que atentar para um aspecto peculiar desta questão, envol-vendo a remuneração de profissionais (administradores), que também integram o quadro societário das entidades beneficentes, uma vez que a legislação ordinária condiciona a fruição da desoneração tribu-tária à ausência de remuneração a qualquer título.

Ora, a própria Administração Federal já havia tomado na de-vida conta a causa remuneratória, no sentido de que “nada obsta, contudo, que a instituição imune remunere os serviços necessários à sua manutenção, sobrevivência e funcionamento como os reali-zados por administradores, professores e funcionários. Esses paga-mentos não desfiguram ou prejudicam o gozo de imunidade visto não serem vedados por lei, mas é de se exigir rigorosamente, que a remuneração seja paga tão-somente como Contraprestação pela rea-lizaçao de serviços ou execução de trabalhos, sem dar margem a se traduzir tal pagamento em distribuição de parcela ou das rendas da instituição (Parecer Normativo CST n0 7 1/73 do Ministério da Fa-zenda).

É evidente que as relações de direito privado se assentam e decorram do princípio da autonomia da vontade, conferindo às par-tes a faculdade de pactuar a remuneração pelos valores que entende-rem adequado. Entretanto, na peculiar situação em tela, a contrapres tação do serviço tem que corresponder com razoável exatidão aos valores de mercado, a fim de não se vislumbrar a condenável prática de distribuição disfarçada de lucros.

A EC n0 33/01 inseriu preceito ao art. 149, § 20, inciso Ida CF para dispor que as contribuições sociais e de intervenção no domí-nio econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes de expor-taçao.

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A EC 37 de 12 de junho de 2002 estatuiu que a CPMF nãoincidirá, a partir do trigésimo dia da data de sua publicação (13 dejunho de 2002), nos lançamentos 1) em contas correntes de depósitoespecialmente abertas e exclusivamente utilizadas para operações dea) câmaras e prestadoras de serviços de compensação e de liquida-ção (Lei ri0 10.214, de 27 de março de 2001, art. 20, parágrafo úni-co); b) companhias securitizadoras (Lei ri0 9.514, de 20 de novem-bro de 1997); e e) sociedades anônimas que tenham por objeto ex-clusivo a aquisição de créditos oriundos de operações praticadas no

mercado financeiro; II) em contas correntes de depósito, relativos aa) operações de compra e venda de ações, realizadas em recintos ou Sistemas de negociação de bolsas de valores e no mercado de balcão organizado; b) contratos referenciados em ações ou índices de ações, em Suas diversas modalidades, negociados em bolsas de valores, de mercadorias e de futuros; e III) em contas de investidores estrangei-ros, relativas a entradas no País e a remessas para o exterior de re-cursos financeiros empregados, exclusivamente em operações e con-

tratos referidos no inciso II.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 125

124

6. Fontes do Direito Tributário

Sumário: 6.1. Constituição Federal e emendas à Constitui-ção. 6.2. Lei complementar. 6.3. Lei ordinária. 6.4. Medi-da provisória. 6.5. Lei delegada. 6.6. Resoluções. 6.7. De-cretos legislativos. 6.8. Tratados internacionais. 6.9. Con-vênios. 6.10. Decretos, regulamentos e atos administrativos.

6.1]. A recepção das normas.

6.1. constituição Federal e Emendas à ConstituiçãoOs fundamentos da produção normativa, que permitirão esta-

belecer OS direitos e obrigações do poder público e dos contribuin-tes, têm origem na Constituição, que contém a estrutura básica doEstado, a forma de governo, a sistemática tributária - principalmen-te no que concerne às competências e às materialidades impositivas

e os direitos e garantias individuais.A edição das normas tributárias, de conformidade com suas respectivas materialidades, encontra-se expressameflte delineada no texto constitucional e disciplinada no Código Tributário Nacional, que constituem diplomas jurídicos básicos para que possam ser ins-tituído5 seus elementos estrutu adores e instrumentos operacionais.

No entanto, o texto consti ucional não pode configurar um di-ploma jurídico estático e perman te para toda uma eternidade, pois deve representar a vontade popula veiculada por intermédio do Con-gresso Nacional. Todavia, o processo de sua reforma há que obser-var um rígido e formal procedimento legislativo, expressamente estratificado na própria Constituição (art. 60).

Entretanto, a mesma Constituição estabelece que “não será

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objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: 1 - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e periódico; III - a separação dos Poderes; e IV - os direitos e garantias individuais” (art. 60, § 40)

Trata-se de “cláusulas pétreas”, insuscetíveis de sofrerem qual-quer espécie de modificação, por parte do mesmo Congresso Nacio-nal, revelando-se imprescindível uma nova eleição de representantes do povo~ para proceder à reforma dos superiores princípios consagra-dos no referido preceito constitucional. Nesse desiderato, qualquer modificação de competência tributária constante do atual texto para ampliar, restringir, ou mesmo suprimir o direito à instituição e arre-cadação de tributos, acarretará mudança na “forma federativa do Estado”, configurando patente inconstitucionalidade.

A vinculação ou dependência de quaisquer dos Poderes, espe-cialmente no que tange ao Legislativo e ao Executivo, alterando atri-buições de natureza tributária, ferirá a vigente Constituição. Estará positivado o mesmo vício jurídico, no caso dos contribuintes virem a ser desprotegidos dos direitos e garantias individuais, no que con-cerne à instituição e exigências dos tributos. É o que ocorre com a Emenda Constitucional ri0 3, de 17.3.93, que tratou do § 70 do art. 150, dispondo que “a lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tri-butária a condição de responsável pelo pagamento ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente”.

Realmente, ao estabelecer um fato gerador presumido, ob-jetivado na substituição tributána regressiva, a Emenda permitiu o direito do poder público instituir obrigação de ser recolhido dinhei-ro ao Erário, com manifesto desfalque do patrimônio particular, sem que ainda tivesse ocorrido qualquer acontecimento previsto como fato imponível, violando os princípios da segurança e certeza do direito, tipicidade, igualdade, capacidade contributiva e vedação de confis-co.

6.2. Lei ComplementarNa temática da legalidade, revela importância o exame da ne-cessidade, ou impedimento, de lei complementar para estabelecer regras dos tributos, quer quanto aos seus elementos estruturadores, quer no atinente às normas gerais que lhes possam ser aplicáveis. Esta preocupação decorre da circunstância de a Constituição tratar da fi-

gura da lei complementar, prevista no art. 146, a quem cabe:

“1 - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tri-butária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tribu-tar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tri-butária, especialmente sobre:

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a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em

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relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contri-

buintes;b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência

tributários;c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo prati-

cado pelas sociedades cooperativas”.Considerando que a Constituição dispôs sobre as específicas competências de cada ente tributante, em razão também das especí-ficas materialidades, revela-se impertinente a edição de lei comple-mentar para dirimir eventuais controvérsias, podendo ser entendida

como mero veículo de natureza interpretativa.

Relativamente às “limitações constitucionais”, trata-se de normas de caráter proibitivo, que conferem operacionalidade ao Texto Constitucional, como ocorre no caso das imunidades, disci-plinadas pelo Código Tributário Nacional (art. 14), com consagra-da natureza de lei complementar. O mesmo CTN também já disci-plinou as matérias previstas na alínea b do mc. III do art. 146 da

Constituição.

Outrossim, interessa verificar a regra inserta na alínea a do citado preceito, que cuida da definição do tributo e dos elementos que o integram, com o escopo de se constatar se é possível a instituição de quaisquer espécies de exações sem que seu perfil esteja confor-

mado por lei complementar.

A sim es leitura do permissivo em foco - que nem chega a traduzir interpr tação literal - conduziria ao afoito entendimento de que, à primeira v sta, seria tranqüila a competência (exclusiva) da lei complementar pa a a fixação dos lineamentos básicos das normas tributárias. Entretanto, para que se possa estabelecer o real alcance da regra constitucional, e a eficácia da lei complementar, é impres-cindível proceder-se a uma análise sistemática da Carta Magna. Im-perioso tornar precisa a participação da lei complementar no processo de elaboração legislativa e sua harmonia com as demais espécies

normativas, delimitando os respectivos âmbitos materiais.

Para se fixar a função e a finalidade da lei complementar, émister atentar para a rigorosa classificação científica das normas cons-titucionais (segundo sua eficácia e aplicabilidade), a saber: “1 - nor-mas de eficácia plena e aplicabilidade direta, imediata e integral; IInormas de eficácia contida e aplicabilidade direta, imediata, mas possivelmente não-integral; III - normas de eficácia limitada, com-preendendo: a) declaratórias de princípios instintivos ou organizati-

vos; b) declaratórias de princípios programáticos”.’As leis complementares da Constituição (art. 59, II), que prevêm a necessidade de quórum qualificado (maioria absoluta - art. 69) têm, essencialmente, a função e a finalidade de integrar a eficá-cia das normas constitucionais referentes à estrutura do Estado, à formação dos Poderes e suas relações,2 revestindo a natureza formal de lei nacional, produto do Estado total (global), que inspira, funda-menta e determina a edição de normas federais, estaduais e munici-pais (ordens parciais do Estado Brasileiro).

Em razão desta postura, “a lei nacional, categoria jurídico-positiva diversa de lei federal, é o produto legislativo do Estado na-cional global. As dificuldades para o estabelecimento da distinção

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entre leis federais e nacionais decorrem da origem comum, porqueambas são editadas pela União”.3

Não há superioridade formal da lei complementar, porque alei complementar não pode revogar a lei ordinária, em virtude dedois argumentos: “1v os campos da lei complementar e da lei ordi-nária em princípio não se interpenetram, numa decorrência da téc-nica constitucional da distribuição rationae materiae de competên-cias legislativas; 2~ a superveniência da lei complementar somentesuspende ou paralisa a eficácia da lei ordinária em casos excepcio-,, 4riais

Estas considerações demonstram que o art. 146 da Constitui-ção confere à lei complementar apenas um mais abrangente âmbito de validade em matéria tributária, como não se continha na Consti-tuição anterior.

No pertinente às normas gerais de direito tributário, e de for-

ma específica à definição dos tributos, transparece uma problemáti-

José Afonso da Silva. Aplicabilidade das ,tonna.ç Con.çtituci000iS, r ed.. Editora Revista

dos Tribunais. 1982. p. 75.José Afonso da Silva. ob. cir.. p. 220.

Geraldo Ataliba, Normas Gerais de Direito Financeiro, Revista de Direito Público iO. p• 49.

Souto Maior Borges. Lei Complementar Tributário. Editora Revista dos Tribunais, 1975.

p. 25.

128 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 129

ca atuação do legislador complementar, tendo em vista a competên-cia outorgada às pessoas de direito público, em razão do que podem ser assumidas as posturas seguintes:

a) a lei complementar (mediante definição) delimita os tri-butos e especifica os fatos geradores, as bases de cálculo e os contribuintes dos impostos, restando uma mínima atua-

ção legislativa das pessoas tributantes;b) a lei complementar traça apenas os contornos dos tribu-tos e impostos, permanecendo ampla margem legislativa

das pessoas tributantes;e) a lei complementar caracteriza-se como lei federal, não sendo aplicável aos Estados, Distrito Federal e Municípios,

em razão de suas autonomias.Deslindar a questão não constitui tarefa simples pois a com-petência da lei complementar restringe-se à definição, que represen-ta temática mais apropriada ao campo doutrinário e que, em termos legais, deve ser concebida como mera finalidade prática. A defini-ção na lei não se insere como elemento científico, visando apenas facilitar a aplicação das normas, podendo se entender que o intér-prete e o aplicador da lei não se encontram adstritos às construções

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teóricas do legislador. Ao definir os tributos e os elementos espe-cíficos dos impostos, o legislador nada mais fez do que clarificar os implícitos comandos constitucionais, não criando nenhum direito novo.

Considerando que a Constituição expressamente indica as es-pécies tributárias, à lei complementar pouco restaria fazer, salvo a Instituição de empréstimos compulsórios (art. 148), do imposto so-bre grande fortunas (art. 153, VII), bem como impostos e contribui-ções decorrentes da competência residual da União (arts. 154, 1, e 195, ~ 4v’), ainda assim sem modificar a natureza de cada tipo tribu-tário, que se encontra plasmado nas normas e princípios constitu-cionais, que podem ser captadas pelo hermeneuta.

Impertinente a definição de taxa, em face da compreensão do conceito encartado no inciso II do art. 145 (“exercício regular do poder de polícia pela utilização, efetiva ou potencial, e prestação de serviços públicos, específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição”). A lei complementar que pretendesse defini-la nada poderia acrescentar, muito menos restringir.

Também no que tange aos impostos, o empenho do legislador complementar revelaria mero caráter didático, porque, embora a Constituição (art. 145, 1) só mencione o vocábulo ‘~impostos”, a pau-ta de competências tributárias arrojadas nos arts. 153, 155 e 156 per-mite visualizar exação não vinculada à atuação do poder público. Apenas justificável sua presença relativamente a específicos impos-tos, como é o caso do ICMS (art. 155, incisos X, a - definição de semi-elaborados, e XII - definição de contribuintes, mercadorias abrangidas por incidência única, fixação de base de cálculo, substituição tribu-tária, regime de compensação, estabelecimento responsável, local das operações e prestações de serviços, manutenção de crédito, isenções, incentivos e benefícios fiscais).

O mesmo ocorre com as contribuições de melhoria (art. 145, III), contribuições sociais (arts. 149 e 195, entre outros), em que a própria Constituição permite apurar os seus lineamentos básicos, de conformidade com interpretação sistemática do quadro tributário.

Ressalte-se que, tendo a Constituição relacionado as materia-lidades tributárias, é de se supor, como lógica elementar, que todosos aspectos da hipótese de incidência devam estar vinculados às es-pecíficas materialidades. Além disso, seria irrelevante a inexistên-cia de lei complementar definidora de fatos geradores, bases decálculo e contribuintes, ou, se editada, o fizesse de modo restritivo,impossibilitando as pessoas políticas de exercitarem suas compe-tenciasCreio que a norma em pauta não alberga lei nacional aplicá-vel às entidades periféricas, porque não pode impedir, tolher, sequer desvirtuar o exercício de seus direitos públicos subjetivos. Sua edi-ção - sempre respaldada nas implícitas diretrizes constitucionais - não se faz imprescindível para a plena atuação dos poderes tributános, só tendo eficácia no âmbito federal, em razão de o mesmo órgão (Con-gresso Nacional) ser o produtor das normas federais. Conclui-se que a lei complementar objetiva explicitar a norma constitucional de efi-cácia limitada, caracterizandose como lei nacional, que fundamen-ta a legislação federal, estadual e municipal.

6.3. Lei Ordinária

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O postulado da “legalitariedade”~ constitui uma das garantias

do Estado de Direito, desempenhando uma função de proteção dos

Pont05 de Miranda, Comentá,-ios à Constituição de 1967, t. v. p. i.

130 CURSO St DIREITO TRIBUTÁRIOJOSÉ EDUARDO SOARES DE Mao 131

direitos e garantias individuais, consubstanciando O consentimentO dos cidadãos (representados pelo Congresso Nacional, Assembléia Legislativa dos Estados e Câmara dos Vereadores dos Municípios), para que seja exigida uro parcela de seus patrimôflio5~ correspondente a um tributo.

A lei deve descrever todos os elementos integrantes do tribu-to, ou seja, os sujeitos ativo e passivo, as materialidades, bases de cálculo e alíquota, bem como os demais deveres de cunho acessório (utilização de documentos e livros fiscais). O prazo de recolhimento poderá ser fixado por ato regulamentar (STJ - REsp n0 72.804-SP, ia Turma, Relator Mi Demócrito Reinaldo, j. 13.12.95, DJU 1 de 26.2.96, p. 39.571; REsp no 34.709-SP, 2~ Turma, Relator Mm. Ari Pargendler,j. 17.10.96, DJU ide 4.11.96, p. 42.455).

O cânone da legalidade, correspondente ao princípio da reser-va absoluta da lei formal,6 pauta-se no sentido de que a lei ordinária(federal, estadual e municipal), necessariamente minuciOsa, “deveconter não só o fundamento da conduta da administraçãO, mas tam-bém o próprio critério da decisão no caso concreto”, de modo que estapossa ser obtida “por mera dedução da própria lei, limitando-se oórgão de aplicação a subsumir o fato da norma, independentementede qualquer valoraçãO pessoal”.7O CTN é categórico ao dispor que (art. 97) somente a lei pode estabelecer 1 - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoraçãO de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; 1111 - a definição do fato gerador da obrigação tri-butária principal, ressalvado o disposto no inciso 1 do § 30, do art. 52, e do seu sujeito passivo (este revogado pelo art. 13 do Dec.-lei 406/ 68); IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65 (revogado o art. 57 pelo art. 31 do Dec-lei 406/68); V - a commnaçaO de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, OU para outras infrações nela definidas; e VI - as hipóteses de exclusão, sus-pensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.Num regime republicano, somente os representantes dos par-ticulares é que podem criar suas próprias obrigações, inclusive aque-Roque Carrazsa. PIincípid-5 p. 255.

Roque CarraZZS. C,,iso p. 172.las incidentes sobre seus patrimônios, compelindo-os, por via da lei, ao recolhimento dos tributos.

6.4. Medida ProvisóriaO art. 62 da Constituição (com a redação da EC 00 32 de 11.9.2001) dispõe: “Em caso de relevância e urgência, o Presidente

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da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.”

Medida provisória que implique instituição ou maj oração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, 1, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido con-

vertida em lei até o último dia daquele em que foi editada (~ 20).

As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §~ li e 12, perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 70, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decre-

to legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes (~ 3”’).

O prazo a que se refere o § 30 contar-se-á da publicação damedida provisória, suspendendo-se durante os períodos de recesso doCongresso Nacional (~ 40),A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mérito das medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais (~ 5v).Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias contados de sua publicação, entrará em regime de urgên-cia, subseqüentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacio-nal, ficando sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais deliberações legislativas da Casa em estiver tramitando (~ 6”’).

Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência demedida provisória que, no prazo de sessenta dias, contado de suapublicação, não tiver a sua votação encerrada nas duas Casas do Con-gresso Nacional (~ 70),É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficá-cia por decurso de prazo (~ 10).Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 30 até ses-senta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas (~ 11).

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Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto origi-nal da medida provisória, esta rrianter-se-á integralmente em vigor até que seja sancionado ou vetado o projeto (~ 12).

A simples leitura do texto poderia conduzir a um entendimento equivocado de que a medida provisória seria equiparada a uma lei, podendo até suprimir (total ou parcialmente) competência exclusiva do Legislativo. Entretanto, é cediço que a inovação da ordem jurídi-ca - compreendendo a atividade típica de legislar - só pode ser pro-movida pelos representantes do povo (princípio do consentimento).

Na competência do Executivo e nas atribuições do Presidente da República (e de seus Ministros de Estado), conforme arts. 76 a 86, se contém exclusivamente a atividade administrativa consistente na “prática pelo Estado, como parte interessada de uma relação jurídi-ca de atos infralegais destinados a atuar praticamente nas finalidades

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descritas na lei”. (Celso Basto~, Curso ..., p. 169)

É evidente que não há efetiva participação (completa e abran-gente) do Executivo na elaboração da lei, ou, mais propriamente, no seu conteúdo; porque atua em momento anterior (iniciando o proces-so legislativo), ou posterior à sua edição (sancionando, promulgan-do, publicando ou vetando as leis), como deflui dos incisos III, IV e Vdoart.84.

Entretanto, no que tange à medida provisória, a Constituição (na redação originária do art. 62) não havia estabelecido nenhum li-mite de conteúdo ~ratuação do Presidente da República; que, por esse veículo e em princípio, poderia inovar na ordem jurídica sobre todas as matérias, inclusive as de natureza tributária. Esta situação veio a ser excepcionada pela Emenda n0 7, de 15.8.95, ao incluir o art. 246 ao texto constitucional vedando a adoção de medida provisória de artigo da Constituição cuja redação tivesse sido alterada por meio de emenda promulgada a partir de 1995. Perquire-se, todavia, a respei-to do âmbito de sua atuação, principalmente no que atina aos requi-sitos e limites contidos na Constituição, formulando-se as indagações seguintes: em que consistem os casos de relevância e urgência? Têm cabimento na seara tributária?

É inquestionável que o ato presidencial possui “força de lei”, obrigando (do mesmo modo que a lei) os seus destinatários. No en-tanto, o critério de relevância é vago, impreciso, fluído, especialmente porque toda a produção legislativa contém relevância, que será intensa na medida em que seja fundamental para um universo abrangente de destinatários, tendo em vista o contexto em que é expedida.

Difícil precisar se à autoridade presidencial é concedida a fa-culdade para editar medida provisória sob o suposto de se tratar de situaçao de “relevância”, sem que haja, ao menos, nenhum outro tipo de controle. Esta questão, de certa forma, já sofrera análise na vigên-cia da Constituição anterior que, no art. 55, outorgava competência ao Presidente da República para expedir “decretos-leis” sobre deter-minadas matérias em casos de “urgência” e “interesse público rele-vante”.

Não creio que o interesse público se enquadre como matéria de exclusivo arbítrio público, pois o próprio texto constitucional na-turalmente estabelece uma escala de matérias mais importantes. As-sim é que, sempre que se examine a temática dos “princípios”, vem à lume a superioridade dos cânones da federação e da república. O mesmo ocorrerá com o requisito de “relevância” (importância, pre-emlnencla), que, embora tenha conotação de caráter político, impli-ca o exame das matérias postas na Constituição.

Ressalto que determinadas matérias não podem ser objeto de medidas provisórias, o que não é o caso de temas tributários, salvo aqueles privativos de lei complementar (art. 62, § 1~, III)

A tarefa cIo intérprete vê-se mais facilitada no que cuida do requisito de “urgência”, pois os próprios preceitos do art. 62 (na re-dação da EC n0 32/01) estabelecem os prazos respectivos.

Argutamente fora sublinhado que “relevância e urgência sãoimportantes conceitos que explicam: a antecipação da eficácia e daaplicabilidade da lei, em que se hão de converter as medidas provi-sórias, a momento prévio de sua existência: a eficácia imediata des-

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de a ediçao, como necessária e essencial prioridade das medidas pro-Visórias; a inexistência de qualquer discricionariedade para o Chefedo Poder Executivo, o qual não tem a faculdade de adiar a eficácia ea aplicabilidade das medidas provisórias para data posterior à de suaedição, quer para o exercício subseqüente; quer para o momento de

ulanlentação. Ou se dão, no caso concreto, a relevância e a uraên~re2da, cabendo e sendo próprio e adequado o uso de medidas provisó-r]as, ou não; a antinomia existente entre o princípio da anterioridadee as medidas provisórias, uma insolúvel contradição.” (Misabel Derzi,

134 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIOJOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 135

“Medidas Provisórias. Sua absoluta inadequação à instituição e majo-ração de tributos”, Revista de Direito Tributário 45, p. 134)

STF entende que “não cabe ao Poder Judiciário aquilatar a preseflça~ ou não, dos critérios de relevância e urgência exigidos pela ~0nstitUição, para a edição de medida provisória - ADJns 162, 526, 1.397 e 1.417”. (ADIn n0 1.667-9- Medida Liminar - DE - Pleno - Relator Mi Ilmar Galvão - j. 25.9.97 - DJU 1 de 21.11.97, p. 60.580) O fundamental é que a “força de lei”, contida na medida pro-visória (art. 62) para qualificáia, não permite equipará-la à lei, nem pode O Presidente da República substituir o Congresso Nacional,

usurpando seus poderes constitucionais.

6.5. Lei DelegadaA ConstituiçãO permite que esse instrumento legal seja elabo-rado pelo Presidente da República, mediante prévia solicitação ao congressO Nacional (art. 62), vedando essa delegação relativamente aos atos de competência exclusiva do Congresso, aos de competên-cia privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, à ma-téria reservada à lei complementar, e à legislação sobre: a) organiza-ção do Judiciário e do Ministério Público (carreira e garantia de seus membros) b) nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políti-cos e eleitorais; e) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e or-

çamentos.

Esta espécie de norma, que constituiria exceção ao princípio da legalidade, não tem sido utilizada, além do que seria discutivel seu tranqÜilo cabimento sobre matéria tributária, embora ocorra delega-

ção dos representantes do povo (Congresso Nacional).

6.6. ResoluçõesEste veículo normativo (art. 59, VII) encontra-se previsto em 5j~uações específicas e peculiares, como na situação contida no art. 155,1V e V, da Constituição Federal, conferindo competência ao Se-nado Federal para estabelecer alíquotas relativas ao ICMDC e ao iCMS em operações mercantis, com o objetivo de preservar o regi-me federativo, a fim de tornar equalitária a participação dos Estados

e do Distrito Federal.

Evidente que a nomenclatura utilizada pelo constituinte não oferece maior relevância, em termos do exercício da competência do Senado. tendo em vista que, usualmente, diversos atos administrati-

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vos emanados do Poder Executivo também podem ser rotulados de ~resoluçõC5”, sem que desnaturem seu emprego no âmbito constitu-

cional, ou prejudiquem os seus peculiares efeitos jurídicos.

6.7. Decretos LegislativosEste instrumento legal (art. 59, VI) é utilizado pelo Congres-so Nacional para efeito de aprovação dos tratados internacionais ce-lebrados pelo nosso país (art. 49, 1), configurando sua aceitabilidade,

e, principalmente, sua integração na ordem jurídica interna.

Passa também a ser utilizado para disciplinar as relações jurí-dicas decorrentes da edição de medidas provisórias (art. 62, §~ 30 e

11, inseridas pela EC no 33/01).

6.8. Tratados InternacionaisOs tratados (inclusive convenções e atos internacionais) são ce-lebrados pelo Presidente da República, ou seus auxiliares, sujeitos a referendo do Congresso Nacional, nos casos que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional (arts. 84, VIII, e 49, 1, da Constituição). Mediante a promulgação ocorre a integração de seus preceitos no ordenamento jurídico nacional, passando a constituir

o próprio direito interno, com aptidão para produzir efeitos jurídicos.

A viabilidade eficacial das normas dos tratados constitui dire-triz do nosso ordenamento, consoante consagrado no art. 50 da Cons-

tituição:

~ 20 Os direitos e garantias expressos nesta Constituiçãonão excluem outros decorrentes do regime e dos princí-pios por ela adotados, ou dos tratados internacionais emque a República Federativa do Brasil seja parte”.

O texto constitucional não deixa margem a dúvida no sentido de que também aos tratados seriam conferidos os mesmos atributos concernentes às demais normas do direito positivo interno; e, por decorrência lógica, em princípio, podem implicar supressão ou alte-ração das regras já existentes no contexto jurídico nacional.

A aplicabilidade das normas constantes dos tratados decor-re do superior postulado da soberania (art. 1~, 1, da Constituição),cujo conceito complexo e flutuante no decorrer da evolução histó-rica revela um caráter de supremacia, concernente ao poder jurídi-co, ou à qualidade distintiva do Estado dirigida a todos os habitan-

136 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE Mago 137

tes de seu território, e também nas relações recíprocas entre os Es-tados.

A soberania nunca pode ser absoluta, por encontrar-se limita-da pelo próprio ordenamento legal a) interno (direitos e garantias individuais) e b) externo (ordem jurídica internacional). Em realida-de, emanado povo, em nome de quem é exercida nos limites da Cons-tituição, sendo que “as leis, atos e sentenças de outro país, bem como quaisquer declarações de vontade, não terão eficácia no Brasil, quan-do ofenderem a soberania nacional, a ordem pública e os bons cos-tumes” (Lei de Introdução ao Código Civil, art. 17).

No espectro do direito das gentes significa que, imperando o

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princípio da igualdade jurídica e da autodeterminação dos povos (art. 40 II e V, da Constituição), fica vedada a intromissão de um Estado nas atividades de outro Estado. Considerando a igualdade de direi-tos e obrigações, devem ser respeitados os princípios e normas cons-titucionais próprias, mediante a delimitação e respectiva competên-cia normativa, conformadoras de uma ordem jurídica internacional.

Descarto a teoria monista (existência de uma única ordem ju-rídica interna-externa), aceitando o dualismo (distintas ordens jurí-dicas, com a necessidade de lei interna que reproduza os preceitos dos tratados internacionais).

Além da soberania, também a independência nacional (art. 40, 1, da Constituição) constitui elemento fundamental de uma nação li-vre e democrática, que inviabiliza a interferência de um Estado nas atividades do outro.

Usualmente, os tratados celebrados em matéria tributária co-limam a eliminação de direitos alfandegários e restrições não tarifá-rias à circulação de produtos, bem como qualquer outra medida de efeito equivalente, objetivando o livre trânsito de bens, serviços e fatores produtivos entre os países signatários.

Questionável tem sido a manutenção de eficácia do CTN (art. 98), dispondo que “os tratados e as convenções internacionais revo-gam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenham”, relativamente a tributos internos que não sejam de exclusiva competência da União, sob o fundamento básico de que a esta é vedado “instituir isenções de tributos da competên-cia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios” (art. 151,111, da Constituição).

Esta matéria foi apreciada pelo Judiciário, relativamente a imposto estadual (ICM/ICMS), tendo o STF cristalizado o entendi-mentos de que “à mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membros da ALALC, estende-se a isenção do imposto de circu-lação de mercadorias concedida a similar nacional” (Súmula n0 575), com posterior assentimento do STJ (Súmulas n’529 e 71). Esta pos-tura prestigia a segurança jurídica nas relações entre as nações, con-ferindo à União a representatividade da totalidade do Estado brasi-leiro, com plena soberania e prevalecimento do interesse nacional sobre os interesses internos.

Todavia, argumenta-se em sentido oposto, porque a União - quer representando o Estado Brasileiro, quer atuando como pessoa política interna - não pode obrigar Estados e Municípios a observa-rem regras ajustadas com demais países, porque acarretaria violação dos princípios federativo e da autonomia municipal. Existe absoluta igualdade entre a União e os Estados/Distrito Federal - e até mesmo os Municípios - delineando-se a natureza isonômica das pessoas de direito público, e nenhuma hierarquia, mas apenas distintas faixas de competência.

Louvado em tais assertivas as isenções tributárias e os incenti-vos fiscais previstos no Tratado do Mercosul não vinculam os Estados,os Municípios e o Distrito Federal, salvo se o fizerem por meio dosInstrumentos jurídicos adequados - leis ordinárias locais, ou, no casodo ICMS, convênios ratificados pelas respectivas Casas Legislativas5-, em que pese os ponderáveis argumentos em sentido contrário.9

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A integração entre os países decorre de diversos sistemas per-tinentes a “Zonas Preferenciais” (redução de tarifas para determina-dos produtos), “União Aduaneira” (adoção de uma Tarifa Externa Co-mum), “Mercado Comum” (livre circulação de mercadorias e de fa-tores produtivos), e “Uniões Econômicas” (coordenação e harmoni-zação de políticas econômicas, fiscais e monetárias entre os países membros)

Roque Carrazza, Mercosul e Tributos Estaduais. Municipais e Distritais” Rleito Trihmdrio 64, pp. 190/1. evista de Di-

Natanaei Martins, Tratados internacionais em mat/ria tributária”. v. 12. Coderno de Di-‘eito Ti-ibutárit~ e Finanças Públicas. Editora Resenha Tributárja. pp. 193/201: Sacha Calrnon Tratados Internacionais em Matéria Tributúria (perante a Constituição Federal do Brasil de 1988)”, Regista de Direito Tributdrio 59. pp. 183/90; e Valdir de Oliveira Rocha. Repertório IOB de Jurisprudência. Caderno 1, 1’ quinzena. março/91, p. 83.

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Destaca-se a Convenção de Viena ao estabelecer regras disci-plinadoras de negociação, conclusão, entrada em vigor, interpretação e extinção dos atos internacionais, firmando o conceito de tratado como um acordo internacional celebrado por escrito entre Estados, e regido pelo Direito InternaciOnal.

Também são observadas as normas do GATT (Acordo Geral de Tarifas Aduaneiras e Comércio), que originara a OMC (Organi-zação Mundial do Comércio); da ALADI (Associação Latino Ame-ricana de Integração)~ que substituira a ALALC (Associação Latino Americana de Livre Comércio); e do MERCOSUL (Mercado Co-mum do Sul).

6.9. CoflVêfliOSOs Estados e o Distrito Federal têm competência para celebrar convêniOs para dispor sobre a concessão e revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS (art. 155, XII, g, da Constituição), dispondo sobre a dispensa de exigência do tributo, reduções de base de cálculo, créditos presumidos, manutenção de créditos etc., em consonância com a sistematlca prevista na Lei Com-

plementar n0 24, de 7.1.75.

O Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (art. 41, § 30) trata da recepção dos convêniOs pela nova ordem jurídica, es-tabelecendo a obrigação de serem reavaliados e reconfirmados no prazo de dois anos a partir da data da promulgação da Constituição, em conseqüência do que centenas de convênios foram objeto de reexame (ratificados ou não), e outras centenas vêm sendo celebra-

dos.

Interessa ponderar que tais convêniOs são firmados normal-mente pelos Secretários de Fazenda ou de Finanças dos Estados, e do Distrito Federal, com ratificações (nacional e estadual) e posterior integração em cada uma das unidades federativas, mediante a parti-cipação usual e exclusiva do Executivo, nem sempre havendo deter-

minação para que sejam aprovados pelo Legislativo.

Observando-se a diretriz constitucional (celebração de tratados pelo Executivo Federal e decorrente aprovação pelo Congresso Na-

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cional), os Estados e o Distrito Federal também deveriam contar com a participação dos dois poderes, sem exclusão do Legislativo, na qua-

lidade de autêntico representante do povo.

Transparece, portanto, a configuração de meros arranjos admi-nistrativos, sem a compostura jurídica necessária para dispor sobre a norma tributária (diversificadas desonerações tributárias), o que, todavia, não tem ensejado questionamento judicial relativamente à ausência de lei estadual, pela singela circunstância de que tais con-

\‘enios atendem aos interesses dos particulares.

A EC n0 3/93 veio determinar que “qualquer subsídio ou isen-ção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto

no art. 155, § 20, XII, g”. (nova redação ao art. 150, § 60, CF)

A necessidade de lei não terá o condão de alterar entendimento do STF (exclusiva necessidade de convênio - ADIn n0 672-2-RJ, Ple-no’ un. DJU 1 de 29.11.96, p. 47.155-6), notadamente pela circuns-tância de que o § 60 do art. 150 representa norma genérica, que deve conviver harmonicamente com o art. 152, § 20, inciso XII, letra g

(norma especial).

A EC n0 33/0 1 estabelecera que as regras necessárias à apli-cação do novo § 40 - que trata da tributação única (ICMS) de com-bustíveis e lubrificantes, inclusive à apuração e à destinação do im-posto -‘ serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e DF,

mediante convênios.

novo mandamento desvirtua o tradicional modelo constitu-cional, ao suprimir a competência privativa do Senado Federal para fixar as alíquotas de JCMS em operações interestaduais (inciso IV, § 20, do art. 155); e para fixar as alíquotas mínimas e máximas, em específicas situações nas operações internas (incisos V e VI, § 20, art. 1 55). Implicitamente suprime a competência das unidades federati-

vas relativamente à normal fixação de alíquotas internas.Viola diretriz constitucional (art. 60, § 40, 1) que proibira a deliberação de proposta de emenda tendente a abolir a forma fede-rativa do Estado (país); e a separação dos poderes, pelo singelo fato de haver suprimido a competência do Poder Legislativo (Senado e Assembléias Legislativas dos Estados, e DF), que fica outorgada ao Executivo.

CTN também prevê a possibilidade de serem realizadas outras espécies de convênios, quais sejam, acordos entre pessoas polí-

140 CURSO DE DIREITO TRIBUTARIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 141

ticas, relativamente às funções de arrecadar ou fiscalizar tributos (art. 70 caput), revelando a natureza de normas complementares à legis-lação tributária (art. 100, IV, CTN).

6.10. Decretos, Regulamentos e Atos Administrativos Ao Presidente da República compete expedir decretos e re-

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gulamentos para a fiel execução das leis (art. 84, IV, da Constituição), sendo certo que o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função dos quais sejam expedidos (art. 99 do CTN). Salvo expressas previsões constitucionais, o Executivo não tem o poder de inovar na ordem jurídica, não podendo estabelecer normas que disponham sobre a criação, modificação e extinção dos tributos, em atendimento ao princípio da estrita legalidade tributária. Consi-derando que a lei (emanada do Legislativo) contém os elementos básicos da norma de tributação, atribui-se ao Executivo a faculdade de expedir regras apenas para possibilitar sua operacionalidade, fi-xando deveres meramente administrativos.Os regulamentos representam normas do Executivo dispondo sobre os meios e elementos necessários à exigibilidade dos tributos, como é o caso de tratarem da autorização para impressão de docu-mentos fiscais necessários às operações mercantis, sujeitas ao ICMS.

Os decretos/regulamentos têm como conteúdo regrar a aplica-ção de lei que institui tributos, de forma específica, tendo como li-mite os estritos termos da lei, não se concebendo a figura de regula-mento autônomo. Assim, é vedado ao Executivo Federal dispor que determinada despesa não poderá ser considerada na apuração do lu-cro real, para fins de apuração de imposto de renda, no caso de a lei ter disposto em sentido contrário, permitindo referida dedutibilida-de, porque também não pode criar direitos e obrigações.

Oportuno salientar que “diante de uma patente omissão da leitributária, mesmo que o Poder Legislativo não cuide de preencher alacuna, nem assim, ficam franqueadas ao Poder Executivo as portaspara solver o impasse, por meio do exercício de sua faculdade regu-lamentar. Se o fizer, estará cometendo invasão de atribuição eusurpação de competência. Não é porque o Executivo deve, por de-terminação constitucional, perseguir o bem público, que ele possaavocar para si as funções privativas do Legislativo”.10A operacionalização e execução das leis, tratados, convenções internacionais e decretos se dá por intermédio de normas comple-mentares (art. 100 do CTN), expedidas pelos funcionários da Ad-ministração Pública. Tais atos devem estar adstritos e restritos às regras veiculadas nos apontados instrumentos normativos dos quais decorrem, em cega obediência ao princípio da hierarquia material, uma vez que uma norma retira seu fundamento de validade de ou-tra norma (superior), até alcançar a Constituição. Devem, também, atender à hierarquia funcional, de conformidade com a repartição de competências previstas na legislação que regula a organização administrativa, como é o caso de uma Secretaria de Fazenda do Estado que disciplina as atribuições de seus servidores, numa es-cala hierarqusca (Coordenadores, Diretores, Delegados, Inspetores, Chefes de Postos etc.).Caracterizam-se como normas complementares à legislação “os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas” (inciso 1 do art. 100 do CTN), como é o caso do Coordenador Tribu-tário estabelecer a sistemática para a restituição de tributos, cuja de-terminaçao obriga demais funcionários.

As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a quem a lei atribua eficácia normativa (art. 100, II, CTN), também enquadram-se como complementares. Trata-se de normas previstas nos decretos e regimentos internos dos Conselhos

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de Contribuintes e Tribunais Administrativos, do Ministério da Fa-zenda, Secretarias de Estados, Distrito Federal, e Municípios, decor-rentes de jurisprudência consolidada a respeito de determinadas ma-térias tributárias, desde que não contrariem a jurisprudência do Ju-diciário. Refletem o entendimento desses órgãos julgadores, poden-do ser promovida a respectiva homologação por autoridade supe-rior, a fim de ser obedecido pelos agentes fiscais, evitando proce-dimentos descoincidentes com a postura da cúpula fazendária.

As praticas reiteradamente observadas pelas autoridades ad-ministrativas (inciso III do art. 100 do CTN) representarão normas complementares, como Ocorre nos pronunciamentos uniformes da Fa-zenda, em respostas às consultas formuladas pelos contribuintes ao procederem à interpretação da legislação tributária. Enquadram-se nesta situação as respostas exaradas por órgão consultivo da Fazen-da sobre um determinado procedimento tributário, que podem ser aplicadas por quaisquer contribuintes, ainda que não tenham formu-lado consulta específica à Fazenda.

Roque Carrazza. O Regulwnento no Direito Tributário Brasileiro, Revista dos Tribunais, 1981. p 163.

142 CURSO DE DIREITO TRIBUTÃRIO

6.11. A Recepção das NormasO Ato das Disposições Constitucionais Transitárias da Cons-tituição Federal de 1988 estabeleceu (art. 34 ~ 50) que “vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da le-gi slação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a le-gislação referida nos §~ 30 e 4O~~ que, por sua vez, cuidam das leis necessárias à aplicação do sistema tributário pelas pessoas jurídicas de direito público interno, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao de sua promulgação, isto é, a partir de J0 de março de 1989.

Esta regra traduz o princípio da recepção das normas expedi-das nos ordenamentos jurídicos anteriores à Constituição de 1988, que com esta guardem plena compatibilidade (formal e material), permitindo a preservação de seus preceitos, a continuidade de seus efeitos, evitando imprecisões no tocante à sua aplicabilidade e eficá-cia, mediante o acolhimento do princípio de economia de meios de formas.

Conforme fora lucidamente apontado é natural algumas difi-culdades no plano do direito transitório ou intertemporal, a fim de sersuperado o possível conflito da norma superior com as inferiores, umavez que ambas não podem ser concomitantemente válidas ou invá-lidas, não se devendo concluir, sem maior exame, pela cessação dasleis subordinadas, que devem ser em princípio preservadas, salvo ma-nifesto conflito com a nova disposição constitucional.’5Nem teria mesmo sentido obrigar as pessoas jurídicas de di-reito público (União, todos os Estados, Distrito Federal e mais de cinco mil Municípios) a reeditarem toda a legislação produzida an-

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teriormente à nova Constituição, o que, além dos insuportáveis ônus e transtornos que seriam acarretados para todos os seus destinatários, importaria no surgimento natural de conflitos e pendências referen-tes à observância de inúmeros princípios constitucionais (especial-mente a irretroatividade e a anterioridade tributária).Certamente, nem sempre se revela fácil e tranqüilo o trabalho de conciliação, compatibilização e mesmo a simples continuidade das normas anteriormente editadas, pois, para tanto, é necessário exami-nar, analisar, comparar e contrapor as regras existentes (leis e atos administrativos), com os princípios e normas básicas contidas no texto da nova Constituição.

JOSE EDUARDO SOARES DE MELO 143

Assim, a competência dos Estados para instituir imposto so-bre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos (art. 35 do CTN) ficara prejudicada, e esta norma teve sua eficácia para-lisada pela circunstância de que a Constituição de 1988 conferiu a res-pectiva competência aos Municípios (art. 156, II).

Por outro lado, há que se examinar o fato de anterior Consti-tuição (1967) haver disposto sobre impostos sobre “operações rela-tivas à circulação de mercadorias (art. 23, II), com a sua conseqüen-te regulação (Decreto-lei n0 406, de 31.12.68), tendo a vigente Cons-tituiçao (1988) mantido a competência dos Estados e do Distrito Fe-deral sobre a mesma materialidade, com o acréscimo de “prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comu-nicação” (art. 155, II).

Nesta específica situação, como as competências e as materia-]idades tributárias não sofreram nenhuma alteração, não haveria ra-zao juridica para ser baixada nova legislação dispondo exatamente sobre a mesma matéria (operações com mercadorias). Apenas a am-pliação da competência (prestação dos aludidos serviços), é que obri-gou a emissão de novas normas para que fosse instituído o novo tri-buto estadual. Nesse sentido, as próprias disposições transitárias à Constituição (~ 80 do art. 34), dispuseram sobre a edição de lei com-plementar necessária à sua instituição, no prazo de sessenta dias, após o que poderiam ser celebrados convênios (nos termos da Lei Com-plementar n0 24/75).

Considerando que o Convênio 1CM 66/88 regrou inteiramen-te a matéria de ICMS (inclusive no que pertine às operações com mercadorias), o STF (RE 149.922-2- Relator Mm. limar Galvão, j. 23.2.94, DJU de 29.4.94, p. 9.733) decidiu que a competência dele-gada aos Estados, no art. 34, ~ 80, do ADCT, para fixação, por con-vênio, de normas destinadas a regular provisoriamente o ICMS, li-mita-se pela existência de lacunas na legislação, sendo inconstitu-cional a alteração de base de cálculo que já se encontrava prevista na legislação anterior (Decreto-lei n0 406/68, art. 2~, § 80).

Em suma, conforme consagrado pelo STF, “se o sistema cons-tItucional atual nao se diferencia do anterior, permanece o ordena-mento jurídico anterior que não conflita com o sistema atualmente adotado Não se declara inconstitucional uma norma emitida de acor-

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do com a Constituição, que vigia anteriormente e que atende ao pró-prio sistema hoje vigente” (Pleno, Relator Mm. Cordeiro Guerra, j. 9.10.74, RTJ7I pp. 289/293).

144 JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 145

7. Vigência, Eficácia e Aplicação daLegislação Tributária

Sumário: 7.1. Vigência. Conceito 7.2 Vigência no tempo.7.3. Vigência no espaço. 7.4. Aplicação da legislação. 7.5.Fatos futuros e pendentes. 7.6. Retroatividade benigna.

7.1. Vigência. ConceitoA legislação tributária deve atender a determinados requisitos e condições para que possa ser exigida e cumprida por todos os seus destinatários, de conformidade com tradicionais diretrizes consagra-das pela Lei de Introdução ao Código Civil - LICC (Decreto-lei n0 4.657/42), que observa as disposições legais aplicáveis às normas

jurídicas em geral, e o CTN (arts. 101/104).

A vigência insere-se num dos planos dos atos jurídicos em geral, como a existência e a validade da lei, decorrentes de legítima

produção formal e material.

Lei válida é aquela expedida pelo órgão legislativo competente, em seu constitucional âmbito de atuação, oficialmente publicada. A lei presume-se válida e apta a gerar os seus peculiares efeitos, salvo o caso de posterior modificação ou revogação, ou pronunciamento definitivo do Judiciário (decretação de inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal, art. 102, 1, a, III, a, b), com a conseqüente suspensão de sua execução pelo Senado Federal (art. 52, X, da Cons-

tituição).

7.2. Vigência no TempoA lei começa a vigorar em todo o país 45 (quarenta e cinco) dias depois de oficialmente publicada (art. 10 da LICC). Normalmen-te, as leis expressam em seu último artigo que entram em vigor na data de sua publicação. Nos locais onde não haja imprensa oficial deveriam ser publicadas em municípios vizinhos, observada também

sua afixação nos respectivos prédios públicos da própria cidade.

Apesar de nem sempre os contribuintes terem fácil acesso à legislação, mormente no caso de residirem ou estarem estabelecidos em locais distantes das repartições fazendárias, vigora a regra de que ~ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece” (art. 30 da LICC). Embora esta diretriz legal seja criticável - uma vez que também possa ser desconhecida do público em geral, devido às apontadas dificuldades - toma-se indispensável para que haja respei-

to ao cânone da legalidade.

A lei pode estabelecer prazo determinado para sua vigência, como ocorre com a CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimen-tação Financeira), prevista na Emenda Constitucional n0 12/96, esti-pulando o período não superior a dois anos. Entretanto, normalmen-

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te não é estabelecido prazo de vigência, podendo vigorar indefinida-mente, a não ser que outra lei a modifique ou a revogue (art. 2~ da

LICC).

Exemplificativamente, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), objeto de legislação nacional básica (Decreto-lei n0 406, de 31.12.68), foi alterado pelo Decreto-lei n0 834, de 8.9.69, e Leis Complementares n0 56, de 13.12.87 e n0 100, de 22.12.99, e Lei fe-deral n0 7.192, de 5.6.84, refletindo o postulado de que “a lei poste-rior revoga a anterior quando expressamente a declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tra-tava a lei anterior (~ 1~ do art. 20 da LICC). Como toda a mencionada legislação tratou de modificação da lista de serviços tributáveis, somen-

te o último diploma jurídico referido terá validade.

Entretanto, “a lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga, nem modifica a anterior” (~ 2”, art. 2” da LICC), porque devem ser preservadas as regras ge-rais. Assim, a legislação que tenha tratado genericamente da incidên-cia do ISS sobre as atividades de arrendamento mercantil, não terá modificado seu âmbito tributário no caso de ser editada posterior le-

gislação especificando as modalidades do arrendamento.

Considerando que, “salvo disposição em contrário, a lei re-vogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência” (~ 30 do art. 2” da LICC), não ocorre o efeito repristinatório. Assim, no caso de uma lei municipal (A) fixando alíquota de ISS (2%), ser revogada por outra lei (B) majorando a alíquota (5%), não volta a ter Vigên~~~ a primitiva lei (A) pelo fato desta última norma (B) ter sido

revogada por outra lei ©.

É o que deveria ter se verificado com a contribuição ao PIS,

instituído pela Lei Complementar n” 7/70, modificada pelos Decre-

JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 147 146 CURSO DE DIREITO TrnsUTÁRIO

tos-leis n”’ 2.444 e 2.449/80, julgados inconstitucionais (RE 148.754-

2 - RJ - Relator para o acórdão o Mm. Francisco Rezek, sessão de 24.6.93 - JSTF - Lex 185/206-250), tornando-se impossível o revigoramefltO da primitiva legislação (LC 7/70). Entretanto, o STF solucionou a questão sob o argumento de que a LC 7/70 fora recepcionada, sem solução de continuidade, pelo art. 239 da Consti-tuição, em que pese modificação referente à sua arrecadação (RE 169.091-7 - Rei. Mm. Sepúlveda Pertence, Pleno, sessão de 7.6.95,

DJU 4.8.95, pp. 22.522/3).O período compreendido entre a publicação e a entrada em vigor da lei, denomina-se vacatio legis, significando que, embora tenha existência e validade, ainda não tem condição de projetar efei-tos jurídicos. Entretanto, possibilita aos contribuintes o prévio conhe-cimento de seus comandos, evitando a malsinada surpresa fiscal, permitindo-lhes planejar seus negócios e atividades que somente não se torna efetivamente viável no caso de medear certo período de tem-po (lei publicada no último dia do ano, com eficácia a partir do pri-

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meiro dia do ano seguinte).

O CTN (art. 103) estabelece que, salvo disposição em contrá-rio, entram em vigor:

1 - os atos administrativos a que se refere o inciso 1 do art.100, na data da sua publicação;II - as decisões a que se refere o inciso II do art. 100 quan-to a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;III - os convênios a que se refere o inciso IV do art. 100 na data neles prevista.

Estas regras temporais de vigência devem estar harmonizadas com o princípio da anterioridade, a respeito do qual a restrição de sua aplicabilidade a impostos sobre patrimônio ou a renda (art. 150, III, b) não se justifica, porque, à exceção dos impostos previstos nos arts. 153, 1, II, IV e V, e 154, II, da Constituição, todos os demais somen-te passam a ter vigência a partir do seguinte exercício financeiro ao de sua edição. Relativamente às contribuições sociais destinadas à se~uridade social, aplica-se o período nonagesimal (art. 195, § 6”) ou, excepcionalmente, aplicabilidade imediata (art. 177, § 40, J, b).

Todavia, a regra da anterioridade tem sofrido certo tempero no que tange à revogação da isenção pelo instrumento do convênio, que acarreta a perda de direitos do contribuinte. Essa nova carga tributá-ria só deveria ser considerada no que se refere aos fatos imponíveis que ocorressem a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao em que houvesse sido publicada a norma que restaurou a aplicabilidade do tributo. Acontece que o STF estipulou que “o princípio constitu-cional da anualidade (anterioridade) não se aplica à revogação de isen-ção do 1CM” (Súmula n” 615), diante do que convênio que, por exem-plo, no meio de um exercício financeiro, revoga anterior convênio que concedera isenção de ICMS nas operações com táxi a álcool, passa a ter eficácia imediata, ficando o contribuinte obrigado a lançar este tributo nos negócios realizados no mesmo dia em que houver a pu-blicação de sua ratificação/integração ao âmbito estadual.

A EC n” 33/01 permite a redução ou restabelecimento de alíquotas de ICMS incidentes sobre operações com combustíveis e lubrificantes, no próprio exercício (art. 155, § 4”, IV, c).

7.3. Vigência no EspaçoA lei editada pelas pessoas políticas só devem vigorar no seu respectivo território, de conformidade com as atribuições de compe-

tência, autonomia e soberania, fixando-se o “local da tributação”.

As normas editadas pela União vigoram para todo o espaço geográfico do país, incidindo os tributos federais sobre negócios ju-rídicos que compreendam as riquezas de todo o território nacional; enquanto que as normas das demais unidades federativas (Estados e Distrito Federal), e dos Municípios, têm vigência em seus espaços

territoriais.

Portanto, a União traça as regras do IPI com validade para to-dos os industrializadores de produtos sediados no Brasil inteiro; os Estados e o Distrito Federal dispõem sobre a incidência/exigência do IPVA para os proprietários de veículos automotores sediados e domiciliados em cada Estado respectivo, independentemente do fato de os mesmos poderem estar transitando em outros Estados e DE; e

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os Municípios também só podem cobrar o IPTU relativamente aos imóveis existentes no seu respectivo território.

Justificável a preeminência da territorialidade, em prestígio da competência constitucional, e ainda levando em consideração o lo-cal onde se verifica o fato gerador tributário, e onde se revela a rique-

za.

148 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 149

Todavia, a extraterritorialidade tem sido considerada em situa-ções peculiares, porque, a despeito da legislação federal dever incidir relativamente a fatos ocorridos dentro do Brasil, colhendo as pessoas aqui residentes e estabelecidas, a verdade jurídica é diversa, porquan-to a legislação regra atos, fatos, estados e situações também verifi-

cados fora de nosso território.

Os nacionais dos países somente deveriam ser tributados pelopaís em que residem, e nunca poderiam ser alcançados quando resi-dentes no estrangeiro, segundo a concepção clássica do princípio daterritorialidade, “independentemente de outras características queeventualmente pudessem concorrer na situação em causa, como anacionalidade, o domicílio ou a residência do sujeito passivo

Sob esse prisma há de ser feita distinção entre os diversos sen-tidos da territorialidade: o “negativo”, significando que as leis estran-geiras não se aplicam no território do país em causa, ou seja, que osórgãos de aplicação do Direito de cada Estado apenas aplicariam assuas próprias regras tributárias, jamais podendo desencadear a pro-dução dos efeitos previstos nas leis tributárias estrangeiras; enquan-to que o “positivo” representa a função de excluir que a nacionalida-de constitua, por si só, elemento capaz de fundamentar ou de afastara tributação, traduzindo um mínimo de conexão das situações emcausa com o território nacional.2Constituem elementos de conexão nos impostos sobre o ren-dimento e o capital dois superiores princípios: o da “fonte”, em que prevalece o país onde se obtém a renda produzida, e o da “residên-cia”, onde reside o titular dos fundos fornecidos e que aufere a ren-da dos capitais investidos no Exterior.Essa incontornável e delicada situação geradora de conflitos tributários, nos quadrantes do direito interno e internacional, ocasio-nou a celebração de tratados entre países com o escopo de evitar du-pla tributação, integrados na ordem interna do país, por força de ato exclusivo do Congresso Nacional (art. 49, 1, da Constituição), obri-gando administrados e administradores. O critério de reciprocidade visa impedir que uma única e mesma materialidade (tipo rendimen-tos) sofra a incidência do tributo (imposto de renda), mediante a uti-lização de várias técnicas legislativas, desonerando tributos, dimi-nuindo a carga tributária, mediante a aplicação de alíquotas meno-res dos que as usuais internamente, ou mesmo possibilitando a com-pensação dos tributos pagos no exterior, para efeito de apuração do mesmo tributo no país em que o contribuinte é domiciliado.

A legislação tem contemplado a tributação do imposto de renda

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sobre inúmeras atividades e riquezas auferidas fora do território na-cional (filiais, mandatários, comissários e agentes, no Brasil, de em-presas do exterior; repatriamento de bens, resultados em bolsas de mercadorias no exterior, investimentos no exterior). Merece destaque a incidência do imposto de renda na fonte de serviços prestados por pessoas domiciliadas no exterior, com oscilação jurisprudencial ao longo do tempo, como é verificado da transcrição das seguintes súmulas do STF: n0 585 - “Não incide o imposto de renda sobre a remessa de divisas para pagamento de serviços prestados no Exte-rior, por empresa que não opera no Brasil”; n0 587 - “Incide o imposto de renda sobre o pagamento de serviços técnicos contratados no Exterior e prestados no Brasil”.

Sucede que legislação superveniente (Decreto-lei n0 1.481, de 3.9.75) estabeleceu a incidência do imposto de renda sobre serviços técnicos e de assistência técnica ou semelhantes prestados a empre-sas do Brasil por pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no Exte-rior, sejam os serviços prestados dentro ou fora do País, e indepen-dentemente do local e data em que a operação tenha sido contratada (Regulamento do Imposto de Renda, art. 785), com constitucionali-dade reconhecida pelo STF (RE lOl.065-5-SP, la Turma 19.9.84, e RE 1 03.567-&SP, 2~ Turma, ReI. Mm. Francisco Rezek, 27.11.84 - RTJ v. 122, pp. 933/935). Na mesma trilha, os juros de empréstimos e financiamentos obtidos no Exterior, com a determinação da inci-dência de fonte (art. li do Decreto-lei n0 401, de 30.12.68, e Súmula n0586doSTF)

Diante do exposto, e em que pese as diretrizes firmadas, en-contrase estabelecida uma verdadeira agressão à ordem jurídica no tocante ao aspecto espacial da regra de incidência do imposto de ren-da, fixando critérios extraterritoriais de tributação, sem base consti-tucional, por alcançar operações e rendimentos pertinentes ao Exte-rior.

Alberto Xavier. Direito Tributário hlrel-,Iaejomzl, Coimbra, Almedina. 1993. p 23.

2 Alberto Xavier. ob. civ. pp. 23/24.

JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO

150 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

A ConstituiçãO estabelece especificamente que o ICMS é de-vido não só nas operações que se iniciem no exterior (art. 155, II), como ainda sobre os serviços prestados no exterior (art. 155, § 20, IX a), numa demonstração inequívoca do caráter excepcional da extraterritorialidade.

O mesmo tributo tem ocasionado dificuldades para a plena observância do binômio competêncialterritorialidade no caso de ope-rações mercantis, que não guardam adequação com as meras circu-lações físicas dos bens/mercadorias, ao envolverem distintas unida-des da federação. Tal situação ocorre no caso de empresa com esta-belecimento no Estado A que celebra contrato de alienação de bens importados com empresa estabelecida no Estado B, e que promove

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a respectiva importação e realiza o desembaraço físico dos bens em outro Estado (C ou mesmo B).

Nesta situação, há de se considerar a sistemática das importa-ções que estabelece procedimentos flexíveis para permitir uma inten-sa operacionalidade do comércio internacional, inclusive para que os bens importados por empresa de um Estado possam ser desembara-çados em quaisquer pontos do território nacional.

Objetivando evitar conflitos de competência, não teria senti-do que o importador - empresa situada no Estado A - tivesse que ado-tar um dos procedimentos seguintes: a) desembaraçar os bens em seu Estado (A), ingressá-los fisicamente em seu estabelecimento; e, de-pois, promover sua remessa para empresa do Estado B; ou b) abrir estabelecimento no Estado B, desembaraçar os bens importados (tam-bém no Estado B, para, então, remetê-los à empresa sediada no mes-mo Estado (B).

Estas duas hipóteses não ensejariam nenhum tipo de questio-namento fiscal, posto que os fatos físicos estariam consentâneOs comas operações mercantis, ficando perfeitamente dehneada a terntorla-lidade. Entretanto, tais práticas são onerosas, desnecessárias e in-compatíveis com as dinâmicas empresariais; e, além de tudo, imper-tinentes para fins tributários, que devem considerar a realização de“operações jurídicas”, e não meras “circulações físicas”.3

No âmbito municipal, registro a obrigação pertinente ao ISS(Decreto-lei n0 406, de 31.12.68, art. 12), que - excetuando o caso deJosé Eduardo Soares de Meio, Local da incidência tributársa. Revisto de Direito Tribu-tário 67. pp. 323/338.construção civil - considera como local da prestação do serviço o doestabelecimento prestador, ou, na falta de estabelecimento, o do do-micílio do prestador. Trata-se do caso em que há prestação de servi-ço (de limpeza de prédio, por exemplo) no Município A por empre-sa (ou profissional autônomo), cujo estabelecimento sede simples-mente se encontra localizado em Município diverso B, tendo sidoassinalado que “o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (155)é sempre devido (e não só no caso de construção civil) no Municí-pio onde serviço é positivamente prestado. E nesse Município, tam-bém, que devem ser cumpridos, pelo contribuinte, ou por terceiros aele relacionados, os deveres instrumentais sobre o art. 12 do Decre-to-lei n0 406/68”.~Esta questão afeta à extraterritorialidade concerne a um arti-ficialismo jurídico, que seria criticável porque não poderia arranhar, comprometer e sequer tisnar os princípios e normas constitucionais, de modo a caracterizar invasão de competência. Mesmo que só se aceite o princípio da lex loci actus em oposição ao postulado consti-tucional da lex dom icili, não se pode ignorar a realidade do mundo circundante, ou seja, diversificadas situações, como ausência, exis-tência de um ou mais estabelecimentos prestadores de serviços, e, ainda, a participação de duas (ou mais) unidades empresariais, loca-lizadas em Municípios diversos.Face a existência de conflitos judiciais, o STJ fixou o enten-dimento seguinte:

“Embargos de Divergência. ISS. Competência, Local da Prestação de Serviço. Precedentes.

Para fins de incidência do ISS - Imposto sobre Serviços -,

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importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério temporal de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea ‘a’ do Decreto-Lei n0 401/68.

Embargos rejeitados.”

(Emb. Div. em Recurso Especial n0 130.792, Ceará - 1997/ 0090500-4, Rel p/acórdão Mm. Nancy Aldrighi, Primeira Seção,j. 7.4.2000, DJUde 12.6.2000, p. 66).

Roque Carrazza. Breves Considerações sobre o art. 12 do Decreto-lei n0 406/68, Revisto de Direito Tributário 6. p. 158.

152 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 753

7.4. Aplicação da LegislaçãoA lei deve ser provida de eficácia, compreendida como o re-quisito normativo indispensável para a produção dos efeitos jurídi-cos dos seus preceitos. O fato gerador da obrigação tributária só pas-sa a ter nascimento, permitindo sua exigibilidade, se a lei contiver to-dos os elementos do tipo tributário, e atender aos princípios e normas

previstos na Constituição e na respectiva legislação.

A aplicação da lei no espaço demonstra que as leis estrangei-ras não podem ser consideradas sobre fatos ocorridos no território nacional, e que, também, a legislação brasileira só pode incidir so-bre os fatos relativos a cada ente tributante em suas respectivas uni-dades geográficas. A aplicação da lei no tempo significa que somen-te podem ser exigidos tributos nos momentos expressamente estipu-

lados ria Constituição e no CTN.

Estas balizas espaciais e temporais acopladas às diretrizes constitucionais e legais, representam os elementos indispensáveis para que a lei tributária possa ser considerada eficaz. Trata-se de efi-cácia jurídica porque, em termos objetivos e reais, é possível a pro-dução de efeitos jurídicos mesmo no caso de não serem atendidos os aludidos pressupostos, situação que ocorre no recolhimento dos tri-

butos, enquanto não venham a ser declarados inconstitucionais.

7.5. Fatos Futuros e PendentesA lei dispõe sobre preceitos gerais e abstratos pertinentes às regras de estrutura e de qualificação, que ocorrem a partir de sua edição, respeitando o ato jurídico perfeito (consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou), o direito adquirido e a coisa julgada (decisão judicial de que não caiba recurso), de conformida-de com o art. 60 e parágrafos da LICC, bem como os princípios da

irretroatividade e da anterioridade.

E evidente que não há plena condição de aplicar-se a legisla-ção “imediatamente” a fatos futuros, o que seria impossível e ilógi-co. A incidência da norma só pode ocorrer se e quando se verificam, concretamente, os fatos nela previstos, em momento ulterior. Assim, um aumento de alíquota de ISS (de 4% para 5%), por exemplo, só pode alcançar negócios futuros, ou seja, serviços que venham a ser

prestados a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte.

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Merece reflexão a eficácia do § 70 do art. 150 da Constituição (encartado pela Emenda Constitucional n0 3/93), dispondo sobre a sistemática de substituição tributária e cogitando da possibilidade de a lei exigir tributo sobre fato gerador que deva ocorrer posteriormen-te. mediante a imputação da responsabilidade por obrigação tributá-ria de terceiro que praticou o fato gerador, mas que tem vinculação

indireta com o real contribuinte.

Patente a inconstitucionalidade desta modalidade de substitui-ção progressiva por se tratar de matéria vedada em âmbito revisional, dispondo sobre garantias e direitos individuais (art. 60, § 40 IV, da Constituição, porque impõe obrigação tributária estribada em negó-

cios inexistentes, situações, estados e fatos eventuais e imagináveis.

A instituição do fato gerador presumido viola os princípios da segu-rança e certeza do direito, tipicidade, igualdade, capacidade contri-butiva e vedação de confisco.5Penso que não se deve confundir a eficácia jurídica das nor-mas sobre os fatos futuros, quando tenham real acontecimento - si-tuação lógica e normal - com a eficácia sobre fatos que ainda não ocorreram (invencionice jurídica que não se coaduna com os diver-sos princípios constitucionais apontados).Examina-se a questão da aplicabilidade da lei aos fatos gera-dores pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha ti-do início mas não esteja completa (art. 105 do CTN), nos termos do art. 166 do CTN, que considera ocorrido o fato gerador: 1 - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as cir-cunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que nor-malmente lhe são próprios; II - tratando-se de situação jurídica, des-de o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Postura equivocada se contém no CTN no que concerne a fa-tos pendentes, uma vez que a norma tributária só pode ser aplicada aos fatos geradores efetivamente ocorridos, isto é, quando tenham se verificado, no mundo real, todos os elementos constantes da norma tributária (sujeitos ativo e passivo, materialidade, base de cálculo e alíquota). A lei não incide e nem pode ter eficácia sobre fatos gera-José Eduardo Soares de Meio. ~Substituiç~o tributária progressiva e emenda constitucionai 3/93”, Reris;a de Direito Tributário 63. pp. 253/263.

154 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 155

dores em formação, nos casos seguintes: a) o industrial que, fabrican-do um determinado produto, não pode ficar obrigado a pagar o IPI;

b) o comerciante que não tendo dado saída física da mercadoria de seu estabelecimento não fica sujeito ao ICMS; e) o advogado que aguarda o recebimento de seus honorários advocatícios não poderá

ser considerado devedor do imposto de renda.No âmbito do imposto de renda torna-se difícil precisar o momento em que deve ser considerada lei específica, tendo em vista o momento que se reputa acontecido o seu fato gerador (aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda (produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos), e de proventos de qualquer natureza (acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de

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renda) - art. 43 do CTN.

Observando-se determinação legal (período de apuração men-sal, trimestral, ou período do exercício social), o contribuinte tem o direito de ver-se tributado pela lei vigente (e eficaz) à época da ocor-rência do fato gerador, pois, embora aconteça nas datas de aquisição das mencionadas disponibilidades, a legislação incidente deve ser conhecida antes do início desse mesmo período.

Estas considerações demonstram que “lei anterior é lei exis-tente e conhecida antes de ocorridos os fatos sobre os quais incide.

Aliás, só incide porque é necessariamente ‘anterior’, ... todo e qual-quer fato, pois, que deve juridicamente influir na configuração (emensuração) do fato imponível ser tão relevante quanto o próprio fatoimponível, estritamente considerado. Isolar este último de seus pres-supostos implica reduzi-lo a uma ficção totalmente distanciada doconceito de renda, constitucionalmente implicado, e das próprias fi-guras fáticas - de conteúdo econômico - que a lei pretende alcançar”.67.6. Retroatividade BenignaO CTN (art. 106) estabelece que a lei aplica-se a ato ou fato pretérito, em qualquer caso, quando seja expressamente interpretati-va, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos in-

terpretados.

Como examinado em item anterior, uma das peculiaridades ínsitas às normas jurídicas consiste na projeção de seus efeitos rela-6 Geraldo Ataiiba e Ciéber Giardino. ABDF - Resenha n0 4. pp. ii e 12. tivamente aos fatos posteriores ao momento em que passam a ter validade, vigência e eficácia, inexistindo embasamento jurídico para recair sua força sobre situações ocorridas no passado, prestigiando-

se a regra da irretroatividade.

As denominadas leis interpretativas não poderiam encontrar espaço no ordenamento jurídico, uma vez que a tarefa de desvendar o sentido da norma constitui matéria cometida ao seu intérprete (dou-trinador, destinatário, judiciário), em razão do âmbito da lei (regular

comportamentos, qualificar situações).

Considerando sua existência no mundo jurídico, de longa datajá se verberou que lei interpretativa é ou pode ser entendida comocorreção da lei interpretada, pelo menos no sentido de sua comple-mentação, porque terá reconhecido que a lei interpretada carecia deesclarecimento por ser omissa ou obscura, ou confusa.7Embora possam revelar utilidade, são desprovidas de legiti-midade para alterar os comandos da norma de que se originam, muito menos podem violar os diversificados preceitos constitucio-nais tributários, e sequer impor sanções aos contribuintes que te-nham agido de forma descoincidente daquela contida na nova lei interpretativa.No caso de norma dispondo imprecisamente sobre a utilização de determinado documento fiscal, o fato de ser editada posterior lei interpretativa com o intuito de clarificar referida situação não pode ocasionar a imputação desse dever ao contribuinte.

O CTN (inciso lido art. 106) regra, também, que a lei aplica-se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente jul-gado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixa de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,

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desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo; e e) quando lhe comine penalidade menos se-\‘era que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Percebe-se que as duas primeiras alíneas do inciso em comen-to, em verdade, consubstanciam uma única diretriz. Trata-se do caso de dever cometido a um contribuinte no sentido de promover a eu-trea à Fazenda de guia contendo informações mensais referentes às Suas operações mercantis. Surgindo no cenário jurídico uma nova lei Rubens Gumes de Sousa. Compêndio de Legislo çâo Tributário, Edições Financeiras - Rio de Janeiro. 1952. p. iS.

156 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

eliminandO tal determinaçãO, esta regra mais recente alcança os fa-tos pretéritos.

No que tange à alínea c, acolhe-se tradicional diretriz dos có-digos penais de que a lei mais benéfica tem cunho retroativo para alcançar situações passadas. Se o fabricante é multado em $100,00, por não ter declarado suas operações ao fisco, a lei que diminuir esta penalidade (para $ 50,00, por exemplo), terá que ser considerada em seu benefício.

É importante sublinhar que, para a adequada aplicação da retroatividade legal, o ato deverá estar sendo passível de processo (administrativo e/ou judicial), sem que tenha sido proferida decisão definitiva, em conseqüência do que o término do processo adminis-trativo ou o recolhimento do valor tributário não possibilitará ao con-tribuinte utilizar-se da legislação mais benigna.

8. Interpretação e Integração daLegislação Tributária

Sumário: 8.]. Introdução. 8.2. Métodos de interpretação. 8.2.]. Noções gerais. 8.2.2. Método gramatical. 8.2.3. Mé-todo lógico. 8.2.4. Método histórico. 8.2.5. Método teleológico. 8.2.6. Método sistemático. 8.3. Lacunas e mé-todos integrativos. 8.4. Analogia. 8.5. Princípios gerais de direito. 8.6. Equidade. 8.7. Interpretação literal. 8.8. Inter-

pretação benigna. 8.9. hlterp reta ção COfll base econômica.

8.1. IntroduçãoO ordenamento jurídico é integrado por inúmeros preceitos e princípios (explícitos e implícitos), com conteúdos nitidamente di-ferenciados, participando de uma dinâmica procedimental, em decor-rência de sua permanente aplicação requerida pela infinidade de si-tuações fáticas do mundo fenomênico. A par dessa complexa situa-ção, constantemente são editadas normas dispondo sobre novas ma-térias, ou mesmo alterando ou suprimindo regras jurídicas, diante do que esta problemática engrenagem jurídica demanda ingente traba-lho cometido ao aplicador das normas, com o objetivo de conferir

segurança e certeza ao Direito.

E cediço que os preceitos jurídicos nem sempre são claros e precisos, revelando ambigüidades e imperfeições, omissões e con-

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tradições entre diplomas vigentes, especialmente porque fruto da atividade humana. A elaboração legislativa é obra de políticos quase sempre não afeitos à linguagem jurídica, e, em que pese a depura-ção promovida pelas comissões técnicas das Casas do Legislativo, o resultado da atividade legisferante se traduz em redação deficien-

te.

Além disso, a produção normativa deve guardar absoluta coe-rência com os preceitos válidos e eficazes, e total observância aosSUperiores princípios constitucionais, numa plena compatibilizaçãonormativa (vertical e horizontal). Para tanto, todo e qualquer aplicadordo Direito (magistrado, ministério público, autoridades, particulares157

158 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSË EDUARDO SOARES DE MELO 159

etc.) deve sempre descobrir o real sentido da regra jurídica, apreen-der o seu significado e extensão.

Interpretar é explicar; dar o significado do vocábulo, atitude ou gesto; reproduzir por palavras o pensamento exteriorizado; mostrar o sentido verdadeiro de uma expressão; extrair, de frase, sentença ou norma, tudo o que nela se contém.’

A atividade interpretativa não pode e nem deve ser exercida demodo desordenado, precipitado, atabalhoado, às pressas, impondo-se uma postura científica e obediência aos postulados da hermenêu-tica, cujo objetivo é o estudo e a sistematização dos processos apli-cáveis à interpretação. Assim, “o ato de interpretar corresponde a umaatividade de conhecimento, pela qual o sujeito, enquanto desentra-nha o sentido da norma jurídica, com vistas à sua aplicação potencialou natural, participa do fenômeno jurídico; essa forma de conheci-mento, que é ao mesmo tempo criação e participação, situa-se noplano dogmático”.2O hermeneuta deve considerar o sentido da norma num con-texto dinâmico, a sua permanente renovação e interação, porque os comandos que nela se contêm impõem uma atualização adaptada à realidade social. A mutabilidade dos acontecimentos, as transforma-ções sociais obrigam à apreensão dos fenômenos sociais segundo uma atualidade, pois é claro que tanto os fatos quanto os conceitos (no-ções de bons costumes, ordem pública etc.) são plenamente alterá-veis.Esta diretriz tem a virtude de justificar o entendimento de que nada interessa a mens legisiatoris (vontade do legislador), mas somen-te a mens legis (vontade da lei). A intenção do legislador e o seu de-sejo são elementos totalmente irrelevantes para captar o sentido ju-rídico da norma, não sendo o caso de psicanalisá-lo, porque, apos editada, a norma rompe seu cordão umbilical com o legislador. So-mente importa o direito “posto”, sua sistematização e permanente revigoração, daí porque perene o aforismo “a lei é mais sábia do que o legislador”.

Impende salientar que o processo de interpretação não podenunca acarretar a edição de uma nova regra jurídica. A obviedade “ointérprete, portanto, não cria nem inova; limita-se a considerar omandamento legal em toda a sua plenitude e extensão e, simplesmen-

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te. declarar-lhe a acepção, o significado, e o alcance. Pode ocorrer deo legislador ter expressado mal a sua vontade, estabelecendo entre aedição da lei e o seu espírito uma inequivalência ou um desequilíbrioaparente, de modo que a fórmula verbal signifique menos (minas dixitqitcifl1 voíuit), ou mais (pias dixit quam voluit), do que se intentavadizer. Em qualquer dos dois casos, a interferência do intérprete, res-tabelecendo o sentido da norma, pela pesquisa do seu espírito (mensIegis), não amplia, nem restringe, aquele mesmo sentido. É um erro,ou uma impropriedade, como se vê, falar, em um caso em interpre-tação extensiva e, no outro, em interpretação restritiva. Qualquerque seja a hipótese, será sempre declaratória a interpretação”.3

Imprescindível a interpretação do texto legal, pois antes de seproceder à compreensão do seu sentido e alcance, impõe-se o préviocontrole de sua constitucionalidade e harmonização com superioresprincípios e normas gerais. O dogma axiológico in cíaris cessatlnterpretatio (“disposições claras não comportam interpretação”)deve ser aceito com extrema cautela, uma vez que “o conceito de cla-reza é relativo: o que a um parece evidente, antolha-se obscuro e dúbioa outro, por ser este menos atilado e culto, ou por examinar o textosob um prisma diferente ou diversa orientação”.4

8.2. Métodos de Interpretação8.2.]. Noções gerais

Embora constituam diretrizes e esquemas úteis aos aplicadores do Direito, os métodos de interpretação não revestem cunho obriga-tório, nem podem apresentar qualquer tipo de hierarquia. O intérprete é realmente livre para utilizá-los, de modo isolado ou global, suces-six’o ou simultâneo, sem que se possa conferir preeminência a quais-

quer dos procedimentos aventados na legislação.

A interpretação constitui um processo mental de compreensão, integração e aplicação do discurso normativo, objetivando desentra-nhar o conteúdo do preceito, razão pela qual não há sentido jurídico ai gum em traçar limites para o hermeneuta, cerceando seu livre la-

bor científico.

Amilcar de Araujo Falcão. Introdução ao Direito Tributário, Edições Financeiras. Rio de Janeiro 1959. p. 84.

Nlaximiijano ob. cjt.. p• 55.Carlos Maximiliano, HeIIttellêutica e Aplicação do Direito. Freitas Bastos. 1941, p. 23.L. Fernando Coelho. Lógica jurídica e intepretaçao das Leis, Forense. 1979, p. 57.

JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 161 160 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

O pluralismo metodológico deve ser a pauta de comportamen—to do intérprete, pois “o que se observa é a pluralidade e a equivalên-cia, sendo os métodos aplicados de acordo com o caso e com os va-lores ínsitos na norma; ora se recorre ao método sistemático, ora aoteleológico, ora ao histórico, até porque não são contraditórios, masse completam e se intercomunicam” .~

Lapidarmente se assevera que “ao defrontar-se com a regrajurídica, o seu intérprete deve ter em mente, com extrema nitidez, a‘estrutura lógica’ e a ‘atuação dinâmica’ de toda e qualquer regra ju-rídica. Isto posto, ele pode dividir a tarefa hermenêutica em quatromomentos: l~) dissecar a estrutura lógica daquela determinada regra

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jurídica a interpretar; 20) investigar e analisar os fatos jurídicos e não-jurídicos que constituem os problemas práticos a resolver; 30) dian-te da hipótese de incidência realizada, o intérprete conclui ter havi-do a incidência da regra jurídica porque esta é infalível; e 40) o in-térprete observa se foram respeitados os efeitos jurídicos que resul-taram da incidência da regra jurídica” .~

Procedidas as digressões básicas, é o momento de deslindarespinhosa questão, versando sobre a necessidade de leis interpreta-tivas para comandar a tarefa do aplicador do Direito, sendo arguta ejocosa observação de que “as normas sobre a interpretação e aintegração do Direito são ambíguas, insuficientes ou redundantes:necessitam elas próprias de interpretaçao .~No entanto, o CTN é categórico ao precisar que “a legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo” (art.107), colhendo a crítica de que “a regra é vazia e insuficiente, poisnem o CTN esgota a disciplina da interpretação, nem a atividadehermenêutica prescinde dos princípios gerais não escritos. Se for in-terpretado no sentido de que tem papel propedêutico, tornando apli-cáveis os dispositivos seguintes, será redundante. Melhor teria sidoque também não existisse o art. 107 do CTN”.8

O Direito Tributário constitui elemento específico do direitodo direito público, integrado por princípios e normas cujo conteúdoRicardo Lobo Torres. Normas de interpreta çao e integraçãO do Direito Tributário, Edi-tora Forense, 1991, p. 83.

Alfredo Augusto Becker. ob. cit.. p. 110.Ricardo Lobo Torres, ob. rir., p. 15.Ricardo Lobo Torres, ob. cit.. p. 31. básicO é regular o COmpOrtamento das pessoas (públicas e particula-res), tendo por objeto a prestação de dinheiro, em razão da ocorrên-cia de determinados fatos, estados, situações. Esta característica não impli-ca considerá-lo como ramo autônomo sujeito a critérios inter-pretativos distintos dos demais ramos do Direito. Aliás, representa um direito de superposição porque grava e incide sobre matérias perti-nentes a outros âmbitos jurídicos, sendo formado e informado por co-mandos de natureza diversificada (constitucional, comercial, civil, ad-ministrativo etc.).

Por conseguinte, sábia a afirmativa de que “não existe um le-gislador tributário, distinto e contraponível a um legislador civil ecomercial. Os vários ramos do Direito não constituem compartimen-tos estanques, mas são partes de um único sistema jurídico, de modoque qualquer regra jurídica exprimirá sempre uma única regra (con-ceito ou categoria, ou instituto jurídico), válida para a totalidade da-quele único sistema jurídico”.9A despeito das considerações alinhadas, e ser aplicável a re-gra contida na Lei de Introdução ao Código Civil (LICC), no senti-do de que “na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum” (art. 50) não pode ser o caso de ignorar-se ou torpedear-se simplesmente o art. 107 do CTN, mas adaptá-lo e conformá-lo às diretrizes gerais de interpretação das normas jurídicas, bem como aos princípios gerais de Direito.

8.2.2. Método gramaticalConsidera as próprias palavras do texto legal, o entendimento vernacular e a literalidade, a construção gramatical, o significado semântico, mantendo íntima conotação e conformidade com o mé-

todo literal, que considera o apego à letra do texto da lei.

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Visa compreender a forma empregada, em razão do que o pro-cesso gramatical exige a posse dos seguintes requisitos: a) conheci-mento perfeito da língua empregada no texto, isto é, das palavras e frases usadas em determinado tempo e lugar, propriedade e acepções N’árias de cada uma delas; leis de composição; gramática; b) informa-ção relativamente segura e minuciosa o quanto possível, sobre a vida, profissão, hábitos pelos menos intelectuais e estilo do autor; orien-

Bccker, ob. rir., p. 110.

162 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

tação do seu espírito, leituras prediletas, abreviaturas adotadas; c)notícia completa do assunto de que se trata, inclusive a história res-pectiva; d) certeza de autenticidade do texto, tanto conjunto como emcada uma das suas partes.10Possui importância relativa porque as palavras não têm o mes-mo sentido no atravessar dos tempos, demandando esforço de veri-ficação do seu significado à época da edição do texto, e devido à sua importância tornou-se relativa ante os demais métodos de interpre-tação.

8.2.3. Método lógicoÉ o método que objetiva descobrir o pensamento e o sentido da lei, aplicando princípios científicos de lógica, que podem ser enun-

ciados da forma seguinte:

a) princípio da identidade - uma coisa é idêntica a si mes-ma e não ao seu contrário;

b) princípio da contrariedade - o contrário do que é verda-deiro é falso; a mesma coisa não pode, ao mesmo tempo, ser e não ser; e) princípio do terceiro excluído - entre duas proposições contraditórias, não há outra opção entre a verdadeira e a

falsa;d) princípio da razão suficiente - nada ocorre sem que haja uma causa ou razão determinante, fundamentando os prin-

cípios da metodologia científica, a saber:d.1) princípio da causalidade - toda mudança pressupoeuma causa;

d.2) princípio do determinismo natural - sob idênticas cir-cunstâncias, as mesmas causas produzem os mesmos efei-tos; d.3) princípio da finalidade - toda atividade se dirige a um fim.”

A regulação dos fatos da vida - multiforme e complexa - e a realidade despida de lógica. não têm condição de se enquadrar rigo-rosamente à rigidez deste processo, que reduz o ordenamentojurídi-co à precisão matemática.

Maxinsiliano. oh. ci,.. pp. 137/138.

L. Fernando Coelho, oh. rt.. pp. 76/77. JOsÉ EDUARDO SOARES DE MiLO 163

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8.2.4. Método históricoObjetiva esclarecer o sentido da norma por um trabalho de reconstituição de seu conteúdo original, encontrando os documentos atinentes à elaboração da lei, procurando descobrir a intenção real do legislador (meus legislatoris) e as circunstâncias histórico~sociais do momento. Considerando que o Direito é um produto lento da evoLu-ção e que o que vigora hoje germinou do passado, Seria oportuno conhecer o elemento histórico que, todavia, pode conduzir a um pe-rigo extremo, mediante apego exagerado ao passado, ao momento e

meio em que nasceu a norma.

Nesta trilha, “a fim de descobrir o alcance eminentemente prá-tico do texto, coloca-se o intérprete na posição do legislador. Procu-ra saber por que despontou a necessidade, qual foi primitivamei~te oobjeto provável da regra, escrita ou consuetudinána; põe a mesma emrelação com todas as circunstâncias determinantes do seu apareci-mento, as quais, por isso mesmo, fazem ressaltar as exigências mo-rais, políticas e sociais, econômicas e até mesmo técnicas a que osnovos dispositivos deveriam satisfazer; estuda, em suma, o ambien-te social e jurídico em que a lei surgiu; os motivos da mesma, a suarazão de ser; as condições históricas apreciáveis como causa imediatada promulgação”.’2Entretanto, nem todos os fatos da occasio legis são importan-tes, porque os acontecimentos e situações podem estar tão distantes do presente ou mesmo ter ocorrido causas diversas, razão pela qual perdem sua consistência e importância.

8.2.5. Método teleológicoEnfatiza a finalidade da norma, o resultado colimado pelo le-

gislador convertendo em realidade o objetivo ideado.

A interpretação deve ser pautada pelo escopo que atenda àsfinalidades objetivadas, regulando os comportamentos almejados,preservando instituições (Direito Civil), valores fundamentais (Direi-to Penal), democracia (Direito Eleitoral). Na esfera tributária con-Sistiria na observância do binômio direitos e garantias individuais!indisponibilidade do crédito tributário, sendo vedado perseguir exclu-Slvarnente fins arrecadatórios, que se verificassem totalmente divorCiados dos princípios e normas constitucionaisCarlos Maximiliano ob. cii., p. 185.

164 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Exemplificativamente, nas prestações de serviços de transporte para o estrangeiro, em que o prestador de serviços fosse compelido a transbordar a carga para outro transportador (mero subcontratado), não se poderia descaracterizar o preceito imunitório do ICMS, em atendimento à interpretação finalística que visa desonerar as expor-tações nacionais, facilitando o acesso das empresas do país no mer-cado internacional.

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8.2.6. Método sistemáticoConsidera o sistema jurídico como um todo coerente, caben-do ao intérprete analisar a norma neste contexto múltiplo de precei-tos inseridos num conjunto orgânico. Os preceitos são comparadoscom demais dispositivos do ordenamento, havendo íntima conexãoentre os princípios, posto que “o Direito objetivo não é um conglo-merado caótico de preceitos, constitui vasta unidade, organismo re-gular, sistema, conjunto harmônico de normas coordenadas, em in-‘‘ 13terdependência metódica

Constata-se que “o sistemático não é apenas lógico. Possui dimensão valorativa, pois visa compreender a norma dentro do sis-tema jurídico que é aberto, direcionado para os valores - especialmen-te a justiça e a segurança - e dotado de historicidade. Fala-se hoje menos em método sistemático que em sistema de métodos. A idéia de diretriz é a unidade entre os vários ramos do Direito e as respec-tivas teorias, unidade essa que não é fechada, por ser rica de sentido.

O método sistemático, enfim, incorpora o critério teleológico, don-de se conclui que do sistema jurídico emana a dimensão econômicae financeira”.’4A sistematização pode ser vislumbrada no item das contribui-ções sociais dos demais rendimentos sobre o faturamento, a receita, folha de salários e lucro (art. 195), e o salário-educação (art. 212, ~ 50) que compreendem figuras típicas de natureza tributária, devi-do às suas peculiaridades, embora estejam catalogadas em capítulos específicos da Constituição (seguridade social e educação, respecti-vamente), distintos do sistema tributário nacional.

Carlos Maximjliano. oh. cii.. pp. 161/162.‘~ Ricardo Lobo Torres, oh. cii.. p. 85.

JOSE EDUARDO SOARES DE MiLO 165

8.3. Lacunas e Métodos IntegrativosO art. 108 do CTN estabelece que, na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributá-ria utilizará, sucessivamente na ordem indicada: 1 - a analogia; II - os princípios gerais de Direito Tributário; III - os princípios gerais de Direito Público; IV) a eqüidade; dispondo, ainda que: (~ 1~) o em-prego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei; (~ 2~) o emprego da eqüidade não poderá resultar na

dispensa do pagamento do tributo devido.

Texto criticável sob prismas variados, por estar eivado de im-perfeições, omissões, e até mesmo (por incrível que pareça) lacuno-

sidade.

A expressão “ausência de disposição expressa” merece detida análise porque nem sempre significa omissão do texto legal que ne-cessite da utilização do método interpretativo. Esta omissão pode ter sido deliberada com o intuito de não ser regrada uma determinada

situação, que admite uma conotação especial no Direito Tributário.

É ponderável que “nem toda ausência de disposição expressa

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justifica a aplicação dos métodos de integração. A lacuna apenas se caracteriza quando há uma incompletude insatisfatória do Direito.

Necessário que, sobre existir um vazio na regulamentação jurídica,cai eça ele de preenchimento para tornar satisfatória a ordem jurídi-ca como um todo, em seu programa e em seus valores”.’~A questão da lacuna envolve o exame da completude do siste-majurídico, circunstância em que o legislador teria normatizado to-das as situações e fenômenos passíveis de regramento. O ordena-mento conteria princípios explícitos e implícitos necessários e sufi-cientes para solucionar os litígios.

A propósito, cabe sublinhar que “as idéias de completude oulncompletude do sistema, do caráter uno do sistema ou do seu aspectomultifário de sistema aberto ou fechado, é que possibilitam a formu-Jaçào de uma definição explícita de ‘lacuna’. É portanto, a partir deum modelo de sistema jurídico que se pode mostrar o funcionamen-to dos ‘vazios’ jurídicos. ‘Tudo que não está proibido está permiti-do, de forma que tudo está permitido ou proibido”.’~

Ricardo Lobo Torres, oh. ca.. pp. 42/3.

166 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Os modelos jurídicos constituem elementos fundamentais para se perquirir e constatar a existência de lacunas que necessitam ser colmatadas. A tipicidade aberta permite acréscimos e inclusões no seu repertório, consoante pauta de valores, denotando limites bastante fluídos, enquanto na tipicidade cenada os elementos que nele se con-têm não comportam extensões e dilatações.

As normas tributárias gravam a situação patrimonial dos par-ticulares, sempre respaldada em lei; da mesma forma, os casos de desoneração tributária (imunidade, isenção), também fundam-se em lei. As hipóteses de incidência tributárias encontram-se legisladas, devendo o aplicador das normas ater-se rigorosamente aos seus co-mandos.

As situações ainda não tributadas (como é o caso do Impostosobre Grandes Fortunas, art. 153, VII, da Constituição), não se com-preenderiam na temática da lacuna, sob a circunstância de o legisla-dor não ter normatizado a imposição tributária. Todavia, não tendonenhuma pretensão em direcionar o caminho certo, curvo-me ao en-tendimento de que “o termo ‘lacuna’ esconde idéias díspares e anta-gônicas, sendo bastante nebuloso, e que, a problemática das lacunasno Direito é uma questão sem saída; sobre ela não há resposta unâ-nime, devido à pluridimensionalidade do Direito, que contém inúme-ros elementos heterogêneos, o que dificulta uma abordagem unitá-ria do tema. Se levantarmos todas as concepções de sistema dinâmi-co ou estático; aberto ou fechado; unitário ou composto de váriossubconjuntos - devido à íntima conexão entre ele e a lacuna - tería-mos um amontoado de opiniões incapaz de guiar no labirinto do pro-blema, o que demonstra que o problema das lacunas continua aber-

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“ 17to

Outrossim, também censurável a expressão “autoridade com-petente para aplicar a legislação tributária”, que concerniria exclusi-vamente a uma única categoria de destinatário da norma tributária, “parece alcançar só os agentes do Fisco”,”’ visto que inexiste mono-pólio da atividade hermenêutica pelo juiz ou administrador. Além dos órgãos estatais, as associações, os indivíduos e os grupos estão au-torizados a participar do processo hermenêutico, pois há necessida-de de se alcançar um resultado comum na interpretação.

‘~ Maria Helena Diniz. As [acUI01.t ,w Direito, Editora Revista dos Tribunais. 1981. pp. 21

e 49.Maria Helena Diniz. ob. cri., pp. 102/103.

JOSÉ EDUARDO SOARES oi MEtO 167

A normação não pode jamais ser compreendida em seu aspecto restrito, nem oferecer dois caminhos distintos no processo de inter-pretaçao; um de natureza limitada para a autoridade, e outro, de na-tureza ampla, para os demais destinatários das normas, ferindo ele-mentarmente o cânone da is000mia. A interpretação também não pode estar adstrita apenas a certos diplomas jurídicos, devendo ser a mais abrangente possível, inclusive tomando como ponto de partida a Constituiçao Federal.

O exame da antiga Constituição de 1946 já permitia concluir que no exercício da função judicante, os “órgãos administrativos podem e têm mesmo o dever de não aplicar a lei ou regulamento que entendam e julguem inconstitucional. O fato de deixarem de aplicar a lei ou o regulamento por entendê-lo incOnstitucional, como ativi-dade jurídica, não é, porém, definitivo e suscetível de revisão do Po-der Judiciário, o qual tem a competência específica e conclusiva do controle jurisdicional”’.”’

Indispensável proceder-se à distinção entre o exercício da ad-ministração ativa e da função judicante, pois, no primeiro caso, “ofuncionário não pode negar aplicação à lei, sob mera alegação de suaInconstitucionalidade, em primeiro lugar porque não lhe cabe a fun-çao de julgar, mas de cumprir, e, em segundo, porque a sanção pre-sidencial afastou do funcionário da administração ativa o exercíciodo ‘poder executivo’. Porém, aquele investido da função de julgar nãoa pode exercer, sem levar em conta a Lei Magna, para conduzir oprocesso de interpretação e chegar a uma solução coerente dentro doquadro constitucional ou mesmo deixar de aplicar a medida, se ma-nifestamente contra a Constituição”.20

Conclusivo o ensinamento de que “os órgãosjudicantes fiscais,corno qualquer hermeneuta no momento da interpretação, podem etêm o dever de examinar e estudar a lei e o regulamento em confrontocom o texto constitucional pois os princípios tributários constitucio-nais condicionam a interpretação da legislação ordinária, de tal for-ma que. muitas vezes, o sentido do texto legislativo ou regulamentarAliornar Baleeiro Direito Tiihutá jio Bhtçilejlo editora Forense l0~ ed 1984 p 432.Rux Barbosa Nogueira. Da ín;erptetaçâo e da aplicação das Lei., Tribittá,-ic,s ja cd..Editora Revista dos Tribunais. 1965. pp. 32/33

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Rnv Barbosa Nogueira, oh. cii., p. 32. nota de rodapé n0 1.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 169 168 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

só é completo, só é possível, com a conjugação com o preceito cons-titucional”.2’Neste particular, os tribunais administrativos julgadores devem nortear suas decisões pela trilha da independência, captando todo o ordenamento jurídico, com plena autonomia para julgar, partindo sempre dos princípios e diretrizes constitucionais, uma vez que a sin-gela norma regulamentar deve decorrer da lei, que, por sua vez, reti-ra seu fundamento de validade da Constituição. O julgamento decorre da interpretação das normas, dentro de um contexto sistemático, não sendo admissível sustentar o apego às regras de hierarquia inferior (regulamentos, pareceres normativos, orientações internas).Esta instigante questão foi apreciada pelo Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria da Fazenda de São Paulo (TIT), que decidiu ser competente para deixar de aplicar lei inconstitucional ou decreto ile-gal em casos concretos (Acórdão SF 2.713/95, ementa publicada no Diário Oficial do Estado de 25 .7.95, p. 10; a Revista Dialética de Di-reito Tributário n0 2, pp. 108/138 contém a íntegra da decisão).

8.4. AnalogiaA analogia encontra-se prevista no CTN (art. 108, 1), na mes-ma trilha da LICC (art. 40) no sentido de que “quando a lei for omis-sa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito”, devendo ser utilizada com extrema cautela, a fim de não inovar a ordem jurídica ou atropelar normas válidas, vigentes e eficazes, não constituindo intransponível antago-

nismo à tese da plenitude do ordenamento jurídico.

Verifica-se que “a analogia no Direito Tributário deve obser-var parâmetros importantes, só se utiliza quando insuficiente aexpressividade das palavras da lei; é necessário que haja semelhan-ça notável entre o caso emergente e a hipótese escolhida para a com-paração; beneficia assim o fisco que o contribuinte”.22Consiste “em aplicar um caso não previsto de modo direto ou específico por uma norma jurídica, uma norma prevista para uma hipótese distinta, mas semelhante ao caso não contemplado. Fundan-do-se na identidade do motivo e da norma e não na identidade do fato, há lacuna quando um fato não foi contemplado como pressuposto ou Ruv Barbosa Nogueira. oh. cii.. pp. 37/38.Ricardo Lobo Torres, oh. cii.. p. 52.hipótese de uma norma”. De modo conciso e objetivo, trata-se de um‘~procedimento que serve para integrar normas, partindo de um exa-me entre duas situações jurídicas, aplicando à não legislada as solu-ções dadas para as que têm caracteres essenciais semelhantes”.23A comparação com a interpretação extensiva revela as peculia-ridades seguintes: a) ocupa-se com a semelhança entre duas questões;b) pressupõe falta de um dispositivo expresso, pesquisando uma nor-ma que abrange um caso não contemplado por ela, desdobrando o

preceito, de modo que se confunde com outro que lhe fica próximo;c) a conclusão tirada das premissas não é a que o legislador preten-deu determinar, mas a que determinaria se não houvesse omitido; d)

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procura determinar a ratio legis que justifique a possível aplicação analógica; e) em regra, não cabe no Direito comum.24

Constata-se que a analogia implica a observância de algu-mas regras básicas: serve para suprir lacunas, não cria direito novo (descobre o existente), integra a norma estabelecida, desenvolve preceitos latentes, ocupa-se com lacuna e pressupõe falta de dis-

positivo.

Em conclusão, o processo analógico é viável, factível, tem res-paldo jurídico, mas só deve ser usado como recurso extremo do hermeneuta, principalmente no que conceme ao Direito Tributário, a fim de não prejudicar o princípio da estrita legalidade, evitando a ingerência danosa no patrimônio dos contribuintes, inclusive ve-dada sua utilização para a exigência de tributo não previsto em lei

(~ 10 do art. 108 doCTN).

8.5. Princípios Gerais de DireitoCorrespondem a normas de direito natural, verdades jurídicas universais, perenes e imutáveis, representando o que há de constan-te no Direito, sendo o fundamento do direito positivo, estando inspi-radas no sentido da eqüidade. Constituem critérios não legislados nem costumeiros, compreendendo elementos constitutivos do próprio sis-

tema.

Os postulados básicos - hauridos dos subsistemas normativos, derivados de diversificados ideais e correspondentes a subconjuntos

Maria Helena Diniz. oh. cii.. pp. 12 1/122.

Maria Helena Diniz. oh. cii., p. 157.

170 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

axiológicos e fáticos que norteiam o sistema jurídico - são os seguin-tes: a) liberdade de contrato; b) os princípios gerais de Direito nãosão preceitos de ordem ética, política, sociológica ou técnica, maselementos componentes do Direito; e) os princípios gerais de Direi-to não se confundem, ainda, com os brocardos ou máximas, emborasejam, em parte, integrados por estas; d) os princípios gerais de Di-reito são elementos normativos operantes nos casos concretos pro-blemáticos, positivados ou não em normas.25

Argutamente se elucida que são máximas que se alojam naConstituição ou que se despregam das regras do ordenamento posi-tivo, derramando-se por todo ele. Conhecê-las é pressuposto indecli-nável para a compreensão de qualquer subdomínio normativo, po-dendo se enumerar a federação, a república, a igualdade, a legalida-de, a irretroatividade das leis, a universalidade da jurisdição, a am-pla defesa, o devido processo legal, a autonomia dos municípios, aindisponibilidade dos bens públicos e a supremacia do interesse pú-blico ao do particular.26

Exemplificativamente, colhe-se do ordenamento jurídico osprincípios seguintes: a) o da moralidade, que impõe deveres positi-vos na obrigação de agir e negativos na abstenção de certos atos con-trários aos sentimentos coletivos; b) o da igualdade de direitos e de-

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veres perante ao ordenamento jurídico; e) o da proibição de locuple-tamento ilícito; d) o da função social da propriedade; (...) j) o de queo dano causado por dolo ou culpa deve ser reparado; (...) q) o de quea interpretação a ser seguida é aquela que se revelar menos onerosapara o devedor; (...) s) o de que se responde pelos próprios atos e nãopelos dos outros; (...) u) o de que não se pode responsabilizar alguémmais de uma vez pelo mesmo fato; (.,.).27

8.6. Eqüidadeconceito de eqüidade encontra-se intimamente relacionado às concepções jurídico-filosóficas, remontando-se a Aristóteles, in-serindo-se no âmbito ou na equivalência com o justo, tratando-se de

correção ou integração da norma.

Maria Helena Diniz. oh. cii.. pp. 198/200.

Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. Editora Saraiva. 1991 .5~ cd.. pp.

7 8/79.

Maria Helena Diniz, oh. cii.. p. 194.JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 171

A eqüidade pode ser concebida como o poder conferido ao magistrado para revelar o direito latente apesar de interferir na ela-boraçao de normas jurídicas gerais ou de leis, que tracem diretivas ao comportamento do órgão judicante, estando ínsita na L1CC (arts.

40 e 50), que estabelecem a obrigatoriedade de julgar, por parte do juiz,em caso de omissão ou defeito legal, dentro de certos limites, e a fa-culdade de adequar a lei às novas exigências, oriundas das mutaçõessociais das instituições ~Sua função básica na interpretação das normas consiste na prevalência da finalidade da lei sobre a sua singela literalidade; pre-ferência, entre várias interpretações possíveis, pela mais benigna e humana (segundo os valores morais); a harmonização dos meros pre-ceitos previstos hipoteticamente na norma com a situação fática, per-mitindo a atuação discricionária - nunca arbitrária - do julgador.Codigo de Processo Civil reza (art. 127) que “o juiz só de-cidirá por eqüidade nos casos previstos em lei”, sendo que o CTN aponta uma regra geral (art. 108, IV), que trata de sua utilização na ausência de disposição legal, salvo se resultar na dispensa de paga-mento do tributo devido (art. 108, § 2~) e outra, de cunho específico

(art. 72, IV), em caso de remissão de crédito tributário.No âmbito tributário federal, a legislação reguladora do pro-cedimento fiscal (Decreto n0 70.235, de 6.3.72) dispunha que o Mi-nistro da Fazenda teria competência para, em instância especial, de-cidir as propostas de aplicação de eqüidade apresentadas pelos Con-selhos de Contribuintes, enquanto que, na esfera administrativa pau-lista, se encontra a faculdade do órgão de julgamento aplicar o prin-cípio da eqüidade, desde que limitado a prazos e requisitos proces-suais (Lei n0 10.941, de 25.10.01, art. 24), como acontece nos casos de recursos extemporâneos, onde o critério subjetivo do julgador per-mite o seu conhecimento e julgamento.

8.7. Interpretação Literal

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O CTN (art. 111) firma que interpreta-se literalmente a legis-lação que disponha sobre: 1 - suspensão ou exclusão do crédito tri-butário; II - outorga de isenção; e III - dispensa do cumprimento de

obrigações tributárias acessórias.

Maria Helena Diniz. oh. cii., pp. 231 e 216.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 173 172 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

A literalidade do texto implicaria clareza e dispensaria qual-quer interpretação, bastando sua simples leitura, o que, entretanto, nãotem sido aceito por se entender que é confuso e ambíguo, nada es-clarecendo sobre alcance e adequação entre a lei e o espírito da lei,asseverando-se que “o método literal, gramatical ou lógico-gramati-cal, é apenas o início do processo interpretativo, que deve partir dotexto; tem por objetivo compatibilizar a letra com o espírito da lei;depende, por isso mesmo, das próprias concepções linguísticas acercade adequação entre pensamento e linguagem”.29

Tomando em consideração que a própria “letra” da lei pode tersignificações diversas tomadas as palavras isoladamente temos quena lei, tem se salientado que, “mesmo encarando as palavras com oseu sentido gramatical, às vezes a palavra ‘homem’ se refere tambémà mulher e outras vezes não”; “A palavra liquidação pode ser enten-dida como tornar líquido ou solver uma obrigação” .~oComo demonstrado ao longo deste capítulo, o intérprete deve buscar o sentido do texto, sua compreensão dentro do sistema jurí-dico, não se podendo conceber que a simples letra da lei seria, por si só, suficiente ao tratar de normas de isenção ou desoneração tributá-ria. O que a expressão “interpretação literal” pode significar é que o sentido da lei deve ser aplicado com maior exatidão a fim de não criar isenção nele não prevista, nem eliminar isenção que nele se inclua.

Com probidade científica, tem se argumentado que “o despres-tígio da chamada interpretação literal, como critério isolado daexegese, é algo que dispensa meditações mais sérias, bastando argüirque, prevalecendo como método interpretativo do Direito, seríamosforçados a admitir que os meramente alfabetizados, quem sa-be como auxílio de um dicionário de tecnologia, estariam credenciados adescobrir as substâncias das ordens legisladas, explicitando as pro-porções do significado da lei. O reconhecimento de tal possibilida-de roubaria à Ciência do Direito todo o teor de suas conquistas, rele-gando o ensino universitário, ministrado nas faculdades, a um esfor-ço estéril, sem expressão e sentido prático de existência”.31~ Ricardo Lobo Torres, oh. cii., p. 99.

Philipp Heck. Interpretação da lei e jurisprudência dos interesses. Saraiva. 1948. p. 137, apud. Carlos da Rocha Guimarães. Interpretação literal das isenções tributárias propo-sições tributãrias~. Editora Resenha Tributária. 1975. pp. 45/48. Paulo de Barros Carvalho, oh. cii., p. 63.

teleológico etc.”32Importante ressaltar que nem sempre os textos são claros, pre-

cisos, tranqüilos, revelando imperfeições, obscuridades, que não per-mitem ao intérprete aplicar a desoneração tributária mediante sim-ples leitura de seus preceitos, em razão do que “o legislador brasi-

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leiro daria cópia de atraso injustificável, se obrigasse o aplicador,mesmo em certos casos, a limitar-se à interpretação literal, uma vezque a interpretação das leis é um processo mental único, uma sínte-se de vários elementos gramatical, ou literal, lógico, sistemático,

8.8. Interpretação BenignaDispõe o CTN (art. 112) que a lei tributária que define infra-ções, ou lhe comina penalidades, interpreta-se de maneira mais fa-vorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: i - à capitulação le-gal do fato; II - à natureza da extensão ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria, imputabilidade ou punibilidade; e IV- à natureza da penalidade apli-

cável, ou à sua graduação.

Ao se tratar de eqüidade, em matéria penal, tem sido assina-lado que “o art. 112 lança dúvida sobre a natureza do ilícito fiscal, criando dissonâncias com outros dispositivos do CTN, que só a mar-telo se eliminam” (Ricardo Lobo Torres, ob. cit., p. 111), porque, em-bora consubstancie matéria afeta à responsabilidade subjetiva, o mesmo CTN (art. 136) consagra a responsabilidade objetiva, situa-ção em que a intenção do infrator é totalmente irrelevante. Nesta quadra jurídica, também não há coadunação com o art. 118 do CTN, dispondo que a definição legal do fato gerador é interpretada median-te a abstração da validade dos atos e efetivamente praticados pelos

contribuintes.

É estranha a diretriz apontada, uma vez que, imperando o prin-cípio da legalidade em matéria tributária e a tipicidade (total e plena subsunção dos fatos à norma), não se compreende a aplicação de penalidades aos contribuintes quando não há certeza e segurança da

prática do ilícito tributário.

Alípio Silveira. Hermenêutica fIo Direito Bro.çileiro, Editora Revista dos Tribunais. 1968. p. 111.

174 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

8.9. Interpretação com Base EconômicaObjetivando compreender a norma jurídica, a declaração do seu sentido, de conformidade com o ordenamento jurídico, o herme-neuta só deveria utilizar instrumental jurídico, tendo em vista que os fatos (sociais, econômicos etc.) foram captados pelo legislador (po-lítico), ejuridicizados, em razão do que não poderia servir-se de ele-mentos, conceitos e critérios pertinentes a outras ciências, nem con-

siderar finalidades estranhas ao Direito.

É incorreto pensar que, como o Direito Tributário tem por fi-nalidade precípua a arrecadação de dinheiro dos particulares, im-portaria exclusivamente o conteúdo econômico da norma, o que po-deria decorrer da análise dos arts. 109 e 110 do CTN, assim dispos-

tos:

“Art. 109. Os princípios gerais de Direito Privado utilizam-

Page 129: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

se para a pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para defi-

nição dos respectivos efeitos tributários.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o con-teúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de Di-reito Privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios,

para definir ou limitar competências tributárias”.

Embora prestigiem os postulados básicos do direito privado, uma vez que a lei tributária grava o objeto das relações jurídicas que se encontram postas pelo mesmo direito privado, tem-se entendido a finalidade da norma como inserida num contexto econômico. O denominado fato gerador da obrigação sempre representaria um fato econômico, um signo presuntivo de riqueza, a própria capacidade

contributiva do sujeito passivo da mesma obrigação.

A doutrina relativa à interpretação econômica no Direito Tri-butário é caudalosa, inspirada nas disposições do Código Tributárioda Alemanha (1919), a respeito da qual assevera-se que, embora “ainterpretação econômica não pressuponha a substituição de critériojurídico por outro, estranho ao Direito” o princípio da interpreta-ção econômica foi adotado pelo Direito Positivo brasileiro” .‘~

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 175

Enfaticamente, embora já se tenha expressado que “os funda-mentos econômicos da lei tributária não são elementos separáveis da propria lei, mas fazem parte do seu conteúdo normativo, isto é, os fundamentos econômicos da lei tributária vinculam e condicionam os efeitos jurídicos”,3~ argumentou-se que “o fisco não pode influir na estruturação jurÍdico~privada dos negócios do contribuinte, para provocar ou exigir maior tributação. Se a forma jurídico~privada é legitima, o fisco tem de respeitá-la”35 Na mesma linha expositiva, assinala-se que “o método exegé-tico de interpretação económica não acarreta violação ao requisito da legalidade, sendo perfeitamente adequado ao princípio da legalida-de em matéria de fato gerador”,36 com a ponderação de que “o art.

109 do CTN que muitos imaginam justificar a chamada interpreta-ção econômica, em verdade, não chega a tanto - arts. 110, § ~ e 108,e lnextste no plano da legislação ordinária no Brasil preceito equi-valente ao do Código Alemão”, sendo que “o legislador brasileiroaceitou as premissas da teoria da prevalência econômica consagradano Código Alemão (cuja exatidão, alias, não se pode realmente ne-gar), mas opôs sérias restrições à admissibilidade de todas as conse-,, 37quencias dela extraídasCreio que o debate doutrinário acerca dos fundamentos de “in-terpretação econômica” decorre do desvirtuamento dos princípios e institutos de direito privado, num contexto de abuso de formas jurí-dicas, com o escopo de evitar, diminuir ou suprimir o débito tributá-rio, mediante a utilização de figuras artificiosas, como a simulação, quando o ato existe apenas na aparência, mascarando e disfarçando

Page 130: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

a declaraçao real da vontade, com patente descoincidência entre a declaração externa e a interna.

Nesta ótica, “a simulação é absoluta quando não se quer ne-nhum negócio (fingindo-se celebrar uma venda sem que realmente se pretenda vender ou constituir qualquer outra relação jurídica); e relativa, se se deseja negócio diferente do pactuado (venda ocultan-Ruy Barbosa Nogueira, oh. cii.. p. 128.

Rtjv Barbosa Nogueira. oh. cii.. p. 130.

Amilcar de Araújo Falcão. Fato gerador da obrigação thbutdr/a. 4’ cd.. Editora Revista dos Tribunais, pp. 49/50.

Sacha Calmon. Interpretação econômica em Direito Tributário. Prevaléncia do conteúdo

sobre a forma - Impossibilidade no Direito Brasileiro - Princípio da legalidade’~. Revista de Direito Tributo/rio 49. pp. 38-40.

Fios Grau. Conceito de tributo e fontes de Direito Tributário. Editora Resenha Tributã-ria. 1975. pp. 77 e 78.

176 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

771

do doação), se o sujeito é diferente do que integra a relação aparente (dou a a para encobrir a doação a b), ou se qualquer outro elemento da relação é falso (o preço)”.36 Na situação referida existirá um ne-gócio verdadeiro (dissimulado) concretizado ordinariamente numa contradeclaração, e a ele sobreposto, escondendo-se o negócio apa-rente (simulado).

Procedendo à análise das manifestações doutrinárias e dos princípios e normas que regram a laboração interpretativa, formo a convicção de que o denominado abuso de formas não obriga, neces-sariamente, a interpretação econômica. Compreender o fenômeno jurídico, extrair o verdadeiro sentido do preceito legal não pode sig-nificar tarefa adstrita a elementos econômicos divorciados dos quadrantes do Direito, cumprindo ao hermeneuta decompor a corre-ta e adequada moldura jurídica, de conformidade com os institutos do Direito, e, daí, então, projetar (incidir) os efeitos tributários.

Page 131: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

A. R. Sampaio Dória. E/is/lo e esasão fiscal, Bushatsky/IBET. 1977. p. 65.N José Eduardo Soares de MeIo, Interpretação e integração da legislação tributária’, Cur-so de Direito Tributário. Coordenação de Ives Gandra da Silva Martins. 4~ cd., Edições

Cejup. 1995. v. 1. pp. 16 1/189.

9. Obrigação Tributárja e Fato Gerador

Sumário: 9.]. Obriga ção principal. 9.2. Obriga çâo aces-sória. 9.3. Fato gerador 9.3.]. Considerações gerais.

9.3.2. Aspectos do fato gerador 9.3.3 II’!omentos da ocor-rência do fato gerador 9.3.4. Presunções, indícios eflc-

ções. 9.3.5. Atos ilícitos e tributação.

9.1. Obrigação PrincipalO Direito Tributário tem por objetivo regrar o comportamen-to das pessoas jurídicas de direito público e das pessoas privadas (na-turais e jurídicas), relativamente à prestação pecuniária compulsória,

necessária para satisfazer os interesses da coletividade.

As normas tributárias objetivam estabelecer um vínculo entre pessoas, tendo por objeto central a arrecadação de valores dos patri-monios dos parttculares, que ficam compelidos a entregar dinheiro aos cofres públicos em razão de serem realizados os denominados

fatos geradores previstos na legislação.

Esta situação implica o estabelecimento de um verdadeiro vín-culo que une duas (ou mais) pessoas, em pólos nitidamente opostos:de um lado, o credor (pessoa pública) desses valores, e de outro orespectivo devedor (pessoa privada), envolvendo uma obrigação dedar, de cunho nitidamente patrimonial. Não se cogita de nenhumaespécie de obrigação política ou moral, que pudesse ser vislumbra-da na participação meramente solidária dos particulares com o Go-verno, objetivando atender os superiores valores constitucionais, e osinteresses arrecadatóriosTrata-se de autêntica relação jurídica tributária, não se diferen-ciando conceitualmente das demais relações de direito obrigacional comum, tendo como nota característica a participação do poder pú-blico - em seu pólo ativo - com a essência da indisponibilidade de seus Créditos. A divergência com as obrigações privadas não reside pro-priamente no fato de decorrer da “lei” - uma vez que estas (embora Corportficadas em contratos), também têm como fonte a norma jurí-dica - mas porque no âmbito público não se considera o princípio da autonomia da vontade.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 179 178 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente como crédito dela decorrente (~ j0 do art. 113 do CTN), em razão do que o vínculo jurídico - unindo o poder pú-blico e os particulares - nasce em razão das atividades/situações

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tipificadas legalmente como tributos, e implicam o recolhimento do respectivo valor pecuniário.

A objeção que se possa fazer à consideração de penalidade como obrigação principal - em razão de enquadrar-se como sanção (estranha ao conceito de tributo - art. 30 do CTN) - não tem efeito prático, em razão de compreender o recolhimento de valores aos co-fres públicos, podendo ser considerada como obrigação de dar.

9.2. Obrigação AcessóriaEsta obrigação decorre da legislação tributária e tem por ob-jeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (~ 2~ do art. 113 do CTN), tendo a natureza de obrigação de fazei; não fazei; ou mesmo

de tolerai; desprovida do timbre da patrimonialidade.

Em termos práticos, consiste em atribuição de deveres aos administrados (contribuintes, responsáveis etc.), relativos à emissão de notas fiscais, escrituração de livros, prestação de informações, e não causar embaraço à fiscalização, com o objetivo fundamental de serem registrados e documentados fatos que tenham, ou possam ter,

implicação tributária.

A legislação ordinária deve estabelecer as penalidades para o descumprimento desses deveres, que, apropriadamente, nem pode-riam ser rotulados de “acessórios”, porque nem sempre têm efetiva conexão com uma obrigação principal (não-incidências, isenções, imunidades etc.). A importância dessa mera acessoriedade é patente na medida em que a infringência aos termos legais podem nem mes-mo tipificar crime contra a ordem tributária, e até mesmo possibili-tar relevação de penalidade pelo órgão julgador, diante da inexistên-

cia de efetivo dano ao Erário.

Embora conceitualmente seja inaceitável a proposição legal (~ 3~’ do art. 113 do CTN) de que sua simples inobservância conver-te-se em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária, em termos práticos isso não tem maior efeito, em razão de o infrator ficar compelido (legalmente) a também recolher dinheiro aos cofres

públicos.

9.3. Fato Gerador9.3.]. Considerações gerais

A expressão “fato gerador” é muito simples e concisa para representar a causa e a razão do nascimento da obrigação tributária, em toda sua extensão, não permite inferir e compreender todos os elementos que a integram, além de não revelar a exata adequação dos aspectos da hipótese de incidência prevista em lei, com os fatos efe-

tivamente ocorridos no mundo real.

Considerando que a palavra “fato” representa simples aconte-cimento, não é lógico e nem razoável que possa abranger tanto as situações abstratas previstas na norma jurídica, como os aconteci-

mentos efetivamente ocorridos envolvendo os particulares.

Entretanto, “fato gerador” fora previsto na Constituição Fede-ral (art. 146, III, a,~ 150, III, a, § 70; 154, 1; 155, XI) ficou consagra-do nas normas gerais de Direito Tributário (CTN, arts. 114 a 1 18), e nas legislações ordinárias, como elemento fundamental para o nas-cimento do tributo, apesar da crítica relativa à sua glorificação, sob

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o argumento de que representaria apenas um dos elementos da obri-gação tributária, ou mais propriamente a sua materialidade.

O exame da legislação permite verificar que sempre se confe-re ênfase ao “fato gerador” - prestação de serviços (155), operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS), entrada de mercado-ria estrangeira no território nacional (Imposto de Importação) - em-bora represente unicamente um dos elementos do tributo, ou seja, sua materialidade (operação, negócio, estado, situação). Realmente, os demais aspectos da norma tributária - como sujeito passivo (contri-buintes e responsáveis), bases de cálculo e alíquotas - previstos em outros dispositivos legais; também deveriam integrar o referido fato

gerador.

É importante ressaltar que a simples leitura de preceito legalque especifica o “fato gerador” é insuficiente para que se possa terConhecimento de todos os requisitos de qualquer tipo de tributo, por-que não adianta unicamente saber que sobre a prestação de serviçosincide ISS: sobre “propriedade imobiliária urbana” incide IPTU;elaborar “produtos industrializados” obriga a recolher IPI. E funda-mental também apurar se a lei contempla as figuras dos devedores e

JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 181 180 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

responsáveis, como se dimensiona o tributo (base de cálculo e alíquo-ta), e quais os demais deveres (emissão de documentos, escrituração de livros e guias, prazos de recolhimento), conferidos aos destinatá-rios tributários.

A regra de que o “fato gerador da obrigação principal é a situa-ção definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (art. 114 do CTN) é vaga e genérica, para que se possa ter conheci-mento do seu verdadeiro sentido, também carecendo de precisão os vocábulos “necessária” e “suficiente”.

A lei pode até definir uma situação abrangente e exaustiva (es-pecificando os sujeitos ativo/passivo, materialidade, base de cálculo e alíquota), que, formalmente, se encaixaria à moldura legal. Entre-tanto, pode tal definição não manter consonância com os ditames constitucionais, como é o caso de considerar ocorrido o fato gerador do ICMS no transporte de mercadorias de um para outro estabeleci-mento da mesma empresa, o que se revela um total absurdo por ser impossível a realização de negócio (serviço de transporte) consigo mesmo (Súmula n0 166 do STJ).

conceito que “fato gerador da obrigação acessória é qual-quer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal” (art. 115 do CTN), também deve manter plena pertinência constitucional, uma vez que o legislador não pode estabelecer deveres que extravasem o âmbito de sua competência tributária, e nem violar sagrados princí-

pios constitucionais.De nada adianta estabelecer na lei do ICMS que o comercian-te fica obrigado à exibição ao Fisco de todos os documentos perti-nentes ao seu negócio, uma vez que este contribuinte não estará obri-

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gado a mostrar seus extratos bancários, em razão do direito consti-tucional ao respectivo sigilo; o mesmo ocorrerá com a legislação do IPTU, que só permitirá ao fisco conhecer documentos concernentes ao imóvel (compromisso/escritura, registros, plantas e dispêndios relativos às edificações), não podendo exigir documentos estranhos a essa situação (como salários, honorários etc.).

9.3.2. Aspectos do fato geradorO fato gerador da obrigação tributária só ocorrerá quando os seus indispensáveis pressupostos, previstos em lei, tenham se verifi-cado de modo real e concreto, pelo denominado fenômeno da sub-sunção. Para que possa ter nascimento o tributo é necessária a previ-são de diversos requisitos indicados na lei, compreendendo a figura

da ~‘hipótese de incidência” tributária.

A Constituição Federal não cria tributos, mas apenas outorga competência à União, aos Estados, Distrito Federal e Municípios, indicando as respectivas materialidades (com exceção de emprésti-mos compulsórios e contribuições sociais - art. 149), cabendo à le-uislação complementar e ordinária estabelecer tais elementos, além de seus possíveis devedores, os aspectos quantitativos (base dc cál-

culo e alíquota), temporais e espaciais.

Dessa forma, a fiscalização somente poderá lançar o tributo, e os contribuintes/responsáveis só estarão compelidos a efetuar o seu respectivo recolhimento, se a legislação (formal e materialmente válida e eficaz) contiver a descrição precisa, clara e pormenorizada, das pessoas do credor e devedor (aspecto pessoal), a matéria sobre a qual poderá incidir o tributo (fato, estado, negócio, serviço público etc.), os valores pertinentes a tal materialidade (base de cálculo), e o percentual a ser aplicado sobre referida base (exceto as peculiares situações de tributos fixos), bem como o momento e o local em que

se poderá reputar acontecido o referido fato.

O aspecto pessoal da norma tributária compreende as pessoas envolvidas na relação jurídica patrimonial, e que se vinculam à obri-gação tributária, isto é: a) os titulares da competência (União, Esta-dos, Distrito Federal e Municípios), de conformidade com as parti-lhas das receitas previstas na Constituição Federal - denominados sujeitos ativos do tributo; e b) os contribuintes e responsáveis (pes-soas privadas que mantêm relação com a materialidade), denomina-

dos sujeitos passivos.

O aspecto material consiste em determinados negócios jurídi-Cos, estados, situações, serviços e obras públicas, dispostos na Cons-tituição, que representem fenômeno revelador de riqueza (aspecto econômico), sejam praticados ou pertinentes ao próprio contribuin-

te, ou exercidos pelo poder público, a saber:

a) ImpostosArt. 153 da CF - importação; exportação; renda e proventosde qualquer natureza; produtos industrializados; operaçõesde crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valo-

182 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELD 183

res mobiliários; propriedade predial e territorial rural; gran-

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des fortunas;

Art. 155 da CF - transmissão causa ,nortis e doação, de quaisquer bens e direitos; operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transpor-te interestadual e intermunicipal e de comunicação; proprie-dade de veículos automotores.

Art. 156 da CF - propriedade predial e territorial urbana; transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direi-tos reais sobre imóveis (exceto os de garantia), bem como cessão de direitos a sua aquisição; serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155;

b) TaxasExercício do poder de polícia, e utilização, efetiva ou po-tencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, pres-tados ao contribuinte ou postos à sua disposição;

e) Contribuição de MelhoriaRealização de obras públicas de que decorra valorização imobiliária;

d) Contribuições Sociais (seguridade social)Art. 195 - folha de salários, receita, rendimentos do traba-

lho, faturamento e lucro;

e) Contribuições Sociais genéricas, interventivas e de inte-resse de categorias profissionais ou econômica (arts. 149 e

212, § 50);f) Empréstimos compulsórios (art. 148) devem considerar

as materialidades pertinentes a tais atividades.A materialidade dos tributos não se restringe ao simples vo-cábulo ou expressão mencionada no texto constitucional: o IPI não incide pela simples existência de produto industrializado, mas pela realização de negócio (jurídico) consistente na elaboração dessa es-pécie de produto; o IPTU não grava singelamente o imóvel localiza-

do em zona urbana, mas o fato de alguém ser proprietário do imóvel.

aspecto quantitativo constitui a dimensão da obrigação pe-cuniária, positivando o quantum devido pelo contribuinte/responsá-vel, ou seja, o efetivo valor a ser recolhido aos cofres públicos, sen-do certo que a circunstância de a Constituição não ter indicado seus elementos (base de cálculo e alíquota), não significa que o legisla-

dor esteja livre para determiná-las, como melhor lhe aprouver.A materialidade de cada tributo é suficiente para medir norma-tivamente o valor a ser devido pelo sujeito passivo da obrigação, uma vez que os fatos, atos, operações, situações, estados, serviços etc. contêm ínsitas grandezas econômicas, em razão do que só é possí-vel calcular o IPTU considerando o valor da propriedade imobiliá-ria, por ser sua materialidade. Se este imposto for calculado toman-do-se por base o valor do aluguel do imóvel, estará sendo tributada sua renda, com manifesta inadequação da materialidade com a base de cálculo, patenteando-se a inconstitucionalidade da exigência.

Sob este prisma, o legislador estadual só poderá considerar o “valor da mercadoria”, como base de cálculo do ICMS, compreen-dendo unicamente o elemento econômico da operação (negócio ju-rídico mercantil), sendo inconstitucional a inclusão em tal base de

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valores estranhos a essa realidade jurídica, como juros, multas, se-guro, acréscimos financeiros etc.

Todavia, a exclusiva consideração da base de cálculo não é suficiente para apurar o montante do tributo, porque não se poderia considerar o montante do preço dos serviços, para se recolher o ISS, o que representaria a entrega de todo o valor total do negócio jurídi-co realizado, com a nítida configuração de confisco.

Assim, imprescindível a consideração da alíquota que repre-senta um determinado percentual aplicável sobre a base de cálculo, em razão do que, para se apurar o ICMS, é necessário tomar como base de cálculo o valor das mercadorias, e aplicar um determinado percentual (18%, por exemplo), cujo resultado representará o efeti-vo ICMS incidente na operação mercantil.

aspecto temporal consiste na fixação de um determinado momento em que se deve reputar acontecida a materialidade do tri-buto, tendo em vista que a norma deve conter a circunstância de tem-po, certo e determinado. Embora a materialidade tributária possa ser composta, integrada, por diversos acontecimentos, tem que ser con-siderada una e incidível, razão pela qual é inadequada a classifica-ção de fatos geradores simples ou complexos, instantâneos ou con-tinuados. A incidência tributária ataca unicamente o resultado da materialidade, que, enquanto não verificada, não faz eclodir o tribu-

to, desencadeando efeitos que lhe são pertinentes.

184 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 185

O instante do nascimento da obrigação tributária deve guardar efetivo vínculo com a matéria objeto de tributação, verificando-se que a legislação elege variados momentos em que o tributo passa a ter nascimento, fixando a “saída”, a “entrada”, o “fornecimento”, o “pri-meiro dia do ano” etc.; o IPI não é devido simplesmente em razão da industrialização de um produto, sendo necessária a fixação de um determinado momento para ter início sua exigibilidade, ou sej a, a saída do estabelecimento fabril ou o desembaraço aduaneiro do pro-duto importado. O IPTU traça como marco temporal um determina-do dia do exercício financeiro, como é o caso do primeiro dia do ano.

De tudo resulta que nada interessa a fase pré-jurídica (anterior à referida materialidade), como - no caso do IPI - a contratação, a elaboração do bem, o momento do emprego das maquinarias, da uti-lização e aplicação dos insumos etc., ou mesmo o exato instante da conclusão do processo de industrialização. Tais situações constituem fatos anteriores e pretéritos à operação (jurídica) com o bem indus-trializado. Somente com a transmissão de sua posse ou propriedade é que se encontra realizada sua materialidade; antes dessa coordena-da de tempo não haverá condição jurídica para estatuir-se obrigação tributária.’

É irrelevante, para fins de incidência do IPI, a existência de centenas de veículos no pátio de seu fabricante, sem que tenha ocor-rido a saída dos mesmos; do mesmo modo, no caso de mercadoria importada, que tenha sido abandonada, não incidirá o IPI diante da inocorrência do seu desembaraço aduaneiro.

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O aspecto espacial significa que, por uma situação natural, os fatos tributários ocorrem em um determinado lugar, cumprindo ao legislador estabelecer o local em que, uma vez acontecida a materia-lidade tributária, se repute devida a obrigação.

Compreende tanto o âmbito territorial de validade da lei, es-tendendo-se por todo o país (tributos federais), pelos limites geográ-ficos dos Estados, Distrito Federal e Municípios, como um local es-pecífico, que se verifica no âmbito do ICMS, dispondo que o fato gerador ocorre na ‘~saída de mercadoria do estabelecimento”, cujo conceito (nos lindes do direito comercial) exclui a incidência do tri-buto nas saídas de bens de residências particulares.

José Eduardo Soares de Meio, O JIIIposto sõbre Produtos hidustriali:ados (JPI) iic, Co,is-tituiçao de 1988, Revista dos Tribunais. 1991. p. 139.

9.3.3. Momentos da ocorrência do fato geradorO CTN (art. 116) estabelece que, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus

efeitos:

“1 - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias

a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do direito

aplicável”.

Os itens anteriores demonstram que o denominado fato gera-dor da obrigação tributária não se compreende, unicamente, numa simples ocorrência física, como é o caso de “saída”, “entrada”, “for-necimento”, que constituem simples aspectos temporais de sua hi-pótese de incidência. Insisto que, para surgir obrigação válida em todo o seu esplendor jurídico - criando direitos (para o Fisco), e obriga-ção (para os contribuintes/responsáveis) - é indispensável que tenham ocorrido no mundo real, concretamente, todas as respectivas situa-

çoes previstas na lei.

O mero aspecto físico - como se dá com a “saída de mercado-rias de estabelecimento” - pode não constituir fato gerador do ICMS, no caso de decorrer de furto, não se caracterizando a realização de “operações” (negócios jurídicos mercantis, implicadores de trans-missao de propriedade de mercadorias), consoante preceituado no art.

155, II, da Constituição.

O simples fato de a pessoa jurídica receber dinheiro em seu caixa, não significa a ocorrência do fato gerador do Imposto de Ren-da, uma vez que o contribuinte somente passa a ter tal obrigação, na medida em que se verifica a aquisição de disponibilidade econômi-ca ou jurídica de renda, ou proventos de qualquer natureza (art. 43

do CTN), apuráveis segundo regime de competência.

Do mesmo modo, a configuração de uma situação jurídica pode não implicar fato gerador, quando a lei reputar necessária a ob-servância de acontecimento físico, que é o caso de contrato de fabri-cação e venda de produto industrializado, com pagamento de seu preço, e à disposição do comprador, mas que ainda não foi por ele retirado, inocorrendo a “saída” do estabelecimento industrial (mo-

mento estipulado para incidência do IPI).

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JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 187 186 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

“Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá des-considerar atos ou negócios jurídicos praticados com a fi-nalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tri-buto ou a natureza dos elementos constitutivos da obriga-ção tributária, observados os procedimentos a serem esta-belecidos em lei ordinária.” (inserido pela LC 104/200 1)

A norma antielisão é injustificada uma vez que, nos casos de simulação ou fraude, basta aplicar as regras de direito privado, para decretar a nulidade dos negócios aparentes, e considerar os atos efe-tivamente praticados, com os respectivos reflexos tributários.

É também injurídica nas situações permitidoras de opção con-tratual, ou negocial, não se podendo cogitar de abuso de forma, uma vez que a pessoa natural ou jurídica adota os próprios modelos pre-vistos no ordenamento, permitidores de uma legítima economia fis-cal.

Ao contribuinte compete exercer discricionariamente seus negócios, gerir seu patrimônio respaldado no princípio da autonomia da vontade (liberdade contratual); e, desde que não extrapole os hndes legais, não sofre nenhuma limitação ou cerceamento no seu direito de agir, podendo efetuar (ou não) os mais diversos negócios jurídi-cos.

Enquanto o administrador público só pode atuar segundo o comando determinado em lei, aplicando-a de ofício; as pessoas pri-vadas realizam negócios que atendam seus objetivos particulares, tendo como único limite as normas proibitivas. São livres para esco-lher a estrutura societária que entendam conveniente aos seus inte-resses (sociedade por quotas, anônima, comandita etc.), ou para pro-mover a abertura de filiais em qualquer ponto do território nacional. Podem optar pela compra, locação, comodato ou mesmo promover a construção de imóvel residencial ou estabelecimento; ou, ainda, proceder à aquisição ou arrendamento mercantil de veículos, máqui-nas e equipamentos.

A livre vontade dos particulares é que determina a adoção dos modelos jurídicos dispostos pelo legislador (Código Civil, Comercial etc.). para o desempenho de suas atividades.

próprio CTN (arts. 109 e 110) tem prestigiado os institutos, conceitos e formas de direito privado na interpretação e integração da legislação tributária. A moldagem jurídica promovida pelo con-tribuinte, a utilização de campos lacunosos, e até as imperfeições leeais, constituem formas elisivas que trazem ínsito o propósito de

uma economia fiscal.Operando em consonância com os institutos jurídicos contem-plados pelo legislador, a administração fazendária não pode efetuar elosas fiscais, desconstituindo a forma legal utilizada pelo contri-buinte.

A licitude do comportamento - em obediência ao princípio da

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estrita legalidade em matéria tributária, harmonizada com os princí-pios da autonomia da vontade e da livre empresa, que permeia os atos privados - significa que, salvo excepcional e específica restrição le-gal - a efetivação de negócio menos gravoso não deve sofrer objeção.

Em termos mais abrangentes, esta situação tipifica negócio indireto verificável em situações de exclusão (operações de não-in-cidência), redução ou retardamento de carga tributária. E o caso de escolha de domicflio fiscal diferente do originário, com o fito de va-ler-se de tratamento tributário diverso. Mesmo o fato de celebrar uma operação mercantil a preço mais baixo do que o previsto no merca-do, a fim de obter uma carga tributária menor, não tem o condão de desnaturar a operação.

A via oblíqua, ou a tipicidade do negócio (perfeito nos seus efeitos) colima resultado econômico diferenciado, não revestindo ilicitude a aparente desconexão entre o fato econômico e o ato jurí-dico negocial. Além de sua natureza lícita, a elisão se delineia de conformidade com o momento da ação do contribuinte, não sendo cabível sua configuração após já estar positivada a obrigação tribu-tária. Enquanto esta não estiver concretizada, ainda tem lugar a figu-ra elisiva em virtude de penetrar na própria formação do ato privado e concomitante interferência nos seus efeitos tributários.

Inconcebível a prática de singela evasão fiscal, que pode ser compreendida como toda a ação (ou omissão) de natureza ilícita, minorando ou eliminando a obrigação tributária. Caracteriza-se por vício de consentimento, devido a fatores exógenos (dolo, erro, coa-ção), ou endógenos (simulação, fraude), no contexto do Código Ci-vil (arts 86 a 113).

Exemplo marcante é encontrado na “simulação”, em que o atotem a aparência contrária à realidade, isto, é, a descoincidência en-tre o verdadeiro escopo e aquele declarado formalmente com o in-tuito de prejudicar terceiros ou violar preceito legal. Situação típica

188 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

é a doação disfarçada de venda, em que a transferência do domínio do bem não tem como contraprestaçãO o efetivo recebimento de nu-merário.

Na “fraude” ocorre violação ao comando normativo, median-te omissãO de receitas, adulteração de documentos, indicação de va-lores a recolher divergentes dos valores escriturados, manutençao de duplicatas a pagar, quando já foram quitadas (passivo fictício), sal-do credor de caixa etc.

É tênue a linha divisória entre a elisão e a evasão, não se po-dendo cogitar de apego a aspectos subjetivos de conteúdo moral da norma, ou a intenção do legislador, porque, imperando o cânone da legalidade e a obediência dogmática aos preceitos normativos, e irrelevante adentrar no espírito ou nos sentimentos do contribuinte para poder avaliar a índole ou a natureza intrínseca dos seus atos.

O planejamento tributário constitui procedimento legítimo, em

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que se opera minuciosa análise do ordenamento jurídico que impli-que comportamento (obviamente lícito), objetivando evitar ou redu-zir a carga tributária, sem resvalar em nenhuma injuridicidade, espe-cialitiente no que tange aos crimes tributários e previdenciários.

No âmbito desta temática não tem cabimento cogitar-se da prevalência da interpretação do direito tributário segundo o princípio da realidade econômica, subjacente ao fato gerador, porque o senti-do da lei deve ser compreendido consoante a sistemática constitu-cional, aplicando-se critérios e conceitos eminentemente jurídicos, conforma analisado anteriormente (item 8.9).

CTN (art. 117) estabelece também que os atos e negócios jurídicos condicionais, reputam-se perfeitos e acabados: 1 - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio, devendo ser observada a diretriz básica

contida no Código Civil, na forma seguinte:a) subordinando-se a eficácia do ato à condição suspensiva, enquanto este não se verificar, não se terá adquirido o direito, a que

ele visa (art. 118);b) se for resolutiva a condição, enquanto este não se realizar, vicorará o ato jurídico~ podendo exercer desde o momento deste o direitO por ele estabelecidO, mas, verificada a condição, para todos

os efeitos, se extingue o direito a que ela se opõe (art. 119).JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 189

Nesta seara, interessante observar que as saídas de mercado-rias a título de “demonstração”, que podem preceder à sua venda, não tipifica fato gerador do ICMS (STJ, REsp 34.594.0, l~ Turma, Relator Mm. César Asfor Rocha, j. 11.4.94, DJU 9.5.94, p. 10.811). Somente após a situação jurídica estar definitivamente constituída (venda), e implementada a condição, é que terá nascimento o respec-tivo fato gerador.

Os fatos geradores têm sido classificados da forma seguinte:

a) instantúneos, cuja ocorrência se verifica mediante a prática de um simples ato (imposto de renda exclusiva na fonte - a instituição finan-ceira remunera os ganhos de capital, descontado no ato do pagamento, um determinado valor tributário); b) continuados, que compreendem uma situação estática que permanece ao longo de um período (im-posto predial - a propriedade um imóvel se prolonga por um consi-derável período de tempo); c) periódicos, apurados mediante um de-terminado lapso de tempo (imposto de renda - apurado após a reali-zação de inúmeros negócios e atividades); d) compostos, abrangen-do diversos elementos para a sua formação (imposto de renda - com-preendendo diversificados ingressos e dispêndios).Híbrida é a natureza do ICMS, porque, embora possa enqua-drar-se como “instantâneo” - cada saída de mercadoria (operação jurídica) configure um específico fato gerador - o efetivo valor tri-butário devido (e exigível) só será apurado num determinado perío-do de tempo (normalmente mensal), após a consideração do princí-pio constitucional da não-cumulatividade (art. 155, § 2~, 1, da Cons-

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tituição), abatendo-se os valores correspondentes ao ICMS, gerados nas operações anteriores.

Entretanto, essas classificações nem se encontram contempla-das na lei e nem revelam uma utilidade prática, porquanto o que im-porta é considerar todos os aspectos da norma de incidência (inclusive o lapso temporal), e a específica sistemática tributária.

9.3.4. Presunções, indícios e ficçõesConsiderando os princípios da tipicidade cerrada e da legali-dade, somente se pode cogitar da existência do fato gerador da obri-gação tributária quando ocorridos os aspectos previstos na norma de incidência, uma vez que as relações jurídicas devem pautar-se pelos critérios de segurança e certeza, não se aceitando lançamentos tri-

butários louvados em singelas presunções, ficções e indícios.

190 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 191

A presunção é o resultado de um processo lógico, mediante o qual do fato conhecido, cuja existência é certa, infere-se o fato des-conhecido ou duvidoso, cuja existência é provável. A presunção le-gal (juris et de jure) procura estabelecer uma verdade jurídica, ao passo que a presunção relativa (juris tantum) constitui mera conjec-

tura.

De um modo geral, as presunções estão inseridas no âmbito processual das provas, objetivando caracterizar ou positivar atos, fa-tos, situações, que se encaixem às molduras jurídicas. Supor que um fato tenha acontecido ou que a materialidade tenha sido efetivada, não é o mesmo que tornar concreta sua existência, de modo a confe-rir legitimidade à exigência tributária. Portanto, não deve a presun-ção manter atinência intrínseca aos aspectos estruturadores da nor-ma de incidência, mas apenas referir-se a elementos que possam con-

duzir à tipificação tributária.

A realidade da vida demonstra que nem sempre os fatos gera-dores encontram-se devidamente tipificados e documentados, de modo a conferir-se segurança para a Fazenda e para os contribuin-tes/responsáveis no tocante à sua regularidade e exigibilidade. Nem sempre tais fatos encontram-se devidamente registrados, em razão de revelar-se imprecisa ou dificultosa sua configuração diante da infin-dável pletora de atos normativos, ou mesmo em decorrência da pró-

pria sonegação tributária.

Uma coisa é o Fisco constatar a existência de toda uma docu-mentação perfeita, regular, criteriosa, em plena consonância com os ditames legais; outra situação é encontrar documentos imperfeitos (rasuras, controles paralelos, adulterações, falta de emissão de notas fiscais e escrituração de livros etc.), o que leva a proceder a levanta-mentos das atividades e negócios do contribuinte, que podem con-

cluir (ou presumir) pela falta de lançamento de tributos.

O indício é uma circunstância conhecida, um meio, dado ou elemento que, tendo relação com o fato, constitui caminho para a apuração da verdade. Esses elementos devem ser graves (verossí-meis), precisos (determinados), definidos, e concordantes (relação de interdependência entre os indícios e o fato a provar). Insere-se nesta

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categoria a declaração unilateral de alguém de que adquirira merca-dorias sem nota fiscal.

Aficção jurídica é a instrumentalização (criação legal) de uma situaçãO inverídica (falsa) de forma a impor uma certeza jurídica, consagrando uma realidade, ainda que não guarde consonância com a natureza das coisas, ou mesmo, que altere títulos ou categorias do direito, como se dá com o preceito legal que equipara à exportação a remessa de bens à Zona Franca de Manaus, modificando o conceito

natural de exportação (saída para o estrangeiro).

No levantamento especifico, o fisco verifica as quantidades das mercadorias entradas, saídas, estoques inicial e final, dos serviços prestados e recebidos, apura controles paralelos, notas espelhadas (valores diferentes nas vias dos talonários fiscais), que podem resul-tar na existência de diferenças desses bens (aquisição ou prestação sem documentação, ou saída de mercadorias ou realização de servi-

ço, sem destaque do valor do ICMS).

A apuração dos negócios do contribuinte pode sustentar-se em levantamento econômico, que leva em conta a escrituração contábil e as demonstrações correspondentes, que poderão revelar possíveis fraudes tributárias, na medida em que concluam pela constatação de irregularidades no ativo e no passivo (oculto, fictício, irreal), estou-ro de caixa (inexistência de dinheiro suficiente para fazer face aos

gastos), ou diferenças entre os registros fiscais e contábeis.

levantamento de produção implica consideração dos insu-mos utilizados na industrialização de bens (matérias-primas, produ-tos intermediários, materiais auxiliares, embalagens), consumo de energia elétrica etc., aplicando as quebras e perdas no processo de fabricação, e estimando razoável margem de lucro, que também po-dem resultar em diferenças mediante o confronto com os valores

ofertados à tributação.Poderá o Fisco praticar o arbitramento, tendo em vista a não-exibição de elementos e documentos, ou mesmo se inexistentes, quan-do não reflitam a realidade ou consignem valores inferiores aos reais (art. 148 do CTN), sendo, ademais, legítima a decretação de inido-neidade documental na hipótese de notas, livros, registros etc., que não retratarem a veracidade das operações, simulando negócios subjacentes.

Não é fácil distinguir essas figuras em razão da existência decertos pontos de semelhança entre as presunções comuns e os indí-cios, traduzidos na constatação de circunstâncias que podem permi-

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tir a inferência de certas situações tributáveis As ficções jurídicasatinam com as presunções legais, porque veiculadas por atos emana-dos do Legislativo, com as características formais e materias de lei,em que pese estas últimas continuarem traduzindo meras ilações, nãohavendo suporte jurídico constitucional para conceber-se a existên-cia de presunção inserida na tipicidade tributária, a despeito da es-pecífica menção na Constituição Federal (art. 150, § 70),

Assim, para a legitimidade do fato gerador, deve ser procedi-da à devida reflexão: a) as presunções, ainda que veiculadas por lei,traduzem meras suposições a serem consideradas em matéria de pro-

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va, suscetíveis de valoração e oposição; b) as ficções jurídicas repre-sentam autênticas normas, com seus respectivos atributos, devendoser coerentes com os postulados constitucionais; e) os indícios con-sistem em meros dados que podem compor ou integrar uma presun-ção, sem jamais corporificar hipótese de incidência.29.3.5. Atos ilícitos e tributaçãoCTN (art. 118) estipula que “a definição legal do fato gera-dor é interpretada abstraindo-se: 1 - da validade jurídica dos atos, efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou tercei-ros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; III - dos

efeitos dos fatos efetivamente ocorridos”.A obrigação tributária decorre da existência fática dos respec-tivos elementos previstos na lei, positivada sua materialidade (devi-damente quantificada), realizada ou vinculada aos seus sujeitos pas-sivos (contribuintes e responsáveis), independentemente da circuns-tância dos negócios, atos, fatos, estados e situações estarem plena-mente revestidos de juridicidade.

A relação jurídica que se estabelece entre Fisco-Contribuinte nasce em razão de terem sido realizados os pressupostos legais, im-putando-se unicamente a obrigação de recolher dinheiro aos cofres públicos. Basicamente, esta relação não acarreta nenhuma outra obri-gação, diferentemente daquela existente na órbita do direito privado, em que as partes sujeitam-se a diversas cláusulas, muitas vezes con-tendo direitos e obrigações recíprocas.

José Eduardo Soares de Meio. Presunções no Direito Tributário”. Cade,,to de Pesqui- sas Tributários 9, Editora Resenha Tributária. 1984, pp. 33 1/356A venda de mercadorias obriga o comerciante ao pagamento do ICMS à Fazenda Estadual e do Distrito Federal, independente-mente do fato de encontrar-se devidamente inscrito nas repartições públicas (Junta Comercial, Receita Federal, Secretaria da Fazenda, Prefeitura), ou ter emitido nota fiscal. Nada interessa saber se o ad-quirente pagou as mercadorias, ou era insolvente, o que só é signifi-cativo no relacionamento de natureza particular (vendedor e compra-dor), que se assenta e tem por fundamento normas de natureza diversa (direito comercial) inspiradas no princípio da autonomia da vonta-de (livre contratação).

A pessoa (física ou jurídica) que possui significativo patrimô-nio, com manifesto sinal exterior de riqueza, e que não comprova a origem de seus bens (produto de capital, trabalho, proventos), pode ficar sujeita à cobrança de imposto de renda (entendido como sone-gado à tributação), tendo em vista a revelação de sua capacidade con-tributiva, independentemente da existência de documentos, e da licitude ou tlicitude de tais ganhos.

Embora a legitimidade dos atos jurídicos possa ter interferên-cia nas atividades de natureza privada - sendo passíveis de decreta-ção de nulidade ou anulabilidade (art. 145 do Código Civil) - no âmbito tributário não acarreta nenhuma desconsideração da exigên-cia do valor pecuniário. A venda de um imóvel acarreta a incidência do ITBI, e pode implicar a incidência do IR - arts. 156, II, e 153, lii da Constituição - embora o negócio imobiliário (particular) possa vir a ser rescindido.

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JOSÉ EDUARDO SOARES DE Mtto 196

10.Sujeitos Ativo e Passivo daObrigação Tributária

Sumário: 10.1. Sujeito ativo, competência e capacidade tri-butá ria. Parafiscalidade. 10.2. Contribuinte. 10.3. Respon-sdv ei. 10.4. Solidariedade. 10.5. Capacidade passivo. 10.6.

Domicílio.

10.1. Sujeito Ativo. Competência e Capacidade Tributária.Parafiscalidade

O CTN estabelece que sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exi-

gir o seu cumprimento (art. 119).

A matéria relativa à competência tributária já foi examinada em capítulo anterior, esclarecendo-se que a titularidade para instituir tributos decorre de expressa determinação constitucional, tendo a Constituição estabelecido os campos de atuação dos poderes públi-

cos, de forma rígida e exaustiva.

Também fora informado que a capacidade se distinguia da competência, uma vez que aquela concernia apropriadamente ao di-reito de arrecadar e fiscalizar os tributos, sendo facultativa (em de-corrência de mero interesse das entidades públicas, pautadas por dis-cricionariedade), ou obrigatória (contribuições sociais - objeto do

item 3.5.2).

A expressão “sujeito ativo” usualmente não é mencionada nas legislações ordinárias, o que não significa que as normas instituidoras dos tributos padeceriam do vício de inconstitucionalidade, sob o falso suposto de que não estaria integralmente tipificada a hipótese de in-cidência. Acontece que, sendo criada pelo legislador competente, segue-se a decorrência lógica de que a pessoa pública já se encontra

implicitamente prevista em seu texto.

10.2. ContribuinteA norma jurídica deve conter a indicação do devedor do tributo. qualificado como sujeito passivo da obrigação de dar (recolhimento de valores aos cofres públicos) - de natureza principal - ou da pena-lidade pecuniária, na diretriz do CTN (art. 121), sendo que, em prin-cípio. o pagamento do tributo deve ser realizado pelo contribuinte, em razão de manter relação pessoal e direta com a situação que consti-

tua o respectivo fato gerador.

Normalmente a Constituição não indica a pessoa que deve ser caracterizada como contribuinte do tributo, mas apenas contempla as materialidades suscetí~Jels de incidência, dispondo que cabe ~ lei complementar a edição de normas gerais para definir os contribuin tes dos impostos (art. 146, 111, a). Evidentemente que referida lei poderá apenas explicitar o comando constitucional e especificar como “contribuinte” pessoa que esteja ligada ao cerne do tributo e ao

fato abstratamente posto na norma.

Numa esfera préjurídica, o legislador colhe a pessoa intima-mente vinculada à realização da materialidade, que deve traduzir-se no mero índice de capacidade contributiva A íntima conexão da pes-

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soa com a materialidade é que tem a virtude de revelar a figura do contribuinte, porque, ao realizar o fato imponível, terá que recolher aos cofres públicos uma parte da respectiva grandeza econômica,

qualificada como tributo.

E fácil inferir tal assertiva no tocante aos impostos: ao disporsobre o Imposto de Importação (art. 153, 1), o legislador federal sópoderá considerar como seu contribuinte alguém vinculado à referi-da materialidade (importação), ou seja, O “importador” (ai. 22, 1, doCTN); ao mencionar o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Au-tomotores (art. 155, III), o legislador estadual (e distrital) terá queindicar como contribuinte o proprietário dos veículosNas demais espécies tributárias também se constata a veraci-dade dessa assertiva: nas taxas, o contribuinte terá que ser o tomador dos serviços públicos específicos e divisíveis, ou aquele que provo-cou o exercício do poder de polícia. A taxa para a expedição de pas-Saporte é cobrada do titular deste, enquanto que o proprietário de ba-lança comercial (instalada em posto de gasolina, açougue etc.) será O devedor do tributo, decorrente da aferição de seu peso. No caso da contribuição de melhoria, nem será difícil supor que estará obriga-do ao seu recolhimento oproprietâno do imóvel, beneficiado pela sua valorização, decorrente de obras públicas.

No tocante às contribuições sociais destinadas à seguridadeSocial, e incidentes sobre a folha de salários faturamento e lucro, oconstituinte indicou inquestionaveJ~~~1~ 05 “empregadores”, a em-

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presa, a entidade a ela equiparada na forma da lei, como seus sujei-tos passivos. O conceito de empregador é tradicional em nosso sis-tema jurídico, como sendo a empresa, individual ou coletiva, que, as-sumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e diri-ge a prestação pessoal de serviços (art. 20 da CLT).

Desta forma, não se poderia exigir contribuição de pessoas estranhas à folha de salários, como fora o caso do pagamento dos au-tônomos (STF, RE 166.772-9-RS, Pleno, Rei. Mm. Marco Auréiio, j. 12.5.94 - Revista dos Tribunais - Caderno de Direito Tributário e Finanças Públicas, v. 7, 1994, pp. 237/245), mesmo diante do argu-mento de que as contribuições previdenciárias visam atender ao princípio da universalidade da cobertura e do atendimento em bene-fício de toda a sociedade (art. 194 da Constituição).

Como os empregadores têm a qualificação constitucional decontribuintes, por decorrência lógica “não empregadores não sãocontribuintes da contribuição de seguridade social incidente sobre ofaturamento, independentemente da forma de sua constituição e atu-ação, grandeza etc. (...), casos como o de empresas holdings, firmasindividuais, prestadores de serviços e quaisquer sociedades civis ecomerciais, desde que sem empregados, dizem diretamente com si-tuações de não-empregadores e, desse modo, mesmo que tenhamfaturamento não serão alcançadas pela contribuição de seguridadesocial prevista no inciso 1 do art. 195 da Constituição”.1Como a Constituição traçou as materialidades do ICMS (art. 155, II e IX, a), a tarefa do legislador ordinário viu-se facilitada ao

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instituir o tributo no que diz respeito aos contribuintes, que devem ser:a) as pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mer-cadorias; b) os prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) os prestadores de serviços de comunicação; e d) os importadores de bens e mercadorias. Por conseguinte, encontram-se afastados da categoria de contribuintes, entre outras, as pessoas que não praticam referidas operações, como os particulares que vendem seus bens, os prestadores de outros tipos de serviços, as instituições

financeiras etc.Em determinadas espécies tributárias a identificação do con-tribuinte é bem simples, porque a materialidade vincula-se diretamen-Valdir de Oliveira Rocha. Contribuições de Seguridade Social sobre o faturarnento - incidéncia e n5o incidência’, Repertório 108 de Jurisprudêllcio 23/93. Caderno 1 pp. 371/478.

te a uma única pessoa. É o caso do Imposto sobre a Renda e Proventosde Qualquer Natureza, que considera “renda e proventos” suscetíveisde serem referidas a uma determinada pessoa, tendo em vista suascaracterísticas e peculiaridadesTodavia, em outras exações, tais materialidades envolvem sem-pre uma ou mais pessoas, como partes integrantes dos negócios ju-rídicos, ambas reveladoras de capacidade econômica, a saber:a) Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis inter vivos, incidente sobre o negócio imobiliário, instaurando-se uma relação jurídica de natureza particular entre vendedor e adquirente, tendo o CTN (art. 42) estabelecido que o con-tribuinte é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei. Em conseqüência, será contribuinte a pessoa

eleita pelo legislador municipal;b) ICMS e IPJ também compreendem operações jurídicas, abrangendo o alienante (vendedor dos produtos) e o adqui-rente (comprador). Entretanto, diante da inexistência de qualquer previsão do CTN, contribuinte será a pessoa que realiza a operação (comerciante, industrial, produtor, im-

portador e prestador de serviço).Observo que a classificação doutrinária de contribuinte “de direito” e “de fato” só tem sentido no âmbito da restituição de paga-mento indevido (art. 166 do CTN), obrigando a participação deste u]timo (declarando nao haver suportado o respectivo ônus financei-ro, ou promovendo autorização ao requerente), a fim de evitar o lo-cupletamento indevido, no caso de o legítimo contribuinte estar pre-tendendo receber da Fazenda o valor tributário que já lhe fora ressar-cido pelo adquirente dos bens.

10.3. ResponsávelO recolhimento do tributo pode também ser exigido de pessoa diversa daquela que realizou o fato típico tributário, ou seja, o res-ponsável, que não reveste a condição de contribuinte, e sua obriga-

ção decorre de expressa disposição de lei (at. 121, II, CTN).

A carga fiscal pode ser cobrada de pessoa diversa da que pra-ticou o negócio jurídico (com substrato econômico), estabelecendoO legislador critérios riorteadores desses procedimentos, para que ohermeneuta e os destinatários da norma não se deparem com um ver-

198 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

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dadeiro caos tributário, decorrente de interpretações diferenciadas e equivocadas qualificações.

Embora seja compreensível que acontecimentos supervenien-tes ao nascimento da obrigação tributária podem impedir a liquida-ção do tributo pelo realizador do fato imponíve] (contribuinte), nem sempre é possível vislumbrar com nitidez a possibilidade jurídica de imputar-se a obrigação a pretensos terceiros, porque, na verdade, tais obrigados podem qualificar-se como contribuintes originários (con-dôminos).

Outrossim, reputo estranha a exigência do tributo de fontes pagadoras, pois acabam impossibilitando, ou mesmo eliminando, qualquer tipo de ação, participação ou ingerência do verdadeiro e autêntico contribuinte, na liquidação do tributo. A retenção e o reco-lhimento antecipado pela fonte pagadora podem revelar-se indevidos, no caso de lei (inconstitucional) que obrigue a proceder a retenção em pagamento de rendimentos isentos de imposto de renda, ou de imposto sobre serviços; ou de dividendos auferidos por entidade as-sistencial imune.

Por isso, acompanho o prudente conselho: “a lei ordinária queeleger como responsável tributário uma terceira pessoa sem que hajaesse vínculo, rigorosamente interpretado pro lege, estaria sujeita aimpugnação por inconstitucionalidade, pois a sujeição passiva indi-reta depende de norma legal expressa e válida, isto é, de lei que não,, -,extravase os limites demarcados pela lei complementar

Não creio que o princípio da capacidade contributiva - imanen-te e adstrito ao realizador do fato imponível - compreenda e permitaa distribuição de cargas tributárias estranhas ao fato imponível, sa-lientando-se que “b) para definir a liberdade que poderia ser outor-gada ao legislador para construir a sujeição passiva tributária, é im-prescindível investigar o princípio da capacidade contributiva ... quec) relativamente às determinações subjetiva e objetiva, impõe que o mandamento seja coerente e proporcionado com a hipótese de in-cidência. Nem é viável uma base imponível incompatível com a ma-terialidade da hipótese, nem é admissível uma desvinculação entre o sujeito passivo tributário e o sujeito passivo envolvido na situação descrita na hipótese de incidência; d) será inconstitucional qualquer

disposição que pretenda atribuir a condição de contribuinte a quemJOSË EDUARDO SOARES DE MELO 19~

não seja o ‘destinatário constitucional tributário’, ou seja, a pessoaenvolvida na situação signo-presuntiva de riqueza inserida na mate-rialidade da hipótese de incidência tributária, por escolha da própriaConstituição Federal”.3A denominada obrigação acessória também é cometida a pes-soas expressamente designadas na lei, a quem se atribuem prestações (art. 122 do CTN). Se de um lado é o próprio contribuinte que tem o

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dever de emitir notas fiscais, escriturar livros, de outro, também os responsáveis podem fica compelidos a prestar informações (tabe-liaes nas operações imobiliárias; inventariante nos processos de in-\entário de bens do falecido).A relação jurídico-tributária vinculando o poder público (su-jeito ativo) e as pessoas particulares (contribuintes e responsáveis), deflui de peremptória determinação legal, não podendo sofrer ne-nhum tipo de modificação. O constituinte e o CTN estabeleceram as diretrizes para permitir regular a operacionalidade do sistema tribu-tário, pautados pelos princípios e normas conferidoras de direitos e garantias públicas (Fazenda), e individuais (contribuintes e respon-sáveis).

Esta a razão pela qual “salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas ~ responsabilidade pelo paga-mento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tribu-tárias” (art. 123 do CTN).

Os créditos e os débitos tributários são indisponíveis, imperan-do o dogma constitucional da imutabilidade dos direitos e obrigações tributárias, em razão do que, numa relação de direito privado, as par-tes nao podem fazer quaisquer tipos de acertos com o intuito de mo-dificar o pólo passivo tributário.

Na venda de mercadorias, em que o comerciante é o contri-buinte do ICMS, a combinação para que o comprador fique respon-sável pelo imposto não vincula o Fisco Estadual, que pode continuarexigindo do devedor originário. Também é vedado às partes enten-der que uma operaçao mercantil é isenta deste mesmo tributo, e que,na hipótese de ser promovida cobrança fazendária, o adquirente su-portará os respectivos encargos. O mesmo ocorre nos casos de reten-e-)o de imposto de renda na fonte, em que o trabalhador (emprega- Henrv Tiiberv. Direito Tributário iz~ 2. Editora Resenha TribuUria. p. 127. Nlarcal Justen Filho. Sujeição passivo 1IibIt1dIj~l Cejup. Belém. 1986. p.344

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 201 200 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

do, profissional autônomo etc.) encontra-se proibido de fazer ajuste com o tomador dos serviços (fonte pagadora), para que este fique desonerado de tal retenção.

Em todas estas situações o Fisco simplesmente ignorará tais acertos, para somente considerar os ditames legais de natureza pu-blica, exigindo o cumprimento da obrigação tributária por parte do devedor previsto na lei, embora tais convenções particulares possam até gerar efeitos no âmbito restrito desses particulares (como é o caso de ressarcimento do vendedor junto ao comprador).

10.4. SolidariedadeO CTN (art. 124) estabelece que são solidariamente obrigadas:

1 - as pessoas que tenham interesse comum na situação que consti-

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tua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressa-mente designadas por lei.

A solidariedade tributária (na linha do direito privado - art. 896, parágrafo único, do Código Civil) consiste na possibilidade de a Fa-zenda poder exigir o tributo de mais de uma pessoa vinculada ao fato gerador. Embora o natural devedor do tributo seja o contribuinte, em face de sua vinculação pessoal e direta com a materialidade do tri-buto, podem existir outras pessoas a ela vinculadas, e que tenham interesse no respectivo ônus.

Na venda de um produto industrializado, o fabricante fica su-jeito ao lançamento do IPI, que deve ser indicado na nota fiscal, cons-tituindo valor complementar ao preço, devido pelo adquirente do bem. Na medida em que inexista o lançamento do imposto, haverá diminuição do valor dessa operação, com manifesto interesse do com-prador do produto.

Também na aquisição de mercadorias, o comprador poderá recuperar o ICMS incidente nessa operação, mediante crédito em sua escrita, para abatê-lo em suas futuras operações tributadas. Na hipó-tese de tal aquisição vir amparada por nota fiscal emitida por empre-sa inexistente de fato - em situação de que tenha efetivo conhecimen-to - estará positivado o interesse comum na incidência tnbutária.

Nesses exemplos, transparece nítida a figura da solidariedade, podendo a Fazenda exigir o valor tributário de quem repute mais conveniente (vendedor ou comprador), objetivando a liquidação do respectivo débito.

Não me parece que basta a lei designar as pessoas responsáveis, para que a Fazenda possa compeli-las ao pagamento do tributo, uma vez que as mesmas devem guardar íntima conexão com o fato tributá-rio. Não pode exigir IPTU de vizinho de prédio do efetivo contribuin-te: nem de filho, relativamente a qualquer tributo devido por seu pai.

Considerando que a solidariedade não comporta o benefício de ordem (parágrafo único do art. 124, CTN), o fisco não fica adstrito a uma ordem de preferência, que lhe obrigaria a primeiro cobrar do contribuinte, para depois fazê-lo do devedor solidário. Tendo em vista que a legislação já especifica a solidariedade, fica liberado para agir de modo discricionário.

Encontra-se também determinado (art. 125 do CTN) que “sal-vo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da so-lidariedade: 1 - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III - a in-terrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favo-rece ou prejudica aos demais”.

Logicamente, sendo quitada a dívida tributária - não interessa por quem (contribuinte ou devedor solidário) - a Fazenda já recebeu o que lhe era devido, extinguindo-se a obrigação, não tendo o míni-mo sentido, e muito menos qualquer legitimidade, cogitar-se de duplicidade de exigência. Do mesmo modo, a desoneração tributá-ria não pode ser concedida parcialmente, abrangendo todos os deve-dores que se encontram na mesmo posição.

10.5. Capacidade Passiva

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Uma pessoa será considerada devedora de um tributo, com asimples ocorrência do respectivo fato gerador, atendidos todos osaspectos da norma tributária, independentemente da legitimidade donegócio jurídico subjacente, como anteriormente examinado no itemconcernente à tributação das atividades ilícitas. A sujeição passivatributária (contribuinte/solidário/responsável) não se condiciona àregularidade formal de seus integrantes, e nem se encontra dependen-te da capacidade civil das pessoas naturais (inciso 1 do art. 126 doCTN), em razão do que o menor de dezesseis anos de idade (abso-lutamente incapaz - art. 50, 1, do Código Civil), que efetuar a venda

202 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 203

de mercadorias, ficará sujeito ao ICMS, sem se cogitar do fato de não possuir capacidade civil.

A exigência do tributo também poderá ser formulada indepen-dentemente de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que im-portem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comer-ciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios (item II do art. 126 do CTN). O médico que recebe hono-rários em razão de atividades profissionais (consulta, cirurgia etc.) fica sujeito ao pagamento do respectivo imposto sobre serviços, ain-da que esteja suspenso pelo respectivo órgão de classe; o mesmo se verificará com o presidiário que seja proprietário de imóvel, que tam-bém estará sujeito à cobrança do IPTU, a despeito de sua privação de liberdade.

Do mesmo modo, não tem nenhuma relevância a circunstân-cia “de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional” (inciso III do art. 126 do CTN). A circunstância de estarem sendo praticados atos ne-gociais sem que a sociedade não esteja ainda devidamente inscrita nas repartições competentes, ou careça de imprescindível autorização, não tem o condão de afetar as obrigações tributárias. As irregulari-dades cometidas, ou mesmo a simples situação de fato, não pode-riam constituir motivos para afastar a imposição fiscal, o que pode-ria conduzir a uma situação paradoxalmente estranha: as empresas regulares sofreriam as cargas tributárias, enquanto que as irregulares seriam beneficiadas, ficando a salvo dos tributos.

10.6. DomicilioOs devedores tributários (contribuintes e responsáveis) devem indicar o local de suas atividades e negócios, ou ainda onde podem ser encontrados, para que os respectivos direitos e obrigações possam ser regularmente exercidos. Esta providência é indispensável para que se-ja fixado o aspecto espacial tributário, vinculando os sujeitos ativo e passivo da obrigação, facilitando os respectivos relacionamentos.

O domicílio tributário pode ser livremente eleito pelos referi-dos devedores, que podem escolher - segundo seus particulares inte-resses - o lugar que entendam mais adequado para exercer suas ati-vidades, em qualquer ponto do território nacional. A legislação tam-bém lhes confere a faculdade de residirem onde melhor lhes aprouver.

À falta de eleição, será considerada a residência habitual como o domicílio das pessoas naturais, ou, sendo esta incerta ou desconhe-

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cida, o centro habitual de sua atividade (inciso 1 do art. 127 do CTN). Relativamente a estes locais é que os devedores terão que atender às suas obrigações, enquanto que neles a Fazenda promoverá os lança-mentos tributários, fiscalização etc.

As pessoas jurídicas de direito privado ou as firmas individuais terão considerado como domicílio o lugar de sua sede, ou, em rela-ção aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada esta-belecimento (inciso II do art. 127 do CTN). Este critério deve ser aplicado de conformidade com as diferentes espécies tributárias, pois se o imposto de renda é lançado tendo em vista a sede da empresa, os direitos/obrigações afetos ao ICMS/IPI têm que considerar a au-tonomia de cada estabelecimento para a apuração do quantiem tribu-tário (em face da aplicação do princípio constitucional da não-cumulatividade), muito embora a empresa seja considerada em sua integralidade, para o fim de responder pelo débito tributário.

Relativamente às pessoas jurídicas de direito público interno, o domicílio deve ser compreendido em quaisquer de suas repartições no território da entidade tributante (inciso III do art.127 do CTN). Há de se atentar para a legislação que cuida da organização administra-tiva segundo a competência funcional, prevendo o relacionamento da Fazenda de cada unidade territorial (federal, estadual, distrital e municipal) com os seus respectivos administrados. Todavia, tal sis-temática não impede que o agente fiscal de rendas estadual, lotado em posto fiscal da Capital, exerça sua atividade fiscalizadora em trânsito por qualquer ponto limitado à fronteira a outro Estado.

A fim de perseguir o interesse público tributário, poderá ser considerado como domicflio tributário o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação, podendo ser recusado o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo (~ 1~ e 2~ do art. 127 do CTN). O primeiro caso cogita de situação deflagradora de tri-buto, em que o seu devedor não promovera sua regularização, agin-do na clandestinidade, sendo encontrados produtos em locais sem Inscrição e desamparados de documento pertinente. Na segunda hi-pótese, para fins fiscais, pode ser desconsiderado como domicílio Societário o local de difícil acesso à fiscalização.

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204

11.Responsabilidade Tributária

Sumário: 11.1. Substituição. 11.2. Sucessores. 11.2.]. Na-tureza pessoal da obrigação tributário, negócios imobiliá-rios efalecimen to. 11.2.2. Fusão, transformação, ia corpo-ração, cisão. 11.2.3. Extinção e continuidade da atividade. 11.3. Responsabilidade de terceiros. 11.4. Responsabilida-

de por infrações. 11.5. Denúncia espontânea.

11.1. SubstituiçãoTrata-se a substituição de imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro que não praticou o fato gerador, mas

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que tem vinculação indireta com o real contribuinte. O substituto tem que decorrer naturalmente do fato imponível, da materialidade des-crita (hipoteticamente) na norma jurídica, não podendo ser configu-rado por mera ficção do legislador. Deve inserir-se em uma realida-de do sistema jurídico, permeada pelos princípios da segurança, cer-teza e do direito de propriedade, uma vez que o patrimônio das pes-soas só pode ser desfalcado por fatos efetivamente realizados, e que

contenham ínsita a capacidade contributiva.

Na substituição - num plano pré-jurídico - o legislador afasta por completo o verdadeiro contribuinte que realiza o fato gerador, prevendo a lei , desde logo, o encargo da obrigação a uma outra pes-soa (substituto) que fica compelida a pagar a dívida própria, eis que

a norma não contempla a dívida de terceiro (substituto).

Lapidarmente se tem apontado que “a utilização da ficção pelolegislador tributário deve ser parcimoniosa, e, no caso de instituiçãode contribuinte substituíto do imposto, há de respeitar o princípio dacapacidade contributiva, e, conseqüentemente, a vinculação da pes-soa eleita substituto à pessoa que seria o sujeito passivo natural (osubstituído), de modo a permitir ao contribuinte repercutir o ônus doimposto até a pessoa do substituído

Johnson Barbosa Nogueira. ~Contribuinte substituto no 1CM”. Revista de Direito Tribu-tOna 2 1/22. p. 103.

Na substituição regressiva, a lei tem atribuído a responsabili-dade a uma terceira pessoa distinta da obrigação tributária já reali-zada, por razões de comodidade, praticidade, sendo utilizada para operações de pequeno porte, ou realizadas por contribuintes de pro-porções modestas, que não mantêm organização adequada de seus negócios, ou até sem um efetivo estabelecimento. Diversas ativida-des vêm sendo enquadradas nesta sistemática, como é o caso de ope-rações realizadas com as seguintes mercadorias: algodão em caroço, café cru, cana-de-açúcar em caule, feijão, mamona, soja, produtos in natura, sementes, insumos agropecuários, coelho, gado em pé, eqüi-no de raça, subprodutos da matança de gado, leite, pescado, resíduos de materiais e metal não ferroso.

Em termos práticos, nas operações com sucata (restos, resíduos e fragmentos de metais, tecidos, vidro etc.) é comum exigir-se o JCMS do industrial que adquire tais mercadorias, ao invés do próprio sucateiro (verdadeiro contribuinte). Caracteriza-se o fenômeno do diferimento, compreendido como a postergação da exigência tribu-tária para momento ulterior do ciclo mercantil, sendo aceitável a juridicidade desse expediente, uma vez que se verificaram, concre-tamente, todos os elementos componentes do fato gerador da obri-gação.

Na substituição progressiva o legislador indica uma pessoa responsável pelo recolhimento de um determinado valor (referido como tributo), relativamente a fato futuro e incerto, com alocação de valor (também incerto), havendo definição, por antecipação, do su-jeito passivo de uma obrigação não acontecida, que se presume ve-nha a ser realizada no futuro. Esta sistemática tem sido considerada para diversas espécies de mercadorias, tais como, combustível, lubri-ficante, álcool carburante, energia elétrica, fumo, cimento, refrigeran-te, cerveja, água mineral, sorvete, fruta, veículo novo, componentes de máquina/aparelho/equipamento e produtos farmacêuticos.

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As específicas legislações ordinárias estabelecem os sujeitospassivos por substituição, no que se refere ao ICMS devido pelasoperações ou prestações com mercadorias e serviços, que podem serum dos seguintes participantes: fabricante, distribuidor, remetente,transportador, destinatário etc. Consideram-se como base de cálculodiversos elementos relativos às operações, como os preços máximosou únicos de venda utilizado pelo contribuinte substituído; ou, na falta

206 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 207

desse preço, o valor da operação praticado pelo substituído (incluí-dos os valores correspondentes a frete, carreto, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ao varejista, acrescido de margem de lucro em variados percentuais) etc.

A figura da substituição tributária - que também usualmente se viabiliza para as espécies tributárias em que se possa caracterizar a participação negocial de mais de uma pessoa - fora introduzida no ordenamento jurídico pela Lei Complementar n0 44, de 7.12.83 (art. 6~, § 30), sendo prevista no Convênio 1CM n0 66, de 14.12.88 (art. 25, 1, II), com posterior edição da Emenda Constitucional n0 3, de 17.3.93 (introduzindo o § 70 no art. 150 da Constituição), na forma seguinte:

“A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tribu-tária a condição de responsável pelo pagamento ou contri-buição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, as-segurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

Entretanto, nem mesmo essa Emenda possui embasamento jurídico necessário para dirimir as controvérsias acerca da legitimi-dade da substituição regressiva, e constitucionalizar fato gerador fu-turo e presumido, pela circunstância de que o preceito revisor da Constituição de 1988 não se compadece com a própria Constituição (art. 60, § 40, IV), que veda deliberação de proposta de emenda ten-dente a abolir os direitos e garantias individuais.

Trata-se de cláusula pétrea prevista nos diversos incisos do art. 50 da Constituição, consubstanciando os princípios da segurança e certeza do direito, não permitindo preceito que traduza fato gerador presumido, uma vez que sua aceitação acarretaria ruptura de todo um sistema harmônico e coerente, de princípios e normas. E inadmissí-vel que, em nome de aparente constitucionalidade (fruto da malsina-da Emenda n0 3/93), se pretenda impor ônus tributários sobre rique-zas inexistentes, fatos aleatórios, negócios jurídicos meramente pre-sumidos, permitindo um disfarçado confisco de bens.

É inconcebível a aplicação da pseudo-regra constitucional em comento aos impostos: a) sobre o patrimônio, mediante a cobrança de IPTU, antecipadamente, sobre os exercícios de 2002 a 2008, pois é possível que seu proprietário venha a proceder à sua alienação; b) sobre presumida renda futura, pois pode ocorrer sua inexistência, falecimento da pessoa física, ou falência da pessoa jurídica; c) sobre a produção e circulação, uma vez que os industriais e comerciantes podem deixar de praticar os fatos geradores de ICMS e IPI, por inú-meros motivos (insolvência, desistência, perdimento do bem); d) sobre a transmissão intervivos (siso), porque o fato de ter sido cele-

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brado prévio contrato de venda imóvel não significa que venha a ser lavrada a decorrente escritura pública com o posterior registro imo-biliário, em razão de diversas circunstâncias (desistência, perda do bem, documentação defeituosa etc.).

Com peculiar perspicácia já se observou que “tal como prevea futura ocorrência de um fato imponível incerto, o fisco tambémestima um preço a ser praticado. Inexiste qualquer certeza sobre aefetiva concretização do futuro fato imponível. Mas também não háqualquer dado acerca do preço que será praticado. O fisco impõe,como necessário, um certo preço que pode ou não ser praticadoisso, se, algum dia, vier a ocorrer o fato imponível. Tudo isso se con-figura como uma enorme ficção normativa. Não há ‘fato gerador’,não há base de cálculo, não há riqueza. Embora seja pacífica a ine-xistência de fato signo-presuntivo de riqueza, a lei tributária preten-de falsificar sua existência e impor aos sujeitos passivos o dever depagar o tributo. Não é facultado ao Estado criar, de modo arbitrário,uma base imponível para efeito tributário, distinta daquela realmen-te praticada”.2Por outro lado, também se tem vislumbrado na “substituição tributária para frente”, a figura do empréstimo compulsório,3 situa-ção em que só poderia ser instituída por lei complementar (art. 154, 1, da Constituição), o que também se revelaria dificultoso porque inú-meras materialidades já são suscetíveis de incidência tributária, res-tando um restrito campo residual.

A engenhosa e cerebrina superação do apontado obstáculoconstitucional - para mim, irremovível - obrigaria a adoção de inú-meros mecanismos legais, de cunho operacional, para evitar qualquertipo de prejuízo ao contribuinte. A expressão “assegurada a imedia-ta e preferencial restituição da quantia paga”, caso não se realize oMarçal Justen Filho. Princípios constitucionais tributários”. Caderno de Pesquisas Tni-butd rias v 18. Editora Resenha Tributãria, pp. 155 e 156. Antonio Fernando Seabra. Deslocamento do fato geradoL José Bushatskv Editor. S~o Paulo. 1982. p. 73: lves Gandra da Silva Martins. A substituiç5o tflbut5i~a no fato gerador do imposto. Repertório IOB de Jurisprudência n0 20/93. Caderno 1. texto 1/6749. p. 408.

208 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 209

fato gerador presumido (~ 7o, art. 150), dificilmente tem condição de ser obedecida.

Com efeito, o contribuinte que recolheu antecipadamente o ICMS sobre venda que seria realizada no futuro, mas que não se con-cretizou (desistência do negócio ou extravio do bem), ou ainda no caso de positivar-se um valor tributário inferior ao presumido, pro-vavelmente não terá condição de ressarcir-se do tributo “imediata-mente” (no mesmo dia do evento); muito menos com a devida atua-lização (inclusive juros). Em termos práticos, objetivos e reais, é di-fícil conceber a presença do contribuinte num guichê de repartição fiscal para receber o respectivo numerário.

Patente a inconstitucionalidade desse regime tributário.4 Entre-tanto, o STF decidira o seguinte:

“Ementa: Tributário. Estado de São Paulo. ICMS. Produ-tos derivados de petróleo. Comércio Atacadista. Regime de

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Substituição Tributária.

O Plenário do STF, no julgamento do RE 213.396, Relator Mm. limar Galvão, concluiu pela constitucionalidade do regime de substituição tributária, relativamente à distribui-ção de veículos automotores, ainda que instituído antes do advento da EC 3/93.

Entendimento que à ausência de peculiaridades à mencio-nada atividade, tem aplicação ao presente caso.

Acórdão que não dissentiu dessa orientação.Recurso não conhecido”.(Re 202.715-4-SP - ia Turma - Relator Mm. limar Galvão

j. 26.10.99 - DJU 1 de 17.12.99).

11.2. Sucessores11.2.1. Natureza pessoal da obrigação tributá ria, negócios

i,nobiliários e falecimentoA obrigação tributária se transfere para outro devedor em vir-

tude de venda de imóveis, demais aquisições ou remições de bens,morte do contribuinte e alienação societárias, observando-se que essaresponsabilidade “aplica-se por igual aos créditos tributários defini-tivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atosJosé Eduardo Soares de Meio. Substituiç5o tributária progressiva e a Emenda Constitu-cional 3/93”. Revista de Direito Tributário n0 63 pp ‘53/263. nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data” (art. 129 do CTN). Encontram-se disciplinados os eventos que implicam a transferência dos ônus a terceiros (sucessores), alcançan-do quaisquer situações em que se encontram os créditos tributários.

Os negocios com bens imóveis acarretam a responsabilidade por sucessão, pelo fato de o CTN (art. 130) haver disposto que “os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a pro-priedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxa pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuição de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre so-bre o respectivo preço”.

Assim, o IPTU, as taxas de licença, incêndio, limpeza etc., e contribuições de melhoria (valorização imobiliária decorrente de obras públicas) passam a ser exigidos do comprador dos imóveis (ca-sas, terrenos, apartamentos), independentemente de o nome destes constar do cadastro imobiliário da Prefeitura. No entanto, pelo fato de normalmente serem exigidas certidões negativas para possibilitar a Iavratura de escritura, pertinente à transmissão da propriedade, tal sucessão fica prejudicada à vista da inexistência de tributo, salvo quando das mesmas constarem expressa ressalva de apuração de eventuais débitos.

A imputação de responsabilidade pessoal também se aplica “ao adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adqui-ridos ou remidos” (inciso 1 do art. 131 do CTN). É o caso do com-prador de um veículo automotor ficar responsável pelo IPVA devido pelo anterior proprietário; e o devedor praticar ato de remição (art. 19, 1, da Lei Federal n0 6.830 de 22.9.80), consistente no pagamento

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da dívida tributária no caso de garantia real, permanecendo o bem em sua propriedade.

O falecimento do contribuinte imputa responsabilidade ao su-cessor a qualquer título e ao cônjuge meeiro, pelos tributos devidospelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta res-ponsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação (II);e ao espólio pelos tributos devidos pelo de cujos até a data da aber-tura da sucessão (III), conforme art. 131 do CTN. Esta situação re-

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mete o aplicador da norma aos institutos e regras de direito de famí-lia e das sucessões (Código Civil), e ao processo de inventário (Có-digo de Processo Civil).

O contribuinte pode ter falecido sem que tivesse liquidado va-rlados tributos gerados durante sua vida - como o IPTU (propriedade imobiliária urbana), ISS (exercício de atividade profissional autôno-ma), IR (rendimentos líquidos apurados ao final de um exercício), IPVA (propriedade de veículos automotores). Estes deverão ser apurados, e constar do processo de inventário dos bens deixados pelo contribuinte falecido, onde serão relacionadas as pessoas que se habilitarão à suces-são de seu patrimônio (bens, direitos e obrigações), devidamente do-cumentados, inclusive com a participação das Fazendas Públicas.

O sucessor (herdeiros) e o cônjuge meeiro (viúvo ou viúva casado em regime de comunhão universal de bens, que já é titular de metade dos bens) deverão arcar com os encargos relativos aos tribu-tos devidos pelo sucedido, até a data da partilha ou adjudicação, li-mitada esta responsabilidade ao montante do quinhão (parcela que lhe couber na partilha), legado (bem atribuído ao legatário por testamen-to), ou da meação (metade dos bens do marido ou da mulher), nos termos do CTN (inciso II do art. 131 do CTN).

O espólio (massa de bens, representada pelo inventariante, compromissado no juízo do inventário) responderá pelos tributos devidos pelo falecido até a data da abertura da sucessão (inciso II do art. 131 doCTN).

11.2.2. Fusão, transformação, incorporação, cisãoOs negócios societários, implicadores de modificações básicas nas estruturas das pessoas jurídicas, também podem ocasionar a fi-gura do responsável tributário pelos valores devidos pelos contribuin-tes originários, em face da impossibilidade físico/jurídica de seu cum-

primento por parte destes.

Esta situação encontra-se prevista no CTN (art. 132): a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou Incorporação de outra, ou em outra, é responsável pelos tributos de-vidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado

fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Tais figuras societárias encontram-se disciplinadas em legis-lação específica (Lei n0 6.404, de 15.12.76, que regula as Socieda-des por Ações), cujas normas são também aplicáveis subsidiariamente

às demais espécies de sociedades mercantis, a saber:

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a) fusão é operação pela qual se unem duas ou mais socie-dades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em

todos os direitos e obrigações (art. 228);b) transformação é a operação pela qual uma sociedade passa, sem dissolução e liquidação, de um tipo para outro

(arts. 222, 232, 233 e 234);c) incorporação é a operação pela qual uma ou mais socie-dades são absorvidas por outra que lhes sucede em todos

os direitos e obrigações (art. 227);d) cisão é a operação pela qual a companhia transfere par-celas do seu patrimônio, para uma ou mais sociedades, cons-tituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a com-panhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio,

ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão (art. 229).Estas modalidades de negócios societários são plenamente le-gitimas; decorrem de decisões particulares das pessoas jurídicas em razão de suas exclusivas conveniências pessoais. Todavia, na medi-da em que sejam realizadas e registradas nos órgãos competentes, ocorre o fenômeno da responsabilidade tributária, por parte das no-vas pessoas jurídicas, ou das remanescentes, relativamente aos débi-

tos das antigas pessoas (contribuintes).

Parece-me ser questionável a atribuição de responsabilidade no caso de cisão, pela singela circunstância de que este negócio jurídi-co não se encontrava previsto no CTN (1966), só vindo a receber

Status jurídico na legislação das sociedades anônimas (1976).

Todos os débitos tributários existentes, bem como aqueles que possam vir a ser apurados pelas Fazendas, no prazo decadencial, poderão ser exigidos das empresas resultantes dos referidos atos Societários. As dívidas compreendem todos e quaisquer acréscimos (juros, atualizações multas), a fim de não se burlarem manifestos interesses fazendários (de superior interesse público), sob a falsa asserth;a de que a pena não deveria passar da pessoa do infrator. O direito dos contribuintes às mudanças societárias não pode servir de Instrumento à liberação de quaisquer ônus fiscais (inclusive penali-dades), pois seria muito simples efetuar tais negócios, com o objeti-\‘o de acarretar o desaparecimento dos devedores originários, de quem

nada mais se poderia exigir.

CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO212JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 213

~j.2.3. Extinção e continuidade da atividade

Aplica-Se, também, referida responsabilidade “aos casos de ~~tinçãO de pessoas jurídicas de direito privado, quando a explora-ção da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio rema-nescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual” (parágrafo único do art. 132 do CTN).

O término da pessoa jurídica pode ocorrer “de fato” (desapa-recimento do estabelecimento), sem que tenha ocorrido “de direito” (~iS5olução contratual e baixa de seus registros nos órgãos compe-tentes). Em quaisquer situações, as Fazendas têm o direito de rece-ber seuS créditos tributários, que podem vir a ser exigidos das pes-

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soas que dêem prosseguimento às suas atividades.

Também “a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adqUiflr de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabe-lecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respec-tiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou es-tabelecimento adquiridos, devidos até a data do ato: 1 - integralmen-te, se O alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou ati-vidade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na ~xp1oração OU iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da ~iienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão” (art. 133 do CTN).

Coerentemente com a diretriz esposada nos preceitos anterio-res, emerge a figura da responsabilidade (pessoa que não praticou o fato gerador da obrigação tributária, mas que com ele mantém natu-ral ~inculação), a fim de que os tributos sejam liquidados por parte de pessoas que continuam a gerir os patrimônios empresariais.

adquirente não revestirá a condição de solidário com as an-teriores dívidas, mas sim de exclusivo responsável tributário, afastan-do-se a imputação de quaisquer ônus ao devedor originário na hipó-tese de não ser apurada sua continuidade profissional. Caso o verda-deiro contribuinte continue desenvolvendo atividades empresariais ou profissionais~ só haverá responsabilidade do adquirente após o alienante ser devidameflte cobrado, e se não remanescer patrimônio necessário para saldar a obrigação tributária; por constituir medida plausível uma vez que o referido alienante continuaria dotado de ca-

pacidade econômica.11.3. Responsabilidade de Terceiros

CTN (art 134) estabelece que nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuin-te. respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

i - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; iv - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pelamassa falida ou pelo concordatário;VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofí-cio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pes-soas.

A responsabilidade contida neste tópico não decorre tranqüi-lamente de mera solidariedade, como se poderia supor da leitura do preceito, uma vez que a própria expressão “nos casos de impossibi-lidade de exigência do cumprimento da obrigação principal” não conduz a esse raciocínio. A contrário senso, sendo possível exigir o tributo do contribuinte, não haverá que se cogitar da figura do respon-sável.

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Claramente se percebe não se tratar de solidariedade, como é o caso da lei, no próprio texto, eleger o terceiro como devedor do tri-buto, na mesma posição do contribuinte.

Na questão enfocada, há primeiro de ser exaurida a viabilida-de de concretizar-se a exigibilidade tnbutária do contribuinte, e so-mente após tal providência revelar-se impraticável é que se compe-liria o terceiro à liquidação tributária. Tal responsabilidade só estará legitimada se houver participação (ativa ou omissiva) desse terceiro no fato gerador.

Assim, só se pode exigir de um tabelião o pagamento do ITBI,se a legislação qualificar sua responsabilidade pela falta de exigên-cia de prévio recolhimento de seu valor, por ocasião da lavratura daescritura, por parte dos contribuintes (vendedor ou comprador, na

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forma prevista em lei). Também o inventariante (autêntico adminis-trador e representante do espólio - art. 991 do Código de Processo Civil) terá que pagar tributo relativo a negócios realizados (locação, alienação de bens etc.), no caso de ter se utilizado do respectivo nu-merário, e desde que o espólio não possua valores suficientes para arcar com o respectivo encargo.

Sucede que o CTN é categórico ao dispor que somente as pe-nalidades de caráter moratório é que podem ser exigidas (parágrafo único do art. 134), ficando a salvo das multas punitivas, normalmente mais elevadas.

A responsabilidade pessoal pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135 do CTN) é prevista para: 1 - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatáriOs, prepostos e empregados; e III - os diretores, geren-tes ou representantes das pessoa jurídica de direito privado. Esta nor-ma cuida de exigência tributária direta de terceiros que praticaram atos irregulares, em nome dos contribuintes, sem determinar a pré-via, ou concomitante, exigência destes.

Importante proceder a digressões jurídicas a respeito da res-ponsabilidade prevista no referido inciso III, pela circunstância de estar sendo aplicada na esfera judicial, e manter forte conotação com o princípio da personalidade jurídica prevista na legislação na forma seguinte:

a) Código Civil - as pessoas jurídicas têm existência dis-tinta da dos seus membros (art. 20);b) Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada (Decreto n0 3.708, de 10.1.19) - a responsabilidade dos só-cios é limitada à importância total do capital social (art. 20); os sócios-gerentes ou os que derem o nome à firma não res-pondem pelas obrigações contraídas em nome da socieda-de, mas respondem para com esta e para com terceiros so-lidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do contrato ou da lei (art. 10); c)SociedadesporAçÕes (Lei n0 6.404, de 15.12.76) - ares-

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ponsabilidade dos sócios ou acionistas será limitada ao pre-ço de emissão das ações subscritas ou adquiridas (art. 10); o acionista controlador responde pelos danos causados por atos praticados com abuso de poder (art. 117); o adminis-trador não é pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude de regu-lar ato de gestão, salvo, porém, quando proceder com cul-pa ou dolo ou com violação da lei ou do estatuto (art. 158).Como regra geral, os patrimônios das pessoas físicas e jurídi-cas não se comunicam, daí resultando o princípio da intocabilidade da pessoa jurídica - a plena separação patrimonial (a sociedade não se confunde com o sócio)

Considerando o estatuído no art. 135 do CTN configura-se a existência de uma teoria do superamento da personalidade jurídica, que se positiva nos casos de abuso de direito, em que os sócios, me-diante atuação dolosa, cometem fraude a credores e manifesta vio-lação a prescrições legais.

É evidente que não basta o mero descumprimento de uma obri-gação, ou inadimplemento a um dever (trabalhista, comercial ou fis-cal), até mesmo compreensível devido às gestões e dificuldades em-presariais. Só se deve desconsiderar a personalidade jurídica para o fim de ser responsabilizado patrimonialmente o verdadeiro autor da fraude, tornando-se necessária a transposição da pessoa jurídica para este instituto.

É compreensível que o princípio da personalidade jurídica daempresa não pode servir para fins contrários ao Direito, de modo aconsagrar-se a simulação, o abuso do direito. A teoria em causa nãotem por irredutível escopo anular a personalidade da sociedade deforma total, mas somente desconstituir a figura societária no queconcerne às pessoas que a integram, mediante declaração de ineficá-cia para efeitos determinados e precisos.5A responsabilidade da pessoa física não pode decorrer da sim-ples falta de pagamento de tributo, devidamente declarado, ou no caso de encontrar-se ausente da sociedade (viagem, doença), ou mes-mo se não tiver nenhuma relação com os fatos tributários, em razão do que o Judiciário tem desconsiderado a personalidade jurídica, por entender que “o sócio-gerente, de acordo com o art. 135 do CTN, é responsável pelas obrigações tributárias resultantes de atos pratica-José Eduardo Soares de Meio, Eiisao e evas~io fiscal, Caderno de Pesquisas Tri biaá rias, v. 13. Editora Resenha Tributdria. 1988. pp. 503/517.

JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 217 216 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

dos com infração da lei, considerando-se como tal a dissolução irre-gular da sociedade, sem o pagamento dos impostos devidos” (STJ, 2~ Turma, REsp 7.745-SP, Relator Mm. limar Galvão, j. 10.4.91, DJU 29.4.91, p. 5.258).

11.4. Responsabilidade por InfraçõesO CTN (at. 136) estabelece que “salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade,

natureza e extensão dos efeitos do ato”.

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De início, verifica-se que o legislador ordinário (federal, esta-dual, distrital e municipal) não tem de observar o CTN, pois pode dispor em sentido diametralmente oposto, podendo condicionar a responsabilidade tributária à intenção das pessoas envolvidas no ilí-

cito tributário e à sua efetividade, extensão e efeitos do ato.

Procurou-se consagrar a teoria da responsabilidade objetiva no sentido de ser totalmente irrelevante apurar a vontade dos participan-tes e interessados na situação infracional, para poder se conferir a respectiva e específica responsabilidade. Como regra, afasta-se a necessidade de se positivar a conduta dolosa, consubstanciada no desejo de obter um determinado resultado, ou aceitar o eventual ris-co de sua ocorrência, bastando apenas a manifestação do comporta-

mento, mediante a prática de ato violador de regra tributária.

Nem se cuida, também, do alcance da infração, pois tanto pode acarretar falta de pagamento de tributo (importação irregular caracterizadora de contrabando), como simples descumprimento de

dever acessório (falta de entrega de guia negativa de informações).

A responsabilidade é pessoal ao agente (art. 137 do CTN): 1 - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administraçao, man-dato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja defini-ção o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infra-ções que decorram direta e exclusivamente de dolo específico a) das pessoas referidas no art. 134 do CTN, contra aquelas por quem respon-dem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus man-dantes, preponentes ou empregadores; e c) dos diretores, gerentes ou

representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

As figuras delituosas têm forte carga valorativa uma vez que procuram atribuir responsabilidade exclusivamente às pessoas que

representam terceiros, eliminando a sujeição passiva sobre estes.

No inciso 1 não se desloca a figura do verdadeiro responsável, no caso de o agente haver agido de conformidade ou em razão de manifesta imposição daquele a quem representa - o que não ocorre se descurou ou descumpriu suas determinações. Nas hipóteses dos incisos II e III, há se atentar para a configuração do tipo delituoso, especialmente no que tange à figura do dolo específico, segundo os institutos, ditames e categorias previstas na legislação penal. É o que se dá na aquisição de mercadorias amparadas por notas fiscais inidôneas (emitidas por empresa inexistente), que não permitem a dedutibilidade dos respectivos valores para fins de apuração de lucro

real, sujeito a imposto de renda.

11.5. Denúncia EspontâneaA responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo de-vido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de

apuração (art. 138 do CTN).

Trata-se de situação em que os contribuintes e/ou responsáveis apuram a existência de infrações relativas ao fato gerador, ou aos deveres acessórios, que podem ocorrer dos mais variados procedi-mentos possíveis: declaração de débito de tributo sem o seu efetivo

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recolhimento; descoincidência entre os valores consignados nas no-tas fiscais e aqueles escriturados nos livros fiscais; falta de emissão ou preenchimento irregular de notas fiscais; lançamento de despesas sem existência do respectivo documento; falta de comunicação de

alteração dos dados cadastrais do contribuinte etc.

As infrações podem até passar desapercebidas dos sujeitospassivos, e, mesmo no caso de sua ciência, podem não querer saná-las, colocando-se sob risco de ação fiscal (e criminal); ou, ao contrá-rio, podem os sujeitos passivos proceder à sua regularização, a fimde guardar plena obediência aos ditames legais. Sob este último as-pecto, podem adotar procedimentos internos e pessoais sem a neces-sária participação do Fisco, mediante lançamentos em sua escrita fis-

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cal (estorno de créditos; aviso aos seus fornecedores para que corri-jam os dados constantes de suas notas fiscais).

Muitas vezes, todavia, é imprescindível que seja procedida comunicação ao Fisco sobre as infrações cometidas, para que os con-tribuintes possam ficar a salvo de responsabilidades e exigências de valores pecuniários, bem como para evitar futuras representaçOes por crimes contra a ordem tributária. É óbvio que a mera informação verbal ao agente fiscal de rendas constitui precária providência, des-provida de qualquer segurança, e que, por si só, não tem o amplo efei-to de excluir as pretendidas responsabilidades.

A denúncia da infração deve ser especificada e formalizada por escrito, devidamente instruída com os elementos e documentos per-tinentes, de modo a conter todos os aspectos da situação tributária. Caso a infração refira-se a um descumprimentO de obrigação aces-sória (falta de comunicação de mudança de endereço, ou de altera-ção de membros do quadro societário), bastará proceder a tais in-formações, preenchendo os formulários competentes.

Todavia, se a violação cometida tiver patente implicação com o fato gerador do tributo, acarretando falta de seu pagamento, nao basta a simples confissão. Nesse caso, além de retratar o ilícito co-metido, impõe-se o prévio recolhimento do tributo (não lançado, ou sonegado), e dos juros de mora (atraso na sua liquidação), sendo questionável a exigibilidade de multa de mora, salvo se não tiver condição de apurar com exatidão o débito tributário, caso em que competirá ao Fisco proceder ao regular arbitramento de seu montante, que deverá ser objeto de depósito.

O STJ entende que procedendo o contribuinte à denúncia es-pontânea de débito tributário em atraso, com o devido recolhimento do tributo, ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição da multa moratória. Da mesma forma, se existe comprovação de que inocorreu qualquer ato de fiscalização que antecedesse a realização da confissão espontânea, deve-se excluir o pagamento da multa mo-ratória (Emb. Div. no RE n0 228.10l/PR, Rei. Mm. José Delgado, Primeira Seção, j. 8.11.2000, DJU 1-E de 18.12.2000, p. 151).

Portanto, comunicar sem antes recolher não constitui causa excludente de responsabilidade, o mesmo ocorrendo com a simples

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confissão de dívida, acompanhada de singelo pedido de parcelamento que não se adeqüe aos ditames legais. Nesse caso, o fisco deverá efe-tuar o lançamento dos valores tributámos com os acréscimos pertinen-tes (juros e multa de mora).

Ressalto que não se considera espontânea a denúncia apresen-tada após o início de qualquer procedimento administrativo ou me-dida de fiscalização, relacionados com a infração (parágrafo único do art. 138 d0CTN).

Certamente, não se questiona que a espontaneidade evidencia a boa-fé do devedor tributário em confessar as irregularidades prati-cadas, tendo por objetivo saná-las, a fim de atender às exigências le-gais, evitando imposições fiscais. E o que também ocorre quando o sujeito passivo, ou qualquer outro interessado, formula consulta for-mal à Fazenda para obter o seu posicionamento a respeito da Iegis-]ação tributária, relativamente a fatos, estados, situações e operações específicas. Nestas situações, a fiscalização deve aguardar o resulta-do dos exames verificados em decorrência da denúncia espontânea, e as respostas que sejam proferidas nas consultas, porque somente após os seus resultados é que terá condição, se for o caso, de promo-ver exigências tributárias.

Do mesmo modo, “início de qualquer procedimento adminis-trativo” ou “medida de fiscalização” não significam meras visitas dos fiscais ao contribuinte, fiscalizações genéricas, ou mesmo pendências de processos (administrativo ou judicial) sobre outras matérias tribu-tárias que não guardem correspondência com os fatos irregulares (objeto da denúncia espontânea ou da consulta à Fazenda).

A prejudicial da espontaneidade (parágrafo único do art. 138 do CTN) só se positiva no caso das providências fazendárias serem substancialmente pertinentes à matéria tributária, não bastando que o agente fazendário lavre simples termo de início de fiscalização, em livro destinado a ocorrências, sem especificar o âmbito do trabalho fazendário. Não é crível admitir e conceber que o simples registro da presença fazendária no domicílio do contribuinte possa inibir e tor-pedear a salutar prática da boa-fé compreendida no direito à espon-tane idade.

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12.Constituição do Crédito Tributário

Sumário: ]2.1. Noções gerais. 12.2. Lançamento. Concei-to e objeto. 12.2.1. Alterações. 12.3. Modalidades. 12.3.]. Declaração. 12.3.2. Revisão de ofício. 12.3.3. Homologa-

ção. 12.3.4. Arbitrainento.

12.1. Noções GeraisO crédito tributário representa o direito que o poder público tem de perceber valores das pessoas particulares, em face da reali-zação do respectivo fato gerador, concretizado com a ocorrência real de todos os aspectos previstos na lei. Mediante a prática de negócios jurídicos, prestações de serviços públicos específicos e divisíveis,

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valorização imobiliária decorrente de obras públicas etc, devidamente enquadradas na legislação, o sujeito ativo passa a ter o direito à de-vida prestação pecuniária, isto é, ao recebimento do referido valor (em

dinheiro) dos sujeitos passivos.

O fato jurídico tributário estabelece um vínculo entre credor e devedor, tendo por objeto uma prestação pecuniária compulsória. Portanto, se de um lado o contribuinte ou responsável tem o dever de recolher valores financeiros aos cofres públicos; de outro, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios têm o direito ao res-

pectivo recebimento.

O CTN (art. 139) dispõe que “o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”; e que (art. 140) “as circunstâncias que modificam o crédito tributano, sua extensao ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade, não afetam a obrigação tributária que

lhe deu origem”.

A leitura apressada destes textos poderia dar a impressão de que estaríamos tratando de duas distintas realidades jurídicas, nasci-das em momentos diferenciados, caracterizando a teoria dualista (cré-dito e obrigação). Entretanto, não há condição lógica e segura para segregarem-se esses dois fundamentais componentes da relação ju-rídica, pois é impossível conceber a existência de obrigação sem cré-

dito ou se supor que este ocorreria em momento ulterior.

Incisivamente se deve considerar que só existe obrigação re-lativa a um direito, e vice-versa, sendo certo que a possibilidade de modificação no crédito tributário, ou exclusão de sua exigibilidade - conforme se verá em outros itens - apenas têm atinência a aspectos

de eficácia de sua realização pelo poder público.

Em regra, a obrigação tributária, em si, não sofre qualquer modificação diante da ocorrência do respectivo fato gerador. O cré-dito tributário - que já teve nascimento concomitante à obrigação (como faces da mesma moeda) - é que sofre alterações em razão de

procedimentos e situações de naturezas fáticas e jurídicas.

Contudo, é importante sublinhar que, relativamente a diversos tri-butos, a obrigação tributâria é cumprida de modo a satisfazer mediata-mente o respectivo crédito, evidenciando a sua íntima conexão com o mesmo, sem qualquer dissociação temporal, tendo o CTN (art. 141) pre-visto que “o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluí-da, nos casos previstos nesta Lei, sob pena de responsabilidade fun-

cional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias”.

Trata-se de mero preceito antecipatório dos atos relativos à formalização do crédito tributário e eventuais alterações ou supres-sões, denotando-se o timbre da absoluta legalidade e responsabilida-de do agente de rendas no tocante ao lançamento do tributo. Os mi-nuciosos e pormenorizados procedimentos concebidos pelo CTN de-monstram o rigor no trato do crédito tributário, oferecendo farto ins-trumental para que o Fisco não descure e nem disponha dos interes-ses públicos; e os devedores possam exercer todos os direitos e ga-

rantias, na forma exata prevista em lei.

12.2. Lançamento. Conceito e ObjetoO CTN (art. 142) reza que “compete privativamente à autori-

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dade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determi-nar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, iden-tificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penali-dade cabível”; e que “a atividade administrativa de lançamento é vin-culada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional” (pará-

grafo único).

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 223 222 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Indaga-se: Será que, sempre e necessariamente, o crédito tri-butário tem que ser formalmente constituído pelo servidor público? É imprescindível a prática do ato administrativo de lançamento para que o crédito possa ser realizado? O contribuinte só estará compeli-do a pagar o tributo após a efetiva cobrança fazendária?

Não é fácil responder a tais perguntas, não só porque a doutri-na tem se posicionado de forma diferenciada, mas também pela cir-cunstância de que a legislação ordinária tem atuado em descompasso com oCTN.

Ao conferir exclusiva competência ao funcionário público pa-ra constituir o créditO, o preceito em tela não poderia permitir nenhum entendimento em sentido contrário, ou seja, a exigibilidade do tribu-to sem a participação do poder público. Nesse sentido, o devedor tri-butário sempre teria que aguardar o lançamento do tributo para que, somente após esse ato, pudesse cumprir sua obrigação mediante o recolhimento do valor tributário.

Ademais, seria razoável argumentar que a citada norma (pa-rágrafo único do art. 142) não contemplaria norma programática ou simples sugestão; ao contrário, seria peremptória, mandamen-tal, impondo efeito punitivo à sua transgressão, sendo que a razão da responsabilidade funcional seria constituir uma permanente ameaça (legal) ao funcionário, para não desprezar as receitas do Es-tado.

Além disso, não haveria previsão (legal) de estranha compe-tência ao contribuinte para realizar o lançamento, porque constitui ato privativo da Administração Pública, provocando uma aberração, por-quanto confundiria na mesma pessoa (contribuinte ou responsável), as figuras do devedor e credor da obrigação tributária. Os deveres cometidos aos particulares não retirariam o caráter obrigatório na efetivação do lançamento pela autoridade.’

A realidade jurídica, entretanto, é outra porque, na maioria dos tributos, as respectivas obrigações tributárias são liquidadas sem que ocorra o lançamento, mesmo em momento posterior. Nascida a obrigação, o devedor efetua o recolhimento do respectivo valor sem prévia participação, anuência, ou sequer conhecimento fazen-dário.

José Eduardo Soares de Meio. Do lançamento. Caderno de Pesquisas Tribo tdrias x’. 12, Editora Resenha Tribuiáfla, 1987. pp. 53/96.

É o que ocorre na sistemática adotada para diversos impostos,

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como é o caso do ICMS, em que o contribuinte registra suas opera-ções mercantis (ou prestações de serviços) em notas fiscais, consig-nando o valor do tributo, escritura seus livros fiscais, apura o quantum tributário, e, ao final de um determinado período de tempo, procede ao seu recolhimento.

Essa situação é denominada “tributo sem lançamento”, onde inexiste a atuação da autoridade administrativa, que nem mesmo pode ser vislumbrada na figura da pseudo-homologação tácita do lança-mento, conforme será examinado em item posterior.

A propósito, o Judiciário tem decidido que o débito declarado prescinde do efetivo lançamento (STF - RE 93.036-SP- la Turma - ReI. Mm. Rafael Mayer, j. 30.9.80, RTJ v. 96, pp. 926/7; STF - RE 87.244-SP - la Turma - Rel. Mm. Soares Muíiozj. 14.11.78, RTJ v. 91, pp. 587/590; STF - AI 63.424 (AgRg)-SP- ja Turma - Rel. Mm. Cunha Peixoto,j. 17.10.75, RTJ v. 75, pp. 743/4), inocorrendo ofen-sa ao devido processo legal (STJ, REsp 60.631-4-SP, ia Turma, Rel. Mm. Milton Luiz Pereira,j. 13.12.95, DJU 1 18.3.96, p. 7.523).

Por conseguinte, a aplicação dos comandos do CTN deve ser feita com cautela para não se cometer o equívoco de sempre aguar-dar-se o efetivo ato de lançamento do crédito tributário.

Considerando que o crédito nasce no mesmo instante em que também tem nascimento a obrigação, em virtude da ocorrência do fa-to gerador, deflui a inexorável natureza “declaratória” do lançamen-to. O referido ato administrativo não cria o crédito tributário, tendo por objeto declarar todos os aspectos do tributo (sujeitos ativo e pas-sivo, materialidade, base de cálculo e alíquota), indicando o montante devido, com o objetivo de formalizar o crédito tributário, permitin-do sua exigibilidade mediante a instituição de título inscrito na dívi-da ativa (arts. 201 e 202 do CTN).

Observo que a expressão “propor a aplicação da penalidade cabível” ensejou algumas dificuldades conceituais e operacionais, porque além da figura penal (sanção de ato ilícito) não se moldar à configuração do tributo (art. 30 do CTN), a mera proposição obriga-ria a edição de ulterior ato administrativo, com os mesmos efeitos e reflexos do tributo, sem maior utilidade prática. No entanto, o que tem ocorrido é o lançamento conter tanto a exigência do tributo quanto a cobrança da multa, sem implicar efetivo questionamento.

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De outra parte, o lançamento não consubstancia um autêntico “procedimento” administrativo, que poderia trazer importantes con-seqüências; mas trata de expressão equivocada porque procedimen-to tem por conformação uma série de atividades devidamente inter-ligadas, compondo um todo unitário. Embora não se desconheça que o trabalho da fiscalização pode demandar diversas providências, tais como o levantamento e análise da documentação do contribuinte, a obtenção de dados e informações de terceiros, declaração de pessoas relacionadas com as atividades dos devedores, laudos de entidades especializadas etc., esses elementos e documentos constituem meros atos preparatórios do lançamento, pelo fato de que apenas interessa

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o resultado da ação fazendária, o último ato praticado que positivará o lançamento.

Pondere-se que as atividades anteriores podem até ser impor-tantes para permitir o embasamento fático do lançamento, e confe-rir-lhe liquidez e certeza. Todavia, a coleta desses elementos não é suficiente para permitir a formalização e a exigibilidade do crédito tributário.

A real importância de revestir a natureza de procedimento é que não se poderia considerar concluído o lançamento apenas com a simples expedição de aviso ao devedor (notificação, intimação, ou mesmo lavratura de auto de infração), para pagamento do débito tri-butário. Tendo em vista que os referidos atos poderiam ser susceti-veis de alteração, somente a última decisão administrativa consoli-daria a figura do lançamento.

Supondo-se que tais acontecimentos formam o procedimento administrativo de lançamento, a conseqüência inevitável seria a efe-tiva dilatação do prazo decadencial. Com efeito, a perda do direito da Fazenda em constituir o crédito tributário não teria como termo inicial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lança-mento poderia ter sido efetuado (art. 173, 1, do CTN), ou o dia da ocorrência do fato gerador (~‘ 4~’ do art. 150 do CTN). A contagem do prazo decadencial só começaria a fluir a partir da última decisão prolatada no processo, situação em que acabariam sendo prestigiadas a inércia e a morosidade dos processos por culpa da Fazenda - a quem cabe promover o seu impulso - o que seria um injustificável absur-do.

Forma-se, assim, a convicção de tratar-se de “ato” administra-tivo, e não de ‘~procedimento”)

O ato de lançamento é vinculado, exprimindo total obediên-cia à prévia e objetiva tipificação legal, em que o representante do poder público não emite nenhum juízo ou critério pessoal, mesmo valorativo, sendo totalmente impertinente (e ilícita) qualquer aprecia-ção de índole subjetiva. A vinculabiiidade da ação estatal reside tan-to nos aspectos substanciais como nos de natureza formal do ato ad-ministrativo, concernente ao fato tributário. Ao Executivo é vedado inovar a ordem jurídica, só lhe competindo realizar o comando nor-mativo, produtor de regra concreta e individual, regulando e exercen-do os preceitos abstratos para cumpri-los fielmente.

Devido à preeminência da matéria tributária, resguardando-se os sagrados direitos e garantias individuais do sujeito passivo, repu-dia-se a ação fiscal discricionária, louvada em meros critérios pes-soais, de conveniência e oportunidade A circunstância de o Fisco, alternativamente, adotar um determinado método para a apuração das operaçoes realizadas pelo sujeito passivo, não significa negligência ou menoscabo à atividade vinculada. Assim, na busca da verdade material, pode realizar levantamento específico (movimentação de mercadorias), econômico (elementos contábeis), ou mesmo de pro-dução (emprego de insurno, utilização de rnaquinários, consumo de energia eletrica).

O CTN (art. 143) estatui que “salvo disposição de lei em con-trário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangei-ra, no lançamento far- se-á sua conversão em moeda nacional ao câm-

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bio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação”. Esta regra ra-tifica a natureza declaratória do lançamento, pois interessa apenas quantificar a dívida tributária no dia da ocorrência do fato gerador.

A certeza e a liquidez do crédito tributário constituem requi-Sito5 fundamentais do lançamento, para se tornar preciso e exato ovalor a ser liquidado, ou passível de questionamento pelo sujeitopassivo. Tratando-se de fato gerador decorrente de operação, fato,negócio jurídico etc., relativo a moeda estrangeira, é imprescindívelPaulo de Barros Carvalho Curs ..., 5~ cd.. pp. 152/259 Luciano Amaro, Direito Tribu-léria .. -. p. 325; Estevbo Horvath. L.ançament() Trib~tárío e Autolançantento. Dialética, 1997 SSo Paulo. pp. 31/35: e Eurico Marcos Diniz de SanO. Lançamento Tributário Max Limona~ 1996, p. 135.

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sua conversão para a moeda nacional. É preciso tomar cuidado nos casos de variação cambial decorrente de importação de bens (para ativo fixo ou para uso/consumo do estabelecimento importador), em que ocorrem fechamentos de câmbio, existindo diferenças de valo-res, ou seja, descoincidência entre o valor recolhido por ocasião do fato gerador e o valor efetivamente pago quando da liquidação de tal fechamento.

Enquanto o Fisco assevera que o valor constante do contrato de câmbio constitui exceção ao art. 143 do CTN, exigindo o recolhi-mento da eventual diferença quando se passa a conhecer o valor de-finitivo do câmbio do dia, os importadores argumentam que só pode ser aplicada o valor vigente ao tempo do desembaraço aduaneiro.

Esta questão possui relevância no âmbito do ICMS incidente sobre as operações de importação (art. 155, IX, a, da Constituição), em que ocorre o fato gerador no momento do recebimento da mer-cadoria (STF, RE 192.711-9 - SP, Pleno, Rei, limar Galvão, j. 23.10.96, D.J.U. 1 de 18.4.97, pp. 13.789/90), tendo o STJ julgado que, “quando o valor tributário estiver expresso em moeda estrangei-ra, no lançamento far-se-á conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação (CTN, art. 143); nenhuma diferença de 1CM pode ser exigida em razão da variação cambial verificada entre a data do desembaraço aduaneiro e a da efe-tiva liquidação do contrato de câmbio, salvo se, desconhecida a taxa cambial na ocasião da liberação das mercadorias importadas, a co-brança do tributo se deu por estimativa. Recurso especial conhecido e provido” (REsp 15.450-SP - 9.120.756-0 - 2aTurma - ReI Mm. Ari Pargendler - j. 8.2.96 - DJU 1 de 4.3.96, p. 5.394).

Ao realizar o lançamento, a autoridade administrativa tem a obrigação de examinar e aplicar a legislação válida e eficaz no mo-mento em que ocorreu o fato gerador tributário. Não deverá consi-derar a legislação que tenha sido editada posteriormente (art. 144, “caput”, do CTN), salvo no caso de retroatividade benigna (art. 106 do CTN).

Além de reiterar sua natureza declaratória, o lançamento deve

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manter plena subsunçào (adequação) dos fatos geradores com a res-pectiva legislação, pois não haveria nenhum sentido aplicar normatributária vigente na data do lançamento, relativamente a fato (tribu-tário) ocorrido em momento anterior, quando poderia ter sido outra

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a legislação. Exemplificando: o lançamento realizado em 10.2.2000 relativo a fato gerador ocorrido em j0,3~97 deve considerar unica-mente a legislação vigente nesta última data. Se, entretanto, após 10.3.97 a legislação reduziu a multa concernente ao ilícito cometido pelo contribuinte, o lançador deve aplicar a penalidade mais benéfi-ca.

A respeito desta questão, o CTN expressa que “aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garan-tias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros” (~‘ 1~ do art. 144).

Referido preceito direc lona-se, mais propriamente, ao âmbito administrativo no sentido de que, no interregno entre o fato gerador e o lançamento, possam ter sido introduzidos sistemas fiscalizatórios mais objetivos e céieres, objetivando a apuração adequada de todos os aspectos tributários, sem nenhuma interferência no pólo passivo tributário. O aperfeiçoamento da máquina fazendária, com o aprimo-ramento da investigação e fiscalização, bem como a utilização mais racional da informática, por exemplo, torna plenamente legítima e justificável tal diretriz, que tem por finalidade uma garantia mais efi-caz do crédito tributário.

Embora haja previsão para não ser aplicada tal diretriz aos impostos lançados por período certo de tempo, desde que a respecti-va lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera Ocorrido (~ 2~ do art. 144 do CTN), o fato é que acaba sendo confi-gurada a regra inserida no caputdo mesmo artigo. Realmente, se for estabelecido como fato gerador do IPTUo dia 1~ de julho de cada ano, o lançamento terá que aplicar a legislação válida neste específico dia.

12.2.1. AlteraçõesO lançamento não representa um ato administrativo rígido e fixo, que não possa sofrer nenhum tipo de modificação uma vez que, mesmo a presunção de legitimidade dos atos administrativos pode fenecer diante de determinadas situações em que se constatam defei-tos de seus elementos (competência forma, motivo, conteúdo e fina-

lidade).

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Tanto os contribuintes e responsáveis, como a própria Fazen-da, podem praticar atos que permitam refutar a precariedade do lan-

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çamento, acarretando sua nulidade ou anulabilidade, em conseqüên-cia do que passarão a não ter condição jurídica de assegurar a exigên-cia do crédito tributário. É inadmissível cogitar-se de lançamento provisório, uma vez que este ato reveste natureza declaratória (da obrigação/crédito tributário) definitiva, pois, no momento de sua edi-

ção, terá guardado consonância com a legislação.

Perspicaz a observação de que “a circunstância de poder serimpugnado não significa ter caráter provisório, aguardando a expe-dição de outros atos que o confirmem. A susceptibilidade a impug-nações é predicado de todos os atos administrativos. Fora assim ediríamos que o ato de nomeação de um Ministro de Estado é provi-sório, porquanto pode ser atacado e invalidado. Passando para o cam-po do Direito Processual, afirmaríamos que uma sentença, enquantosentença, não é um ato definitivo, porque pode ser modificada, porefeito de um recurso. Os acórdãos dos tribunais seriam também pro-visórios, na medida em que suscitassem novos apelos”.3O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: 1 - impugnação do sujeito passivo;II - recurso de ofício; e III - iniciativa de ofício da autoridade admi-nistrativa, nos casos previstos no art. 149 do CTN (art. 145 do mes-mo CTN).

O item 1 cuida de situação em que a pessoa (contribuinte ou responsável) que sofreu a cobrança tributária, oferece sua impugnação (também denominada reclamação, defesa, recurso etc.), nos termos do processo administrativo pertinente a cada pessoa de direito público. Neste sentido, a União, Estados, Distrito Federal e Municípios podem instituir legislação própria para regular os trâmi-tes deste processo referente ao lançamento e cobrança do crédito, dispondo sobre prazos, requisitos e demais condições. Devem asse-gurar o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (art. 50, inciso LV, da Constituição).

O item II se refere a recurso de oficio, ou seja, providência que compete à própria administração fazendária com o escopo de ver revista, obrigatoriamente, a decisão que lhe fora desfavorável (dimi-Paulo de Barros Carvalho. Corça .... 1991. p. 283. nuição ou supressão da exigência tributária contida no lançamento). Também neste caso, a legislação processual, específica de cada ente tributante, poderá dispor a respeito das decisões que têm que ser sub-metidas à revisão oficial (possibilitando novo julgamento por auto-ridade hierarquicamente superior), bem como as situações que não comportariam tal reexame (limite de valor do débito).

Ainda nessa temática, “a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução” (art. 146 do CTN).

Advirta-se que este preceito não diz respeito ao “erro de fato”, que ocorre quando o Fisco considera no lançamento do fato gerador, aspectos diferentes daqueles efetivamente acontecidos (os valores registrados nas notas fiscais foram transcritos incorretamente). Não se atina, também, com o “erro de direito”, ou seja, com a capitula-çao legal lmproprla (menção a dispositivos legais inadequados para

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o fato gerador e para a penalidade).

Peculiarmente, o critério jurídico pode ser entendido como a postura, interpretação ou tese adotada relativamente a específicas e determinadas situações tributárias, a saber: a) não caracteriza “sub-faturamento” a venda de veículos por preço inferior ao de sua aqui-sição, de forma a se presumir sonegação de ICMS relativamente à respectiva diferença de preço; b) não considera “passivo fictício” a manutenção de duplicatas vencidas no balanço da empresa, de modo a presumir venda de mercadorias sonegadas à tributação.

Se, posteriormente, em razão de novo entendimento fazendá-rio (contido em respostas de sua consultaria, ou decorrente de juris-prudência administrativa) houver modificação dos apontados crité-rios, a nova diretriz não terá efeito retroativo, só podendo ser prati-cada em futuros lançamentos contra o mesmo sujeito passivo, em face do que os fatos passados sujeitam-se ao critério anterior, mesmo por-que já fora consagrado que “a mudança de critério adotado pelo fis-co não autoriza a revisão de lançamento” (Súmula n0 227 do TFR).

A observância dos critérios fazendários confere aos sujeitospassivos a segurança de que deverá haver coerência e uniformidadedos atos administrativos Por atentar ao regime democrático, con-

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sagrador de direitos e garantias constitucionais, é inconcebível a uti-lização da vetusta figura da “avocatória”, e censurável a utilização do recurso hierárquico, sem a participação dos contribuintes (e respon-sáveis), porque vilipendia o respeito que se deve considerar às deci-sões administrativas que encerram o processo fiscal.

É ponderável que “a administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tomam ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência e oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial” (Súmula n0 473 do STF), que ressalta o princípio da autotutela.

Entretanto, este postulado é inaplicável nos processos veicu-ladores de lançamento, em razão de se tratar de ato vinculado, e de julgamentos proferidos à luz da prova dos autos, dos argumentos ju-rídicos, num contexto valorativo, encenando, ainda, considerações de natureza subjetiva, porque os julgados não são proferidos de forma automática.

12.3. Modalidades12.3.1. Declaração

O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre a

matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação (art. 147 do CTN).

O devedor tributário tem a obrigação de informar ao Fisco to-das as operações, estados, fatos e situações ocorridas num preciso momento, ou relativas a um determinado período de tempo. Median-te esses dados, a Fazenda tem condição de proceder à sua considera-ção e, de conformidade com a legislação aplicável, emitira ato de lan-

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çamento.

Esta sistemática era tradicionalmente prevista na legislação do imposto de renda, em que as pessoas físicas eram compelidas a pre-encher um formulário contendo as variadas espécies de rendimentos, os dispêndios efetuados para a produção dos mesmos, os gastos pes-soais, as declarações de bens e, também, as aplicações realizadas em investimentos, de conformidade com o regime de caixa (entradas e

saídas de dinheiro).

Também as pessoas jurídicas indicavam ao Fisco as mutações patrimoniais Ocorridas no exercício financeiro, envolvendo os ingres-sos, despesas, Custos etc., devidamente contabilizados, segundo re-cime de competência. Embora devessem efetuar recolhimentos a tí-tulo de antecipação e duodécimos, somente após a formalização do lançamento é que ficava plenamente caracterizado o débito tributá-

rio.

Nessa situação, admissível a retificação da declaração por ini-ciativa do próprio contribuinte, objetivando reduzir ou excluir o tri-buto, desde que comprovado o erro cometido, e antes de notificado do lançamento. Assim, detectando engano nos dados informados ao Fisco, o contribuinte tem meios de evitar o lançamento por valor su-perior ao efetivamente devido, devendo esta providência ser realiza-

da antes de ter ciência da cobrança do tributo.

Os erros contidos na declaração, e apuráveis pelo seu exame, serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que com-petir a revisão daquela ~ 2~ do art. 147 do CTN). Isto acontece quan-do o Fisco constata erros de cálculo, ou na informação dos valores sem amparo documental etc., passando a desconsiderar os dados in-corretos da declaração, e, conforme o caso, promove o lançamento

do tributo no valor efetivamente correto.

Atualmente, a legislação do imposto de renda não mais con-templa esta figura de lançamento, não sendo também prevista em

normas afetas a demais tributos.

12.3.2. Revisão de oficioO lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade

administrativa (art. 149), nos seguintes casos: 1- quando a lei assimo determine; II - quando a declaração não seja prestada por quemde direito, no prazo e na forma da legislação tributária; 111 - quandoa pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nostermos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma dalegislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela au-toridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satis-fatoriamente. IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissãoquanto a qualquer elemento definido na legislação tributária comosendo de declaração obrigatória: V - quando se comprove omissãoou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício

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da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se com-prove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII -

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quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lança-mento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento ante-rior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

O item 1 cuida dos casos em que o contribuinte não se encon-tra obrigado a prestar informações periódicas sobre os fatos que po-deriam tipificar o tributo (art. 147 do CTN), ou procede ao seu reco-lhimento sem qualquer participação fazendária (art. 150 do CTN). E o caso típico do IPTU, em que, já estando de posse de dados da pro-priedade imobiliária (escritura, localização, metragem), o fisco mu-nicipal tem plena condição de lançar o tributo, normalmente emitin-do um carnê contendo os elementos identificativos da obrigação tri-butária.

Os itens II a IV - como facilmente se percebe - traduzem ma-nifestas omissões, incorreções e negligências por parte dos obriga-dos tributários, o que acontece com o próprio IPTU, quando o con-tribuinte realiza edificações no imóvel (construção de casa, reformas com aumentos do prédio), sem ter atendido às exigências legais, e posturas administrativas (licença para construção, alvará de funcio-namento, averbação no Registro de Imóveis etc.), e, conseqüente-mente, impede o respectivo conhecimento pela Prefeitura.

Os itens V e VI referem-se mais especificamente a faltas rela-tivas ao exercício profissional, em que são realizados fatos gerado-res de tributos, tendo ocorrido omissão por parte dos contribuintes ou dos terceiros, a quem cabiam prestar informações ao Fisco; enquan-to que o item VIL contempla um comportamento específico da pes-soa que se omitiu no dever legal, mediante ação eivada de dolo, fraude ou simulação.

O item VIII aplica-se no caso em que, tendo o fisco lançado tributo relativo a operações mercantis realizadas pelo contribuinte, em um determinado período, venha a tomar conhecimento por declara-ções de terceiros de que tais operações foram efetivadas por valores superiores aos efetivamente registrados.

O item IX cuida de erros cometidos pela própria autoridade administrativa (indicação incorreta de valores, omissão de documen-tos, capitulação indevida do fato tributário etc.), obrigando-se à reti-ficação do lançamento para inserir os elementos corretos.

Usualmente, esses lançamentos se instrumentalizam em Autode Infração, em que, além de declarar todos os aspectos do fato ge-rador da obrigação principal, ou acessória, aplica (ou considera) tam-bém a infração que teria sido cometida pelo sujeito passivo, indicandoas capitulações legais, tendo sido vislumbrada a existência de doisatos, e duas realidades jurídicas distintas, ou seja, o ato de lançamentopropriamente dito e o ato de aplicação de sanção.4A regra de que “a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública” (parágrafo úni-co do art. 149 do CTN), constitui reforço da diretriz de que não pode ser efetuada cobrança do tributo nos casos previstos no art. 156 do CTN (a ser examinado em item específico).

12.3.3. HomologaçãoO CTN (art. 150) estabelece que “o lançamento por homolo-

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gação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao su-jeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida auto-ridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obri-

gado, expressamente a homologa”.

Esta esdrúxula figura jurídica merece um exame mais atento, pela circunstância de que, além de não se tratar - rigorosamente - de autêntico ato administrativo de lançamento (com todas as suas pecu-liaridades e desdobramentos), vem sendo prevista acentuadamente na

legislação ordinária, na maioria dos impostos.

A realidade jurídica tem demonstrado que diversas espécies tributárias não necessitam da participação do Fisco - mediante de-claração prévia do sujeito passivo (art. 147 do CTN), ou revisão oficial (art. 149 do CTN) - para que possam ser objeto de regular liquidação, com o respectivo ingresso de seus valores nos cofres pú-

blicos.

1Bstev~o Horvath. LUPIÇUIIIe,It() p. 60.

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Neste âmbito encontram-se o IPI, o ICMS e o ISS, em que os contribuintes (ou responsáveis), registram as operações e prestações de serviços, em documentos apropriados, procedem à sua escritura-ção em livros fiscais, informam tais negócios em guias apropriadas e, finalmente, efetuam o recolhimento dos valores tributários, sem que tenha ocorrido nenhuma atuação fazendáia.

Inexiste lançamento tributário em razão de não ter sido cele-brado nenhum ato privativo da autoridade administrativa, que man-tém-se totalmente inerte, revelando-se a prescindibilidade da forma-lização do crédito tributário, diante da desnecessidade de se positiva o requisito da exigibilidade.

O posterior conhecimento fazendário dos atos realizados pelo sujeito passivo, inclusive o pagamento do tributo, pode acarretar um ato expresso da Fazenda, singularmente rotulado de “homologação de lançamento”, mas que não deveria ter esta fisionomia jurídica, pelo fato de que o devedor tributário não realiza lançamento algum, em conseqüência do que, não se estaria homologando lançamento, mas simplesmente confirmando a legitimidade do procedimento do par-ticular.

Por isso, há argúcia no entendimento de que “não é precisodispender muita energia mental para notar que a natureza do ato ho-mologatório difere da do lançamento tributário. Enquanto aqueleprimeiro anuncia a extinção da obrigação, liberando o sujeito passi-vo, estoutro declara o nascimento do vínculo, em virtude da ocorrên-cia do fato jurídico. Um, certifica a quitação; o outro, certifica a dí-vida. Transportando a dualidade para outro setor, no bojo de umaanalogia, poderíamos dizer que o lançamento é a certidão de nasci-mento da obrigação tributária, ao passo que a homologação é a cer-tidão de óbito”.5

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Embora aceite a assertiva de que “a quantia apurada pelo su-jeito passivo é u’a mera proposta de lançamento, porquanto o únicoato a este correspondente, com caráter definitivo, segundo o CTN, éaquele emanado da Administração”~, parece-me questionável o en-tendimento de que esta proposta se confundirá com o lançamentoadministrativo no momento em que, após o transcurso do prazo paralançar a Administração permaneça inerte, ocorrendo a equiparação

Paulo de Barros Carvalho. Curso ..., 1991, p. 2B2.Estev5o Horvath. ob. cir, p. 165.a um ato de lançamento tácito, confirmando o lançamento efetuadopelo sujeito passivo.7

Com efeito, a omissão do Fisco no tocante às operações do-cumentadas, escrituradas e com tributo pago não pode jamais repre-sentar “lançamento por homologação tácita”, mas simplesmente, extinção do crédito tributário, que não pode ser objeto de revisão na medida em que se tenha positivado a decadência (art. 156, V do CTN). Nesse ponto, também peculiar a situação de não ter havido o devido pagamento dos tributos (desoneração tributária), que não po-de implicar homologação de algo inexistente.

Outrossim, “o pagamento antecipado pelo obrigado nos termosdeste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulteriorhomologaçao do lançamento” (~ l0do art. 150, do CTN), a respeitodo qual apontam-se as impropriedades seguintes: a) inconsistência doenunciado na medida em que contradiz o caput do art. 142, ao falarem extinção do crédito, pois, segundo se proclama no citado artigo,o crédito só se constituiria pelo lançamento; b) menção à naturezaresolittória da homologação, porque, como está dito, pondo-se a ho-mologação como condição, a natureza desta seria suspensiva,~ c) adicção de que a homologação é do lançamento, porque, se o Códigodiz que o lançamento se opera com a homologação, antes desta nãoexiste nenhum ]ançamentoAFinalmente, há que se examinar a afirmativa de que “não in-fluem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homo-]ogação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito” (~ 2~’ do art. 150 do CTN), mas que “serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido, e, sendo o caso, na imposição de penalidade ou sua gradua-ção” (~ 30 do art. 150 do CTN).Devem ser plenamente considerados os referidos atos pratica-dos antes da homologação, por consistirem no pagamento de valo-res tributários que influirão decisivamente por ocasião do denomi-nado ato homologatório, sendo certo, ademais, que a questão afeta à aplicação de penalidades envolve outra modalidade de lançamento (o de ofício).

Estex’~o ob. Cii., p. 165.

Ltjçia0o Amaro, Direito Tributd~~0 p 344.

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Questão importante defini do § 40 do art. 150 do CTN, vaza-do nos termos seguintes: se a lei não fixar prazo à homologação, será

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ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expira-do esse prazo sem que a Fazenda se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, sal-vo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Esta regra carece de alguns esclarecimentos específicos, a saber:

a) o prazo normal de decadência, para ser efetuado o deno-minado lançamento, é de 5 (cinco) anos contado de cada fato gerador (período estipulado na legislação regradora de

cada tributo);b) a lei “ordinária” só pode manter o referido prazo, ou es-tabelecer um período menor, uma vez que a decadência é matéria de norma geral, necessitando de lei “complemen-tar” (como é o caso do CTN). Só se admitiria fixação de prazo superior a cinco anos, se o tributo for normatizado por

lei complementar;c) a decadência, devido à inércia da Fazenda em determi-nado lapso de tempo, opera a extinção do crédito tributá-rio, quer tenha ocorrido (ou não) o registro dos fatos gera-

dores pelo contribuinte;d) a conduta viciada do sujeito passivo (dolo, fraude ou si-mulação), acarreta a aplicação da regra geral da contagem de prazo decadencial (art. 173, 1, do CTN), isto é, a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lan-

çamento poderia ter sido efetuado.Exemplificativamente, em se tratando de ICMS, a denomina-da homologação deve ser realizada no prazo máximo de cinco anos contado de cada fato gerador (a operação mercantil foi realizada em 5.3.90, o fisco só pode cobrar o contribuinte até 5.3.95), salvo se ocor-reram os apontados vícios de comportamento, situação que posterga o início da contagem de prazo para o primeiro dia do exercício se-guinte (10.1 .91), com vencimento no último dia do quinto ano seguin-

te (31.12.95).

Ressalto que o fato de o Fisco haver ignorado o fato gerador diário, procedendo a levantamento das operações de todo o exercí-cio (normalmente um período de um ano), não contém fundamento jurídico para deslocar o termo decadencial. Assim, quando conside-ra o exercício de 1990, entendendo como devido imposto, o termo decadencial não deveria iniciar-se somente em l~.l.91, pois o fisco viola a sistemática legal (de período mensal para anual), o que não pode redundar em prejuízo do contribuinte. Com mais forte razão tem

nenhum respaldo jurídico iniciar a contagem do prazo em 10.1.92.

]2.3.4. Arbitrainento

Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em con-sideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurí-dicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documen-tos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obri-gado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,

administrativa ou judicial (art. 148 do CTN).

O contribuinte, ou o responsável, devem sempre atender às solicitações fazendárias, relativamente aos seus patrimônios e ativi-

dades, que possam implicar fato gerador tributário.

Page 177: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Em quaisquer negócios que realizam (produção industrial, comércio, prestação de serviços em geral, operações imobiliárias, financeiras etc.) ficam compelidos a esclarecer o respectivo valor,

com pleno amparo documental.

Considerando que as obrigações tributárias necessitam ser quantificadas, referidos valores servirão para apurar corretamente o tributo devido. Terão utilidade, também, para apurar a legitimidade dos negócios, na medida em que permitam evidenciar capacidade

econômica, ou, se for o caso, permitir práticas sonegatórias.

Sempre que o fisco apurar que a aquisição, ou a venda, de mercadorias seja realizada habitualmente por valores inferiores ao de mercado poderá arbitrar o valor adequado. Também se o valor con-signado a título de frete se revelar ínfimo caberá desconsiderá-lo, pa-ra o fim de exigir o tributo sobre o valor normalmente praticado por

terceiros.

Obviamente, este excepcional procedimento fazendário não pode ser arbitrário e adotado para quaisquer situações, sem que exista cabal fundamento (documentos ou empresas inidôneas, situação pa-trimonial privilegiada, incompatível com os ganhos e valores estipu-

lados pelo particular).

238 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 239

O arbitramento deve possibilitar o contraditório, conferindo-se ao sujeito passivo oferecer todos os elementos contestatórios, res-salvando-se que, em regra, pode adotar os valores e os preços que entender conveniente, no desenvolvimento de suas atividades, tendo em vista o princípio da autonomia da vontade, aplicável aos negócios particulares.

Embora não haja menção expressa, a avaliação contraditória poderá ser oferecida por intermédio de impugnação (fase adminis-trativa), ou em embargos à execução (processo judicial).

13. Suspensão da Exigibilidade doCrédito Tributário

Sumário: 13.1. Moratória. 13.2. Depósito. 13.3. Reclama-ções e recursos administrativos. 13.4. Medida liminar em mandado de segurança. 13.5. Medida liminar ou tutela an-tecipada, em outras espécies de ação judicial. 13.6. Parce-lamento.

13.1. MoratóriaConsiste na prorrogação de prazo para pagamento do crédito tributário, constituindo causa de suspensão de sua exigibilidade (art. 151, III, do CTN), mediante regramento detalhado e sujeito a diver-

sos requisitos.

A moratória somente pode ser concedida: 1 - em caráter geral:

a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o

tributo a que se refira; e b) pela União, quanto a tributos de compe-

Page 178: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando

simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência fe-

deral e às obrigações de direito privado; II - em caráter individual,

por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada

por lei nas condições do inciso anterior (art. 152 do CTN).Os incisos transcritos cuidam de competência e do ato adminis-

trativo concessivo da moratória, sempre em decorrência da imprescin-

dível previsão em lei (art. 97, VI do CTN), que deverá especificar:

1 - o prazo de duração do favor; II - as condições da concessão do fa-

vor em caráter individual; III - sendo o caso : a) os tributos a que se

aplica; b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do pra-

zo a que se refere o inciso 1, podendo atribuir a fixação de uns e outros

à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter

individual; c) - as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficia-

do no caso de concessão em caráter individual (art. 153 do CTN).Criticável todavia a exclusiva faculdade cometida à União (art.

152, 1, b, do CTN) por não possuir competência para se intrometer

no âmbito tributário das demais pessoas de direito público.

240 CURSO DE DIREITO TrnBUTÁHIO JOSï EDUARDO SOARES DE MEtO 241

A dilatação do prazo de pagamento - que constitui o cerne da

moratória - pode ter normalmente uma causa geral de ordem estru-

tura] (enchente, seca, devastação), que impede o cumprimento das

Page 179: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

obrigações tributárias, nos prazos legais, razão pela qual “a lei

concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua

aplicabilidade a determinada região do território da pessoa jurídica

de direito público que a expediu, ou a determinada classe ou catego-

ria de sujeitos passivos (parágrafo único do art. 152 do CTN).

O CTN também contempla demais regramentos, que dispen-

sam comentários, a saber: “Art. 154. Salvo disposição de lei em con-

trário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente

constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo

lançamento já tenha sido iniciado por ato regularmente notificado

ao sujeito passivo. A moratória não aproveita aos casos de dolo,

fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefí-

cio daquele”.

Também auto-explicativo o disposto no art. 155: “A concessão

da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será

revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não sa-

tisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou dei-

xou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se

o crédito acrescido de juros de mora: 1 - com imposição da penali-

Page 180: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

dade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de

terceiro em benefício daquele; II - sem imposição de penalidade, nos

demais casos. Parágrafo único. No caso do inciso 1 deste artigo, o

tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não

se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédi-

to; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer an-

tes de prescrito o referido direito”.

13.2. DepósitoO sujeito passivo tem a faculdade de realizar o depósito dos

valores concementes ao crédito da Fazenda, em seu montante inte-

gral (tributo, juros, correção monetária e multa, se for o caso), com

o objetivo de suspender sua exigibilidade (art. 151, II, do CTN).

O depósito na repartição fazendária na pendência de processo

administrativo, que normalmente se sujeita à legislação específica de

cada pessoa de direito público, apenas tem o efeito de cessar a in-

cidência de quaisquer acréscimos, pois, normalmente, não paralisa

o processo.

O depósito judicial constitui medida preparatória de uma ação

principal (declaratória ou anulatória de ato administrativo), de modo

Page 181: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

a permitir ao sujeito passivo questionar a pretensão fazendária (imi-

nente ou já acontecida), sem que, simultaneamente sofra cobrança

judicial da Fazenda, salientando-se a necessidade de ser realizado em

dinheiro (Súmula n0 112 do STJ).

Registre-se que, apesar da imposição legal do prévio depósito

no caso da anulatória (art. 38 da Lei federal n0 6.830, de 22.9.80), o

Judiciário já decidiu que não constitui pressuposto desta ação

(Sumula n0 247 do extinto Tribunal Federal de Recursos). Com efei-

to, o requisito de procedibilidade impediria o acesso à justiça -

lesionando o princípio da universalidade da jurisdição (art. 50, XXXV

da Constituição) -, além de redundar em patente ilogicidade, por-

quanto não teria sentido sujeitar o sujeito passivo ao desembolso de

valores que entende indevidos.

A cautelar inominada tem respaldo no CPC (art. 796), caben-

do à parte propor a ação principal no prazo de trinta dias contado da

efetivação da medida (art. 806). A propósito, o Tribunal Regional

Federal da 3ô Região cristalizou os entendimentos seguintes: Súmula

n0 1 - Em matéria fiscal é cabível medida cautelar de depósito, inclu-

sive quando a ação principal for declaratória de inexistência de obri-

Page 182: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

gaçao tributária; Súmula n0 2 - É direito do contribuinte, em ação

cautelar, fazer o depósito integral da quantia em dinheiro para sus-

pender a exigibilidade do crédito tributário.

Embora o depósito não tenha a finalidade de satisfazer o dé-

bito fiscal em discussão, estará garantindo os interesses da Fazenda,

até se entendendo que a autoridade administrativa não estará inibida

de lançar, mas ficará inibida de cobrança, em execução fiscal.’

Também já se tem argumentado que o depósito susta, na rea-

]idade, a ação de execução, eis que a dívida pode estar inscrita e o

processo de execução paralisado)

Roque Can-azza. ~Depésito do Montante Integral do Cr’ídito Tributãrio - arts. 151. 11. do

CTN e 38 da Lei das Execuções Fiscais. Garantia cru dinheiro. Possibilidade jurídica de

sua substituição’, Revista de Pracessc 66/51, RT.

Américo Lacombe. ‘Mandado de Segurança e Ações Cautelares~’. Revtsta de Direito Di.

butdrjo, 46/140.

242 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosË EDUARDO SOARES DE MEtO 243

Apesar de tais suprimentos doutrinários, há que se ponderar

que o fisco não poderá cobrar multa e juros de mora, no caso de de-

pósito integral do tributo, eis que de nada valeria haver desembolsa-

Page 183: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

do, e depositado, o montante integral do crédito, numa inequívoca

demonstração de boa-fé.

Ocorrendo êxito ao contribuinte, o depósito poderá ser levan-

tado com os acréscimos pertinentes; no caso de sucesso da Fazenda,

o depósito será convertido em renda, extinguindo o respectivo cré-

dito tributário (art. 156, IV, do CTN).

Arguta a postura em sentido inverso: “se o juiz simplesmenteconverte em renda o valor depositado - ao fim da ação - estará eletmiscuindo-se em seara a que não está permitido, ou a que está im-pedido, pois que, além de adentrar na propriedade do sujeito passi-vo (autor) estará, em muitos casos (quiça em todos), lançando tribu-to cuja competência é exclusiva da Administração Pública”.3Entretanto, no processo administrativo tributário federal (De-creto n0 70.235, de 6.3.72, art. 33, § 2~, alterado pelo Decreto n0 3.717, de 31.1.01), o recurso voluntário somente terá seguimento se o recor-rente o instruir com prova do depósito de valor correspondente a, no mínimo, trinta por cento da exigência fiscal definida na decisão.Estabelece-se que, após a decisão final do processo adminis-

trativo, o valor depositado será (a) devolvido ao depositante, se aquela

lhe for favorável; ou (b) convertido em renda, devidamente deduzi-

do do valor da exigência, se a decisão for contrária ao sujeito passi-

vo e este nao houver interposto ação judicial contra a exigência no

prazo previsto na legislação.

Na hipótese de ter sido efetuado o depósito, ocorrendo a

posteriori propositura de ação judicial contra a exigência, a autori-

dade administrativa transferirá para a conta à ordem do juiz da cau-

sa, mediante requisição deste, os valores depositados, que poderão ser

Page 184: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

compiementados para efeito de suspensão da exigibilidade do crédito

tributário.

A pretendida exigibilidade de depósito caracteriza violação aoprincípio constitucional da ampla defesa (art. 50, LV), que confere aoslitigantes em processo administrativo a utilização dos recursos me-Maria Leonor Leite Vieira. ob. rir., p. 55.

rentes à sua defesa, para que os órgãos da superior instância (normal-

mente de composição paritária, integrados por funcionários da União

e dos contribuintes - como é o caso do Conselho de Contribuintes),

possam reexaminar toda a matéria e proferir decisão totalmente im-

parcial.

A ampla defesa só estará plenamente assegurada na medida em

que o contribuinte possa interpor o seu recurso (de índole constitu-

cional), sem qualquer limitação ou ônus, como é o caso do malsinado

depósito recursal, que também viola o princípio constitucional de

petição aos poderes públicos (art. 50, XXXIV, a).

Entretanto, o STF entendeu legítima a exigência do depósito

(ADIn n0 1.922-9 - indeferimento de medida liminar - Plenário,

Relator Mm. Moreira Alves,j. 6.10.99, DJU 1 de 14.10.99, p. 2)

13.3. Reclamações e Recursos AdministrativosA exigibilidade do crédito tributário também ficará suspensa

no caso de o contribuinte oferecer “as reclamações e os recursos, nos

Page 185: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo”

(inciso II, do art. 151, CTN).

Havendo sido efetuado o lançamento (por declaração ou de

ofício), pode o sujeito passivo insurgir-se contra quaisquer dos seus

elementos a fim de serem objeto de posterior julgamento, oferecen-

do reclamações (também denominadas “defesa” e “impugnação”).

A decisão que mantiver a exigência fazendária pode permitir a inter-

posição de recurso à superior instância administrativa, até que ocor-

ra julgamento definitivo.

A legislação específica de cada pessoa de direito público é que

regulará o processo fiscal - como apontado em item anterior -‘ caben-

do esclarecer que somente a manutenção do crédito tributário, em

decisao definitiva, é que prejudicará a suspensão de sua exigi bilida-

de, possibilitando a inscrição da dívida e o ajuizamento do executi-

vo fiscal.

Também no caso de a legislação ordinária permitir a formula-

ção de consulta a órgão, com a suspensão da exigibilidade do crédi-

to, enquanto não for exarada resposta, não pode ser lançado o tribu-

to. E, mesmo no caso de ser desfavorável ao consulente, somente após

Page 186: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

o decurso de prazo fixado na mesma resposta, é que poderá ser exi-

gido o crédito.

244 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosE EDUARDO SOARES DE Mito 245

O recurso administrativo tributário federal obriga à efetivação

de depósito em dinheiro, conforme comentado em tópico anterior

(item 13.2).

Alternativamente ao referido depósito, o recorrente poderá

prestar garantias ou arrolar, por sua iniciativa, bens e direitos de va-

lor igual ou superior à exigência fiscal definida na decisão, limitados

ao ativo permanente, se pessoa jurídica, ou ao patrimônio, se pessoa

física. A prestação de garantias e o arrolamento serão realizados pre-

ferencialmente sobre bens imóveis (Medida Provisória n0 2.095-70,

de 27.12.2000).

Na prestação de garantia poderão ser aceitas as modalidades

de fiança (proposta aprovada por financeira; relação de bens do fia-

dor acompanhada de certidões dos cartórios de protesto e distribui-

ção para os demais casos); hipoteca (escritura do imóvel com regis-

tro de hipoteca e respectiva certidão do cartório do registro de imó-

Page 187: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

vel atualizada; e documento de notificação do JPTU ou ITR, quita-

dos), ou seguro (apresentação da respectiva apólice), nos termos do

Decreto federal n0 3.717, de 3.1.2001.

13.4. Medida Liminar em Mandado de SegurançaO mandado de segurança pode ser promovido pelo contribuinte

para proteger direito líquido e certo, no caso de ato ilegal, ou come-

tido com abuso de poder, por parte de autoridade pública - no prazo

de 120 dias de sua prática, ou mesmo, na iminência de ser realizado.

Requisito básico para o mnandarnus é a violação do mencionado di-

reito, que possa ser demonstrado de plano, sendo impertinente a apre-

sentação de posterior prova, ainda que exclusivamente documental.

Incabível o questionamento da lei em tese, que ocorre quando

a impetração se dirige contra o mero preceito legal (ou regulamen-

tar), de natureza abstrata, e que não tenha concreta vinculação com

o contribuinte.

O mandado deve insurgir-se contra ato efetivamente reali-

zado (auto de infração corporificando o lançamento tributário), ou

aquele que está para acontecer (mercadorias importadas pelo contri-

buinte, em vias de serem liberadas no porto, ou aeroporto).

Havendo sido configurado ofumus boni itiris (a fumaça do

Page 188: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

bom direito), e o penca/um in mora (o perigo na demora), o Juiz de

Direito poderá conceder a “medida liminar”, suspendendo (ou sus-

tando) a cobrança tributária, paralisando o curso do processo dela

decorrente, ou impedindo que a mesma venha a ser promovida.

Também na hipótese da “liminar” - medida judicial que sus-pende a exigibilidade dos valores tributários - não há impedimentopara o lançamento, mas proibe a Fazenda de executar judicialmenteo seu crédito.4A suspensão da exigibilidade do crédito não dispensa o cum-primento das obrigações acessórias dependentes da obrigação prin-cipal, cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüente (parágrafo único do art. 151 do CTN).Portanto, mesmo estando o sujeito passivo desonerado de pro-

ceder à incidência de tributo em venda de determinada mercadoria -

com amparo em liminar - continua obrigado a emitir notas fiscais,

escriturar livros fiscais, e atender a demais deveres administrativos.

Denegado o mandado de segurança pela sentença, ou no jul-

gamento do agravo dela interposto, fica sem efeito a liminar conce-

dida, retroagindo os efeitos da decisão contrária (Súmula n0 405,

5 TE).

13.5. Medida Liminar ou Tutela Antecipada em OutrasEspécies de Açiio Judicial

Trata-se de novas situações que permitem a suspensão da exi-

gibilidade do crédito tributário (inciso V art. 151, CTN, inserido pela

LC n0 104/2001) equiparando decisões judiciais de idêntica nature-

Page 189: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

za, proferidas em diversos procedimentos e ações judiciais, aos efei-

tos da liminar concedida em Mandado de Segurança (item 13.4).

O processo cautelar tem por finalidade a realização de depó-

S~tO judicial (art. 796, CPC), pertinente à propositura de ação ordi-

nária objetivando a declaração de certeza relativamente à existência

de obrigação (ou desobrigação) tributária, tendo em vista a adequa-

ção dos fatos descritos na lide ao ordenamento jurídico (art. 40 CPC).

autor podera promover o depósito do valor integral do tri- buto questionado, nos próprios autos da ação, e independente de au- torização judicial, a fim de suspender sua exigibilidade (STJ - EDiv no REsp 49.737-DE - Primeira Seção - Relator Mia. Hélio Mosimann

j. 9.9.98 - DJU 1 de 5.10.98, pp. 3 e 4; e Súmula no 112).José Eduardo SOareS de Meio. Decisões judiciais e tributaçSo. Caderm, de Pesquisas

Trihut~íric,s 19/132. Editora Resenha Triburárja 1994.

246 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosË EDUARDO SOARES DE Mito 247

A Cautelar tem cabimento no caso de imprecisão sobre o Mu-

nicípio competente para exigir o 155 (local da prestação x domicilio

do contribuinte). Mediante o depósito referente ao imposto, de con-

formidade com a legislação aplicável no Município do Juízo; e con-

cessão de liminar (art. 804, CPC), será evitado o lançamento tribu-

tário.

Na antecipação da tutela, o juiz poderá conceder (total ou

Page 190: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

parcialmente) a pretensão deduzida na petição inicial, desde que,

inexistindo prova inequívoca, se convença da verossimilhança da ale-

gação e (a) haja fundado receio de dano irreparável ou de difícil re-

paração; ou (b) fique caracterizado o abuso de direito de defesa ou o

manifesto propósito protelatório do réu (art. 273, CPC).

Ë o caso de ajuizamento de ação declaratória de inexistência

de relação jurídica relativamente à exigência de Cofins e PIS, sob o

fundamento de que a nova legislação contém vícios formais e mate-

riais, relativos à majoração da alíquota e ampliação da base de cál-

culo.

A antecipação dos efeitos da tutela objetiva impedir que a

União exija referidas contribuições, sob pena de ficar prejudicado o

direito do contribuinte. O perigo da demora na prolação de decisão

definitiva pode constituir dano irreparável uma vez que o contribu-

inte fica obrigado a recolher as contribuições em valores mais signi-

ficativos do que os devidos. Além disso, o descumprimento da legis-

lação implicará a inscrição no Cadastro de Informações (Cadin), acar-

retando entraves operacionais.

Não vinga a tutela antecipada contra a Fazenda Pública para

Page 191: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

se determinar a repetição de indébito de ICMS cobrado em regime

de substituição tributária, onde se pretende reaver imposto que se

entende ter sido pago a maior. Só tem cabimento no campo tributá-

rio quando há entendimento largamente uniformizado najurisprudên-

cia sobre a relação jurídica em debate (STJ - REsp n0 148.072/RJ -

V’ Turma - Relator Mm. José Delgado - j. 27.11.97 - DJU 1 de

23.3.98, p. 34).

Difere a tutela antecipada da medida liminar, pois visa a pri-

meira antecipar a composição da lide, sem prejuízo de que, a final,

venha a ser decidido de forma diferente, antecipando-se a própria

execução, não se justificando a medida liminar para antecipar a pro-

vidência final (TRF da 3~ Região, Ag. Reg. no MS a0 171454- Relator

Juíza Lucia Eigueiredo - j. 6.8.96 - DJU 2 de 11.9.96, p. 67.226).

A antecipação de tutela não se assemelha às providências

cautelares já previstas na lei processual, introduzida por força da nova

redação ao artigo 273, pela Lei ~O 8.952/94, que exige prova inequí-

\ oca da verossmmilhança, equivalente ao “fumus boni júris”, e ao

~periculum in mora”, somado ao receio de dano irreparável, ou ao

Page 192: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

abuso de direito de defesa manifestado pelo réu em caráter protela-

tório (RSTJ 111/376).

Enquanto o pedido de antecipação de tutela pode ser formu-

lado na própria petição inicial da ação principal, a ação cautelar deve

ser pleiteada em açao separada, sendo vedada a cumulação dos pe-

didos principal e cautelar num único processo (RSTJ 106/1 69).

Na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADJn), poderá ser

concedjda fim inarrnente medida cautelar, dotada de eficácia contra

todos os contribuintes abrangidos pela lide, com efeitos “ex nunc”,

salvo se o Tribunal entender deva ser concedida eficácia retroativa

(Lei federal n0 9.868, de JO.ll.19,arts. lOa 12).

Ë o caso da ADIn promovida pela Confederação Nacional da

Indústria - CNI - para suspender a eficácia do art. 80 da Lei federal

o

a 9.960/2000 (acrescenta vários dispositivos à Lei n0 6.938/81), que

cria a Taxa de Fiscalização Ambiental - TFA, em favor do lhama.

O STF deferiu a medida liminar por reconhecer a plausib iii-

dade juridica da tese da inconstitucionalidade por ofensa ao princí-

pio da isonomia, porquanto o valor da referida taxa é uniforme para

todos os contribuintes, salientando que não está definido o fato ge-

Page 193: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

rador (exercício das atividades potencialmente poluidoras ou

Utilizadoras de recursos ambientais), constituindo atividade explorada

pelo contribuinte e não serviço do ente público no exercício do po-

der de polícia (STF - ADInMC n0 2.178-DE - Relator Mia, limar

Gal vão -j. 29.3.2000 - informativo STF a0 183, de 5.4.2000, Revista

Dialética de Direito Tributário n0 56, p. 150).

13.6. ParcelamentoO parcelamento constitui causa de suspensão de exigibilida-

de do crédito, sendo concedido na forma e condição estabelecidas emlei específica, não excluindo a incidência de juros e multas (salvodisposição de lei em contrário), aplicando-se subsidiariamente as

248CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIOregras relativas à moratória (arts. 151,VI; e 155-A, §~ 10e 20, CTN,

inseridos pela LC a0 104/2001).

Constitui forma de pagamento de débitos tributários, após o

período de seus vencimentos, normalmente em prestações mensais

durante alongado período de tempo, revestindo a natureza de uma

moratória (STJ - Embargos de Divergência no Recurso Especial -

Primeira Seção - Relator Mia. José Delgado - j. 23.9.98, DJU 1 de

23.11.98, p. 113), sendo distinto da denúncia espontânea (art. 138)

que impõe o recolhimento integral do tributo.

Apresenta-se com a característica de ato discricionário da ati-

Page 194: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

vidade administrativa e subordinado ao exame da matéria fática, só

ocorrendo o seu direito líquido e certo para o contribuinte após ser

concedido pela autoridade administrativa (STJ - MS 4.4351DF - Pri-

meira Seção - Relator Mm. José Delgado - j. 10.11.97, DiU 1 de

15.12.97, p. 66.183), que não pode retirar nenhum dos encargos que

recaem sobre a dívida, em face de indisponibilidade do interesse

público (STJ - REsp a0 45.390-9-SP - 2~ Turma - Relator Mia. Antô-

nio de Pádua Ribeiro - j. 8.8.96 - DJU 1 de 26.8.96, p. 29.660), sen-

do vedada a sua concessão pelo Judiciário.

Entretanto, é inconstitucional a cláusula que obriga o contri-

buinte a renunciar, expressamente, à discussão judicial dos débitos

tributários (constantes do termo de parcelamento), porque é ina-

fastável o princípio da universalidade da jurisdição (art. 50, XXXV,

CF). Os particulares só se encontram obrigados a pagar os débitos se

e quando ocorram os fatos geradores tributários, em razão do que no

caso de apurarem incorreções nas declarações de parcelamento, como

operações não tributadas (imunidade, não-incidência, isenção), com

base de cálculo reduzida, alíquota minorada etc., têm pleno direito

Page 195: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

de acionar o Judiciário para recolherem o valor efetivamente devido.

249

14. Extinção do Crédito Tributário

Sumário.~ 14.1. Pagamento. 14.].]. considerações gerais.

14.1.2. Consignação em pagamento. 14.1.3. Repetição de

pagamento indevido. 14.1.4. Pagamento antecipado e ho-

mologação de lançamento. 14.1.5. Dação em pagamento.14.2. Compensação 14.3. Transação. 14.4. Remissão. 14.5.

Decadência. 14.6. Prescrição. 14.7. Conversão de depósi-

to em renda. 14.8. Decisão administrativa irreformável

14.9. Decisão judicial passada em julgado.14.1. Pagamento

14.1.]. Considerações gerais

crédito tributário é normalmente extinto mediante a entre- de dinheiro, pelo sujeito passivo (contribuinte ou responsável), ao sujeito ativo (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), confor- me determina o CTN (art. 156, 1).

A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do

crédito tributário (art. 157, 1 do CTN), em razão do que a circunstân-

cia de o poder público impor multa pelo descumprimento de obriga-

çao tributaria nao afasta o ônus do devedor. Em realidade, todos os

valores legalmente exigidos (tributo, multa, juros, correção monetá-

ria) constituem o montante do crédito, que se extinguirá na medida

em que seja integralmente liquidado.

O pagamento de um crédito não importa em presunção de pa-

Page 196: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

gamento (art. 158, CTN), quando parcial, das prestações em que se

componha (1); quando total, de outros créditos referentes ao mesmo

ou a outros tributos (II).

O CTN modifica o preceito contido no Código Civil (art. 943),

este no sentido de que, “quando o pagamento for em quotas periódi-

cas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a pre-

sunção de estarem solvidas as anteriores”.

No caso de o IPTU ser lançado em dez parcelas mensais, e ocontribuinte só haver pago o valor da última parcela, não pode serentendido que tenha pago as nove parcelas anteriores. Do mesmo

250 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

modo, não é pelo fato de haver recolhido o imposto de renda de um

determinado exercício que prevalecerá a presunção do pagamento

deste mesmo imposto, referente a demais exercícios.

Como o pagamento do tributo só dever ser considerado pelo

seu respectivo valor, não tendo nenhuma relevância o fato de terem

sido (ou não) realizados os pagamentos anteriores, pode-se também

compreender que a Fazenda terá que aceitar o recolhimento de quais-

quer parcelas, para efeito de extinção da obrigação, não podendo

condicionar o pagamento da última parcela do IPTU ao efetivo re-

colhimento de parcelas anteriores.

Page 197: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

O local do pagamento é a repartição competente do domicilio

do sujeito passivo, salvo quando a legislação tributária não dispuser

a respeito (art. 159 do CTN). Trata-se de dispositivo diverso daque-

le Código Civil (art. 950), que dispõe que o pagamento efetuar-se-á

no domicilio do devedor.

O sujeito passivo deverá comparecer à repartição fiscal de seu

domicílio, ou residência, para efetuar o recolhimento tributário, a não

ser que a Fazenda tenha estipulado que o pagamento seja realizado

em local diverso (bancos, por exemplo). De qualquer forma, o deve-

dor não deve ficar aguardando a visita do agente fazendário, ou re-

presentante, em seu estabelecimento ou residência.

O prazo para pagamento do crédito tributário é, usualmente,

estabelecido em legislação ordinária específica de cada poder públi-

co competente, que poderá fixá-lo discricionariamente. Inexiste a

determinação de um limite mínimo de tempo para a referida liqui-

dação, podendo ser estipulado que o pagamento seja realizado no dia

seguinte à ocorrência do fato gerador, como dentro de qualquer ou-

tro período de tempo (cinco, dez, sessenta dias etc., desta ocorrên-

cia).

Page 198: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Oportuno salientar que a redução de prazos de recolhimento -

em períodos inflacionários, decorrentes da desvalorização da moe-

da - significa maiores encargos aos particulares, e, indiretamente,

aumento de tributo, o que demandaria sua fixação por lei. Todavia,

o Superior Tribunal de Justiça tem entendido o seguinte: a) a edição

de decreto antecipando o prazo de recolhimento do ICMS, ainda du-

rante o período (mês) de competência, não ofende o princípio da le-

galidade, por não se configurar a data de vencimento como elemen-

to constitutivo do tributo (Resp. a0 72.804/SP, ia Turma, Rei. Mia.

JOSE EDUARDO SOARES DE MELO 251

Demócrito Reinaldo, j. 13.12.95, DJU 1 de 26.2.96, p. 3957); b) a

fixação do prazo de pagamento de tributos está afeta à legislação tri-

butaria (CTN, art. 160), expressão que abrange os decretos e as nor-

mas regulamentares (CTN, art. 96 dc o art. 100) - (Resp. n0 34.709/

SP, 2~’ Turma, Rei. Mia. Ari Pargendler, j. 17.10.96, DJU 1 de 4.11.96,

p. 42.455).

Inexistindo expressa previsão legal, o vencimento do crédito

ocorre 30 (trinta) dias depois da data em que se considera o sujeito

Page 199: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

passivo notificado do lançamento (parágrafo único do art. 160 do

CTN); regra inaplicável aos tributos sujeitos a lançamento por homo-

logação, tendo em vista a inocorrência de notificação.

Não serão devidos juros de mora na pendência de consulta

formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do

crédito tributário (~ 2~ do art. 161 do CTN). Para que não incidam

juros, e necessario que se trate de consulta escrita, e que atenda às

exigências legais. Caso a resposta disponha sobre o cumprimento de

obrigação tributária, o contribuinte poderá recolher o tributo, sem o

acréscimo de juros.

A forma de pagamento é em dinheiro (moeda corrente nacio-

nal), cheque ou vale postal, bem como estampilhas, papel selado ou

por processo mecanico (art. 161, incisos 1 e lido CTN), observadas

as condições seguintes:

a) a legislação tributária pode determinar as garantias

exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, des-

de que não tome impossível ou mais oneroso que o paga-

mento em moeda corrente (~ 1~);b) o crédito pago por cheque somente se considera extinto

com o resgate deste pelo sacado (~ 2~);c) o crédito pagável em estampilha considera-se extinto

com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto

Page 200: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

no art. 150 (~ 30);d) a perda ou destruição da estampilha, ou o erro no a a-

mento por esta modalidade não dão direito à restituição,

salvo nos casos expressamente previstos na legislação tri-

butária, ou naqueles em que o erro seja imputável à autori-

dade administrativa (~ 40);e) o pagamento em papel selado ou por processo mecâni-

co equipara-se ao pagamento em estampilha (~ 50)

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 253 252 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Existindo simultaneamente dois ou mais débitos do mesmo

sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito públi-

co, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de

penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa

competente para receber o pagamento determinará a respectiva im-

putação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que sao enu-

meradas: 1 - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e

em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;

II - primeiramente, contribuições de melhoria, depois taxas e por fim

impostos; III - na ordem crescente dos prazos de prescrição; IV - na

ordem decrescente dos montantes.

Aparentemente, este fenômeno da imputação não oferece ca-

Page 201: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ráter prático, uma vez que as guias de recolhimentos apresentadas aos

estabelecimentos bancários não contêm as apontadas situações dis-

criminatórias, ficando o agente arrecadador sem nenhuma condição

de atender ao art. 163 do CTN.

14.1.2. Consignação em pagamentoÉ forma de extinção do crédito (arts. 156, VIII, e 163 do CTN),

consistindo em ação judicial que compete ao sujeito passivo, tendo

por objeto o depósito do respectivo valor tributário, com o intuito de

liquidação do débito, em situações específicas:

1 - recusa de recebimento, ou subordinação deste ao paga-

mento de outro tributo ou penalidade, ou ao cumprimento

de obrigação acessória. É o caso do prestador de serviço que

não consegue recolher o ISS (calculado à alíquota de 2%

sobre o preço do serviço, por exemplo), porque a Prefeitu-

ra exige a aplicação de alíquota diversa (3%), instituída em

Decreto Municipal. Este preceito também é aplicável quan-

do não é aceito o recebimento do IPTU, sob a alegação fa-

zendária de que o contribuinte é devedor do 155.II - subordinação do recebimento ao cumprimento de exi-

gências administrativas sem fundamento legal. Cuida-se por

exemplo, de negativa ao recebimento de Imposto de Ren-

da pelo fato de o contribuinte não haver comunicado sua

Page 202: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

situação bancária (protegida pelo sigilo de dados);

III - exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito

público, de tributo idêntico, sobre um mesmo fato gerador.

É o caso de dois Municípios exigirem o IPTU relativo a um

mesmo imóvel; o Estado e Município cobrarem ICMS e

ISS referentes a um único negócio jurídico (fornecimento

de argamassa); ou, ainda, a União e o Município lançarem

IPI e ISS relativos à venda de etiquetas adesivas a bens do

coniribuinte.

A consignação tem caráter restrito, só podendo versar sobre

o crédito que o consignante se propõe pagar (~ j0 do art. 164 do CTN),

não sendo ação hábil para tratar de outros conflitos entre o poder

público e os particulares.

Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efe-

tuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada

improcedente a consignação no todo ou em parte, cobrar-se-á o cré-

dito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabí-

veis (~ 2~ do art. 164 do CTN).

Na primeira situação, ocorre o efetivo pagamento do crédito,

uma vez que o valor tributário fora consignado com o objetivo de li-

Page 203: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

quidar a obrigação, mas que não deve ser confundida com a “conver-

são do depósito em renda” (art. 156, VI, CTN), que tem por intuito

apenas garantir o valor do tributo, e não liquidá-lo.

Na segunda situação, o Fisco poderá promover o lançamento

dos valores tributários devidos (tributo, correção monetária, juros e

multa), em razão de positivar-se a liquidez e a certeza do crédito,

consubstanciada na coisa julgada. Contudo, não poderá utilizar-se do

valor depositado para satisfazer o crédito tributário.

14.1.3. Repetição de pagamento indevidoEsta matéria não concerne, propriamente, à extinção do crédito,

mas a questão de diferente natureza, ou seja, de ressarcimento de

valores que foram indevidamente recolhidos aos cofres públicos.

A repetição de indébito (arts. 165 a 169 do CTN) tem assento

no enriquecimento sem causa, instituto com raízes na teoria geral do

direito, consistente em restituir valores indevidamente recolhidos aos

cofres públicos. Na verdade, a expressão “restituição do tributo” é

equivocada porque tributo devido não é restituível; o que se restitui

e uma quantia oferecida ao Erário rotulada incorretamente como tri-

buto, mas que não atende aos pressupostos formais e materiais desta

Page 204: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

exação.

254 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIOJOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 255

Os preceitos do CTN concernentes à repetição de indébito re-

velam natureza financeira, porque têm como finalidade básica o re-

torno de valores ao patrimônio dos contribuintes. Esta relação jurí-

dica estabelecese de forma inversa à relação tributária, eis que no

pólo passivo situa-se o Poder Público.

A restituição independe de prévio protesto, nao se condicio-

nando o pagamento indevido anterior à existência de formal ressal-

va pelo seU pagador. Aliás, o correto seria a Fazenda promover a es-

pontânea restituição, o que só tem se verificado em situações excep-

cionalíssifflas (imposto de renda das pessoas físicas, por exemplo).

Os casos previstos para repetição de indébito (art. 165 do

CTN), são os seguintes:

1 - cobrança ou pagamento espontâneo do tributo indevido

ou maior que o devido em face da legislação tributária apli-

cável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato

gerador efetivamente ocorrido;II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação

da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou

na elaboração ou conferência de qualquer documento rela-

Page 205: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tivo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão

condenatória.

Os dois primeiros incisos cuidam de situações em que não se

concretizaria uma autêntica obrigação tributária, diante da inexistên-

cia de, ao menos, um de seus aspectos (pessoal, material, quantitati-

vo, temporal~ espacial), como se colhe dos exemplos seguintes:

a) recolhimento por parte de quem não era devedor do tri-

buto (instituição financeira pagando ICMS em venda de

bens de seu ativo);b) inexistência de fato gerador (recolhimento de ICMS em

meras transferências de bens entre estabelecimentos da

mesma empresa);c) inclusão de juros moratórios no cálculo do IPI;d) aplicação de alíquota superior à legalmente prevista.

O inciso III refere-se a decisão que julgara devido o tributo,

mas que, posteriormeate~ veio a ser objeto de modificação, concluin-

do pela improcedência do crédito tributário.

O CTN (art. 166) estabelece que “a restituição de tributos que

comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo

financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido

encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este

expressamente autorizado a recebê-la”.

Este artigo tem natureza procedimental, pertinente a elemen-

Page 206: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tos probatórios, no que atina ao encargo financeiro do valor recolhi-

do indevidamente sob a capa de tributo. Em sua essência, é figura

estranha ao sistema tributário, por traduzir norma financeira, só co-

lhendo a categoria do tributo no que concerne à natureza do tributo

que implique a translação da carga financeira. Por conseguinte, deve

respaldar-se em princípios e normas peculiares aos regimes jurídicos

financeiro e processual.

Os tributos vinculam exclusivamente os sujeitos passivos (con-

tribuintes e responsáveis), porque mantêm correspondência estrita

com a materialidade tributária, exaurindo-se com o comportamento

positivo de seus devedores (recolhimento de dinheiro ao Erário).

O fato de o valor tributário também corresponder a um encar-

go financeiro, que, a seu turno, possa ser transferido a terceiros, não

significa que estes devam participar da repetição de indébito. A re-

percussão a terceiros só ocorre em relação a sujeitos passivos que

impulsionam suas riquezas de forma a afetar patrimônio desses ter-

ceiros, como é o caso de operações com produtos industrializados,

relativas à circulação de mercadorias, e prestações de serviços de

Page 207: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Diversas espécies tributárias não comportam, de nenhum

modo, quaisquer repercussões de seus ônus financeiros a terceiros,

como é o caso daqueles que só dizem respeito à própria pessoa do

sujeito passivo. Encaixam-se nessa situação os tributos pertinentes às

pessoas físicas, como o IPTU devido pela propriedade do imóvel

residencial, ou o IPVA de veículo de particular.

Apenas os tributos que venham a compor um processo econô-

mico é que poderão gerar o fenômeno da repercussão. As incidências

tributárias que gravam o patrimônio do contribuinte, agregando-se a

custos, despesas, acréscimos às margens de lucro, formam um mon-

tante caracterizado como preço, ou valor da operação, que, dentro do

ciclo operacional, passa a ser suportado pelos adquirentes, usuários

e tomadores.

256 CURSO DE DIREITO TRIEUTÃRIO

Entretanto, a transferência do encargo não ocorre de forma

inevitável, porque nem sempre é imputado a terceiro, uma vez que a

competitividade do mercado, a lei da oferta e da procura e as situa-

Page 208: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ções de crise podem impedir uma energia oposta, ocorrendo pressão

do terceiro ao contribuinte, com o conseqüente empobrecimento

deste. Não se segue inexoravelmente, como um dogma, que o valor

correspondente ao tributo sempre seja suportado pelo terceiro.

Portanto, nem todos os tributos encadeados num ciclo opera-

cional permitem a transferência dos correspondentes valores finan-

ceiros. Deve se cogitar apenas daqueles que permitam uma transfe-

rência direta, em que os valores tributários encontram-se intimamente

vinculados a tal ciclo, nos casos em que os fatos geradores irradiam

efeitos diretos a terceiros.

Esta espécie de tributo envolve duas pessoas: o sujeito passi-

vo (impulsionador da riqueza), e o terceiro que efetiva a operação,

ou negócio jurídico que ensejou a ocorrência do fato gerador do tri-

buto. Na dualidade de sujeitos plasmada em determinadas opera-

ções, o valor do tributo insere-se no próprio valor da operação, vis-

lumbrando-se, concomitantemente, a relação tributária (sujeito ati-

vo-sujeito passivo) e a relação de caráter civil, ou comercial (sujeito

passivo-terceiro).

Este alinhavo jurídico permite a configuração de critério jurí-

Page 209: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

dico para identificar os tributos que impliquem translação do encar-

go financeiro, na forma colimada no art. 166 do CTN. Centra-se em

uma operação - ceme da materialidade - atando dualidade de pesso-

as, cuja grandeza numérica (preço, valor da operação), exprimirá o

valor tributário pertinente ao valor negocial.

Exemplificando-se, o IPI e o ICMS são típicos tributos que

atendem aos pressupostos implicadores da translação da carga finan-

ceira a terceiros. Tanto o fabricante, como o comerciante, ao reali-

zarem operações jurídicas (vendas de produtos), em regra, são obri-

gados a lançar os referidos impostos, em suas notas fiscais. Apesar

destes tributos serem devidos pelos sujeitos passivos, os respectivos

valores são considerados nos preços dos produtos, e acabam sendo

suportados financeiramente por seus adquirentes.

Embora os sujeitos passivos é que mantenham relação jurídi-ca direta com a Fazenda, e estejam obrigados ao recolhimento do IPIe ICMS, não transferindo este encargo tributário a terceiros, em rea-

JOSE EDUARDO SOARES DE MELO 257

lidade, e em termos financeiros, estes valores são normalmente ar-

cados pelos terceiros (adquirentes dos bens), o que tipifica a trans-

ferência aludida no art. 166 do CTN.

Page 210: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Por conseguinte, ocorrendo as hipóteses previstas no art. 165

(CTN), e, em se tratando de tributos (IPI e ICMS) que impliquem a

transferência do respectivo encargo financeiro, toma-se imprescin-

dível a autorização dos terceiros (adquirentes dos bens) para receber

os valores recolhidos indevidamente pelo sujeito passivo.

O preceito do art. 166 visa obstar a duplicidade de reposição

de valores ao sujeito passivo: a) do terceiro, mediante o pagamento

do preço dos produtos incluindo os valores tributários; e b) da Fazen-

da, ao proceder à restituição desses mesmos valores.

Todavia, “cabe restituição do tributo pago indevidamente,

quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não re-

cuperou do contribuinte de facto o quantuin respectivo” (Súmula n0

546 do STF).

Inaplicável o art. 166 do CTN no caso de não ser identificado

o terceiro, como acontece com as operações realizadas com Consu-

midores finais dos bens e serviços, porque acabaria sendo inviabili-

zada a restituição ao sujeito passivo, o que caracterizaria o locuple-

tamento da Fazenda, que recebera valores sem causa jurídica’.

Outrossim, no regime de substituição tributária, o STF não

admite a restituiçao ou a cobrança suplementar do ICMS quando a

Page 211: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

operação ou prestação subseqüente à cobrança do imposto se reali-

zar com valor inferior ou Superior ao anteriormente estabelecido.

Entendeu o STF que a restituição assegurada pelo § 70, do art.

150, da CF (na redação introduzida pela EC 3/93), restringese ape-

nas às hipóteses de não vir a ocorrer o fato gerador presumido, não

havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte

do contribuinte substituído, porquanto o sistema da substituição tri-

butária progressiva é adotado para produtos cujos preços de revenda

final são previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas

eventuais as hipóteses de excesso de tributação (AD1n 1 .851-AL, Rei.

Mm. limar Gaivão, 8.5.2002, Pleno, Informativo STF n0 267 de 6 a

lO de maio de 2002).

Jose Eduardo Soares de Meio, Repetição do Indébito. ia caderno de Pesquisas Tributd.

~ ~O 8, Editora Resenha Tributárja 1983. pp. 253/266

258 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSE EDUARDO SOARES DE MELO 25.9

A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição,

na mesma proporção dos juros de mora e das penalidades pecuniárias,

salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela

causa da restituição. A restituição vence juros não capitalizáveis, a

Page 212: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar

(art. 157 capote parágrafo único, do CTN). Entretanto, diferentemen-

te dos juros, “na repetição de indébito tributário, a correção monetá-

ria incide a partir do pagamento indevido” (Súmula n0 162 do STJ).

O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso

do prazo de 5 (cinco) anos, contados: 1 - nas hipóteses dos incisos 1

e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário; II - na hi-

pótese do inciso III do art. 165, da data em que se tomar definitiva a

decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que

tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão conde-

natória (art. 168 do CTN).

Outrossim, prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da

decisão administrativa que denegar a restituição (art. 169 do CTN).

O sujeito passivo poderá promover a restituição administrativa,

mediante requerimento à própria Fazenda, do local em que o recolhi-

mento fora efetuado; ou diretamente ao Judiciário, mediante ação pró-

pria, não sendo esta condicionada ao prévio pedido administrativo.

14.1.4. Pagamento antecipado e homologação de lançamento

Existem tributos em que o recolhimento do respectivo montan-

te é realizado antes que a Fazenda promova o seu lançamento, ou

Page 213: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

mesmo no caso em que este não seja formalizado.É o caso do IPI e do ICMS (por exemplo), em que, sendo re-

alizados os respectivos fatos geradores, emitidas as notas fiscais e

escriturados os livros fiscais, o contribuinte apura o montante efeti-

vamente devido, entregando o respectivo valor aos cofres públicos.

Este procedimento é efetuado exclusivamente pelo devedor tributá-

rio, antecipando-se ao lançamento administrativo, que, até mesmo,

pode nem se verificar.

Esta antecipação extingue o crédito tributário, sob a condição

tesolutória da ulterior homologação (arts. 150, § 1.”, e 156, VII do

CTN). Por decorrência lógica, inocorrendo pagamento do tributo

devido, não há coEitar de homologação de lançamento, porque não

se pode homologar aquilo que é inexistente.

14.1.5. Dação em pagamentoExtingue o crédito tributário a dação em pagamento em bens

imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei (inciso Xl, art.

156, CTN, inserido pela LC n0 104/2001).

Consiste num acordo promovido entre credor (pessoa jurídi-

ca de direito público) e devedor (contribuinte OU responsável) ten-

do por objetivo a entrega de coisa diversa (imóvel) de dinheiro, me-

Page 214: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

diante determinação do respectivo preço, regulando-se pelas normas

do contrato de compra e venda previsto no Código Civil (arts. 995 e

996), ao qual também se aplicam as obrigações mercantis (art. 428

do Código Comercial).

Trata-se de extinção do liame obrigacionai, dependente davontade do credor, segundo expressa disposição legal, deduzindo-seos requisitos imprescindíveis para a sua configuração: existência deum débito vencido (dívida tributária líquida e certa); afljmus solvendi(entrega da imóvel pelo devedor ao credor com o objetivo de efetuaro pagamento); e diversidade de objeto oferecido em relação ao de-vido (o imóvel dado em pagamento constitui bem diverso do objetodo dinheiro), consoante diretriz de abalisada doutrina.2Evidente que a simples previsão no CTN não permite à Fazen-da e/ou ao devedor tributário utilizar os imóveis como forma de pa-gamento do débito, sendo imprescindível a edição de legislação or-dinária que fixe os específicos critérios e requisitos.

14.2. CompcnsaçãoEste instituto (previsto originariament~ nos arts. 1.009 e 1.010

do Código Civil e art. 439 do Código Comercial) consiste basicamen-

te em extinguir obrigações entre pessoas que, ao mesmo tempo, são

credoras e devedoras, uma das outras, relativamente a dívidas líqui-

das e vencidas.

Funda-se na justiça e na eqüidade, revelando significativa uti-

lidade, pois objetiva (implicitamente) evitar a multiplicação de pro-

vidências administrativas e demandas judiciais. Notória a vantagem

da compensação na medida em que inúmeras transações se entre-

cruzam em sentidos diversos, Dessa forma, poupam-se várias com-

plicações e ônus, em razão da simples amortização dos créditos re-

Page 215: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

cíprocos, eliminando-se repetidas transferências ou movimentações

de dinheiro e os naturais riscos de atrasos, perdas etc.

Maria Helena Diniz. Co/Ira de Direita CiiilBrasiteíro 20v., Teoria Geral das Obrigações,

Sai-uiva, 14~ ed. revista, 2000, pp. 271 e 272.

260 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

A compensação pressupõe que o devedor seja titular do con-

tracrédito, envolvendo a existência e contraposição de dois ou mais

créditos. Trata-se de bilateralidade de créditos e dívidas, e não, pro-

priamente, de negócio jurídico. É, portanto, a extinção de obrigações

recíprocas entre as mesmas pessoas que se reputam pagas (totalmente

ou parcialmente). Existem uma garantia, uma preferência, e dois

pagamentos, sem que nenhum dos devedores tenha de fazer qualquer

desembolso.

Dívida líquida e certa é aquela certa quanto à sua existência e

determinada quanto ao seu objeto, enquanto que a ilíquida depende

de uma prestação de contas, para se apurar o saldo devedor.

A reciprocidade representa a extinção total dos créditos (se

iguais), ou parcial (se desiguais), ou maior até a ocorrência do me-

Page 216: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

nor, que desaparecerá por completo. A exigível é aquela dívida cujo

pagamento pode ser pleiteado em juízo. A fungibilidadade das coi-

sas compensadas constitui conseqüência necessária do principio le-

gal de que ninguém pode ser obrigado a receber coisa diversa daquela

que lhe é devida.

Além da função liberatória das obrigações, a compensaçao

acarreta os efeitos seguintes: os juros deixam de fluir; os acessórios

(garantias reais, penhores, hipoteca, fiança) extinguem-se com os

créditos; a prescrição não mais se consuma e impede a ocorrência de

mora do devedor.

O Código Civil estabelecera que “as dívidas fiscais da União,

dos Estados e dos Municípios também não podem ser objeto de com-

pensação, exceto nos casos de encontro entre a administração e o

devedor, autorizados nas leis e regulamentos da Fazenda (art. 1.017).

Tal vedação animou-se no interesse público que exige que o fisco não

fique privado de suas fontes de recursos para fazer face aos dispên-

dios da Administração Pública, e nem que haja desfalque de suas

receitas por arbítrio do devedor.

O CTN passou a dispor que: extingue o crédito tributário a

Page 217: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

compensação (art. 156), e que (art. 170) a lei pode, nas condições e

sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atri-

buir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de crédi-

tos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos,

do sujeito passivo contra a Fazenda Pública (art. 170).

Portanto, salvo o específico regime de compensação previstona Constituição Federal, para apuração de IPI (art. 153, § 30), e de

JOSE EDUARDO SOARES DE MELO 267

ICMS (art. l55, § 2~, 1), compete ao legislador ordinário traçar as

regras para disciplinar a aplicabilidade da compensação entre crédi-

tos e débitos.

O sujeito passivo não pode promover a compensação se não

tiver sido editada legislação ordinária específica sobre a matéria. O

fato de haver recolhido ISS em valor superior ao que seria devido

(incorreta utilização de alíquota), por si só, não permite que proceda

à compensação com o valor cio ISS que venha a ser devido em futu-

ras prestações de serviços, se a legislação municipal não houver dis-

ciplinado a matéria.

Entretanto, a legislação que institua o regime de compensação

não pode estabelecer condições e restrições que acabem inviabili-

Page 218: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

zando ou inibindo a plena e integral compensação. Se o sujeito pas-

sivo efetuou recolhimento indevido de imposto, acrescido de multa

e juros, a legislação não poderá limitar a compensação unicamente

ao valor do imposto, por ser irrelevante a natureza de cada uma des-

sas verbas, que só podem ter preeminência no âmbito escritural

(coritábil).

Merece reflexão a norma que só possibilita a compensação

entre tributos da mesma espécie, porque pode conduzir o intérprete

a dois caminhos distintos, isto é, (a) tributos (da mesma espécie) são

as 5 (cinco) espécies contempladas pela Constituição Federal (impos-

tos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e

contribuições sociais), ou cada uma das subespécies (de cada espé-

cie) só poderia ser considerada entre si mesmas. Tomando o caso dos

impostos, o IOF (art. 153, V da Constituição Federal), pago indevi-

damente, só poderia ser compensado unicamente com o próprio IOF

devido pelo contribuinte, e nunca com outra subespécie de imposto

(IR, IPI etc.).

Não parece gerar dúvida a compensação de tributos do mes-mo tipo/espécie, como é o caso do IR recolhido indevidamente, como IR devido pelo contribuinte; ou o mesmo IOF em operação isentacom o IOF legitimamente devido em outro negócio jurídico. Penso

Page 219: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ser viável compensaremse impostos de natureza diversa - mas per-tirlentes à mesma pessoa jurídica de direito público - como é o casodo JPI com o IOF, pois, para a entidade envolvida (União), o dinhei-ro será sempre destinado a atender às necessidades gerais da coleti-vidade

O STJ permite a compensação dos valores excedentes recolhi-dos a título de contribuições para o PIS (Progama de Integração So-

262 CURSO De DIREITO TRIBUTÁRIO JOSE EDUARDO SOARES DE MEIO 263

ciai), com os débitos de PIS (Resp n0 121.045-RS - Rei. Mm. Hélio

Mosimann, 2~ Turma, j. 19.5.97, DJU 1 de 9.6.97, p. 25.524).

Do mesmo modo, o fato de a receita de um tributo federal ter

destinatário constitucional diverso (Estados, Distrito Federal e Mu-

nicípios) também não impede a compensação, embora possa até

apresentar certa complexidade. Isto se observa com relação à repar-

tição constitucional de receitas tributárias (arts. 157 a 162 da Cons-

tituição Federal), que comete às referidas pessoas públicas o direi-

to de receberem produtos da arrecadação de determinados tributos

federais.

Por exemplo, 50% do ITR (Imposto Territorial Rural) arreca-

dado pela União pertencerão aos Municípios onde estiverem situa-

dos os respectivos imóveis (art. 158, II, da Constituição Federal). Na

hipótese de o contribuinte não recolher qualquer imposto federal,

devido em determinadas operações, mediante a compensação do ITR

Page 220: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

que teria sido recolhido indevidamente, não pode implicar objeção

do Município sob a assertiva de ficar prejudicado. Realmente, como

a União já teria repassado aos Municípios valores superiores ao ITR

efetivamente devido, essas pessoas públicas não teriam sustentação

jurídica para impugnar a compensação.

Todavia, é questionável a compensação de tributos de nature-za manifestamente diversa, no caso de a própria Constituição esta-belecer expressa destinação dos recursos tributários. Nesta seara en-contram-se as contribuições sociais, cujas receitas pertencem a orça-mento específico (art. 165, § 50 III, da Constituição Federal), que nãose confunde com o orçamento da União (inciso 1 do mesmo precei-to). Tormentosa a compensação nesta peculiar situação, haja vistaque a Seguridade Social poderá restar prejudicada e comprometidase suas respectivas verbas não forem recebidas porque teriam sidocompensadas com quaisquer tipos de impostos.3O STJ não admite a compensação de quantias recolhidas in-devidamente a título de PIS, com contribuições para a Cofins por envergar espécime diferente e natureza jurídica diversa, ambos com destinações orçamentárias próprias (Ag. Reg. nos Emb. de Div. no Resp n0 144.767/CE, Rei. Mm. José Delgado, Primeira Seção, j. 9.9.98, DJU 1 de 26.10.98, p. 11).A declaração do direito à compensação tributária pode ser pro-

movido pelo mandado de segurança (Súmula n0 213, STJ), razão pela

qual a vedação de compensação dos créditos tributários, pela via de

medida liminar (Súmula n0 212, STJ), não se aplicaria ao mandamus,

em razão da inviabilidade de positivar-se uma antinomiajuríclica~ mas

seria aplicável à tutela antecipada, considerada como medida inca-

bível para a referida compensaçao (STJ - REsp n0 171.097-SP - Pri-

meira Seção - Relator Mi Garcia Vieira - j. 17.8.98 - DJU 1 de

Page 221: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

14.9.98, p. 25).

O mandado não demanda dulação probatória, bastando a pro-

va pré-constituída do recolhimento indevido, sendo de competência

da Administração apurar a liquidez e certeza dos créditos

compensáveis (STJ - REsp n0 198.232-Sp - 2~ Turma - Relator Mm.

Francisco Peçanha Martins, j. 16.3.99, DJU 1 de 20.9.99, p. 55).

A Ação Cautelar revela-se inadequada para requerer a compen-

sação de tributos, tanto pela sua satisfatividade, como pela ausência

de denaontração de perigo na demora, uma vez que a autoridade

fazendária não pode impingir constrição num direito que é futuro,

qual seja o de compensar créditos inexistentes à época do ajuizamento

da ação (STJ - Emb. Div. em REsp n0 183.627 - Primeira Seção -

Relator Mi NancyAldrighi -j.1O.5.2000 - DJU 1-E de 26.2.2000).

Doravante, é vedada a compensação mediante o aproveitamen-

to do tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, an-

tes do transito em julgado da respectiva decisão judicial (art. 170-A,

CTN, inserido pela LC 104/200 1).

14.3. TransaçãoA lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos

ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, median-

Page 222: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

te concessões mútuas, importe pôr fim ao de litígio e conseqüente ex-

tinção de crédito tributário, indicando a autoridade competente para

autorizar a transação em cada caso (arts. 156, III, e 171, parágrafo úni-

co do CTN).

Trata-se de autêntico acordo entre a Fazenda Pública e os de-

vedores, em que estas partes renunciam ao questionamento de seus

eventuais direitos relativos ao tributo. É o caso de a lei dispor que,

se o contribuinte recolher o imposto atrasado de uma só vez, ficará

dispensado das multas; ou, se o contribuinte desistir de ação judicial

José Eduardo Soares de Meio. Compeosaç~o de créditos tributários”. Separata da Revisto

de Direito 7ribtlttl rio, setembro de 1993. pp. 68/74.

264 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSE EDUARDO SOARES DE MEtO 265

impugnando exigibilidade tributária, não serão devidos honorários

de sucumbência.

14.4. RemissãoÉ perdão fazendário a débito tributário, como forma de ex-

tinção do respectivo crédito (art. 156, IV, do CTN), podendo a leiautorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fun-damentado, remissão total ou parcial do referido crédito, atenden-do: 1 - à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ig-norância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato; III

à diminuta importância do crédito tributário; IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou mate- riais do caso.

Page 223: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Patente a discricionariedade da Administração Pública,

excepcionando-se o princípio da indisponibilidade do crédito tribu-

tário, e, conquanto decorra de situações objetivas específicas, com-

preende certa dose de subjetividade.

Não há maior interesse em positivar-se a necessidade de ter

sido praticado o lançamento, para ser possível efetivar-se a remissão,

em virtude do preceito legal cogitar de crédito tributário. Com efei-

to, como a autoridade administrativa tem que decidir sobre sua con-

cessão, é natural e imprescindível que o sujeito passivo forneça pre-

viamente todos os elementos relativos à situação específica em que

se encontra.

A remissão não deve ser confundida com a anistia, que é a

forma de exclusão do crédito tributário (art. 125, II, do CTN), sujei-

ta a condições diversas e peculiares (arts. 180 a 182), especialmente

porque esta só abrange penalidades pecuniárias.

14.5. DecadênciaÉ a perda do direito da Fazenda Pública em efetuar o lançamen-

to tributário em decorrência da omissão do seu exercício, no prazo

estipulado em lei.

O perecimento do direito é plenamente justificável não só por-

Page 224: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

que as relações jurídicas não devem ser perpétuas, tornando-se im-

prescindível sua estabilização no tempo, mas também porque a inér-

cia revela desinteresse da Fazenda que não pode ser prestigiada, não

devendo, ainda, o sujeito passivo manter indefinidamente os elemen-

tos e documentos relativos a seus fatos tributários.

O CTN (art. 156, V) estatui a extinção do crédito tributário pela

decadência, fixando (art. 173) que o direito de a Fazenda Pública efe-

tuar o lançamento fenece após 5 (cinco) anos contados da forma se-

euinte:

a) do primeiro dia do exercício seguinte âquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuadoEsta regra geral determina que o sujeito ativo só pode lançar

o tributo dentro do período compreendido entre o exercício em que

ocorre o fato gerador e o último dia do qüinqüênio posterior. Assim,

tendo o sujeito passivo procedido à declaração de seus fatos tributá-

rios (exerctcio de 1997), o Fisco terá que lançar o tributo até

31.12.2002; enquanto que, tendo apurado sonegação de tributos (ge-

rados em 1995), o Fisco só poderá efetuar o lançamento de ofício até

3 1.12.2000.

Esta sistemática não se aplica aos denominados lançamentos

Page 225: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

por homologação, em que o prazo decadencial não é contado de con-

formidade com os exercícios, pois estabelece (~ 40 art. 150 do CTN)

que “se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco)

anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem

que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homolo-

gado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se com-

provada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.

Tendo sido realizados os fatos geradores de tributos, cuja mo-

dalidade é a antecipação de pagamento - como é o caso do IPI, ICMS,

JSS - o Fisco só poderá efetuar a cobrança dos valores efetivamente

devidos e não recolhidos - no prazo de cinco anos contados de cada

fato gerador. Tendo a empresa, ou o profissional autônomo, presta-

do serviços em 31.3.97, sem recolher o ISS, o Município só poderá

lançar este tributo até 3 1.3.2002.

A utilização de métodos fazendários para apuração de fatosgeradores de ICMS (operações mercantis), não possibilita ao Fiscodilatar o prazo decadencial. Considerando-se que é mensal o perío-do usual de apuração deste imposto, não pode proceder a levantamen-to (econômico, específico, de produção), considerando o exercício(período anual), e, por conseqüência, pretender que o termo inicialseja o primeiro dia do exercício seguinte. Neste particular, verifica-do o fato gerador no final de maio/95 - com início de prazo de deca-

266 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 267

ciência em 1~.6.95 (art. 150, § 40, CTN), não pode a Fazenda consi-

Page 226: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

derar o exercício anual (1995), e somente começar a contagem da de-

cadência em 10.1.96 (art. 173, Ido CTN).

A ressalva contida no § 40 do art. 150 do CTN - “se a lei não

fixar prazo à homologação” - não pode significar uma porta aberta

ao legislador ordinário para ampliar o prazo decadencial para a ho-

mologação, uma vez que compete exclusivamente à lei complemen-

tar (no caso, o CTN), estabelecer normas gerais em matéria de legis-

lação tributária, especialmente sobre decadência tributária (art. 146,

III, a, da Constituição Federal). Tendo o CTN fixado o prazo de 5

(cinco) anos, não há embasamento jurídico para cogitar-se de prazo

superior.

Nos casos de “ocorrência de dolo, fraude ou simulação” -

excepcionados do aludido § 40, art. 150, do CTN - penso que para se

fixar o termo inicial de decadência, deve ser aplicada a regra geral

(inciso Ido art. 173 do CTN), porque a desconsideração de cinco anos

contados a partir do conhecimento do ato fraudulento ocasionará

dilatação do seu início, sem que haja previsibilidade de um momen-

to certo e determinado, permanecendo indefinido tal marco tempo-

Page 227: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ral, o que não se coaduna com o princípio da segurança que norteia

as relações jurídicas.

b) da data em que se tornar definitiva a decisão em quehouver sido anulado, por vício formal, o lançamento ante-riorm ente efetuadoNesta situação, o Fisco realiza o lançamento, que, em razão de impugnação do sujeito passivo, ou espontânea manifestação fazen-dária, implica ulterior decisão (administrativa ou judicial), que jul-ga pela sua impropriedade de cunho formal, como é o caso de preterição de direito de defesa. Em conseqüência, ao Fisco é reaber-to um novo prazo de cinco anos para proceder a novo lançamento, sanando a irregularidade (formal), revelando-se nítida a excepcional interrupção de decadência, uma vez que se reinicia toda a contagem desse prazo, desprezando-se o lapso de tempo anterior.Inaplicável essa diretriz se a decisão julgou a insubsistência do

lançamento por vício material, analisando o conteúdo da exigência

tributária. É o que se dá quando inexistem provas da prática do fato

gerador; a atribuição de responsabilidade tributária a quem não a te-

nha legalmente; situações de imunidade, isenção etc. Se a decisão for

proferida após cinco anos dos fatos, opera-se a decadência.

O CTN (parágrafo Único do art. 173) expressa que “o direito a

que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do

prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a

constituiçao do credito tributário pela notificação, ao sujeito passi-

vo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”.

Este preceito concerne a atos administrativos realizados com

o objetivo de apurar as operações, negócios e atos dos sujeitos pas-

sivos, que possam irradiar fatos geradores de tributos, ou situações

Page 228: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

afetas a deveres secundários. Constituem medidas preparatórias in-

dispensaveis ao lançamento, fixando-se a notificação como marco

inicial para a contagem do prazo decadencial. Este ato administrati-

vo, que deve ser específico e veiculado formalmente, antecipa o ter-

mo inicial do referido lapso de tempo; isto é, para o fato gerador que

ocorre em 3 1.5.97 - que implicaria o início do prazo de decadência

para 1.1.98 - a notificação promovida em 31.8.97 anteciparia o ter-

mo inicial para esta última data (e o final para 31.8.2002).

14.6. PrescriçãoÉ a perda do direito de ação judicial para a cobrança do crédi-

to tributário em razão de inércia da Fazenda Pública após o transcurso

de prazo determinado em lei.

Este instituto objetiva desestimular o desinteresse da Fazenda

no tocante ao recebimento dos valores tributários que lhes são devi-

dos, fixando prazo para seu exercício, sob pena de extinção (art. 156,

V do CTN). Não tendo havido o recolhimento do tributo, a Fazenda

só passa a ter condição de vir a recebê-lo mediante cobrança judicial

da dívida regularmente inscrita na repartição competente.

A açao para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5

Page 229: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

(cinco) anos contados da data da sua constituição definitiva (art. 174

do CTN), que ocorre no momento em que a Fazenda passa a ter con-

dição jurídica de ingressar com a ação judicial.

Para tanto, toma-se necessário promover o lançamento (dire-

to ou de ofício), e aguardar transcurso de prazo para o sujeito passi-

José Eduardo Soares de Meio. A coexistência dos processos administratix’o e judicial tribut~ü-io ht Processo Administrativo Fiscal, 20 “Olume Dialética, S~o Paulo, 1997. pp.

65/77

268 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

vo apresentar defesa; ou, caso esta tenha sido oferecida, esperar de-

cisão administrativa definitiva que mantenha a exigência tributária.

Também a declaração de débito tributário por parte do sujeito passi-

vo implicará o mesmo efeito jurídico. Somente após verificadas as

situações apontadas é que a Fazenda estará apta para reclamar judi-

cialmente o crédito tributário.

A circunstância de o Fisco haver lançado o tributo, objeto deposterior reclamação ou recurso, por si só, não permite o ingresso deação judicial, uma vez que a exigibilidade tributária estará suspensa,carecendo de liquidez e certeza, mesmo porque a decisão adminis-trativa final poderá julgar insubsistente a cobrança do tributo. Nestasingela situação não há ainda de se considerar que teria havido cons-tituição “definitiva” do crédito, mesmo porque a concomitância deação judicial com processo administrativo gerará sérias dificuldades,na hipótese de decisões divergentes.4Considerando-se as premissas apontadas, com o lançamento do tributo não há mais de se cogitar de decadência; e, sendo promovi-da defesa administrativa, não se pode considerar, ainda, a prescrição, diante da inexistência de constituição definitiva do crédito tributário. Esta a postura assumida de longa data pelo STF, como se colhe do acórdão seguinte:

Page 230: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

“Ementa - Prazos de prescrição e de decadência em direi-

to tributário.

Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lança-mento do crédito tributário (art. 142 do CTN). Por outrolado, a decadência só é admissível no período anterior a essalavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua oprazo para a interposição do recurso administrativo, ouenquanto não for decidido o recurso dessa natureza de quese tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo paradecadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo paraprescrição; decorrido o prazo para interposição do recursoadministrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido orecurso administrativo interposto pelo contribuinte, há aconstituição definitiva do crédito tributário, a que alude o

Marco Aurelio Greco, Perempção no Lançamento Tributário, capítulo XIX da obra co-letiva em homenagem a Gilberto de Uihôa Canto intitulada Princípios Tributários no Di-

relia Brasileiro e Colnpm-ado, Forense. Rio Janeiro. 1988, pp. 502/5 17.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 269

art. 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da

pretensao do Fisco.

É esse o entendimento atual de ambas as Turmas do STF.

Embargos de divergência conhecidos e recebidos”

(ERE n0 94.462-1-SP, Pleno, Rel. Mm. Moreira Alves, j.

17.12.1982 - RTJ 106/263).

Objetivando prestigiar a segurança das relações jurídicas, evi-

tando o indefinido curso do processo administrativo, vislumbrou-se

respaldo legal (parágrafo Único do art. 173 do CTN) para a conside-

ração da figura da perempção, Concemente a um prazo para a con-

Page 231: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

clusão desse procedimento, sob pena de sua extinção.5 Neste senti-

do, se do início do procedimento fiscal até sua conclusão decorre

lapso de tempo superior a cinco anos, estaria caduco o direito da

Fazenda, com relação ao crédito tributário.

A prescrição se interrompe (parágrafo único, art. 174, CTN)

nas situações seguintes: 1 - pela citação pessoal feita ao devedor; II -

pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em

mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extraju-

dicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

A propósito, a Lei federal n0 6.830, de 22.9.80 - que dispõe

sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública -, es-

tabeleceu que: a) a inscrição da dívida suspenderá a prescrição, para

todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou até a dis-

tribuição da execução fiscal (~ 3” do art. 20); e b) o despacho do juiz

que ordenar a citação interrompe a prescrição (~ 2~ do art. 8v).

Entretanto, cuida-se de lei ordinária, ou seja, instrumento ju-

ridico Incompetente para modificar os preceitos de lei complemen-

tar (CTN), que é a norma legítima para dispor sobre prescrição (art.

146, III, b, da Constituição Federal).

Judiciário solucionou a controvérsia da forma seguinte:

Page 232: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

“Ementa

Tributário. Execução Fiscal. Embargos do Devedor. Pres-

crição. Lei 6.830/80, Art. 20, § 30 CTN, Art. 174. Prevalên-

cia da Lei Complementar sobre a Lei Ordinária. Princípio

da Hierarquia das Leis. Precedentes.

1. O art. 2~, § 30, da Lei n0 6.830/80, nos termos em que foi

admitido em nosso ordenamento jurídico, não tem preva-

lência. A sua aplicação há de sofrer os limites impostos pelo

art. 174, do Código Tributário Nacional.

270 Cu~so DE DIREITO TRIBUTÁRIO

2. É de 5 (cinco) anos a prescrição da ação para cobrançado crédito tributário, contados da data da sua constituição

definitiva, nos termos do art. 174, do CTN, que é lei com-

plementar.

3. A prescrição estabelecida no art. 20, § 30, da Lei n0 6.830/

80, é incompatível com a norma do art. 174, do CTN, a

cujas disposições gerais é reconhecida a hierarquia de lei

complementar.

4. Precedentes desta Corte de Justiça e do Colendo STF. 5. Recurso desprovido”.(STJ - REsp n0 249262/DE - ia Turma - Relator Mm. José

Page 233: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Delgado - j. 18.5.2000 - DJU 1-E de 19.6.2000, p. 120).

A prescrição intercorrente decorre da negligência fazendária

em dar prosseguimento aos processos decorrentes de lançamentos e

exigibilidades tributárias.

Embora já tenha sido aplicada em feito administrativo, irradia-

se para a seara da execução fiscal, devendo ser considerada “em de-

fesa dos princípios da moralidade administrativa, eficiência do ser-

viço público, segurança e certeza das relações jurídicas”. (Márcia

Soares de Meio, Lançamento Tributário e Decadência, co-edição de

Dialética e JCET - Instituto Cearense de Estudos Tributários, coor-

denação de Hugo de Brito Machado, 2002, p. 394)

14.7. Conversão de Depósito em RendaOs depósitos são realizados com a finalidade de suspender a

exigibilidade do crédito tributário, sendo o respectivo montante ofe-

recido pelo sujeito passivo como garantia.

Colimando evitar cobranças tributá.rias, aos particulares é con-

cedida a faculdade de realizar o depósito dos respectivos valores em

processos judiciais (mandado de segurança, declaratória, anulatória).

Nesse caso, a conclusão do processo judicial desfavorável ao sujeito

passivo tem implicado determinação do Juiz de Direito para que os

Page 234: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

depósitos sejam simplesmente convertidos em renda da Fazenda,

operando-se a extinção do crédito tributário (art. 156, VI, do CTN).

Esta prática é objetada sob o argumento de que o Juiz estará“imiscuindo-se em seara a que não está permitido, ou a que está im-pedido, pois que, além de adentrar na propriedade do sujeito passi-

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 271

~‘o (autor), estará em muitos casos (quiçá em todos), lançando tribu-

to cuja competência é exclusiva da Administração Pública”)

Sucede que “a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça

se firmou no sentido de que, embora voluntário, o depósito dos tri-

butos controvertidos fica vinculado ao processo e sujeito ao regime

de indisponibilidade até o seu término, sendo o respectivo montante

devolvido ao autor ou convertido em renda da Fazenda Pública, con-

forme a ação seja bem ou mal-sucedida” (REsp. 116.480 - Pernam-

buco - 2~ Turma - Rei. Mi Ari Pargendler - j. 15.5.97, DJU 1 de

2.6.97, p. 23.782).

14.8. Decisão Administrativa Irreform~ívciA extinção do crédito tributário também ocorre no caso de ser

proferida decisão administrativa definitiva, que não mais possa ser

objeto de ação anulatória, na esteira do preceituado no CTN (art. 156,

IX).

Page 235: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

O crédito poderá ser objeto de análise pela própria Adminis-

tração Pública, normalmente em decorrência de impugnações (recla-

mações, defesas, recursos), sendo objeto de decisão por autoridade

singular, ou órgãos colegiados.

O processo administrativo, previsto na legislação ordinária

especifica das pessoas de direito público, é que regrará as diversas

fases de julgamentos que poderão ser proferidos em razão dos lití-

gios tributárjos. Embora possam conter variedade de recursos, todos

eles devem observar os princípios do contraditório e da ampla defe-

sa (art. 50, LV, Constituição Federal), concluindo sempre com um úl-

timo julgamento.

A decisão definitiva favorável ao sujeito passivo desconstituirá

o lançamento e operará a extinção do crédito tributário, sendo ple-

namente discutível o ajuizamento de ação pela própria Fazenda, com

o intuito de proceder à sua anulação, porque desprestigiaria comple-

tamente seus órgãos julgadores, sendo questionável a aplicação das

Súmulas n0~ 346 e 473 do STF, em se tratando de julgado envolven-

do a consideração subjetiva dos elementos constantes do feito admi-

nistrativo.

Page 236: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

A legislação paulista (Decreto n0 46.674 de 9.4.02, que dispõe

sobre o processo administrativo tributário), estabelece que a decisão

Maria Leonor Leite vieira. ob. cit., p. 55.

272 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

proferida pelo Tribunal de ImpostOs e Taxas da Secretaria da Fazen-

da, em Câmaras Reunidas, tem caráter definitivo (art. 92, § 2~).

14.9. Decisão Judicial Passada em JulgadoO crédito tributário poderá ser objeto de questionamentO judi-

cial, tanto pelo sujeito passivo (mandado de segurança, açoes decla-

ratória, anulatória, consignatória, repetição de indébito), como pela

Fazenda Pública (executivo fiscal), que culminará com uma decisão

definitiva, pondo um ponto final no litígio entre as partes envolvidas

na relação jurídica.

Na medida em que seja apreciado o mérito da controvérsia tri-

butária, forma-se a coisa julgada, consagrada como garantia consti-

tucional (inciso XXX VI do art. 50), e entendida como a decisão ju-

dicial de que já não caiba recurso (~ 30 do art. 60 da Lei de Introdu-

ção ao Código Civil), ficando a Fazenda impedida de cobrar o valor

tributário respectivo.

15.Exclusão do Crédito Tributário

Sumário: 15.1. Isenção. 15.2. Anistia.

Page 237: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

15.1. IsençãoA isenção, segundo a doutrina estrangeira, tem sido enquadrada

como: a) delimitação negativa do suposto das normas tributárias;’ fatoimpeditivo da obrigação tributária,2 b) valor jurídico autônomo, ob-jeto de tutela legal específica, diversamente das exclusões, segundocritério extrajurídico, que configuraria mera expressão de irrelevânciajurídica de determinados fatos.3

Os juristas nacionais trilharam por vias diversas: a) exclusãodo tributo que poderia ser decretado constitucionalmente;4 b) omis-são do ente público que tem competência para cobrar determinadostributos do exercício de sua competência;5 c) norma jurídica nãojuridicizante;6 d) hipótese de não incidência legalmente qualificada;7

e) dispensa legal do pagamento do tributo devido;8 f) fórmula inibitó-

ria da operatividade funcional da regra-matriz, impedindo a irradia-

ção de seus efeitos, porque a relação obrigacional não se instaura.9Destaco obra científica,’0 analisando o instituto e as diversas

correntes do pensamento, concluindo que “as normas de isenção se

caracterizam como normas permissivas que abrem exceção a uma

norma de obrigação, traduzindo sempre a configuração jurídica de um

interesse público relevante de natureza não tributária que, sobrepon-

Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Lançamento Tributbrio, Editora Juriscredi, 5~o

Paulo, 1972, p. 388.

Eurico Allório, Dirjtto Processuale Tributário, 5’ cd., 1969, Unione Tipografico - Edi-

tora Torinense; p. 388. Antonio Berliri, Corso Istitu2ioltale Di Djritto Tributário, v. 1 -

Milano, Giuffré Editora, 1974, p. 191; Sainz de Bujanda, Hacie,tda y Derecho, v. III.

Madrid, pp. 430/1; Hector villegas, Curso de Ei,tanzas, Derechv Ei,,attziero v Tributario,

2~ ed.. Depalma, 1975, p. 252.

Sah’atore de La Rosa, Eguagliaut:a Tributário. Ed. Esenzioni Fiscali, Milano, 1968.

Baleeiro, Isenção de Impostos Estaduais, RDA v. 61. p. 308.

Page 238: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Ulhõa Canto, Algumas considerações sobre a imunidade tributária dos entes públicos,

RDA v.52. p. 34. Becker. Teoria ... p. 276.

Souto Maior Borges, Isenções Tributárias, 1’ ed.. Sugestões Literárias, 1969, p. 182.Rubens Gomes de Sousa, Estudos de Direito Tributário, Saraiva. São Paulo, 1960. p. 252.Paulo de Barros Carvalho. Curso .... 1991. p. 332. - João Augusto Filho. Isenções e Exclusões Tribtltárias, José Bushatsky, 1979, pp. 153/4.273

274 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Jose EDUARDO SOARES DE MELO 27S

do-se à obrigação tributária, funciona como fato jurídico impeditivo

do nascimento desta”.

A isenção, veiculada por legislação ordinária, delimita a regra

de incidência tributária, impedindo que ocorra o nascimento do res-

pectivo fato gerador, diferenciando-se da imunidade, que consiste na

exclusão da própria competência tributária, originária da própria

Constituição Federal; enquanto que a não incidência significa que os

atos, situações, estados e negócios jurídicos não se enquadram ao tipo

tributário.

Na isenção exclui-se da tributação o fato que naturalmente

geraria a obrigação tributária. Assim, a saída de produtos industria-

lizados do estabelecimento industrial é fato gerador do IPI, mas o

legislador estabelece que é isenta deste imposto as operações com o

Page 239: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

soro antiofídico. Na imunidade, a Constituição Federal exclui os li-

vros da competência tributária da União, que, normalmente, seriam

objeto de incidência do IPI, em razão de representarem produto in-

dustrializado. E, na não incidência, o fato não pode ser contempla-

do como gerador de determinado tributo, como é o caso da lavagem

de roupas que não constitui fato gerador do IPI.

A lei instituidora do tributo deve discriminar os respectivos

fatos geradores e as isenções tributárias, mas não é imprescindível que

relacione os casos de imunidade, porque já previstos na Constituição

Federal, e também os de não-incidência, porque naturalmente não são

abrangidos pelo específico tributo; se o fizer se revestirá de mero ca-

ráter prático, mas sem nenhum conteúdo inovador. Não constitui con-

teúdo própria da lei a concessão de imunidade e não-incidência.

A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decor-

rente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a

sua concessão, os tributos a que se aplica, e, sendo caso, o prazo de sua

duração (art. 176 do CTN). Assim, como o poder público é dotado de

competência constitucional para instituir o tributo, e proceder à sua

majoração/redução/extinção, também tem a faculdade de dispor sobre

Page 240: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

as situações em que não deverá ocorrer sua exigibilidade.

Embora a lei seja o instrumento jurídico competente para dis-

por sobre a isenção, no âmbito do ICMS está prevista uma sistemá-

tica, conferindo-se à lei complementar a regulação da forma como,

mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, serão as isen-

ções concedidas e revogadas (~ 3~ do art. 155 da Constituição Fede-

ral), como já era o caso da Lei Complementar n0 24, de 7 de janeiro

de 1975, que dispôs sobre a celebração de convênios entre as unida-

des da federações.

A estipulação de que “a isenção pode ser restrita a determina-

da região do território da entidade tributante, em função de condições

a ela peculiares” (parágrafo único do art. 1 76 do CTN) colide parcial-

mente como texto constitucional (art. 150, 1), que estabelece um tra-

tamento isonômico, ou seja, um tratamento tributário uniforme por

parte da União, admitida, entretanto, a concessão de incentivos fis-

cais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócioeco-

nômico entre as diferentes regiões do País. A propósito, o art. 40 do

ADCT dispõs sobre incentivos concernentes à Zona Franca de

Page 241: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Manaus, enquanto que o art. 41 também tratou da reavaliação de to-

dos os incentivos fiscais de natureza setorial.

Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensi-

va: 1) às taxas e às contribuições de melhoria; II) aos tributos insti-

tuidos posteriormente à sua concessão (art. 178 do CTN), eviden-

ciando sua aplicabilidade natural aos impostos, embora nada expresse

com relação às demais espécies tributárias (empréstimos compulsó-

rios e contribuições sociais).

A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função

de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por

lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104

do CTN (art. 178 do mesmo Código). No caso de o legislador ou-

torgar isenção de impostos municipais, por um período de tempo

(dez anos), terá de cumprir esta regra no referido prazo, pois, se

proceder à sua revogação antes do referido lapso de tempo, causa-

rá prejuízos aos beneficiados que poderão socorrer-se do Judiciá-

rio para obter o reconhecimento de seu direito à referida desonera-

çao tributária.

Entretanto, o direito de proceder à livre revogação, que não

Page 242: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

esteja condicionada a prazo, implica a obediência ao princípio cons-

titucional da anterioridade (art. 150, III, b), que veda a cobrança dos

tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada

a lei que os instituiu ou os aumentou, em razão do que, ao revogar

uma isenção de ISS, em maio de 1997, referido tributo só poderá

Voltar a ser exigido a partir de l’~’ de janeiro de 1998.

276 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSE EDUARDO SOARES DE MELO 277

Esse mandamento também aplicar-se-ia rigorosamente ao

ICMS, uma vez que a exceção ao cânone da anterioridade só é con-

siderada para os impostos de importação, exportação, produtos in-

dustrializados, operações de crédito, câmbio, seguro, ou relativas a

títulos ou valores mobiliários e de guerra (art. 150, § 10, Constitui-

ção Federal). Entretanto, o STF consagrou que o princípio da anua-

lidade (anterioridade) não se aplica à revogação de isenção do 1CM

(Súmula n0 615).

A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetiva-

da, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em re-

querimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento

Page 243: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou

contrato para sua concessão (art. 179, CTN).

É o caso, por exemplo, de lei instituidora de isenção de IPI em

vendas de produtos industrializados a empresas fabris nacionais,

mediante a observância das condições seguintes: a) os fornecimen-

tos sejam destinados a projetos de interesse nacional, aprovados por

órgão governamental competente; b) as aquisições decorram de lici-

tação internacional; e e) os pagamentos sejam efetuados com recur-

sos obtidos de agências governamentais de crédito.

Assim, a autoridade administrativa competente autorizará a

efetivação dos incentivos fiscais (no caso, a isenção), ficando seus

beneficiários obrigados a fazer prova dos elementos indicados, nos

prazos e na forma prevista em lei, sob pena de sofrerem a cobrança

doIPI.

As isenções tributárias concedidas sob condição onerosa não

podem ser livremente suprimidas (Súmula n0 545 do STF), em razão

de ter sido configurado um autêntico contrato administrativo, em face

do que, sendo desconsideradas, caberá ao prejudicado obter o ressar-

cimento dos respectivos valores tributários.

Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo,

Page 244: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração

de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a par-

tir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de

promover a continuidade do reconhecimento da isenção. O despa-

cho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se,

quando cabível, o disposto no art. 155 (~5S l~ e 2~ do art. 179 do

CTN).

A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento

das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo

crédito seja excluído, ou dela conseqüente (art. 175, 1 e parágrafo

Único), em razão do que mesmo que tenha sido concedjda isenção dos

tributos (imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo com-

pulsorio, contribuição social), o sujeito passivo deve continuar obser-

vando os deveres administrativos (emissão de nota fiscal, escritura-

ção de livros, etc.). Os fatos tributários devem ser registrados docu-

mentalmente para que a Fazenda tenha meios de examinar a legiti-

midade e pertinência da isenção, em razão do que a circulação de

produtos - ainda que envolvendo operações isentas - pode implicar a

Page 245: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

sua desconsideração, no caso de estarem desamparados documental-

mente.

15.2. Anistia

A anistia é o perdão das infrações cometidas pelo sujeito pas-

sivo anteriormente à vigencia da lei que a concede, não se aplican-

do: 1 - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenç ões e

aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo,

fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefí-

cio daquele; II - salvo disposição em contrário, às infrações resultan-

tes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas (art.

180, CTN).

Distingue-se da remissão (art. 156, IV, CTN), que apresenta

maior amplitude, abrangendo todo o montante do crédito tributário

(imposto, multa, juros e correção monetária).

A anistia pode ser concedida: 1 - em caráter geral; II - limita-

damente a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;

b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determina-

do montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;

c) a determinada região do território da entidade tributante, em fun-

Page 246: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Ção de condições a ela peculiares; d) sob condição do pagamento de

tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja

atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa (art. 181).

A lei municipal pode estabelecer, genericamente, que ficamanistiadas as muItas decorrentes da falta de pagamento de tributosmunicipais, em todo seu território, durante um determinado mês, sem

278 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

que o texto da norma tenha especificado os motivos de sua conces-

sao.

Entretanto, a lei municipal poderá limitar o perdão apenas às

multas relativas à falta de pagamento do ISS; estipular um teto de

valor para o benefício; restringir o perdão apenas aos locais em que

estejam situados os estabelecimentos envolvidos por situações de

calamidade pública (enchentes, por exemplo); ou, ainda, estabelecen-

do prazo para recolhimento do tributo.

A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada

em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em reque-

rimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das

condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua

concessão (art. 182 do CTN).

Assim, não é automático o perdão das multas decorrentes de

Page 247: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ilícitos tributários cometidos, ficando os respectivos sujeitos passi-

vos obrigados a promover específico pedido à autoridade competen-

te, comprovando o preenchimento das condições legais. Entretanto,

não se vislumbra razão plausível na regra que estabelece que o refe-

rido despacho não gera direito adquirido, aplicando-se, quando ca-

bível, o disposto no art. 155 (parágrafo único do art. 182 do CTN).

A exclusão do crédito tributário, pela anistia, também não dis-

pensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obri-

gação principal, cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente (art.

175, II e parágrafo único do CTN), como comentado anteriormente

(item 15.1).

279

16.Garantias e Privilégios doCrédito Tributário

Sumário: 16.]. Disposições gerais. 16.2. Presunção de

fraude. 16.3. Preferências. 16.4. Quita ções de tributos.

16.1. Disposições GeraisO crédito tributário reveste indiscutível interesse público, tendo

em vista que os valores que abrange visam atender às amplas neces-

Page 248: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

sidades da coletividade, em razão do que sua indisponibilidade cons-

titui um verdadeiro dogma. O atingimento das finalidades públicas

torna indispensável a obtenção dos recursos oritindos da atividade

tributária, justificando-se a concessão de garantias e privilégios para

seus credores.

A enumeração das garantias atribuídas pelo CTN, ao crédito

tributário, não exclui outras que sejam expressamente previstas em

lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se

refiram. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não

altera a natureza deste, nem a da obrigação tributária a que corres-

ponda (art. 183 e parágrafo único do CTN).

O CTN (editado em 25 de outubro de 1966) procura cercar o

credito tributario de uma gama significativa de garantias, ao estabe-

lecer que “sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados

bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do cré-

dito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem

ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, in-

clusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou

Irnpenhorabllidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da

Page 249: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

cláusula excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare

absolutamente impenhoráveís” (art. 184 do CTN).

Todavia, o Código de Processo Civil (instituído em 111 de ja-neiro de 1973) estabelece que não estão sujeitos à execução os bensque a lei considera impenhoráveis ou inalienáveis (art. 648), especi-ficando aqueles que são absolutamente impenhoráveis (art. 649): 1 -os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos

280 JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 281

à execução; II - as provisões de alimento e de combustível necessá-

rias à manutenção do devedor e de sua família durante um mês; III -

o anel nupcial e os retratos de famflia; IV - os vencimentos dos ma-

gistrados, dos professores e dos funcionários públicos, o soldo e os

salários, salvo para pagamento de prestação alimentícia; V - os equi-

pamentos dos militares; VI - os livros, as máquinas, os utensílios e

os instrumentos, necessários ou úteis ao exercício de qualquer pro-

fissão; VII - as pensões, as tenças ou os montepios, percebidos dos

cofres públicos, ou de institutos de previdência, bem como os pro-

venientes de liberalidade de terceiro, quando destinados ao sustento

do devedor, ou da sua família; VIII - os materiais necessários para

obras em andamento, salvo se estas forem penhoradas; IX - o segu-

ro de vida; X - o imóvel rural, até um módulo, desde que seja o úni-

Page 250: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

co de que disponha o devedor, ressalvada a hipoteca para fins de fi-

nanciamento agropecuário; com a nova previsão constitucional (art.

50, XXVI) que a pequena propriedade rural, assim definida em lei,

desde que trabalhada pela famflia, não será objeto de penhora para

pagamento de débitos decorrentes de sua atividade produtiva.

Ainda posteriormente ao CPC, a Lei federal n0 6.830, de 22 de

setembro de 1989 - regrando a cobrança judicial da dívida ativa da

Fazenda Pública - dispôs que a penhora não poderá recair sobre bens

que a lei declara absolutamente impenhoráveis (arts. 10 e 30).

Além disso, a Lei Federal n0 8.009, de 29 de março de 1990,

tratou da impenhorabilidade do bem defamnília, no sentido de que o

imóvel residencial próprio do casal, ou da entidade familiar, é

impenhorável e não responderá por qualquer tipo de dívida civil ou

de outra natureza contraída pelos cônjuges ou pelos pais ou filhos que

sejam seus proprietários e nele residam, salvo nas hipóteses previs-

tas nesta lei (art. 10). A impenhorabilidade compreende o imóvel so-

bre o qual se assentam a construção, as plantações, as benfeitorias de

qualquer natureza e todos os equipamentos, inclusive os de uso pro-

Page 251: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

fissional, ou móveis que guarnecem a casa, desde que quitados (pa-

rágrafo único).

Excluem-se da impenhorabilidade os veículos de transporte,

obras de arte e adorno suntuosos (art. 20). No caso de imóvel loca-

do, a impenhorabilidade aplica-se aos bens móveis quitados que guar-

neçam a residência e que sejam de propriedade do locatário, obser-

vado o disposto nesse artigo (parágrafo único).

A impenhorabilidade é oponível em qualquer processo de exe-

cução civil,fisca/~ previdenciáia, trabalhista ou de outra natureza (art.

30), salvo - entre outras situações - se movido para a cobrança de

impostos, predial ou territorial, taxas e contribuições devidas em fun-

ção do imóvel familiar (item IV).

Para os efeitos de impenhorabil idade, de que trata esta lei,

considera-se residência um único imóvel utilizado pelo casal ou pela

entidade familiar para moradia permanente. Na hipótese de o casal,

ou entidade familiar, ser possuidor de vários imóveis utilizados como

residência, a impenhorabilidade recairá sobre o de menor valor, sal-

vo se outro tiver sido registrado para esse fim no Registro de Imó-

veis e na forma do art. 70 do Código Civil (art. 50 e parágrafo único

Page 252: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

da Lei 8.009/90).

Por conseguinte, fica parcialmente prejudicada a diretriz con-

sagrada no CTN (art. 184), reduzindo-se significatjvamente as garan-

tias para os créditos tributários que não têm condição jurídica de al-

cançar os bens absolutamente impenhoráveis, por força de legislação

posterior. Todavia, o sujeito passivo poderá sofrer a constrição rela-

tivamente a todos os demais bens (imóveis, móveis, valores financei-

ros, títulos etc.).

16.2. Presunção de Fraude

Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou

rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a

Fazenda Publica por crédito tributário regularmente inscrito como

dívida ativa em fase de execução (art. 185, CTN).

A inscrição na dívida ativa constitui ato de controle adminis-

trativo da legalidade, realizado para apurar a liquidez e a certeza do

crédito tributário. A Dívida Ativa da União é apurada e inscrita na

Procuradoria da Fazenda Nacional (~ 30 e 40 do art. 20 da Lei n0

6.830/80), enquanto que nos Estados, Distrito Federal e Municípios,

a competência para a realização do referido ato caberá à autoridade

administrativa indicada nas respectivas legislações ordinárias.

Page 253: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Compete à autoridade verificar a legitimidade dos créditos

decorrentes de lançamentos (por declaração ou de ofício), e também

das informações prestadas pelos sujeitos passivos declarando os va-

lores devidos, em que esteja positivada a falta de pagamento dos tri-

butos.

282 CURSO DE DIREITO TRIBUTARIO

A Fazenda constitui seu próprio título de crédito, dotado de

presunção de liquidez e certeza, em razão do que o respectivo deve-

dor não poderá desviar seus bens, por constituírem garantia do po-

der público. Salvo no caso de terem sido reservados pelo devedor bens

ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida em fase de exe-

cução (parágrafo único do art. 185 do CTN), a Fazenda poderá pro-

por ação judicial (denominada revocatória), objetivando anular a alie-

nação (venda, doação, troca etc.), ou a oneração (hipoteca, penhor

etc.) Esta anulação só tem cabimento no caso de a dívida ativa se

encontrar em fase de execução, ou seja, quando já tenha sido distri-

buída a petição inicial (execução fiscal) da Fazenda no órgão judiciá-

Page 254: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

rio competente.

16.3. Preferências sujeito passivo pode encontrar-se obrigado a pagamento de débitos de natureza variada (civil - compra de bem imóvel; comer- cial - aquisição de mercadorias; financeiro - empréstimos; trabalhis- ta - salários; e tributários - impostos etc.). crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituição deste, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho (art. 186 do CTN), em razão do que o sujeito passivo deve arcar, inicialmente, com todos encargos trabalhistas (salários, décimo-terceiro salário, aviso prévio, férias etc.), após o que passam a ter preferência os créditos fiscais indepen- dentemente de quaisquer características que possam revestir.

A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a con-

curso de credores ou habilitação em falência, concordata, inventário

ou arrolamento (art. 187 do CTN e art. 29 da Lei n0 6.830/80). A

Fazenda não concorre com nenhum dos outros credores (civis, comer-

ciais, financeiros), e nem está obrigada a postular seu crédito nos

apontados processos, de modo a ter que aguardar rateio, devendo ser

paga preferencialmente.

concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem: 1 - União; II - Esta- dos, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata; III - Municípios, conjuntamente e pro rata (parágrafo único do art. 187

Page 255: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

do CTN, e parágrafo único do art. 29 da Lei n0 6.830/80). Este con-JosÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 283

curso revela compatibilidade com o art. 90 1, da Constituição Fede-

ral, que - dispondo sobre o direito de greve - trata dos servi ç os ou

atividades essenciais e atendimento das necessidades inadiáveis da

comunidade.

Todavia, a ordem de preferência pode ser objetada pelas de-mais pessoas de direito público, porquanto fere o princípio constitu-cional da isonomia, que impõe um tratamento jurídico equalitáriotendo em vista a inexistência de níveis de governo, mas distintas es-feras de competenciaSão encargos da massa falida, pagáveis preferencialmente a quaisquer outros e às dívidas da massa, os créditos tributários ven-cidos e vincendos, exigíveis no decurso do processo de falência. Con-testado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo com-petente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do cré-dito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instancia por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessa (art. 188 e parágrafo único do CTN).

síndico - como administrador da massa falida (patrimônio do comerciante) - deve cumprir suas obrigações (inclusive as de na- tureza fiscal), recolhendo os tributos devidos, mas, também, impug- nando aqueles que não tenham embasamento jurídico.

São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados

em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os cré-

ditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de ct~jus ou de seu

espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamen-

to. Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao pro-

Page 256: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

cesso competente mandando reservar bens suficientes à extinção total

do crédito, se o espólio não puder oferecer outra garantia.

São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos

tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de

direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no

decurso da liquidaçao (art. 190 do CTN).

Reforçando a garantia fazendária, nos processos de falência,

concordata, liquidação, inventário, arrolamento ou concurso de cre-

dores, nenhuma alienação será judicialmente autorizada sem a pro-

va de quitação da Dívida Ativa ou a concordância da Fazenda Públi-

ca (art. 31 da Lei n0 6.830/80).

284 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

16.4. Quitações de TributosNão será concedida concordata nem declarada a extinção das

obrigações do falido, sem que o requerente faça prova da quitação de

todos os tributos relativos à sua atividade mercantil (art. 191 do CTN).

Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será

proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens

do espólio, ou às suas rendas (art. 192 do CTN). O concordatário, o

síndico e o inventariante deverão fazer a juntada das certidões nega-

Page 257: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tivas de débitos tributáriOs, aos respectivos processos judiciais, para

que se torne viável a prática dos referidos atos.

Salvo quando expresSamente autorizado por lei, nenhum de-

partamento da administração pública da União, dos Estados, do Dis-

trito Federal ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contra-

to ou aceitará proposta em concorrência pública sem que o contra-

tante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos de-

vidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo

exercício contrata ou concorre (art. 193 do CTN).

Também a pessoa jurídica em débito com o sistema de

seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar

com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fis-

cais ou creditíciOs (~ 30 do art. 195, Constituição Federal). É o que

ocorre com empresas que mantêm convêfliOs com órgãos públicos

para manutenção de instituições de educação, saúde, creches etc., e

necessitam de recursos ou subsídios governamentais.

A propósito, é importante ressaltar a diretriz firmada de longa

data no sentido de que os certificados de quitação e de regularidade

não podem ser negados, enquanto pendente decisão, na via adminis-

Page 258: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

trativa, o débito levantado (Súmula n0 29 do extinto Tribunal Fede-

ral de Recursos - TFR), uma vez que inexiste certeza ou liquidez com

relação ao crédito tributáriO, que pode até nem subsistir por força de

ulterior decisão. Tais certificados também não podem ser negados se

o débito estiver garantido por penhora regular (Código Tributário

Nacional, art. 206), conforme estratificado na Súmula n0 38 do TFR.

17.Administração Tributária

Sumário: 17.]. Direitos e deveres da fiscalização. 17.2.Dever de informação. 17.3. Sigilo. 17.4. Dívida Ativa. 17.5.Certidão negativa.17.1. Direitos e Deveres da Fiscalização

A competência constitucional outorgada às pessoas de direito

público para instituir tributos implica, necessariamente, a competên-

cia para proceder ao exercício da respectiva fiscalização junto aos

sujeitos passivos e todos aqueles que com eles mantenham algum tipo

de vinculação. Considerando que a Constituição confere os fins -

direito ao recebimento dos tributos - deve também propiciar os res-

pectivos meios para a sua efetivação.

A fiscalização constitui um autêntico poder-dever cometido às

Fazendas, prestigiando os superiores princípios da supremacia do

interesse público sobre o interesse privado e da indisponibilidade dos

Page 259: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

créditos tributários.

A legislação tributária, observado o disposto no CTN, regula-

rá, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do

tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades

administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. Será

aplicável às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, in-

clusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de cará-

ter pessoal (art. 194 do CTN).

A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios deve-

rão editar sua própria legislação, disciplinando as competências das

autoridades para o exercício da atividade tributáia, especificando as

mais variadas funções, a saber: a) fiscalização e cobrança dos crédi-

tos tributários; b) julgamento dos litígios instaurados em razão de

lançamentos; c) restituição e compensação de tributos; d) consultoria;

e) planejamento.A legislação aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contri-

buintes ou não, inclusive às que gozam de imunidade tributária ou deisenção de caráter pessoal (parágrafo único do art. 194 do CTN), em285

286 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

razão do que é amplo o quadro de destinatários da fiscalização, que

Page 260: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

deve abranger também as pessoas que possam encontrar-se desone-

raJas de tributação. Para estas, a fiscalização também é imprescin-

dível para ser verificado se estão sendo atendidos os requisitos cons-

titucionais e legais.

Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação

quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de

examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efei-

tos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produto-

res, ou da obrigação destes de exibi-los (art. 195 do CTN). Os livros

obrigatários de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos

lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a pres-

crição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se

refiram (parágrafo único do art. 195 do CTN).

De há muito já se encontra superado o sigilo dos livros e as-

sentos mercantis, tendo a jurisprudência se solidificado no sentido de

que “estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária, quais-

quer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da inves-

tigação” (Súmula n0 439 do STF).

Embora o CTN seja omisso, penso que também os livros e

Page 261: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

documentos dos demais sujeitos passivos (prestadores de serviços,

instituições financeiras etc.) podem ser objeto de exame, segundo a

regular competência para exigir tributos, que só se viabiliza no caso

de se proceder ao exame das atividades, negócios, estados e situações

de todos os sujeitos passivos. Todavia, a fiscalização deve estar

adstrita aos elementos de interesse, não podendo extravasar a com-

petência administrativa, como no caso de o fisco municipal fiscali-

zar os empréstimos realizados pelo contribuinte.

A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quais-

quer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que

se documente o início do procedimento, na forma da legislação apli-

cável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas (art. 196

do CTN). Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sem-

pre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados

em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, có-

pia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo (parágrafo

único do art. 196 do CTN).

L

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 287

Page 262: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

A administração pública deverá formalizar a fiscalização, que

terá que ser concluída num determinado período de tempo, uma vez

que este procedimento não deve se projetar indefinidamente no tem-

po, para não causar entraves ou Constrangimentos ao sujeito passi-

vo. E importante que o fisco especifique os documentos solicitados

(fixando prazo), e o objeto da matéria fiscalizada, pois o sujeito pas-

sivo poderá agir com espontaneidade com relação aos seus demais

negócios e atividades (recolhendo tributos sem multa penal, ou for-

mulando consulta às autoridades fazendárias, suspendendo a exigi-

bilidade do respectivo crédito tributário).

A administração pública deverá obedecer aos princípios da

legalidade, ‘mpessoalidade, moralidade publicidade e eficiência (art.

37 da Constituição Federal), não havendo margem de dúvida de que

não basta serem observados os requisitos formais e materiais dos atos

administrativos para que possam ser providos de eficácia, pois, ne-

cessariamente, requer-se observância a um plus constitucional, qual

seja, obediência às normas morais que regem o ato público.

Page 263: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Por conseguinte, além da existência de seus elementos - com-

petência, motivo, objeto, finalidade e forma - os atos administrativos

(inclusive os pertinentes à fiscalização) só têm aptidão para projetar

efeitos jurídicos, na medida em que estejam permeados por compor-

tamento moral, ético, honesto, justo.

A imoralidade administrativa - nem sempre fácil de captar e

precisar - encontra-se adstrita aos lindes do desvio do poder, ou seja,

a utilização de meios ilícitos para atingir objetivos da Administração,

mesmo que todos os elementos componentes do ato público guardem

consonância (ainda que formal), com a norma. Entretanto, é possí-

vel caracterizar a imoralidade em certas situações constrjtivas do

patrimônio e das atividades dos sujeitos passivos, em total afronta ao

texto constitucional (art. 50, Xli e XXII), a saber:

a) é inadmissível a interdição de estabelecimento como meio

coercitivo para cobrança de tributo (Súmula ~0 70 do STF);b) ~ inadmissível a apreensão de mercadorias como meio

coercitivo para pagamento de tributos (Súmula n0 323 do STF);e) não é lícito à autoridade proibir que contribuinte em débito

adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça

suas atividades profissionais (Súmula n0 547 do STF);

288 CURSO DE DIREITO TPIBUTÃRIO

Page 264: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

d) “o regime especial do 1CM”, autorizado em lei estadual,

porque impõe restrições e limitações à atividade comercial do con-

tribuinte, viola a garantia constitucional da liberdade de trabalho (CF/

67, art. 153, § 23; CF/88, art. 50, XIII), constituindo forma oblíqua

de cobrança do tributo, assim execução política que a jurisprudência

do Supremo Tribunal Federal sempre repeliu (Súmulas n~’~ 70, 323

e 547; ERE n0 1 15.452-7-SP, Pleno, Rei. Mm. Carlos Velloso, j.

04.10.90, DJU 16.11.90, LEX - JSTF v. 146, pp. 128/134).O respeito à moralidade veda a exigência de tributos declara-

dos inconstitucionais pela jurisprudência (administrativa ou judicial),

e a efetivação de medidas que constranjam o patrimônio dos parti-

culares impeditivas do livre exercício de suas atividades pessoais e

profissionais. Antes de tudo, a fiscalização deve atuar de modo pre-

ventivo e orientativo, mediante esclarecimentos precisos, práticos e

regulares, com a finalidade de evitar ilegítimos conflitos tributários.’

Outrossim, a Fazenda Pública da União, dos Estados, do Dis-

trito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência

para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações,

na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou con-

vênio (art. 199, CTN), que ocorre, por exemplo, nas situações seguin-

Page 265: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tes: a) na importação de produtos estrangeiros, a respectiva liberação

é promovida por órgão da Receita Federal, que exige o recolhimen-

to do ICMS; b) a mesma Receita Federal, em decorrência de decla-

ração de imposto de renda de pessoa física, demonstrando o exercí-

cio de atividade profissional, promove informação ao fisco munici-

pal para fins de inscrição em seu cadastro e recolhimento de tributos

(imposto sobre serviços, taxa de licença); e) o fisco de um determi-

nado Estado comunica a situação de empresa mercantil, ao fisco de

outro Estado, para que este examine a regularidade tributária nas

operações interestaduais.

A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em trata-

dos, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Esta-

dos estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tri-

butos (parágrafo único do art. 199, CTN, inserido pela LC 104/2001).

No exercício de suas atividades, as autoridades administrativas

poderão requisitar o auxílio de força pública federal, estadual ou mu-

José Eduardo Soares de MeIo, O princípio da moralidade no Direito Tributário. Pesqui-

aos Tributdri~s . Novo Série - 2. Editora Regista dos Tribunais, 1996, pp. 103/119.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 28~

Page 266: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

nicipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no

exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação de me-

dida prevista na legislação tributaria, ainda que não se configure fato

definido em lei como crime ou contravenção (art. 200 do CTN).

17.2. Dever de InformaçãoMediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autori-

dade administrativa todas as informações de que disponham com

relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros: 1 - os tabeliães,

escrivaes e demais serventuários de ofício; II - os bancos, casas ban-

cárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras; III - as

empresas de administração de bens; IV - os corretores, leiloeiros e

despachantes oficiais; V - os inventariantes; vi - os síndicos, comis-

sários e liquidatários; vii - quaisquer outras entidades ou pessoas que

a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, ati-

x’idade ou profissão (art. 197, CTN).

Inúmeras pessoas (físicas e jurídicas) encontramse direta ou

indiretamente vinculadas a fatos tributários, tomando-se justificável

o direito de o fisco obter esclarecimentos das mesmas, objetivando

Page 267: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

apurar a regularidade do cumprimento das obrigações tributárias. É

o caso dos tabeliães que tratam das transações imobiliárias em que

poderá incidir o imposto de renda e o imposto de transmissão de bens

Imóveis “inter vivos”; das instituições bancárias que concedem em-

préstimos a terceiros, envolvendo a incidência do imposto sobre ope-

rações financeiras; e das administradoras de bens imóveis que têm

conhecimento dos impostos incidentes sobre o imóvel e a locação.

A Fazenda Pública e seus servidores somente poderão prestar

Informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica, ou

financeira, do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o

estado de seus negócios ou atividades, nos casos seguintes:

a) requisição de autoridade judiciária no interesse dajusti-

ça;

b) solicitações de autoridade administrativa no interesse da

Administração Pública, desde que seja comprovada a ins-

tauraçao regular de processo administrativo, no órgão ou na

entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito

passivo a que se refere a informação, por prática de infra-

Page 268: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ção administrativa.

290 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Adminis-

tração Pública, será realizado mediante processo regularmente ins-

taurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante,

mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preser-

vação do sigilo.

Não é vedada a divulgação de informações relativas a (1) re-

presentações fiscais para fins penais; (II) inscrições na Dívida Ativa

da Fazenda Pública; e (III) parcelamento ou moratória (~ l~, 20, 30

do art. 198 do CTN, inseridos pela LC 104/2001).

A Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Fede-

ral, e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a

fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na

forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convê-

nio. A União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convê-

nios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no in-

teresse da arrecadação e da fiscalização de tributos (art. 199 e pará-

Page 269: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

grafo único do CTN inserido pela LC 104/200 1).

Demais situações atinentes a informações decorrentes da que-

bra de sigilo de dados e bancários, são esclarecidos em capítulo es-

pecífico (item 17.3), ressaltando-se que está prevista a indispensabi-

lidade dos exames fiscais nas seguintes hipóteses:

1) sub-avaliação de valores de operação, inclusive de comér-

cio exterior, de aquisição ou alienação de bens ou direitos,

tendo por base os correspondentes valores de mercado;

II) obtenção de empréstimos de pessoas jurídicas não finan-

ceiras ou de pessoas físicas, quando o sujeito passivo dei-

xar de comprovar o efetivo recebimento dos recursos;

III) prática de operação por qualquer pessoa física ou juri-

dica residente ou domiciliada no país, em países com tri-

butação favorecida (paraísos fiscais);

IV) omissão de rendimentos de ganhos líquidos, decorren-

tes de aplicações financeiras de renda fixa ou variável;

V) realização de gastos ou investimentos em valor supe-

rior à renda disponível:

VI) remessa, a qualquer título, para o exterior, por intermé-

dio de conta de não residente, de valores incompatíveis com

as disponibilidades declaradas;

Page 270: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 291

VII) regime especial de fiscalização (imposto em razão deembaraço à fiscalização, práticas reiteradas de fiscalização,

de contrabando, de operações sem inscrição etc.)

VIII) pessoa jurídica enquadrada no Cadastro Nacional da

Pessoa Jurídica (CNPJ), como cancelada ou inapta (falta de

declaração anual de rendimentos, ou não localizada em seu

endereço);

IX) pessoa física sem inscrição no Cadastro de Pessoas Fí-

sicas (CPF), ou com inscrição cancelada;

X) negativa, pelo titular de direito da conta, da titularidade

de fato ou da responsabilidade pela movimentação finan-

ceira;

XI) presença de indício de que o titular de direito é inter-

posta pessoa do titular de fato.

Observa-se que não se aplica o disposto nos incisos 1 a VI,

quando as diferenças apuradas não excedam a dez por cento dos va-

lores de mercado ou declarados, conforme o caso.

17.3. SigiloO sigilo de informações tem sido objeto de proteção legal nas

mais diversas atividades, tendo o Código Penal estabelecido sanções

Page 271: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

para a violação de segredo profissional (art. 154) e de sigilo funcio-

nal (art. 325).

Direitos de natureza assemelhada também são conferidos aos

cidadãos, conforme estipulado no Código Civil (art. 144), Código de

Processo Civil (arts. 347, II e IV, e 406, II), Código de Processo Pe-

nal (art. 207), desobrigando o depoimento quanto a fatos protegidos

por segredo profissional; e Código Comercial (arts. 17 e 19) confor-

me apontado anteriormente.

A Lei de Informática (7.323/84) protege o sigilo de dados ar-

mazenados, processados e vinculados, que sejam do interesse da pri-

vacidade das pessoas (art. 2~, VII); bem como a Lei de Imprensa

(5.250/67), que dispõe sobre a responsabilidade civil nos casos de

calúnia e difamação e o fato imputado, ainda que verdadeiro, quan-

do disser respeito à vida privada do ofendido e a divulgação não for

motivada em razão de interesse público.

Demais atividades profissionais devem observar sigilo, como

o advogado (Lei 8.906/94, arts. 70, XIX, 34, VIL, e 36, 1), que “tem o

292 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

direito-dever de negar-se a depor quando em jogo questão e ou pes-

Page 272: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

soa postos sob seu patrocínio” (RSTJ 57/125), o jornalista ou radia-

lista (Lei 5.250/67, art. 71), e o militar (Dec.-lei 1.029/69, art. 34).

A CF-88 estabelece o seguinte:

“Art. 50

X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e

a imagem das pessoas, assegurado o direito à indenização

pelo dano material ou moral decorrente de sua violação:

xii - é inviolável o sigilo de correspondência e das comu-

nicações telegráficas, de dados e das comunicações telefô-

nicas, salvo, no último caso, por ordem judicial, nas hipó-

teses e na forma que a lei estabelecer para fins de investi-

gação criminal ou instrução processual penal.”

A intimidade e a privacidade constituem valores prestigiados

constitucionalmente, mantendo íntima conexão com o sigilo de da-

dos, atendidas as ressalvas apontadas, podendo ser transplantadas para

a órbita profissional onde se impõe confiança e discrição.

O segredo profissional objetiva preservar aspectos pessoais,

impedindo que terceiros tenham conhecimento da vida alheia, res-

guardando-se a própria dignidade humana, que constitui um dos prin-

cípios fundamentais do Estado Democrático de Direito.

O sigilo bancário - independente das teorias que o disciplinam

Page 273: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

(contratualista, direito de personalidade, responsabilidade civil, se-

gredo profissional, contrato de adesão) - constitui “condição impres-

cindível não só para a segurança do interesse dos clientes do banco

como para o próprio êxito da atividade bancária. Raros seriam, por

certo, os clientes de bancos, senão contassem com a reserva do ban-

queiro e seus prepostos. Em nenhuma outra atividade profissional é

de se atender, com mais adequação, a advertência de que a alma do

negócio é o segredo. Pode-se dizer, aqui, em relação a certos fatos,

que ‘le secret va de soi’. Entrando no conhecimento da vida finan-

ceira de seus clientes, o banqueiro está adstrito a silêncio em torno

de quaisquer fatos que, se revelados ou comunicados a terceiros, acar-

retariam àqueles efetivo ou possível dano”)

Nelson Hungria. coflwlI?ól-ws ao Código Pe,Ial, Rio de Janeiro. 1980. p. 271.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 293

Informar a situação pessoa] abala o natural relacionamento

com seus clientes (fundados na confiança e no crédito), pois acarre-

ta significativos reflexos porque pode despertar a cobiça de terceiros

(com fins criminosos mediante seqüestro, roubos etc.), a participa-

Page 274: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ção desleal de concorrentes em negócios, o irado procedimento de

credores (perspectivas de bloqueios de valores) e da própria família

(interpelação relativa a ganhos, gastos etc.).

Assim, somente em casos especjalíssjmos pautados pela pru-

dência, razoabjlidade equilíbrio e ponderação do Judiciário é que

poderia ser revelada a situação financeira dos particulares, tendo sido

decidido o seguinte:

“Ementa. Sigilo bancário. Direito à privacidade do cidadão.

Quebra do sigilo. Requisitos legais. Rigorosa observância.

A ordem jurídica autoriza a quebra do sigilo bancário, em

sltuaçoes excepcionais.

Implicando entretanto, na restrição do direito à privacida-

de do cidadão, garantida pelo princípio constitucional é

imprescindível demonstrar a necessidade das informações

solicitadas, com o estrito cumprimento das condições legais

autorizadas”

(STJ - REsp 152.455-sp - ReI. Mm. Hélio Mosimann, 2~

Turma,j. 20.11.1997, DJUde 15.12.97. pp. 6.637/2)

Todavia, compete à Administração proceder à fiscalização dos

atos, negócios, estados e operações realizadas pelos particulares para

Page 275: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

apurar e cobrar (se for o caso), os pertinentes valores tributários além

do que, “como agente normativo e regulador da atividade econômi-

ca, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização,

Incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor pú-

blico e indicativo para o setor privado” (art. 174, CF).

É cediço que a Administração Pública tem de estar dotada dos

instrumentos necessários para conhecer os elementos patrimoniais

(bens, direitos e obrigações), os rendimentos de qualquer natureza e

as atividades dos contribuintes (com substrato econômico), para ser

captado o princípio da capacidade contributiva.

Não se questiona seja importante o conhecimento do trânsito

de valores patrimoniais dos cidadãos e das entidades, em geral, para

apurar a legitimidade de suas atividades e negócios de natureza finan-

ceira, não só no que tange ao cumprimento de obrigações tributá-

294 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 295

rias, mas também no que atina à prática de crimes contra a ordem tri-

butária, tráfico de entorpecentes, contrabando etc.

Também não se ignora que a imposição de limites e restrições

à ação fazendária, impossibilitando o conhecimento dos negócios e

valores movimentados pode acarretar a ineficácia à persecução de seu

Page 276: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

objetivo constitucional (recebimento de tributos), o que poderia tor-

nar indispensável a obtenção de informações mais amplas de quais-

quer pessoas e entidades.

Essas considerações evidenciam a existência de antinomiaju-rídica em face da existência dos princípios pertinentes ao direito àintimidade e privacidade, e do interesse público na apuração de ne-gócios, razão pela qual ponderou-se que “numa questão tão delica-da e complexa como esta do sigilo bancário, que envolve um difícilbalanceamento de valores, entre o pólo da intocabilidade pertinenteà pessoa e o pólo oposto do que é exigido pelo interesse coletivo -não se podendo afirmar que um deles seja superior ao outro - pensoque se deve optar por uma linha de prudente adequação à conjuntu-ra de cada caso concreto, obedecendo-se, desse modo, à diretrizindicada pelas mais atuantes correntes contemporâneas sobre o direitocomo concreção e experiência”.3

Evidente que as pautas axiológicas não podem ocasionar asupremacia e a consideração exclusiva de um princípio, de forma apositivar-se o direito absoluto do sigilo bancário, competindo ao Ju-diciário determinar, em cada caso concreto, a quebra do segredo dosatos privados mediante a transparência e elucidação da verdade, deconformidade com o devido processo legal, conforme apontado emtrabalho específico.4

Esta postura fora adotada pelo STJ, verbis;“Ementa: Tributário. Sigilo bancário. Quebra com base emprocedimento administrativo-fiscal. Impossibilidade. O si-gilo bancário do contribuinte não pode ser quebrado combase em procedimento administrativo fiscal, por implicarindevida intromissão na privacidade do cidadão, garantiaMiguel Reale, 0 sigilo bancário no direito brasileiro”, Ciclo de esocdos de direito eco-

l7O/IliCO, ed. IBCB, 1993, p. 139.

José Eduardo Soares de Meio, Direitos Fundamentais do Contribuinte”, Pesquisas Til-

butó rias - Nos’a Série - 6, co-ediçào Centro de Extensáo Universitária e Revista dos Tri-

bunais, ano 2000, p. 309.

esta expressamente amparada pela Constituição Federal(art. 50 mc. X).

Por isso, cumpre às instituições financeiras manter sigilo

acerca de qualquer informação ou documentação pertinente

Page 277: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

à movimentação ativa e passiva do correntista]contribuín

te, bem como dos serviços bancários a ele prestados.

Apenas o Poder Judiciário, por um de seus órgãos, pode exi-

mir as instituições financeiras do dever de segredo em re-

lação às matérias arroladas em lei.

Interpretação integrada e sistemática dos arts. 38, § 50, da

Lei 4.595/64, e 197, II e par. ún, do CTN.

Recurso improvido, sem discrepância.”(REsp 121.642/DF 97.0014562.0, Rei. Mm. DemócritoReinaldo, ia Turma, j. 21.8.1997 DJU 1 e 22.9.97, p.46.437)

Ademais, os depósitos bancários, por si só, não representam

valores que necessariamente tenham implicação tributária, nem mes-

mo sinais exteriores de riqueza, sequer presunção de negócios e ope-

rações, mas meros indícios que obrigam à efetiva comprovação do-

cumental.

Tais depósitos - ainda que em valores desproporcionais à ren-

da - não justificam a incidência tributária, porque podem decorrer dos

mais variados motivos (estranhos aos tributos), a saber:

a) os depósitos representariam bens de terceiros que não te-

riam ingressado no patrimônio do contribuinte, como é o

caso do advogado que recebe numerário do cliente para

fazer frente a custas, despesas etc., ou correspondem a le-

Page 278: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

vantamentos judiciais que ainda não foram objeto de repas-

se aos mesmos;

b) os depósitos corresponderiam a ingressos patrimonais

não tributáveis;

e) os depósitos decorreriam de atividades sujeitas à incidên-

cia tributária, mas que já teriam sido oferecidos à tributa-

ção.

Considerando que pode ser bem variada a gama de situaçõesestranhas à tributação, e que a simples existência de depósitos nãoconduziria à apontada presunção, o Judiciário firmou a diretriz de que

296 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MELD 297

“é ilegítimo o lançamento do Imposto de Renda arbitrado com base

apenas em extratos ou depósitos bancários” (Súmula n0 1 82 do anti-

go Tribunal Federal de Recursos).

Devem conservar sigilo, em suas operações ativas e passivas

e serviços prestados, as instituições financeiras (bancos; distribuido-

ras e corretoras de valores mobiliários; as sociedade de crédito, finan-

ciamento e investimentos; as sociedades de crédito imobiliário; as

administradoras de cartões de crédito; as sociedades de arrendamento

mercantil; as administradoras de mercado de balcão organizado; as

Page 279: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

cooperativas de crédito; as associações de poupança e empréstimo;

as bolsas de valores e de mercadorias e futuros; as entidades de li-

quidação e compensação; outras sociedades que, em razão da natu-

reza de suas operações, assim venham a ser consideradas pelo Con-

selho Monetário Nacional; e as empresas de fomento comercial ou

factoring), também extensivo ao Banco Central do Brasil.

A quebra do sigilo poderá ser decretada quando necessária para

a apuração de ocorrência de qualquer ilícito, em qualquer fase do

inquérito ou do processo judicial, e relativamente a específicos cri-

mes, inclusive contra a ordem tributária e a previdência social. Se-

rão prestadas pelo Banco Central, pela Comissão de Valores Mobiliá-

rios, e pelas instituições financeiras as informações ordenadas pelo

Judiciário, preservado o seu caráter sigiloso, mediante acesso restri-

to às partes, que delas não poderão servir-se para fins estranhos à lide.

As situações e as pessoas envolvidas no sigilo das operações

das instituições financeiras observa disciplina jurídica específica,

inclusive a constituição de crime (LC n0 105/2001), sendo estabele-

cido procedimento para a “quebra do sigilo”, a saber:

Page 280: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

a) um delegado, inspetor, superintendente ou coordenador-

geral da Receita deve dar autorização para a abertura de in-

vestigação por intermédio de Mandado de Procedimento

Fiscal (MPF). Em caso de flagrante, a instauração pode ser

promovida por qualquer fiscal;

b) um funcionário graduado analisa se o caso se enquadra

nas onze situações previstas legalmente (item 17.2);

e) o contribuinte é intimado para prestar informações so-

bre sua movimentação bancária;

d) a Receita, no caso de informações incompletas ou inve-

rídicas, ou diante da recusa a fornecê-las, poderá solicitar

esclarecimentos diretamente ao Banco Central (BC), à

Comissão de Valores Mobiliários (CVM), ou ao presiden-

te de determinada instituição financeira;

e) mediante conferência dos dados, o fiscal prepara relató-

rio a seu superior, justificando a necessidade de quebra do

sigilo do investigado;

f) o delegado, inspetor, coordenadores de fiscalização, ou

Page 281: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

os superintendentes regionais analisam o pedido, e, se con-

sideram procedente, enviam ofício aos bancos;

g) a Receita fornece uma senha ao Banco para que este

possa conferir a autenticidade da ordem pertinente à que-

bra de sigilo;

h) o Banco envia os cadastros e extratos do contribuinte ao

fisco, que podem ser retroativos até cinco anos do pedido.

Tratando-se de empresas de fachada (inexistentes de fato,

ou encobrindo negócios de terceiros), serão também reme-

tidas informações sobre pessoas que efetuaram transações

com a conta;

i) a Receita devolverá diretamente ao contribuinte as infor-

mações que não forem utilizadas, enquanto que aquelas

que fizerem parte da investigação instruirão os processos

fiscais, e serão destruídas posteriormente;

j) o contribuinte que se sentir prejudicado pelo uso indevido

do sigilo poderá reclamar ao corregedor-geral da Receita

Page 282: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Federal, que poderá suspender a quebra do sigilo e instau-

rar processo contra o servidor.

1) a Receita usa os documentos em seus processos fiscais.

Aqueles que não tiverem utilidade devem ser devolvidos ao

contribuinte, ou inutilizados. O funcionário da Receita está

sujeito a demissão, e prisão, em caso de vazamento e mau

uso da informação.

Entretanto, é questionável a juridic idade da competência ao

Executivo relativamente à requisição, acesso e uso de informações

referentes a operações e serviços das referidas entidades, ou a ela

equiparadas, (art. 60 da LC 105/2001, regulamentada pelo Decreto

federal n0 3.723, de 10.1.2001).

Evidente que não é pelo veículo da legislação infraconstitu-

cional que o Executivo pode engendrar mecanismos de seu interesse

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 299 298 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

para prejudicar princípios constitucionais (intimidade, privacidade e

sigilo bancário), por constituírem cláusulas pétreas que não podem

ser alteradas por emenda constitucional, concernindo a direitos e

garantias dos cidadãos e dos contribuintes (art. 60, § 40, IV, CF). O

Page 283: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

direito do poder público de promover ampla ação fiscalizadora se

contém na própria dicção constitucional, mediante requlsiçoes judi-

ciais e observância do devido processo legal.

17.4. Dívida AtivaConstitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito des-

sa natureza, regularmente inscrita na repartição competente, depois

de esgotado o prazo fixado para pagamento, pela lei ou por decisao

final proferida em processo regular. A fluência de juros de mora não

exclui a liquidez do crédito (art. 201 e parágrafo único do CTN).

A Fazenda não pode ingressar diretamente na Justiça, mediante

a propositura de ação judicial objetivando a cobrança de valores tri-

butários, pois estes careceriam dos imprescindíveis requisitos de

liquidez e certeza.

É necessária a prévia constituição do seu título de crédito (tri-

butário), que demanda lançamento (por declaração ou de ofício), ou

exigência administrativa concernente a valores que não tenham sido

antecipados pelo sujeito (no caso do denominado lançamento por

homologação). Somente após observados todos os trâmites do pro-

cesso administrativo, com a participação dos sujeitos passivos, e de-

cisões acerca da legitimidade dos créditos, é que ocorrerá sua cons-

Page 284: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tituição definitiva, conferindo-se à Fazenda o direito de promover sua

inscrição.

O termo de inscrição na dívida ativa, autenticado pela autori-

dade competente, indicará obrigatoriamente: 1 - o nome do devedor

e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possi-

vel, o domicílio ou a residência de um e de outros; II - a quantia de-

vida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; III - a ori-

gem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposi-

ção da lei em que seja fundado; IV - a data em que foi inscrita V -

sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar

o crédito (art. 202 do CTN). A certidão conterá, além dos requisitos

deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição (parágrafo

único do art. 202 do CTN).

Este preceito consubstancia todos os elementos imprescindí-

x’eis do crédito tributário, inclusive a tipificação legal dos valores que

compreende (tributo, juros, multa, correção monetária), sendo aco-

lhido pela legislação que regra o processo de sua cobrança judicial

(Lei n0 6.830/80, § 50 art. 20).

A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no art. 202 do

Page 285: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

CTN ou o erro a eles relativo são causas de nulidade da inscrição e

do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser

sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da

certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado,

o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modi-

ficada (art. 203 do CTN).

O título tributário (corporificado no termo de inscrição da dí-

vida) fundamenta e instrui a petição inicial do procurador da Fazen-

da do processo de execução fiscal, que não necessita reproduzir to-

dos os específicos documentos e elementos que o embasaram. Bas-

ta, apenas, seja feita referência aos aspectos básicos da específica

situação tributária.

Todavia, a ausência de quaisquer dos apontados requisitos

impede o executado de conhecer os pontos específicos da exigência

tributária, implicando autêntico cerceamento de defesa; além do que,

nem mesmo o Juiz de Direito poderá oferecer a devida e regular pres-

tação jurisdicional diante das omissões acaso existentes.

A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza

e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída, mas tem caráter

Page 286: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

relativo e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito

passivo ou do terceiro a que aproveite (art. 204 e parágrafo único do

CTN, e art. 30 e parágrafo único da Lei federal n0 6.830/80).

A presunção de legitimidade dos atos administrativos insere-

se no regime jurídico de direito administrativo, mas, de nenhuma

forma, pode constituir-se em presunção absoluta. Para tanto, ao su-

jeito passivo são concedidos todos os meios de defesa (pela via de

embargos à execução), em que poderá demonstrar a ilegitimidade

(parcial ou total) da cobrança tributária, mediante o oferecimento de

quaisquer meios de prova (documental, testemunhal etc.).

Para tanto, tem direito a requisitar o processo administrativocorrespondente à inscrição da dívida (art. 41 da Lei federal n0 6.830/80), bem como apresentar elementos complementares, que podem

300 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 301

redundar na injuridicidade dos atos administrativos concementes ao

lançamento, inscrição e cobrança tributários.

17.5. Certidão NegativaA lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado

tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à

vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informa-

ções necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ra-

Page 287: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

mo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pe-

dido. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que

tenha sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data

da entrada do requerimento na repartição.

No caso de concorrências públicas, justifica-se a exigência de

prova de que os licitantes são pessoas idôneas e não se encontram em

débito com o poder público, com quem pretendem contratar, em face

do que ficam compelidos a apresentar diversas certidões negativas de

débitos federais, que devem especificar a exata situação e os valores

respectivos. Também nas transações imobiliárias justifica-se a exigên-

cia de certidão negativa de tributos municipais (basicamente o IPTU).

Equipara-se a uma situação negativa de débitos, a certidão de

que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobran-

ça executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibi-

lidade esteja suspensa (art. 206 do CTN), pela circunstância de que

o débito executado encontra-se garantido, inocorrendo nenhum pre-

juízo à Fazenda, observando-se a antiga diretriz do Tribunal Federal

de Recursos (Súmula n0 38), como apontado anteriormente.

Independentemente de disposição legal permissiva, será dis-

Page 288: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

pensada a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quan-

do se tratar de prática de ato indispensável para evitar a caducidade

de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato pelo

tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis,

exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao

infrator (art. 207 do CTN).

É o caso de determinadas situações em que os atos, negócios

etc. têm que ser realizados com urgência e toda celeridade possível,

não havendo tempo para se requerer e obter a certidão negativa no

prazo normalmente previsto pela repartição fiscal. Na hipótese de

posteriormente vir a ser apurado débito tributário, os contribuintes/

responsáveis deverão arcar com os ônus apontados.

A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que conte-

nha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o

funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora

acrescidos, não excluindo a responsabilidade criminal e funcional que

no caso couber (art. 208 e parágrafo único do CTN). Natural, lógica

e correta a determinação contida neste preceito, salvo no caso de se

apurar a participação do sujeito passivo beneficiado, que também

Page 289: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

deverá sujeitar-se às mencionadas exigências.

JosÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 303

302

18.Impostos Federais

Su,ná rio: 18.1. Imposto de importação. ]8.].]. Materiali-

dade. 18.1.2. Sujeito ativo, contribuintes e responsável.

18.1.3. Base de cálculo. 18.1.4. Alíquota. 18.2. Imposto de

exportação. 18.2.]. Materialidade. 18.2.2. Sujeito ativo,

contribuintes e responsáveis. 18.2.3. Base de cálculo.18.2.4. Alíquota. 18.3. Imposto sobre a renda e proventos

de qualquer natureza. 18.3.]. Materialidade. 18.3.2. Sujeito

ativo, contribuinte e responsável. 18.3.3. Base de cálculo.18.3.4. Alíquota. 18.4. hnposto sobre produtos industrializa-

dos. 18.4.]. Materialidade. 18.4.2. Sujeito ativo e contribuin-

te. 18.4.3. Base de cálculo. 18.4.4. Alíquota. 18.4.5. Não-cu-,nulatividade. 18.5. Imposto sobre operações de crédito,

câmbio e seguro, e relativas a títulos e valores ,nobiliári os.

18.5.1. Materialidade. 18.5.2. Stqeito ativo e contribuintes.18.5.3. Base de cálculo. 18.5.4. Alíquota. 18.6. Imposto so-

bre a propriedade territorial rural. 18.6.]. Materialidade.

18.6.2. Sujeito ativo e contribuinte. 18.6.3. Base de cálculo.

18.6.4. Alíquotas. 18.7. Imposto sobre grandes fortunas.

18.1. Imposto de Importação18.1.]. Materialidade

O fato gerador é a entrada de mercadoria estrangeira no terri-

tório aduaneiro, que abrange a “zona primária” (portos e aeroportos

Page 290: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

alfandegados e área adjacente aos pontos de fronteira alfandegados)

e “zona secundária” (entrepostos aduaneiro e especial, depósitos,

terminais ou outros locais destinados ao armazenamentO).

No caso de mercadoria despachada para consumo, será consi-

derado ocorrido o respectivo fato na data do registro da declaração

de importação, na repartição aduaneira (art. 153,1, CF; art. 19, CTN;

Decreto-lei n0 37 de 18.11.66, alterado pelo Decreto-lei n0 2.472, de

1.9.88, e Decreto federal n0 9.030, de 5.3.85).

Aplica-se a legislação vigente na data da entrada no país - re-

lativamente às mercadorias em geral -, enquanto que, para aquelas

despachadas para consumo, considera-se a legislação vigente na data

do registro da declaração de importação.

O simples ingresso dos bens importados no país (dentro das

duzentas milhas marítimas, ou no espaço aéreo nacional), por si só,

não possibilita o cumprimento da respectiva obrigação tributária.

Somente quando a embarcação, o veículo e a aeronave adentram o

porto, ou aeroporto, é que passa a existir condição operacional para

que os contribuintes possam atender às exigências legais pertinentes.

Para efeito de ocorrência do fato gerador, considerar-se-á en-

trada no território nacional a mercadoria que constar como tendo sido

Page 291: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

importada, e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduanei-

ra. Assim, é suficiente que a mercadoria esteja relacionada no mani-

festo de carga, ou conhecimento de embarque (do navio, aeronave,

ou outro veículo transportador), para se presumir tenha sido realiza-

da a importação, o que seria objetável em face do princípio da terri-

tonalidade das leis.

A expressão “mercadoria estrangeira” não constitui redundân-

cia, sob o natural suposto de que, tratando-se de imposto de impor-

tação, não haveria de se cogitar de mercadoria “nacional”; além do

que a mercadoria estrangeira, anteriormente ingressada no país, me-

diante regular liberação aduaneira, passa a ser considerada como

nacionalizada. Entretanto, quando a pessoa viaja para o exterior, de-

verá efetuar o registro da mercadoria (estrangeira nacionalizada) na

repartição aduaneira (ou na polícia federal), para que, por ocasião do

retorno ao país, não venha a ser objeto de fato gerador.

Não constitui fato gerador a entrada no território aduaneiro:

1 - de mercadorias à qual tenha sido aplicado o regime de

exportação temporária;II- de mercadorias que retomem ao país nas seguintes con-dições: (a) enviadas em consignação e não vendidas nosprazos autorizados; (b) por defeito técnico que exija sua

devolução para reparo ou substituição; © por motivo de

Page 292: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

modificações na sistemática de importação por parte do

país importador; (d) por motivo de guerra ou calamidade

pública; e (e) por quaisquer fatores alheios à vontade do ex-

portador;

III - do pescado capturado fora das águas territoriais do

País, por empresa localizada no seu território, desde que

304 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 305

satisfeitas as exigências que regulam a atividade pesquei-

na.

O despacho aduaneiro da mercadoria importada é o procedi-

mento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados declarados

pelo importador em relação à mercadoria importada, aos documen-

tos apresentados e à legislação vigente, com o objetivo de promover

sua entrega ao importador, e regular ingresso no país.

O despacho terá por base declaração formulada pelo importa-

dor por meio do Siscomex (Sistema Informatizado do Comércio

Exterior), mediante sua numeração automática única, seqüencial e

nacional, reiniciada a cada ano. O registro da declaração somente será

efetivado (a) se verificada a regularidade da situação cadastral do

importador; (b) após o licenciamento da operação de importação e a

Page 293: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

verificação do atendimento às normas cambiais; © após a chegada

da carga (exceto na modalidade de despacho antecipado); (d) após

o recolhimento dos impostos (se for o caso), efetuado por débito au-

tomático em conta corrente.

A declaração de importação (DI registrada) será instruída com

a via original do conhecimento de carga (Bill ofLading) ou documen-

to equivalente; a via original da fatura comercial (Invoice), ou conhe-

cimento aéreo (Airwaybill); o DARF (documento de arrecadação da

receita federal), comprovando o recolhimento dos impostos e demais

valores devidos; e outros exigidos em decorrência de Acordos Inter-

nacionais ou legislação específica.

A conferência aduaneira relativa às declarações será realiza-

da na presença do importador ou seu representante - que poderá re-

tirar amostra para exame - culminando com a autorização para en-

trega ao importador.

Poderá ser promovida a Declaração Simplificada de Importa-

ção (DSI) para casos de pequeno valor e situações específicas.

Esta metodologia legal não pode contemplar a importação de

produtos obtidas eletronicamente - via download - em que ocorre o

Page 294: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

transporte de arquivos da Intemet para outro computador, ou trans-

ferência de dados de um micro a outro micro, como é o caso de for-

necimento de filmes, discos, vídeos, etc.

Relativamente ao software, deve ser observada a diretriz junis-

prudencial no sentido de que - regra geral - não representa mercado-

ria, mas operação de licenciamento ou cessão de direito de uso de pro-

crama de computador (STF - RE n0 1 76.626-3-SP, ReI. Mm. Sepúl-

veda Pertence, l~ Turma, j. 10.11.98, DJU 1 de 11.12.98, pp. 10/1).

18.1.2. Stúeito ativo, contribuintes e responsávelO imposto é de competência da União, sendo contribuintes (a)

importador, considerada qualquer pessoa (física ou jurídica) que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional;

(b) o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo res-

pectivo remetente; © o adquirente de mercadoria entrepostada; e (d) arrematante dos produtos apreendidos ou abandonados.

No caso de serem localizadas mercadorias importadas fora do

local do porto, ou aeroporto, ou tenham sido ingressadas legalmente

no país, o importador não pode providenciar o seu desembaraço adua-

neiro, sendo promovido o respectivo leilão, configurando-se sujeito

passivo diverso do importador.

E responsável pelo imposto (a) o transportador, quando trans-

portar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro,

inclusive em percurso interno; (b) o depositário, assim considerada

Page 295: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

qualquer pessoa incumbida da custódia de mercadoria sob controle

aduaneiro.

É responsável solidário (a) o adquirente ou cessionário de mer-

cadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto; (b) o repre-

sentante, no País, do importador estrangeiro; e (e) o transportador no

caso de avaria ou extravio.

18.1.3. Base de cálculoA base de cálculo é (a) quando a alíquota seja específica, a

unidade de medida adotada pela lei tnibutánia; (b) quando a alíquota

seja advalore,ui, apreço normal que o produto, ou seu similar, alcan-

çaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de li-

vre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do pra-

cinto no País; © quando se trate de produto apreendido ou abando-

nado, levado a leilão, o preço da arrematação.

O Acordo de Valoração Aduaneira (aprovado pelo Conselho doMercosul - Decreto n0 1.765 de 28.12.95), fixa a base primeira paraa va]oração aduaneira, como “o valor da transação”, compreenden-do o preço das mercadorias com ajustes (comissões, corretagens,custo de embalagens e recipientes, gastos com mão-de-obra e mate-

306 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

riais, ferramentas e elementos semelhantes empregados na produção

de mercadorias, materiais consumidos na produção, projetos de en-

Page 296: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

genharia e de pesquisa, royalties, etc.).

Objetiva excluir a utilização de valores aduaneiros arbitrários

ou fictícios, baseando-se em critérios simples e eqüitativos, condizen-

tes com as práticas comerciais, impedindo que as importações sejam

“subfaturadas” (natureza fiscal), implicando em recolhimento a me-

nor de tributos aduaneiros. Por decorrência, também impede sejam

“superfaturadas” (natureza cambial), propiciando a evasão de divi-

sas mediante a remessa de indevidos valores ao exterior.

18.1.4. AlíquotaAs alíquotas - “específica” e “ad vaiarem” (conforme anterior-

mente esclarecido) - são previstas em Tabelas Aduaneiras, observando

acordos celebrados pelo país, em que são discriminadas as espécies

de mercadorias, classificadas em posições, segundo convenções in-

ternacionais.

A Tarifa Aduaneira do Brasil é denominada TEC (Tarifa Ex-

tema Comum), sendo aplicada a Nomenclatura Comum do Mercosul,

baseada no Sistema Harmonizado de Classificação de Mercadorias,

que substituiu a NBM (Nomenclatura Brasileira de Mercadorias), que

possui suas notas explicativas (NESH).

Os valores expressos em moeda estrangeira deverão ser con-

Page 297: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

vertidos em moeda nacional, à taxa de câmbio vigente na data em que

se considerar ocorrido o fato gerador do imposto.

O Poder Executivo, atendidas as condições e os limites esta-

belecidos em lei, poderá alterar as alíquotas do imposto (~ l~, art. 153,

CF), o que não constitui delegação de competência, mas fixação de

parâmetros (pelo Legislativo) que podem ser flexionados (pelo Exe-

cutivo).

Esta situação peculiar tem implicado em problemas jurídicos

no caso de serem majoradas alíquotas após o embarque das merca-

dorias, no exterior, mas antes da chegada no País. Exemplificando:

no caso de o importador contratar a importação de uma determinadamercadoria (alíquota prevista de 7%), promover o seu embarque noexterior (2 de janeiro de 2001), mas ser alterada a legislação duranteo trânsito da mercadoria (elevação da alíquota para 70%, em 15 dejaneiro de 2001), exige-se o imposto majorado por ocasião da ocor-

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 307

rência do fato gerador (entrada no território nacional em 22 de janeiro

de 2001).

Embora o aumento da alíquota tenha sido efetivado antes do

fato gerador, não há dúvida de que foram violados princípios consti-

tucionais (direito adquirido e segurança jurídica), considerando a cir-

cunstância de que o importador não tem nenhuma condição de evi-

tar a ocorrência do fato, porque não pode simplesmente determinar

Page 298: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

o retorno do navio ao porto de origem. No momento da realização do

negócio jurídico (aquisição de produto estrangeiro) vigorava uma

determinada alíquota, que deveria ser aplicada pela autoridade adua-

neira.

Todavia, fundada em antiga jurisprudência do extinto Tribunal

Federal de Recursos (Súmula n0 4), a jurisprudência predominante

vem entendendo que, antes do nascimento do fato gerador tributário

(enttada da mercadoria no território nacional), o importador não ad-

quire o direito ao pagamento do imposto de importação pela alíquota

vigente na data da compra ou do embarque da mercadoria no exte-

rior. Jnocorre surpresa tributánia se, antes de comprar e embarcar a

mercadoria no exterior, o importador tinha o dever jurídico de conhe-

cer a existência de norma que o sujeitava à eventual alteração daquela

alíqu ata.

18.2. Imposto de Exportação18.2.1. Materialidade

O imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacio-

nais ou nacionalizados, tem como fato gerador a saída destes do ter-

ritório nacional, que se considera ocorrido na data de registro da ex-

Page 299: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

portação no Siscomex (art. 153, II, CF; Decreto-lei n0 1.598, de

11.10.77; Decreto federal n091.030, de 5.3.85, e Lei federal n0 9.716,

de 26.11.98).

Questionável a previsão contida na norma regradora do tribu-

to pelo elementar argumento de que os legisladores (constitucional

e complementar) estabeleceram um momento preciso, e determina-

do, para o nascimento da obrigação tributánia, ou seja, a saída do

produto para o exterior, que coincide com o momento do embarque

no navio, aeronave, ou qualquer outro veículo transportador. E inad-

missível a antecipação do fato gerador traduzida na simples emissão

de documento relativo à exportação.

308 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Despacho de exportação é o procedimento mediante o qual se

processa o desembaraço aduaneiro de mercadoria destinada ao exte-

rior, seja ela exportada a título definitivo ou não. Também sujeitam-

se a despacho as mercadorias que, importadas a título não definiti-

vo, devam ser objeto de reexportação.

O despacho será processado através do Siscomex, tendo por

Page 300: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

base declaração formulada pelo exportador, ou seu mandatário,

conectada ao terminal do computador, contendo todas as indicações

relativas à exportação, podendo ser realizado em recinto não alfan-

degado de zona secundária. Será instruído com a primeira via da nota

fiscal, a via original do Conhecimento e do Manifesto Internacional

de Carga e outros documentos indicados na legislação, sendo verifi-

cada a mercadoria, após o que dar-se-á o desembaraço aduanei-ro e

a conseqüente autorização para o seu trânsito, embarque ou transpo-

sição de fronteira.

A Declaração Simplificada de Exportação (DSI) será formu-

lada pelo exportador em exportação de valor limitado, ou em situa-

ções específicas.

18.2.2. Sujeito ativo, contribuintes e responsáveisA União é a pessoa competente para instituir o imposto, en-

quanto que contribuinte é o exportador, assim considerada qualquer

pessoa que promova a saída do produto do território nacional (art. 27,

CTN).

São responsáveis o transportador, o depositário e outras pes-

soas expressamente designadas na legislação.

18.2.3. Base de cálculoA base de cálculo é o preço normal que a mercadoria, ou sua

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similar, alcançaria ao tempo da exportação, em uma venda em con-

dições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as

normas expedidas pelo Executivo. Também é outorgada competên-

cia para fixar critérios específicos, ou estabelecer pauta de valor mí-

nimo, quando o preço do produto for de difícil apuração, ou for sus-

cetível de oscilações bruscas no mercado internacional.

18.2.4. AlíquotaA alíquota básica do imposto é de 30% (trinta por cento), fa-

cultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aumentá-la segundo parâ-JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 309

metros legais, para atender aos objetivos da política cambial e do

comércio exterior. Em caso de elevação, a alíquota do imposto não

podera ser superior a cinco vezes o referido valor (~ l~, art. 153, CF,

Lei federal n0 9.716/98), cabendo os mesmos comentários procedi-

dos na análise do imposto de importação.

Salvo as hipóteses de isenção e benefícios fiscais, poderá ha-

ver a exigibilidade do imposto de exportação mesmo nos casos de

estar prevista a não-incidência de outros impostos relativamente à

exportaçao de produtos (IPI - inciso Iii, § 30, art. 153; e ICMS - alí-

nea a, inciso X, art. 155 - ambos da CF).

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18.3. Imposto sobre a Renda e Proventos de QualquerNatureza

18.3.1. MaterialidadeO fato gerador é a aquisição da disponibilidade econômica ou

jurídica de: 1 - renda, assim entendido o produto do capital, do tra-

balho, ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer

natureza, assim entendidos os acréscimos patrirnonjais não compre-

endidos no inciso anterior (art. 153, III, CF, e art. 43, CTN).

A disponibilidade jurídica consiste no direito de usar a renda,

ou os proventos, definitivamente constituídos na forma da lei, alcan-

çando os atos e operações colhidos pelo direito, como é o caso de

salários, honorários, vencimentos etc. (resultantes do trabalho); e dos

juros, aluguéis e lucro nas operações imobiliárias etc. (decorrentes

de aplicação de capital).

A disponibilidade econômica conceme a uma situação de fato

irrrelevante ao direito (ganhos de jogos), ou até mesmo de atividade

ilícita (contrabando, juros Usurários).

Embora a disponibilidade jurídica seja sempre econômica

(implicadora de uma situação patrimonial), a disponibilidade econô-

mica nem sempre será jurídica, tendo em vista a própria distinção

traçada no CTN.

Os proventos abrangem os ingressos pertinentes à disponibi-

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lidade jurídica (doação, que não resulta propriamente do capital e nem

do trabalho), como a econômica, que compreende situações de fato

(dívida de jogo), ou ilícitas (exploração do lenocínio).

A disponibilidade financeira corresponde ao ingresso de di-

nheiro no patrimônio particular, que nem sempre constitui fato ge-

CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

310

rador do impOsto, uma vez que não se coaduna com os regimes de

apuração de resultados:

a) econômico ou jurídico (competência), que toma em con-

sideração as receitas ingressadas no patrimônio do contri-

buinte, independente da realização em moeda, os custos e

as despesas incorridas juridicamente, independentemente

de seu pagamento. O valor correspondentemente ao preço

de venda de mercadorias será considerado renda, indepen-

dentemente de ter sido pago o seu preço, pela circunstân-

cia de as mesmas já terem sido entregues ao comprador. O

frete relativo ao transporte das mercadorias será conside-

Page 304: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

rado como despesa, independentemente de ter sido pago,

pelo fato de haver sido efetuada a respectiva prestação de

serviços;

b) financeiro (caixa), que leva em conta, exclusivamente o

dinheiro ingressado ou saído do patrimônio.

É fácil inferir que, em regra, o fluxo de dinheiro (ingressos e

saídas de numerário) do patrimônio do contribuinte pode revelar-se

indiferente para caracterizar a disponibilidade econômica ou jurídi-

ca de rendalproventos. Com efeito, nem todas as receitas ou rendi-

mentos se realizam em dinheiro, e os gastos - muitas vezes - são pa-

gos em bens de natureza diversa (móveis, imóveis, cessão de créditos).

No caso de indenização decorrente da desapropriação de bem

ocorre mera mutação patrimonial, ou seja, o imóvel do particular -

que é transferido para o poder público - é objeto de recomposição

financeira. Inexiste riqueza nova, o patrimônio não recebe nenhum

acréscimo, em razão do que não se caracteriza efetiva renda.

Também na indenização decorrente de ato ilícito (dano decor-

rente da inexecução de contrato de venda de produto industrial, por

exemplo), o objetivo é eliminar o prejuízo que o particular (indus-

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trial) certamente incorreria pelo fato de ser obstada a fabricação, ne-

gociação etc. do referido bem.

O elemento financeiro é irrelevante para configurar a disponi-

bilidade jurídica da renda, porque esta só se verificará no momento

em que a situação (ato/operação relativa ao capital ou trabalho) esti-

ver completada de acordo com o direito.

O direito de a pessoa jurídica receber o preço da venda de pro-dutos (disponibilidade jurídica) só se configura em razão de sua en-

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 311

trega, em face do que os eventuais adiantamentos só representarão

simples disponibilidade financeira. Do mesmo modo, pode positivar-

se a disponibilidade econômica sem que haja a entrada de dinheiro,

quando forem recebidos bens de outra característica (automóvel), em

pagamento de dívida de jogo de carteado (sem proteção jurídica), ou

jogo de bicho (contravenção penal).

Todavia, o legislador também tem fixado a disponibilidade fi-

nanceira como elemento participante da tipificação do imposto, como

no caso de incidência do tributo na fonte, devido pelo pagamento

efetivo. Insere-se neste quadro normativo a tributação das pessoas

jurídicas que consideram o regime de competência, consoante os

Page 306: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

princípios e critérios contábeis.’

A incidência do imposto independe da denominação da recei-

ta ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionali-

dade da fonte, da origem e da forma de percepção. Na hipótese de

receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei ordinária estabe-

lecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilida-

de, para fins de incidência do imposto (~ l’~ e 20, art. 43, CTN, in-

seridos pela redação da LC n0 104/200 1).

O imposto devido pelas pessoas físicas considera os rendimen-

tos de trabalho assalariado (salários, férias, licença especial, gratifi-

cações, comissões etc.), de trabalho não assalariado, e semelhantes

(honorários de profissões, corretagens, direitos autorais, aluguéis,

royalties, alimentos, lucro do comércio e indústria, multa, resgate de

títulos, juros, dividendos, atividade rural etc.).

O imposto não incide sobre diversos rendimentos brutos (aju-

da de custo, alienação de bens de pequeno valor, alienação de único

imóvel, alimentação, transporte e uniformes, auxílio-alimentação,

benefícios de deficientes mentais, bolsas de estudo, caderneta de

poupança, cessão gratuita de imóvel, diárias, indenização por resci-

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são de contrato de trabalho, pecúlio previdenciário, PIS-Pasep, salá-

rio familia, seguro-desemprego etc.).

O imposto devido pelas pessoas jurídicas (inclusive das equi-paradas etc.) será devido à medida em que os rendimentos, ganhos elucros forem sendo auferidos, em razão das atividades principais ouJosd Eduardo Soares de Meio, O fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de

qualquer natureza”, cade,-iio de Pesquisas Tributárias, v. ii, Editora Resenha Tributá-

na, 1986, pp. 298/310.

CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO312JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 313

acessórias (venda de bens, prestação de serviços, ganhos de capital

etc.).

O fato gerador do imposto ocorre nos momentos estipulados

em lei, conforme examinado (item 1 .4.4 relativo ao princípio da an-

terioridade), também sendo estipulado o regime de tributação na fonte

(antecipação do valor a ser devido no ajuste anual; ou de forma ex-

clusiva, sem antecipação).

18.3.2. Sujeito ativo, contribuinte e responsável imposto é de competência da União relativamente às rendas € proventos auferidos no país, ou no exterior.

Contribuinte é a pessoa física ou jurídica (incluindo as empre-

sas individuais, as empresas públicas e sociedades de economia mista

e as 5ociedades cooperativas de consumo), domiciliadas ou residen-

tes no Brasil (inclusive as filiais, agências ou representações no País,

Page 308: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

de pessoas com sede no exterior) titulares da disponibilidade jurídi-

ca, oU econômica, da renda e dos proventos referidos, sem prejuízo

de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens

produtores de renda ou dos proventos tributáveis (art. 45, CTN).

O responsável pelo imposto poderá ser a fonte pagadora da

renda ou dos proventos tributáveis, cabendo-lhe efetuar sua retenção

e recolhimento (parágrafo único do art. 45~ CTN), sob pena de ser-

lhe exigido o valor respectivo.

i8.3.~ Base de cálculo

A base de cálculo do imposto das pessoas físicas considera os

rendimentos (assalariado, não-assalariado, ganhos imobiliários, fi-

nanceiros, proventos etc.), deduzindo os gastos com contribuição pre-

vid€flciáriâ, gastos com empregados; e abatendo os dispêndios com

depefldentes~ pensão alimentícia, médicos, educação etc.

A base do imposto devido no ano-calendário será a diferença

entre as somas de todos os rendimentos percebidos (exceto ~ isen-

tos, os não tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os

sujeitos à tributação definitiva) e de todas as referidas deduções e

abatimentos.

A base de cálculo do imposto das pessoas jurídicas é o mon-

Page 309: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tante real, arbitrado ou presumido, de renda ou dos proventos tributá-

veiS ~ 44, CTN), nos termos da legislação ordinária básica (Decre-

to Federal n0 3.000, de 26.3.99, que aprova o Regulamento do Impos-

to de Renda), estabelecendo os aspectos fundamentais seguintes:

a) lucro real, que é o lucro líquido do período-base, ajustado

pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas

pela lei fiscal; sendo que o lucro líquido é a soma algébrica do lucro

operacional, dos resultados não operacionais, do saldo da conta de

correção monetária e das participações.A pessoa jurídica apura os resultados de sua atividade (lucro

ou prejuízo societário), de conformidade com os princípios e crité-

rios contábeis, considerando as receitas (remunerações de prestações

de serviços, venda de mercadorias, aplicações financeiras etc.), e os

dispêndios (custos, despesas tributárias e financeiras, encargos tra-

balhistas e previdenciários etc.).

Em seguida, promove os ajustes determinados pela lei tribu-

tária, mediante acréscimo ou diminuição de determinados valores,

concluindo pela existência de resultado positivo (lLtcro real), ou ne-

gativo (prejuízo fiscal).

b) lucro arbitrado, que é o valor considerado pelo fisco nos

seguintes casos: ausência de escrituração na forma das leis comer-

ciais e fiscais; falta de elaboração de demonstrações financeiras; es-

Page 310: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

crituração com vícios, erros ou deficiências etc. No caso de ser co-

nhecida a receita bruta, o lucro corresponderá a uma porcentagem da

mesma; e, se desconhecida, o lucro é determinado mediante a utili-

zação de coeficientes, segundo regras específicas.c) lucro presumido, que é considerado para as empresas de

pequeno porte (com determinado limite de receita bruta), salvo ex-

ceções previstas em lei (sociedades por ações, sociedades com par-

ticipação de entidades da administração pública em seu capital etc.).

A base de cálculo é determinada mediante a aplicação de percentuais

(variáveis de 1,6% a 32% sobre as receitas).

18.3.4. AlíquotaAs alíquotas do imposto para as pessoas físicas serão de 15%

a 27,5% de conformidade com os valores pertinentes à base de cál-

culo; e, para as pessoas jurídicas de 15%, sendo que a parcela do

lucro (real, presumido ou arbitrado) que exceder o valor resultante

da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respec-

tivo período de apuração, sujeita-se à alíquota de 10%.

314 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

18.4. Imposto sobre Produtos Industrializados18.4.]. Materialidade

A Constituição Federal de 1988 dispõe:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)IV - produtos iridustrializados”.A materialidade tributária não se contém na simples expressão constitucional, muito menos no conceito de “produto industrializa-

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do”, previsto no CTN (art. 46), como sendo aquele que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza, a fina-lidade, ou o aperfeiçoe para consumo.A incidência tributária não se verifica apenas sobre o ato de

elaboração do bem (produção industrial), inserida exclusivamente no

âmbito de “fazer” alguma coisa.

A realização de “operações” é que molda a tipicidade previs-ta na CF, configurando o verdadeiro sentido do fato juridicizado, ouseja, a prática de operação jurídica, como a transmissão de um direito(posse ou propriedade). Essa operação tem produto industrializadopor objeto, em razão do que, para a configuração jurídica do IPI,podem ser apontados os requisitos seguintes: (a) a existência de umproduto industrializado; e (b) um negócio jurídico, conforme exami-nado em outro estudo.2Isoladamente, os termos “operações” e “produto industrializa-do” não revelam um significado abrangente, não chegando tais situa-ções a irradiar qualquer efeito jurídico. Ao adjetivar o produto como “industrializado”, o legislador excepcionou o meio e o resultado pro-dutivo, apartou todos os demais tipos de produtos que não resultem de processo de industrialização. Todos os esforços humanos realiza-dos sobre bens materiais - que não perfaçam um produto, e que não decorram ou se vinculem a “atos de indústria” - excluem-se do âm-bito material do IPI.

Essas premissas permitem firmar a conclusão de que “à faltade operação inexiste fato imponível de IPI. Por isso, o que seja pro-duto industrializado e eventualmente saída do estabelecimento pro-dutor sem constituir-se em objeto de uma ‘operação’ não é tributá-vel, porque tal singela saída, em si mesma considerada, não configuraexteriorização de um processo legalmente qualificado: o processo2 José Eduardo Soares de Meio, O Imposto sobre Produtos IndustriaLados na Constitui-

ção de 1988. São Paulo, Revista dos Tribunais. 1991. p. 117.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 3H

exge (1) a produção, (2) a prática de um ato negocial e o conseqüente(3) impulso à circulação (que se exterioriza pela ‘saida’. Na opera-çao assim esta o cerne da incidência do 1Ff, como consagrado cons-tituCionalm ente’ ‘.~

De modo arguto e conciso observou-se que “as operações comprodutos industrializado5, contidas no descritor da regra-padrão doIPI, constituem operações sempre jurídicas. E operações jurídicasque promovem, a saída de produtos industrializados, transferindo-lhesa propriedade ou ao menos a posse, donde se pode afirmar que a ma-terialidade da hipótese de incidência do IPI consiste numa obrigaçãode dar”.4

Não há dúvida de que a industrialização de um bem constituiatividade imprescindível para cogitar da existência concreta do fato

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gerador do IPL. Para conceituar “produto industrializado” o intérpre-te deve pautar-se por elementos técnicos, físicos e operacionais (emesmo empresariais), dentro de um contexto constitucional

Produtos industrializado5 podem ser considerados “aquelesobtidos pelo esforço humano aplicado sobre bens móveis quaisquer,em qualquer estado, com ou sem uso de instalações ou equipamen-tos. Haverá produto industrializado se, do esforço humano sobre bemmovei, resultar acréscimo ou alteração de utilidade, pela modifica-ção de qualquer de suas características Inocorrendo tal efeito, tratar-se-á de simples prestação de serviços:’5

Compreendem-se “por industrialização as atividades mate-riais de produção ou beneficiamento de bens, realizadas em massa,em série, estandardizadamente; os bens industrializados surgem comoespecímes identicos dentro de uma classe ou de uma ‘série intensi-vamente produzida’ (ou produtível ‘denotando homogeneidade não-personificada nem personificável de produtos’), sendo certo que in-dustrializar em suma, é conceito que reúne dois requisitos (aspec-tos) básicos e necessários, quais sejam: a) alteração da configuraçãode um bem material; b) padronização e massificação.”~Geraldo Ataiiba e C]éber Giardino, Hipótese de incidência do ípr’, Revista de Direito

Tributário n0 37, p. 150.

José Roberto Vieira, JPI - A Regia-Matriz de Incidência - Texto e Contexto, iuruá Edito-

ra. Curitiba, 1993, p. 80.

Antonio Maurício da Cruz, O IPI - limites constitucjonok São Paulo, Revista dos Tri-

bunais, 1974, p. 55.

Marçal Justen Filho, O Imposto sobre Serviços na Constituição, São Paulo, Revista dos

Tribunais, 1985, p. 115.

316 CURSO ts~ DIREITO TRIBUTÁRIO

Nesse contexto, há fundamento para aceitar o arraigado con-

ceito encartado no Regulamento do IPI (Decreto federal n0 2.637, de

25.6.98 - RIPI), ao qual apontamos entendimentos fazendários (Pa-

receres Normativos da Coordenação do Sistema de Tributação da

Page 313: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Secretaria da Receita Federal), “verbis”:

“Art. 40 Caracteriza industrialização qualquer operação que

modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresenta-

ção ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal

como (Lei n. 4.502, de 1964, art. 30 parágrafo único, e Lei n. 5.172,

de 25 çle outubro de 1966, art. 46, parágrafo único):

1 - a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermedi-

ário, importe na obtenção de espécie nova (transformação).

[Exemplos: a preparação de sorvete (PN 483/70-5), a confec-

ção de toalhas (PN 483/70-4), a fabricação de ferramentas (PN 483/

70-8), a trituração de refugos plásticos, solas de sapatos velhos ou

rasgados, através de moagem, obtendo-se grão, destinados a venda

para industrialização (PN 483/70-8).

Não se considera transformação a simp~es colocação de pro-dutos em obras de construção civil no mesmo estado em que saíramdo estabelecimento (PN 307/71 -6).jIII - a que importe modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer for-ma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparên-cia do produto (beneficictmento).~jExemplos: o bordado feito em toalhas (PN 483/70-4): o cor-

te, biselamento, galvanização, decapagem, revestimento, trepanação

efetuada em tubos de aço (PN 339 1/82); a gravação pelo processo de

serigrafia (silk screen) em produtos de terceiros (vidros, tecidos, etc.),

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usando telas (PN 157/7 1); a plastificação (PN17O/73); a colocação

em caminhões de uma peça denominada terceiro eixo truck, e a adap-

tação de chassis para receber reboque ou a sua conversão em cavalo

mecânico (PN 102/71); a colocação de fechaduras (PN 154/71); a

gravação de fita virgem (PN 421170).

Não se considera beneficiamento a simples pintura de tubo de

aço (PN 369/71); a colocação de pulseiras em relógio (PN 47 1/70);

ajuste em calçados ortopédicos, por ocasião da venda (PN 306/72); a simples colocação de antenas em aparelhos de televisão (PN 8 1/74).]

III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e

de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob

a mesma classificação fiscal (montagem).

JOSÉ EDUARDO SOARES DE ~ao 31

[Exemplos: a colocação de carroçarias em chassis de veículos

(PN 206/70 e 102/71); aparelhos eletrônicos (PN 332/70), a fabrica-

çao de elevador fora do estabelecimento industrial (PN 682/82).

Não se constitui montagem a colocação de pneus e câmaras de

ar em chassis (PN 84/71); a colocação ou instalação, no local de uso,

de esquadrias metálicas ou de madeira, balcões frigoríficos, sorve-

terias, vitrinas, guindastes, tanques, moinhos, anúncios luminosos,

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armários divisórios e janelas(PN 526/71).]

IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela

colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo

quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da

mercadoria (acondicíonanie,ito ou recondicio,iaiuieii to).

[Exemplos: engarrafamento de vinho (PN 160/71); enlatamen-

to de azeite e óleos vegetais, adquiridos a granel (PNs 17/70 e

472/70).]

Não constitui acondicionamento a colocação de sai marinho

em envoltórios e embalagens (PN 424/70); a colocação de produtos

em sacos, destinados à entrega em filiais, quando esses sacos

retomam à matriz (PN 460/70).

V - a que exercida sobre produto usado ou parte remanescen

te de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto

para utilização (renovação ou recondiciona,lseíitv)”

Exemplos: a recauchutagem, recapeamento, de pneus, salvo

para uso do próprio executor ou encomendante (PNs 299/70 e

437/70); as reformas e serviços executados em semi-reboques car-

rOçarias e cavalos mecânicos usados, com o fim de aperfeiçoálos para

a finalidade a que se propõem (PN 102/71).

Nao constitui renovação o conserto, a restauração e o recon-

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dicionamento de navios destinados ao uso da própria executora, ou

quando tais operações são executadas por encomenda de terceiros não

estabelecidos com o comércio de navios (PN 47/78).

O processo utilizado para a obtenção do produto, a localiza-

Çao e as condições das instalações ou equipamentos empregados são

Irrelevantes para caracterizar a operação como de industrialização.

Além disso, não tem caráter taxativo o critério legal especificado,podendo ser consideradas outras modalidades de industrialização,devido ao desenvoJxTimento industrial, criando novos métodos e meiosoperacionais alterando o conceito de produto industrializado

318 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MaO 319

O RIPI contempla operações que não se consideram industria-

lização (art. 50) como o preparo de produtos alimentares, não acon-

dicionados em embalagem; a fixação de unidades ou complexos in-

dustriais ao solo; a edificação de casas, a elaboração de produto de

artesanato; a confecção de vestuário, por encomenda direta do con-

sumidor ou usuário.

Para poder se precisar a materialidade do IPI é necessário, tam-

bém, verificar demais materialidades dispostas na CF, como é o caso

do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (art. 156, III) e do

Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (art.

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155, II). Há que se considerar as características de “produto indus-

trializado”, ou “industrialização de produtos”, que devem-se arran-

jar-se com os conceitos de “mercadorias”, e “serviços”, uma vez que

também se traduzem em coisas corpóreas.

Mercadoria - tradicionalmente - é bem corpóreo da atividadeempresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objetoa distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da em-presa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa,segundo a ciência contábil (ativo permanente), como apontado emestudo específico.7Serviço tributável é o desempenho de atividade economica-mente apreciável, produtiva de utilidade para outrem, porém sem subordinação, sob regime de direito privado, com o fito de remune-raçao.No IPI, a obrigação tributária decorre da realização de “ope-

rações”, no sentido jurídico (ato de transmissão de propriedade ou

posse), de um bem elaborado (esforço humano que implicou a sua

transformação ou criação de utilidade), pelo próprio realizador da ope-

ração (jurídica). É imprescindível que o operador tenha produzido um

bem, traduzido em seu esforço, consistindo sua obrigação na entrega

desse bem, no oferecimento de algo corpóreo (materializado).

O IPI tem como fatos geradores. a) o desembaraço aduaneirodos produtos, quando de procedência estrangeira; b) a saída dos pro-dutos industrializados dos estabelecimentos do importador, industrial,José Eduardo Soares de Meio. JCMS - Teoria e Prática, 4’ ed.. Dialética, 2000, p. 18.

Geraldo Ataiiba e Aires Barreto. X Curso de Fspeciakação em Direito Tributário. SSo

Paulo. Resenha Tzibutária, 1983. p. 158.

comerciante equiparado ou arrematante; c) a arrematação dos produ-

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tos importados, quando apreendidos, abandonados e levados a leilão.

Nas operações de importação, o fato gerador não ocorre pela

simples entrada dos produtos estrangeiros no território nacional, ou

mesmo pela singela circunstância de os produtos estarem relaciona-

dos em manifesto de carga, no caso de extravio, como ocorre no im-

posto de importação. E necessária a efetiva realização do “desemba-

raço” dos bens, mediante a liberação pela autoridade aduaneira, em

razão do que o extravio dos produtos importados, ou mesmo o aban-

dono no recinto alfandegado, não acarretam a incidência do JPI.

Há fundamento jurídico para se entender que não deveria ocor-

rer a incidencia do IPI na importação de quaisquer espécies de pro-

dutos porque, além de inexjstir industrialização no território nacio-

nal, a Constituição já prevê um imposto federal relativo à importa-

ção.

Em razão do “princípio da territorialidade” somente os fatos,

atos e negócios efetuados dentro do País é que podem ser objeto de

tnibutaçao, salvo os casos excepcionais contemplados na CF (Imposto

de Renda - art. 153, III; e ICMS - art. 155, II, e § 20, JX, a).

O IPJ não se qualifica como “imposto sobre comércio exte-rior” (como é o caso dos impostos sobre a importação e do impostosobre a exportação), mas como imposto sobre a “produção”, tornan-

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do-se imprescindível promover a distinção entre o “ato industrial rea-lizado no estrangeiro” e o “ato industrial realizado no Brasil”, umavez que “para a configuração da hipótese do fato gerador tem de serconsiderado o ato industrial, que é elemento essencial à concretiza-ção do elemento material dessa hipótese. Ele é um prior em relaçãoa esse elemento material, que é, afinal, produto industria1izado”~No que tange aos negócios internacionais relativos a produtos oriundos de outros países, a União só poderá dispor de um único tipo de imposto (“importação”), em conseqüência do que só podem ficar sujeitos a um único gravame tributário federal, para que não se con-figure a malsinada bitributação (exigência de dois impostos pela mesma pessoa jurídica - União - sobre uma única e mesma materia-lidade).

Nas operações no mercado interno, o fato gerado, como re-

gra geral, se verifica no instante em que os produtos industrializados

Edvaido Brito. comentários ao Código Tributário Nacional, Sararia. v. 1, p. 379.

320 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

dão saída dos estabelecimentos, ou seja, quando são transportados

para as vias públicas. A circunstância de já haver sido fabricado o

produto, mas ainda encontrar-se dentro do estabelecimento indus-

trial, não constitui fato gerador. Assim, a permanência de veículos no

pátio da empresa fabricante não obriga ao lançamento do IPI.

18.4.2. Sujeito ativo e contribuinteA União é a pessoa de direito público competente para insti-

tuir o IPI, em razão do que o legislador federal só pode colher como

sujeito passivo a pessoa que esteja vinculada ao ceme do imposto, ou

seja, quem mantenha relação pessoal e direta com a respectiva ma-

terialidade, e que, voluntariamente, realiza o respectivo fato gerador.

O contribuinte só pode ser a pessoa (natural ou jurídica) que

Page 320: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

pratica atos de industrialização, adstrito ao princípio da capacidade

contributiva, razão pela qual impertinente a exigência do JPI de

adquirente do produto industrializado, porque a real capacidade é

intrínseca ao fabricante do produto, face a sua natural estrutura em-

presarial, estando aparelhado para efetuar industrializações median-

te a utilização de maquinário, tecnologia e pessoal habilitado.

Inaceitáveis os mecanismos engendrados pelo legislador nacio-

nal com a finalidade de obter a liquidação do tributo por pessoas es-

tranhas à realização da industrialização, em razão do que o quadro

da sujeição passiva não pode ser ampliado de modo a permitir à União

a exigência tributária fora dos parâmetros constitucionais.

É o caso do art. 51 do CTN, ao estabelecer como contribuinte

do IPI (1) o importador ou a quem a lei a ele equiparar; (II) o comer-

ciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contri-

buintes definidos no inciso anterior; e (III) o arrematante de produ-

tos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

Considerando que o importador, o comerciante e o arrematante

não praticam atos de industrialização, os mencionados preceitos do

art. 51 do CTN podem ser inquinados de inconstitucionais em se

Page 321: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

considerando que não haveria fundamento para incidir o IPJ na im-

portação (vide item 18.4.1).

Embora o contribuinte seja o industrializador (pessoa jurídica

regra geral), a legislação estabelece o princípio da autonomia dos estabelecimentos, em que cada unidade fabril apura o IPI efetivamen- te devido. Não é a empresa (como um todo) que, efetivamente, se

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 321

considera como um único contribuinte, mas cada um de seus distin-

tos estabelecimentos.

18.4.3. Base de cálculoA base de cálculo do TPJ é a seguinte: 1 - dos produtos de pro-

cedência estrangeira: a) o valor que servir ou que serviria de base de

cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de impor-

tação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cam-

biais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; b) o preço

da operação, na saída do estabelecimento importador; II - dos pro-

dutos nacionais, o preço da operação de que decorre o fato gerador.

A base imponível deve representar a grandeza, a quantificação

compreendida na operação relativa a produtos industrializado5 rea-

lizada pelo fabricante do bem, ou seja, o valor do produto industria

Iizado (como é o caso do preço do produto no caso de venda).

Page 322: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

No calculo somente deveriam ser considerados os elementos

financeiros inerentes ao valor da operação, bem como os reajustes e

acréscimos intrinsecamente vinculados a tal valor. Não devem ser

incluídos elementos estranhos ao preço (no caso de operação onero-

sa), como seguros, juros, e quaisquer outras importâncias recebidas

ou debitadas (multas, indenizações) pois tais verbas têm natureza

jurídica diversa dos valores das operações, e também porque o mi não

incide sobre meras entradas de caixa ou créditos.

Os valores relativos a descontos/abatimentos (condicionais ou

incondicionais) sempre caracterizam diminuição do preço dos pro-

dutos.

Assim, não é adequada a previsão no CTN (art. 47, 111) no sen-

tido de que “no caso de saída de mercadoria do estabelecimento ‘a

base de cálculo é (a) o valor da operação de que decorrer a saída da

mercadoria; (b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o

preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista

da praça do remetente”.

Embora “valor da operação” configure uma correta expressa,

não se pode cogitar de mercadoria, mas sim de produto industriali

Page 323: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

zado (alínea a). E incompreensível a utilização de preços distintos

(alínea b) do efetivo valor apurado na elaboração do bem industrial,

porque, se não se cogita de transmissão onerosa (venda) - mas gra-

tuita (doação, troca sem reposição) -‘ será sempre possível apurar o

valor do bem industrializado (custo contábjl etc.).

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 323 322 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Ao se conceber o fato gerador do IPI, nos casos de desemba-

raço aduaneiro de produto estrangeiro (art. 46, 1 e III, do CTN), de-

verão ser adotadas as respectivas bases de cálculo (preço normal,

acrescido do Imposto sobre a Importação; das taxas líquidas exigidas

para entrada do produto no País; dos encargos cambiais efetivamen-

te pagos ou dele exigível - alíneas a, b, c, do inciso 1 do art. 47 do

CTN -, e arrematação do bem abandonado (o preço da arrematação:

inciso III do art. 48 do CTN).

18.4.4. Alíquota

As alíquotas constam da Tabela de Incidência do IPI (TIPI) -

aprovada pelo Decreto n0 3.777, de 23 .03 .01 - que tem por base a No-

menclatura Comum do Mercosul - NCM (constante do Anexo 1 do

Decreto n0 2.367, de 12.11.97), passando a constituir a nova Nomen-

Page 324: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

clatura Brasileira de Mercadorias, baseada no Sistema Harmoniza-

do - NBM/SH.

As mercadorias encontram-se classificadas em títulos de Se-

ções, Capítulos e SubcapítuloS, sendo determinadas pelos textos das

posições e das Notas de Seção e de Capítulo, e de específicas Regras

Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado.

ConsiderandO a natureza complexa das referidas Regras, é

conveniente apenas elucidar (exemplificativameflte) os elementos

constantes da TIPI:

“Capítulo 85Máquinas, Aparelhos e Materiais Elétricos e suas Partes; Apa-

relhos de Gravação ou de Reprodução de Som, Aparelhos de Grava-ção ou de Reprodução de Som, Aparelhos de Gravação ou de Repro-dução de Imagens e de Som em Televisão e suas Partes e Acessórios

Notas:

1 - Este Capítulo não compreende:

a) os cobertores, travesseiros, almofadas para pés (“chance-

lières”) e artigos semelhantes, aquecidos eletricameflte vestuário,calçados protetores de orelhas e outros artigos de uso pessoal, aque-cidos eletricamente,

b) as obras de vidro da Posição 7011;c) os móveis aquecidos eletricamente, do Capítulo 94;Códi o NCM Descrj ão Alí uota (%)8519 Toca discos, Eletrofones, Toca-fitas (Leitores de

Cassetes) e outros Aparelhos de Reprodução deSom, sem Dis ositivo de Grava ão de Som

85 19.10.00 Eletrofones comandados or moeda ou ficha 2485 19.2 Outros Eletrofones8519.21.00 Sem alto-falante 248519.29.00 Outros 1285 19.3 Toca-discos8519.31.00 Com ermutador automático de discos 248519.39.00 Outros 34 Má umas de Ditar 248519.9 Outros a arelhos de re rodu ão de som8519.92.00 Toca-fitas leitores de cassetes de bolso 3485 19.93.00 Outros toca-fitas (leitores de cassetes) 18519.99 Outros85 19.99.10 Com sistema de leitura óptica por laser (leitores de

Page 325: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

discos compactos) 3485 19.99.90 Outros 24 Ex. 01 Aparelhos cinematográficos de reprodução 18

de som

18.4.5. Não-cumulatividadeA CF dispõe que o IPI “será não-cumulativo, compensando-

se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas

anteriores” (art. 153, II e § 30)

Trata-se de direito público subjetivo oponível à União pelo

contribuinte, mas que também constitui obrigação cometida ao con-

tribuinte. E inadmissível a inobservância do comando constitucional,

tanto no lançamento do débito (operações ‘jurídicas” realizadas com

produtos industrializados), quanto na escrituração do crédito (aqui-

sição de bens). Como o débito deve ser exigido, lançado e satisfeito,

o mesmo ocorre com o crédito, sem o que o princípio resultaria ine-

ficaz, frustrando-se a dicção constitucional.

O crédito nasce das operações anteriores relativas à aquisição

de bens necessários e utilizáveis pelo industrial (direta ou indireta-

mente), na fabricação de produtos, compreendendo-se os insumos

(matérias-primas, materiais auxiliares, de embalagem e produtos in-

termediários) e bens do ativo (imobilizado), uso e consumo do esta-

belecimento.

O débito nasce da realização de negócio jurídico, tendo por

Page 326: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

objeto produto industrializado pelo próprio contribuinte, devidamente

quantificado.

324 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 32~

Crédito e débito concernem a categorias jurídicas distintas que

implicam relações independentes, nas quais devedor e credor se al-

ternam. Na primeira, a União é credora e o contribuinte devedor,

enquanto na segunda as posições se invertem, submetendo-se a prin-

cípios, critérios e regras distintas.

cânone da não-cumulatividade - consistente na compensa- ção dos valores creditados com os valores debitados, em determina- do período de tempo (geralmente mensal) - não integra a estrutura do IPI nem se confunde com a base de cálculo, tendo operatividade cru momento posterior à configuração da operação realizada com produto industrializado.

O próprio RIPI expressa que “a não-cumulatividade do impos-

to é efetivada pelo sistema de crédito, atribuído ao contribuinte do

impostO relativo a produtos entrados no seu estabelecimento, para ser

abatidO do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo

período” (ai-t. 146).

Os valores (créditos e débitos) - consignados em notas fiscais

devem ser escriturados em livros fiscais concernentes às entradas, saídas, controle da produção e do estoque, inventário e apuração do

Page 327: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

IPI.Todavia, a peculiaridade do IPI reside na adoção dessa forma

singular de apuração do quanturn tributário efetivamente devido, não

havendo embasamento constitucional na legislação que determina a

anulação dos créditos do IPJ, em diversas situações (industrialização

de produtos isentos, empregados em operações de conserto, relativo

a produtos devolvidos, etc. - art. 174 do RIPI).

A CF não estabelece nenhuma restrição para fruição do cré-

dito do IPI, ou seja, não veda a sua manutenção na dependência de

ocorrerem aquisições e/ou saídas com isenção ou não-incidência. E

pleno o direito ao crédito do IPI, mesmo nos casos de aquisições de

bens isentas, sujeitas à alíquota zero, imunes, livres de direitos, etc.

Esta questão foi apreciada pelo STF, que fixou a diretriz se-

guinte:

“Constitucional. Tributário. IPI. Isenção Incidente sobre

Insumos. Direito de Crédito.

Princípio da Não-Cumulatividade. Ofensa Não Caracteri-

zada.

Não Ocorre ofensa à CIF (art. 153, § 30 11) quando o contri-

buinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre

insurnos adquiridos sob regime de isenção.

Page 328: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Recurso nao conhecido.”

(RE n0 2l2.484-2.R5, rei. p/acórdão Mm. Nelson Jobjm,

Pleno,j. 5.3,9s, DIU 1 27.ll.98,p. 22)

No acórdão foram assentadas as considerações seguintes:

a) a negativa do direito a crédito de IPJ, em operações isen-

tas, tornaria o imposto cumulativo, inviabilizando essas

desonerações tributárias durante o processo produtivo;

b) a restrição constitucional ao crédito operouse exclusi-

vamente para o JCMS (a partir da Emenda Constitucional

n0 23, de 1983), Continuando o IPI a receber (na CF/88) o

mesmo tratamento jurídico (CF/67, com a Emenda n0 1/69)

que havia conduzido o STF a aceitar uma jurisprudência

tranqüila no sentido do direito ao crédito;

e) o crédito é imprescindível para não transformar a isen-

ção em simples diferimento, projetando no tempo o reco-

lhimento do tributo;

d) a negativa ao crédito corresponderia à anulação do be-

nefício da isenção, não se podendo acolher uma diretriz que

importe em reconhecer a Possibilidade de o Estado dar com

uma das mãos e retirar com a outra.

Page 329: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

18.5. Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e

Relativas a Títulos e Valores MobiJi~irjos

18.5.1. MaterialidadeO imposto tem como fatos geradores as operações de (1) cré-

dito realizadas por instituições financeiras; (li) câmbio; (III) seguro

realizadas por seguradO~~5 (IV) títulos e valores mobiliários; e (V)

com ouro ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, V~ CF;

art. 63, CTN; e legislação ordinária básica - Lei federal n0 8.894, de

21.6.94, e Decreto federal n02.219 de 2.5.97)

A incidência definida no inciso 1 exclui a definida no inciso IV

e, reciprocamente quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do tí-

tulo representativo de uma mesma operação de crédito. Exclui-se da

incidência do imposto referido no inciso 1 a operação de crédito ex-

terno, sem prejuízo da incidência definida no inciso II deste artigo.

326 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Operações significam negócios jurídicos que, embora devam

conter substrato econômico (possibilitando quantificar o tributo, se-

gundo a capacidade contributiva), não podem configurar natureza

econômica, devendo ser compreendida no âmbito legal.

Page 330: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

O fato gerador na operação de crédito é a entrega do montante

ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à

disposição do interessado, em situações específicas (efetiva entrega;

liberação das parcelas; adiantamento a depositante; registro por cré-

dito liquidado no exterior; excesso de limite; novação, composição,

consolidação, confissão de dívida e dos negócios assemelhados; lan-

çamento contábil em transferências internas).

A expressão “operações de crédito” compreende empréstimo

sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto de

títulos.

O fato gerador nas operações de ccimbio é a entrega de moe-

da nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua

colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à

moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por

este. O imposto torna-se devido no ato da liquidação da operação.

O fato gerador nas operações de seguro é o recebimento do

prêmio. Essas operações compreendem seguros de vida e congêne-

res, seguro de acidentes pessoais e do trabalho, seguros de bens, va-

lores, coisas e outros não especificados. O imposto torna-se devido

Page 331: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

no ato do recebimento total ou parcial do premio.

O fato gerador nas operações relativas a títulos ou valores

mobiliários é a aquisição, cessão, resgate, repactuação ou pagamen-

to para liquidação de títulos e valores mobiliários. O imposto torna-

se devido no ato da realização das referidas operações.

A incidência aplica-se a qualquer operação financeira, inde-

pendentemente da qualidade ou da forma jurídica de constituição do

beneficiário da operação ou do seu titular, estando abrangidos os fun-

dos de investimentos e carteiras de títulos e valores mobiliários, fun-

dos ou programas, ainda que sem personalidade jurídica, entidades

de direito público, beneficentes, de assistência social, de previdên-

cia privada e de educação.

Excluem-se da incidência as operações de aquisição, cessão ou

resgate de Cédula de Produto Rural.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 322

A simples distinção entre bens mobiliários e imobiliários (arts.

47 e 43 do Código Civil) não é suficiente para precisar um conceito

de “valores mobiliários”, para fins tributários, preferindo o legisla-

dor (Lei federal n0 6.385, de 7.12.76, art. 20) apresentar a respectiva

Page 332: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

relação: 1 - ações, partes beneficiárias e debêntures, cupões desses

títulos, bônus de subscrição; II - certificados de depósito de valores

mobiliários; III - outros títulos criados ou emitidos pelas sociedades

anônimas, a critério do Conselho Monetário Nacional, excluindo-se

os títulos da dívida pública federal, estadual ou municipal, e os títu-

los cambiais de responsabilidade de instituição financeiro, salvo as

debêntures.

A Lei federal n0 10.198 de 14.2.01 (art. 10) dispõe que “cons-

tituem valores mobiliários, sujeitos a regime da Lei n0 6.385/76, quan-

do efetuados publicamente, os títulos ou contratos de investimento

coletivo, que gerem direito de participação, de parceria ou de remu-

neração, inclusive resultante de prestação de serviços, cujos rendi-

mentos advêm do esforço do empreendedor ou de terceiros”.

Trata-se de papéis negociados em massa (em contraposição aos

títulos individuais), representando direitos de sócios ou empréstimos

a longo prazo, contratado pelo emissor (companhia pública, ou pri-

vada, Estado, etc.), seja emissão de ações ou de obrigações, tendo

como objetivo emprestar dinheiro a outro para obter um resultado,

realizando colocação de capitais. Portanto, títulos ou valores mobi-

Page 333: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

liários são bens de investimentos, enumerados em lei - com as carac-

terísticas básicas de títulos de crédito, salvo sua negociação em massa

e em mercado, com o objetivo de obter uma renda.

O fato gerador nas operações com ouro (ativo financeiro ou

instrumento cambial - § 50, art. 153, CF) é a primeira aquisição do

ouro, efetuada por instituição autorizada integrante do Sistema Fi-

nanceiro Nacional. Ocorre na data de sua aquisição; e no desemba-

raço aduaneiro, quando se tratar de ouro físico oriundo do exterior.

Entende-se por ouro ativo financeiro ou instrumento cambial,

desde sua extraçao, inclusive, o ouro que, em qualquer estado de

pureza, em bruto ou refinado, for destinado ao mercado financeiro ou

à execução da política cambial do País, em operação financeira.

Enquadra-se nessa definição o ouro (a) envolvido em opera-ções de tratamento, refino, transporte, depósito ou custódia, desdeque formalizado compromisso de destiná-lo ao Banco Central do

328 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 329

Brasil ou a instituição por ele autorizada; (b) adquirido na região de

garimpo, onde o ouro é extraído, desde que, na saída do Município,

tenha o mesmo destino a que se refere a alínea precedente; e © im-

portado, com interveniência das referidas instituições.

18.5.2. Sujeito ativo e contribuintesO imposto é de competência da União, tendo como contri-

Page 334: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

buintes: pessoas físicas ou jurídicas tomadores de crédito (responsá-

veis pela cobrança e recolhimento às instituições financeiras); os

compradores ou vendedores de moeda estrangeira (responsáveis pela

cobrança e recolhimento às instituições financeiras autorizadas a

operar em câmbio); as pessoas físicas ou jurídicas seguradas (respon-

sáveis pela cobrança e recolhimento às seguradoras ou às instituições

financeiras a quem estas encarregarem da cobrança do prêmio); os

adquirentes de títulos ou valores mobiliários e os titulares de aplica-

ções financeiras; as instituições financeiras e demais instituições

autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil (responsáveis

as bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhados, a

instituição que liquidar a operação perante o beneficiário final, em

operação realizada por meio de Sistemas ou Centrais de Custódia de

liquidação); as instituições autorizadas que efetuar a primeira aqui-

sição do ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial.

18.5.3. Base de cálculoA base de cálculo é o valor da operação, compreendida da for-

ma seguinte: crédito - o valor do principal que constitua o objeto daobrigação; câmbio - o montante em moeda nacional; seguro - é o valordos prêmios pagos; títulos ou valores mobiliários - o valor da aqui-sição, resgate, cessão ou repactuação; o valor da operação de finan-ciamento realizada em bolsas de valores, de futuros, de mercadorias

Page 335: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

e assemelhados; o valor de resgate de quotas de fundos de investimen-to e de clubes de investimento; ouro - o preço de sua aquisição, ob-servados os limites de variação da cotação vigente no mercado do-méstico, no dia da operação

No caso das operações de empréstimo não se pode levar emconta o valor dos bens em sua integralidade, uma vez que o tributonão grava o patrimônio (não se tributa o dinheiro), mas operaçõesrelativas aos rendimentos decorrentes desse patrimônio. Esse enten-dimento também se aplica nas operações relativas a títulos e valoresmobiliários, em que não se tributa o valor patrimonial que represen-ta (custódia de títulos, ação etc.)./8.5.4. A [[quota

As a [[quotas do imposto são variáveis em função das especí-

ficas operaçoes e de conformidade com o período de tempo das ope-

rações, podendo ser mencionado basicamente o seguinte: crédito

(máximo de 1,5% ao dia sobre o valor das operações); câmbio (25%);

seguro (2%, 4%, etc.); títulos ou valores mobiliários (máximo de

1,5% ao dia sobre o valor das operações); ouro (1 % sobre o preço de

aquisição).

18.6. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural18.6.1. Materialidade

O imposto tem como fatos geradores a propriedade, o domí-

nio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona

urbana do município, em l0de janeiro de cada ano (art. 153, VI, CF;

art. 29, CTN; Leis federais nos 9.393 de 19.12.96, 9.779, de 19.1.99,

e Instrução Normativa SRF n0 73, de 18.7.2000).

O Código Civil (art. 43) define os bens imóveis na forma se-

guinte:

1 - O solo com a sua superfície, os seus acessórios e adja-

Page 336: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

cências naturais, compreendendo as árvores e frutos pen-

dentes, o espaço aéreo e o subsolo.II- Tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao

solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e coris-

truçoes, de modo que se não possa retirar sem destruição,

modificação, fratura ou dano.

III - Tudo quanto ao imóvel o proprietário mantiver inten-

cionalrnente empregado em sua exploração industrial,

aformoseamento, ou comodidade.

Entretanto, apenas os terrenos devem ser considerados para fins

de ITR, que tambem incide sobre a propriedade rural declarada de

utilidade ou necessidade pública, ou interesse social, inclusive para

fins de reforma agrária (a) até a data da perda da posse pela imissão

prévia ou provisória do expropriante na posse: ou (b) até a data da

perda do direito de propriedade pela transferência ou pela incorpo-

ração do imóvel ao patrimônio do expropriante.

330 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Considera-se imóvel rural a área contínua, formada de uma ou

mais parcelas de terras, localizada na zona rural do município, ain-

Page 337: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

da que, em relação a alguma parte do imóvel, o declarante detenha

apenas a posse; e área contínua, a área do prédio rústico seja ela um

todo único, indivisível, seja ela dividida fisicamente por estrada, ro-

dovia, ferrovia ou por rio.

O conceito de zona rural é extraído do critério jurídico de zona

urbana (art. 32, § lO, CTN), entendida como aquela definida em lei

municipal, observado o requisito mínimo da existência de melhora-

mentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes,

construídos ou mantidos pelo poder público: (1) meio-fio ou calça-

mento, com canalização de águas pluviais; (II) abastecimento de

água; (III) sistema de esgotos sanitários; (IV) rede de iluminação

pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; e

(V) escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de três

quilômetros do imóvel considerado.

O imposto não incidirá sobre

1 - pequena gleba, desde que (a) seja explorada pelo pro-

prietário ou por sua família; (b) o proprietário não possua

outro imóvel; e © tenha área igual ou inferior a 100 hec-

tares, se localizada em município compreendido na Ama-

zônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul mato-

Page 338: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

grossense; 50 hectares, se localizada em município compre-

endido no Polígono das Secas ou Amazônia Ocidental; e 30

hectares, se localizada em qualquer outro município;II - os imóveis rurais da União, Estados, Distrito Federal e

Municípios;

III - os imóveis rurais de autarquias fundações instituídas

e mantidas pelo poder público, desde que vinculados às suas

finalidades essenciais;

IV - os imóveis rurais das instituições de educação e de as-

sistência social, relacionados às suas finalidades essenciais.

18.6.2. Sujeito ativo e contribuinteO stúeito ativo do imposto é a União, sendo que o imóvel que

pertencer a mais de um município deverá ser enquadrado no muni-

cípio onde fique a sede do imóvel e, se esta não existir, será enqua-

drado no município onde se localize a maior parte do imóvel.

Jos~ EDUARDO SOARES DE Muo 33~

Contribuinte é o proprietário do imóvel rural, o titular do do-

mínio útil (aquele que adquiriu o imóvel rural por enfiteuse ou

aforamento), o possuidor por usufruto; e o possuidor a qualquer tí-

tulo (aquele que tem a posse do imóvel com justo título e boa-fé; sem

oposição, independente de justo título e boa fé; por ocupação auto-

Page 339: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

rizada, ou não, pelo poder público; ou por promessa ou compromis-

so particular de compra e venda).

Não se considera contribuinte o parceiro ou arrendatário de

imovel explorado por contrato de parceria ou arrendamento.

Os contribuintes estão obrigados a cadastrar seus imóveis ru-

rais na unidade local da Secretaria da Receita Federal, devendo de-

clarar o Valor da Terra Nua (VTN) - que refletirá o preço de merca-

do de terras, apurado em 10 de janeiro, e demais informações que

permitam apurar o valor do imposto correspondente ao imóvel. A

apuraçao e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte,

sujeitando-se à homologação posterior.

Os contribuintes ficam obrigados a comunicar alterações imo-

biliárias concernentes a desmembramento, anexação, transmissão

por alienação da propriedade ou dos direitos a ela inerentes, sucessão

causa niortis, cessão de direitos, constituição de reservas ou usufruto.

18.6.3. Base de cálculoA base de cálculo é o valor fundiário do imóvel (art. 30, CTN),

considerando-se os elementos seguintes:

I - VTN, o valor do imóvel excluídos os valores relativos a

(a) construções, instalações e benfeitorias; (b) culturas per-

manentes e temporárias; © pastagens cultivadas e melho-

radas; e (d) florestas plantadas;II - Area tributável, a área total do imóvel, menos as áreas

Page 340: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

(a) de preservação permanente e de reserva legal; (b) deinteresse ecológico para a proteção dos ecossistemas; (e)

imprestáveis para qualquer exploração;

III - VTNt, o valor da terra nua tributável, obtido pela mui-

tiplicaçao do VTN pelo quociente entre a área tributável e

a área total;

IV- Area aproveitável;V - Area efetivamente utilizada;VI - Grau de Utilização (GU), relação percentual entre a área efetivamente utilizada e a área aproveitável.

332 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO18.6.4. Alíquotas

As alíquotas (variáveis de 0,03% até 20%) são aplicadas so-

bre o Valor da Terra Nua Tributável, consideradas a área total do

imóvel (variação de área até 50 hectares a acima de 5.000 hectares

considerando o Grau de Utilização).

Na hipótese de inexistir área aproveitável, após efetuadas as

exclusões pertinentes (áreas de interesse ambiental de preservação

permanente e de utilização limitada), serão aplicadas as alíquotas

correspondentes aos imóveis com grau de utilização superior a 80%

(oitenta por cento), observada a área total do imóvel.

18.7. Imposto sobre Grandes FortunasA Constituição outorga competência à União para instituir o

IGF, nos termos de lei complementar (inciso VII, art. 153).

Entretanto, referido imposto ainda não foi instituído, em razão

do que não há comentários a serem feitos, salvo a ponderação de que

Page 341: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

deverá ser veiculado por norma específica (lei complementar), obser-

vando os demais princípios regradores da tributação (anterioridade,

irretroatividade, isonomia, capacidade contributiva, vedação de con-

fisco etc.).

Ademais, haverá legitimidade de conviver com os demais im-

postos que gravam o patrimônio, diante da previsibilidade constitu-

cional.

33~~

19.Impostos Estaduais

Sumário: 19.]. Imposto sobre transmissão causa mortis e

doação, de quaisquer bens ou direitos. 19.1.1 Materialida-

de. 19.1.2 Sujeito ativo. 19.1.3 Contribuintes e responsá-

veis. 19.1.4 Base de cálculo. 19.1.5. Alíquota. 19.2. Imposto

sobre operações relativas à circulação de mercadorias e

sobre prestações de serviços de transporte interestadual e

tntermunicipal, e de comunicação - I~MS. 19.2.1. Pressu-

posto jurídico. 19.2.2. Materialidade. 19.2.3. Sujeito ativo

e contribuintes. 19.2.4. Base de cálculo. 19.2.5. AI/quota.

19.2.6. Não-cujnulatividade 19.3. Imposto sobre a pro-

Page 342: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

priedade de veículos automotores. 19.3.1. Materialidade.19.3.2. Sujeito ativo, contribuinte e responsáveis. 19.3.3.

Base de cálculo. 19.3.4. Alíquota.

19.1. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, deQuaisquer Bens ou Direitos

Inexistindo lei complementar dispondo sobre os aspectos nu-

cleares dos impostos, as legislações ordinárias nem sempre observam

uma identica estrutura tributária, razão pela qual - em termos didá-

ticos - torna-se adequado mencionar determinados diplomas jurídi-

cos (no caso as Leis estaduais n0 10.705, de 28.12.2000, e n0 10.992,

de 21.12.01, regulamentadas pelo Decreto n0 46.655, de 1~.4.02, de

São Paulo).

19.].]. Materialidade

O imposto (ITCMD) incide sobre a transmissão de qualquer

bem ou direito (1) havido por sucessão legítima ou testamentária,

inclusive a sucessão provisória; (II) por doação; ocorrendo tantos

fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou

donatários.

Compreende-se no item 1 a transmissão de bem ou direito por

qualquer título sucessório, inclusive o fideicomisso. A legítima dos

herdeiros, ainda que gravada, e a doação com encargo sujeitam-se ao

imposto como se não o fossem.

Page 343: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

334 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

A incidência compreende os bens que, na divisão de patrimô-

nio comum, na partilha ou adjudicação, forem atribuídos a um dos

cônjuges, a um dos conviventes, ou a qualquer herdeiro, acima da

respectiva meação ou quinhão.

Também sujeita-se ao imposto a transmissão de:

1 - qualquer título ou direito representativo do patrimônio

ou capital de sociedade e companhia, tais como ação, quo-

ta, quinhão, participação civil ou comercial, nacional ou

estrangeira, bem como direitos societários, debênture, di-

videndo e crédito de qualquer natureza;II- dinheiro, haver monetário em moeda nacional ou estran-

geira e título que a represente, depósito bancário e crédito

em conta corrente, depósito em caderneta de poupança e a

prazo fixo, quota ou participação em fundo mútuo de ações,

de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicação

financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma de ga-

rantia;

III - bem incorpóreo em geral, inclusive título e crédito que

o represente, qualquer direito ou ação que tenha de ser exer-

Page 344: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

cido e direitos autorais.

O imposto não incide na renúncia pura e simples de herança

ou legado; sobre o fruto e rendimento do bem do espólio havidos após

o falecimento do autor da herança ou legado; e sobre a importância

deixada ao testamenteiro, a título de prêmio ou remuneração, até o

limite legal.

No que concerne ao item II, aplicam-se os conceitos de direi-

to privado, tendo o Código Civil (art. 1165) estabelecido como doa-

ção “o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu

patrimônio bens ou vantagens para o de outro que os aceita”.

Como o imposto incide sobre a “transmissão (gratuita) de qual-

quer bem ou direito”, é imprescindível que ocorra a mudança (jurí-

dica) de sua titularidade, da pessoa do doador para o donatário, com

espírito de liberalidade, com efetivo animus donandi, mediante o

empobrecimento do doador, e o enriquecimento patrimonial do

donatário.

Na doação de bens imóveis, o fato gerador somente ocorreráno momento da efetiva transcrição realizada no Registro de Imóveis,JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEIO

sendo Impertinente o preceito que determine o recolhimento antes

celebração da respectiva escritura pública.

Page 345: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

No que conceme aos bens móveis ou direitos, somente pod

rá ser considerada a transmissão mediante sua tradição (físic

escritural, etc.); e, se for o caso, com o respectivo registro (veícuh

no Departamento de Trânsito, Capitania dos Portos, etc.; quotas

capital, ou ações, na Junta Comercial ou Registro de Títulos e DI

cumentos).

Também caracterizam doação, a liberação de dívida, gastos p

conta de outra pessoa e liberação do devedor resultante de prescr

ção.

espírito de liberalidade constitui a nota característica d doação, o que não se verifica se o benefício decorre do adimplement de obrigação jurídica (contraprestação de serviços, fornecimento d bens, etc.), recompensas (atendimento gratuito por médico da fami lia), ou cumprimento de dever moral e social (gratificação em razã de benefícios).

A doação feita em contemplação do merecimento do donatárií

não perde o caráter de liberalidade, como não o perde a doaçã

remuneratória, ou gravada, no excedente, ou ao encargo exigido (art

1.167 do Codigo Civil). Não desnatura a doação a desproporcionali

dade, a maior, existente entre a importância doada e o valor norma

dos serviços.

Os alimentos representam valores imprescindíveis para a sa

Page 346: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tisfação das necessidades vitais de quem não tem condição de sus

tentar-se, sendo destinados ao vestuário, habitação, saúde, lazer, ins.

truçao e alimentaçao. A relação do doador com o beneficiário pod

decorrer de vínculo familiar (parentesco, filho maior), como pertinen.

te à caridade (pobres), e obrigação legal ou judicial (pensão aiimen.

tícia ao ex-cônjuge).

A Constituição Federal preceitua que “os pais têm o dever d

assistir, criar e educar os filhos menores, e os filhos maiores têm

dever de ajudar e amparar os pais na velhice, carência ou enfermi

dade” (art. 229); e que “a família, a sociedade e o Estado têm o de

ver de amparar as pessoas idosas, assegurando sua participação m

comunidade defendendo sua dignidade e bem-estar e garantindo-lhe.

o direito à vida” (art. 230).

O direito aos alimentos também é previsto em diversos disposi

tivos do Código Civil (arts. 396, 397, 400 e 401).

336 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

19.1.2. Sujeito ativoO imposto é de competência dos Estados e do Distrito Fede-

Page 347: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ral (art. 155, 1, e § lo, Ia III da CF), cuja titularidade alcança opera-

ções realizadas fora dos seus limites territoriais, a saber:

1 - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, com-

pete ao Estado da situação do bem, ou ao DF;

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compe-

te ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamen-

to, ou tiver domicílio o doador, ou ao DF;

III - terá a competência para sua instituição regulada por lei

complementar:

a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior:

b) se o “de cujus” possuía bens, era residente ou domi-

ciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.

Neste sentido a referida legislação estadual dispôs o seguinte:

1) a transmissão de propriedade ou domínio útil de bemimóvel e de direito a ele relativo, situado no Estado, sujei-ta-se ao imposto, ainda que o respectivo inventário ou ar-rolamento seja processado em outro Estado, no DistritoFederal ou no exterior; e, no caso de doação, ainda quedoador, donatário ou ambos não tenham domicilio ou resi-

dência neste Estado.

II) o imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas,

sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exteriomí

e, no caso de morte, se o de cujus possuía bens, era residen-

te ou teve seu inventário processado fora do país:

Page 348: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

11.1 - sendo corpóreo o bem transmitido, quando se encon-trar no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiverdomicilio neste Estado;

11.2 - sendo incorpóreo o bem transmitido:a) quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer

neste Estado;b) quando o ato referido na alínea anterior ocorrer no exte-

rior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste

Estado.

19.1.3. Contribuintes e responsáveisSão contribuintes do imposto:

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEIO 337

1 - na transmissão causa mnortis: o herdeiro ou o legatário;

II - no fideicomisso: o fiduciário~III - na doação: o donatário;IV - na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso: o cessionário. No caso do inciso III, se o donatário não residir nem fordomiciliado no Estado, o contribuinte será o doador.

No caso de impossibilidade de exigência de cumprimento da

obrigaçao pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos

atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsá-

veis:

1 - o tabelião, escrivão e demais serventuários de ofício, em

relação aos atos tributáveis praticados por eles ou perante

eles, em razao de seu ofício;

II- a empresa, instituição financeira e bancária e todo aque-

le a quem couber a responsabilidade do registro ou a práti-

ca do ato que implique a transmissão de bem móvel ou

Page 349: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

imóvel e respectivo direito e ação;

III - o doador, o cedente de bem ou direito, e, no caso do

donatário estranho a este Estado, o donatário;

IV - qualquer pessoa física ou jurídica que detiver o bem

transmitido ou estiver na sua posse;

V - os pais, pelos tributos devidos pelos seus filhos meno-

res;

VI- os tutores e curadores, pelos tributos devidos pelos seus

tutelados ou curatelados~

VII - os administradores de bens de terceiros, pelos tribu-

tos devidos por estes;

VIII - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio.

19.1.4. Base de cálculoÉ o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em

moeda nacional ou em Unidades Fiscais do Estado (Ufesp, em São

Paulo), considerando-se o valor de mercado do bem ou direito na data

da abertura da sucessão, ou da realização do ato ou contrato de doa-

ção.

A lei estabelece reduções em transmissões não onerosas de

domjnio útil e direito; de usufruto, e de nua-propriedade não onerosa.

338 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 33~

O valor do bem ou direito na transmissão causa ,nortis é o atri-

Page 350: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

buído na avaliação judicial e homologado pelo Juiz. Se não couber

ou for prescindível a avaliação, o valor será o declarado pelo inven-

tariante, desde que haja expressa anuência da Fazenda, ou o propos-

to por esta e aceito pelos herdeiros, seguido, em ambos os casos, da

homologação judicial.

Na hipótese de avaliação judicial ou administrativa, será con-

siderado o valor do bem ou direito na data da sua realização, aplican-

do-se, no que couber, às demais partilhas ou divisões de bens sujei-

tas a processo judicial das quais resultem atos tributáveis.

No cálculo do imposto não serão abatidas quaisquer dívidas

que onerem o bem transmitido, nem as do espólio.

No caso de imóvel, o valor da base de cálculo não será infe-

rior (1) em se tratando de imóvel urbano ou direito a ele relativo, ao

fixado para o lançamento do IPTU; (II) em se tratando de imóvel rural

ou direito a ele relativo, ao valor total do imóvel declarado para efeito

de lançamento do ITR.

No caso de demais bens móveis ou direitos, a base de cálculo

é o valor corrente de mercado do bem, título, crédito ou direito, na

data da transmissão ou do ato translativo. A falta desse valor, admi-

Page 351: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tir-se-á o que for declarado pelo interessado, ressalvada a revisão do

lançamento pela autoridade competente.

O valor das ações representativas do capital de sociedade é

determinado de conformidade com a cotação média alcançada em

Bolsa de Valores, nos últimos 30 dias anteriores à ocorrência da trans-

missão.

Nos casos em que a ação, quota, participação ou qualquer tí-

tulo representativo do capital social não for objeto de negociação,

admitir-se-á o respectivo valor patrimonial.

valor da base de cálculo é considerado na data da abertura da sucessão, do contrato de doação ou da avaliação, devendo ser atua- lizado monetariamente segundo a variação dos índices oficiais, até a data do pagamento do imposto.

19.1.5. AlíquotaA alíquota máxima será de 8% (oito por cento), a partir de

1.1.92 (inciso IV do art. 155, CF; e Resolução n0 9, de 5.5.92, do Se-

nado Federal).

A possibilidade de ser estabelecida a progressividade em fun-

ção do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber (prevista na

mencionada Resolução), não contém amparo na Constituição.

19.2. Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de

Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte

Interestadual e Intermunicipal, e de Comunicação - ICMS19.2.1. Pressuposto jurídico

Page 352: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

A Constituição Federal conferiu tratamento significativo ao

ICMS (art. 155, II, § 20, incisos 1 a XI, e § 30 e §~ 40 e 50, com a re-

dação da EC n0 33/0 1), o que implica a obediência irrestrita às nor-

mas constitucionais - como fonte inaugural do ordenamento jurídi-

co -, compreendendo princípios e conceitos dogmáticos.

A seu turno, dispôs caber à lei complementar a) definir seus

contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o

regime de compensação; d) fixar, para efeito de sua cobrança e defi-

nição do estabelecimento responsável, o local das operações relati-

vas a circulaçao de mercadorias e das prestações de serviços; e) ex-

cluir da sua incidência, nas exportações para o exterior, serviços e

outros produtos além dos industrializado5, e semi-elaborados f) pre-

ver casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para

outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercado-

rias; g) regular a forma, como mediante deliberação dos Estados e do

Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão con-

cedidos e revogados; h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre

os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja sua fi-

Page 353: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

nalidade; e i) fixar a base de cálculo de modo que o imposto a inte-

gre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou ser-

viço.

Referida competência não pode significar a plena e total liber-dade ao legislador complementar para modificar os postulados eparâmetros do ICMS estruturados na Constituição. A lei nacional tempor único objetivo operacionalizaro tributo, estabelecendo tratamen-to uniforme para as entidades tributantes (em razão do princípio fe-derativo), sem desvirtuar o modelo constitucional

Assim, as Leis Complementares vigentes (n~)s 87, de 13.9.96,e 102, de 11.7.2000) só têm juridicidade na medida em que observemrigorosamente os pressupostos constitucionais do ICMS, sendo des-

340 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

providas de eficácia as regras que ampliem o quadro de materialida-

des e devedores tributários, ou restrinjam o princípio da não-cumu-

latividade.

19.2.2. Materialidade imposto tem como fatos geradores (1) operações relativas à circulação de mercadorias, compreendendo: a) o negócio jurídico que transfere a propriedade dos bens mercantis, com as saídas do esta- belecimento de produtor, industrial e comerciante; b) a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento; c) o forne- cimento de refeições em bares, restaurantes e estabelecimentos simi- lares; d) a aplicação de mercadorias, peças e materiais em prestações de serviços tributados pelo imposto de competência municipal (ISS), quando haja expressa ressalva em lei complementar; e) o fornecimen- to de energia elétrica; (II) a prestação de serviços de transporte inte-

Page 354: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

restadual e intermunicipal; e (III) a prestação onerosa de serviços de comunicação (telefonia, móvel celular, rádio chamada, etc. - incisos II e IX do art. 155, da CF).

O ICMS não incidirá a) sobre coisas corpóreas que não tenham

a característica de mercadorias (bens de particulares); b) na aliena-

ção de bens de ativo imobilizado por quaisquer pessoas jurídicas; c)

na aplicação, emprego e fornecimento de bens pelos prestadores de

serviços em geral, pelas entidades financeiras, etc.; d) nas transferên-

cias de mercadorias de um para outro estabelecimento da mesma

empresa (Súmula n0 166 do STJ); e) nas remessas de mercadorias

para demonstração e/ou consignação; f) na mudança integral do es-

tabelecimento da pessoa jurídica, mediante o deslocamento de seu

patrimônio para outro local; g) na integralização de bens (máquinas,

equipamentos, mobiliário, veículos etc.) pela pessoa jurídica para

constituição, ou ampliação, de um outra empresa, em razão de cons-

tituir mero negócio societário (fusão, cisão, incorporação).

Nesta mesma linha jurídica encontram-se os transportes de

bens realizados de um para outro estabelecimento da mesma pessoa

jurídica, por não configurarem efetivas prestações de serviços, que

Page 355: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

só se concebem (juridicamente) diante da existência de negócio ju-

rídico envolvendo duas pessoas (prestador e tomador), uma vez que

é impossível a realização de contrato consigo mesmo.

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 341

19.2.3. Sujeito ativo e contribuintesO ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal,

tendo como contribuintes (a) as pessoas que pratiquem operações

relativas à circulação de mercadorias; (b) os importadores de merca-

dorias e bens de qualquer natureza, ainda que não sejam contribuin-

tes habituais do imposto, e qualquer que seja a finalidade; (e) os pres-

tadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; e (d)

os prestadores de serviço de comunicação.

Responsáveis pelo imposto podem ser as pessoas vinculadas

ao respectivo fato gerador, ou seja, os adquirentes das mercadorias e

os tomadores dos serviços, sendo questionável ajuridicidade da im-

putação de responsabilidade tributáia a terceiros, relativamente a fato

gerador (presumido) que deva ocorrer posteriormente, conforme

apontado (item 11.1).

19.2.4. Base de cálculoA base de cálculo deve representar a quantificação compreen-

Page 356: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

dida na “operação mercantil”, e na “prestação de serviços de trans-

porte e de comunicação”, isto é, o valor da operação mercantil (o

preço, na venda) e o preço dos serviços.

Constituem elementos estranhos à base de cálculo os valores

correspondentes a seguro, juros e quaisquer outras importâncias re-

cebidas, que revelem natureza diversa do valor e dos preços. E incons-

titucional a cobrança baseada em pauta de valores mínimos, com

desprezo do critério natural do valor da operação (STF, Repr. 1.231-

SC-Pleno, Rei. Mi Décio Miranda, j. 9.5.85, DIU 7.6.85, RTJ v.

114, p. 494), bem como a inclusão de valor de juros de financiamento

em operações realizadas através de cartão de crédito (STF, RE

101.103-0, 2~ Turma, Relator Mm. Aldir Passarinho, j. 18.11.88, JSTF

v. 127, pp. 130/145; STJ - Súmula n0 237).

Nas operações de importação, a base de cálculo tem sido fixada

como o valor constante dos documentos de importação, convertido

em cruzeiros à taxa cambial efetivamente aplicada em cada caso, e

acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produtos in-

dustrializados, e demais despesas aduaneiras efetivamente pagas.

Todavia, inexistiria respaldo jurídico para considerar os tribu-

Page 357: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tos federais no cálculo do imposto, uma vez que este tributo só po-deria ser calculado sobre o valor da operação mercantil e dos servi-

342 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

ços de transporte, compreendidos como tais exclusivamente os valo-

res das mercadorias, e dos bens importados, bem como sobre o pre-

ço dos serviços, sendo inadmissível a agregação de valores que não

se compreendem no ajuste realizado entre exportador e importador.

Entretanto, a EC n0 33/01 possibilita a integração do montan-

te do ICMS na importação de bem, mercadoria ou serviço (alínea e,

XII, § 20 do art. 155).

Nesta temática também é estabelecido que o ICMS não com-

preenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre pro-

dutos industrializados, quando a operação realizada entre contri-

buintes e relativa a produto destinado a industrialização ou à comer-

cialização, configure fato gerador dos dois impostos (inciso X, art.

155, CF).

19.2.5. AlíquotaPara a consideração das alíquotas devem ser observadas as

diretrizes constitucionais (~ 20, art. 155) seguintes:

“IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presi-

dente da República ou de um terço dos Senadores, aprova-

Page 358: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

da pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as

alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interesta-

duais e de exportação;

V - é facultado ao Senado Federal:a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas,mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada

pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para re-

solver conflito específico que envolva interesse de Estados,

mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e apro-

vada por dois terços de seus membros.

VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Dis-

trito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as

alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de

mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser

inferiores às previstas para as operações interestaduais;

VII - em relação às operações e prestações que destinem

bens e serviços a consumidor final localizado em outro Es-

tado, adotar-se-a:

JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 343

Page 359: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for con-tribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contri-

buinte dele.

VIII - na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao

Estado da localização do destinatário o imposto correspon-

dente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.”

Resta prejudicada a Súmula n0 569 do STF, que dispôs ser in-

constitucional a discriminação de alíquotas do imposto de circulação

de mercadorias nas operações interestaduais, em razão de o destina-

tário ser, ou não, contribuinte, haja vista ter sido expedida em época

anterior à Emenda Constitucional n0 23/83, que estabeleceu novo

regime tributário sobre a matéria, amparado pela vigente Constitui-

çao.

As alíquotas internas são livremente estipuladas pelos Estados

e Distrito Federal (usualmente 17% ou 18% para operações e servi-

ços em geral; e 25% para comunicações), enquanto que, relativamen-

te às demais atividades observa-se o seguinte:

a) operações ou prestações interestaduais, destinadas a con-

tribuintes localizados nos Estados de Minas Gerais, Rio de

Page 360: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Janeiro, São Paulo, Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do

Sul - 12%; e localizados em demais Estados - 7%;

b) operações ou prestações interestaduais destinadas a não-

contribuintes - 18%, 25%, 7%, 12% (conforme os especí-

ficos negócios jurídicos);

e) serviços de transporte aéreo - 4%d) importação - 18%, 7%, 12% e 25% (conforme as espe-cíficas operações e prestações);e) serviços prestados no exterior - 18% Relativamente às operações com combustíveis e lubrificantesdefinidos em lei complementar, a EC n0 33/01 (inserção do § 40, ao

art. 155), passou a dispor o seguinte:

“IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante de-

liberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do

§ 2~, XII, g, observando-se o seguinte:

a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo

ser diferenciadas por produto;

344 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSE EDUARDO SOARES DE MELOb) poderão ser específicas, por unidade de medida adota-da, ou ad vaiarem, incidindo sobre o valor da operação ou

sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em

uma venda em condições de livre concorrência;

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes apli-

cando o disposto no art. 150, III, b.”

19.2.6. Não-cunndatividadeO ICMS é não-cumulativo, compensando-se o que for devido

Page 361: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestaçao

de serviços com o montante incidente nas operações e prestações

anteriores pelo mesmo ou outro Estado, ou DF (art. 155, § 20, 1)

Este princípio já fora esclarecido em capítulo anterior (item

1 8.4.5), cabendo apenas prestar esclarecimentos adicionais para a

perfeita compreensão dos seus objetivos, tendo em vista os desdobra-

mentos e implicações operacionais.

Essa sistemática consiste na compensação de créditos de ICMS

(gerados pela aquisição de bens e serviços), com os débitos de ICMS

(decorrentes de operações mercantis e serviços de transporte e comu-

nicação), num determinado período de tempo, com a apuração de

saldo devedor (ICMS a ser recolhido), ou saldo credor (passível de

aproveitamento, ou transferências a terceiros, nos períodos seguin-

tes, e objeto de futuras compensações).

Cabe apontar demais pontos de interesse para o entendimento

do postulado da “não-cumulatividade”, a saber:

a) o direito de crédito não se condiciona à circunstância do

fornecedor de bens/serviços ter efetivamente cobrado, ou

pago, o JCMS incidente nessas atividades, mas decorre do

fato de ter havido sua incidência nos negócios anteriores;b) o crédito não pode ser simplesmente objetado por ques-

Page 362: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tões de natureza formal, relativas a meras incorreções cons-

tantes das notas fiscais do fornecimento de bens/serviços;e) a glosa dos créditos é injustificável nos casos em que

ocorre inidoneidade do emitente das notas fiscais, ao qual

os adquirentes dos bens/serviços são totalmente estranhos,

especialmente porque não lhes cabe o poder de polícia de

cunho fiscalizatório;

d) a restrição ao crédito não se condiciona à vinculação dos

negócios jurídicos envolvendo os mesmos bens adquiridos,345

uma vez que o direito à sua fruição decorre exclusivamen

te de anterior realização de negócios mercantis, ou civis;

e) a aquisição dos bens destinados ao uso, consumo ou ati-

vo permanente do estabelecimento - que não deve implicar

operação/serviço tributado - tem assegurado o direito ao

credito, desde a data de sua aquisição, por inocorrer enqua-

dramento à restrição constitucional;f) a aquisição de energia elétrica também confere direito

a crédito desde a data de sua utilização, ou consumo em

quaisquer espécies de estabelecimentos (fabris, comerciais,

serviços, escritórios) pela circunstância de que as opera-

çoes com energia elétrica constituem fatos geradores do

tributo;g) os serviços de comunicação implicam o direito de cré-

dito para quaisquer espécies de contribuintes;h) a base de cálculo reduzida não autoriza a proibição de

crédito na operação anterior, uma vez que não se confunde

Page 363: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

com o Instituto da isenção, por eoncernir este à totalidade

do tributo (STF, Pleno, RE 161.031-0, Relator Mm. Mar-

coAurélio,j. 5.2.97, DJU 1 6.6.97, pp. 24.881/2);i) o furto, o perecimento ou a deterioração dos bens adqui-

ridos não deve acarretar o estorno do crédito, uma vez que

não tipificam efetiva operação, não podendo se cogitar de

saida ‘senta, ou com não-incidência.Por conseguinte, são inconstitucionais as seguintes restrições

ao direito ao crédito: (a) bens do ativo permanente somente a partir

de 1.1.96, em seu valor integral; e a partir de 1.1.2001 à razão de

1/48 do seu valor; (b) bens de uso e consumo, somente a partir de

1.1.2003; (e) energia elétrica, vinculada a serviços de energia elétri-

ca, industrialização, vedando as atividades comerciais (a partir de

1.1.2001); (d) serviço de comunicação restrito aos prestadores dos

mesmos serviços, a partir de 1.1.2001; (e) bens alheios à atividade

do estabelecimento.

19.3. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores19.3.1. Materialidade

O IPVA tem como fato gerador a propriedade de veículo

automotor de qualquer espécie (art. 155, II, CF), que se considera

346 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSE EDUARDO SOARES DE MELO 347

como ocorrido a) na data de sua primeira aquisição (veículo novo -

que não foi objeto de saída para o consumidor final); b) na data do

Page 364: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

seu desembaraço aduaneiro (veículo de procedência estrangeira).

O imposto é devido anualmente no local onde o veículo deva

ser registrado e licenciado, inscrito ou matriculado, perante as auto-

ridades de trânsito (automóveis), da marinha (embarcações), ou da

aeronáutica (aeronaves). Estando desobrigado das referidas formali-

dades, o imposto será devido no local de domicilio de seu proprietá-

rio.

19.3.2. Sujeito ativo, contribuinte e responsáveisO imposto compete aos Estados e ao Distrito Federal, e o con-

tribuinte será o proprietário do veículo, podendo ser responsáveis (1)

o adquirente (em relação ao veículo adquirido sem o pagamento do

imposto do exercício ou exercícios anteriores): (II) o titular do do-

mínio e/ou possuidor a qualquer título; (III) o proprietário de veícu-

lo de qualquer espécie, que o alienar e não comunicar a ocorrência

ao órgão público encarregado do registro e licenciamento, inscrição

ou matrícula de veículo de qualquer espécie, sem a prova de paga-

mento ou do reconhecimento de isenção ou imunidade do imposto.

19.3.3. Base de cálculoA base de cálculo é o valor venal do veículo, a saber: (a) no

caso de veículo novo será considerado o valor constante da nota fis-

Page 365: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

cal e/ou documento de transmissão de propriedade, sendo proporcio-

nal ao número de meses restantes do exercício fiscal, calculado a

partir do mês de sua aquisição; (b) no caso de veículo de procedên-

cia estrangeira, para primeiro lançamento será considerado o valor

constante do documento relativo ao desembaraço aduaneiro.

Relativamente a veículo usado, tem sido expedida tabela de

valores venais, levando em conta (a) em relação a veículos terrestres:

marca, modelo, espécie, ano de fabricação e procedência; (b) em re-

lação a embarcações: potência, combustível, comprimento, e ano de

fabricação; e (e) em relação a aeronaves: peso máximo de decolagem

e ano de fabricação. Entretanto, é necessário considerar demais ele-

mentos (instrumentos especiais, destinação, etc.) para se apurar o real

valor venal dos veículos.

19.3.4. Aiíquota

A aiíquota será estabelecida na lei ordinária, que normalmente

fixa percentuais distintos, tendo em vista a diversidade dos veículos

(de esporte e corrida, uso misto, motocicletas), tendo o Judiciário

decidido que “a Constituição Federal, artigos 150 e 152, proíbe os

Estados de estabelecer alíquotas diferenciadas do IPVA para carros

Page 366: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

importados” (STJ, ROMS n. lO.906-RJ - P Turma - Relator Mm.

GarciaVieira,j. 2.5.2000, DJU 1-E de 5.6.2000, p. 120).

JOSË EDUARDO SOARES DE MELO 34~

348

20.Impostos Municipais

Sumário: 20.]. Imposto sobre a Propriedade Predial e

Territorial Urbana. 20.].]. Materialidade. 20.1.2. Sujeito

ativo e contribuinte. 20.1.3. Base de cálculo. 20.1.4.

Alíquota e progressividade. 20.2. Imposto sobre a Transmis-

são Inter Vivos de Bens Imóveis, e de Direitos a ele Relati-

vos. 20.2.]. Materialidade. 20.2.2. Sujeito ativo e contribu-

intes. 20.2.3. Base de cálculo. 20.2.4. Alíquota e progres-

siv idade. 2 0.3. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natu-

reza. 20.3.1. Materialidade. 20.3.].]. Conceito jurídico.

20.3.1.2. Conceito legal. 20.3.2. Sujeito ativo. 20.3.3. Con-

tribuinte. 20.3.4. Base de cálculo. 20.3.4.]. Não-cumulati-

vidade. 20.3.4.2. Trabalho pessoal e sociedades

uniprofissionais. 20.3.5. Alíquota.

20.1. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana20.].]. Materialidade

O IPTU tem como fatos geradores a propriedade, o domínio

Page 367: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física,

como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município

(art. 156, 1, CF, art. 32 do CTN), conforme elucidado anteriormente

(item 18.6.1 - ITR)

A materialidade do imposto é caracterizada mediante a consi-

deração de institutos peculiares ao direito civil e urbanístico, no to-

cante ao amplo conceito de propriedade, não cabendo ao legislador

ordinário (municipal) proceder a modificação dos preceitos previs-

tos nos referidos ordenamentos jurídicos.

No tocante ao conceito de “zona urbana”, deve ser aplicada a

diretriz do CTN (~ l~ e 20, art. 32), conforme esclarecido na análi-

se do ITR. Poderá a legislação municipal considerar urbanas, para

efeito do IPTU, as áreas urbanizáveis e as de expansão urbana, des-

tinadas à habitação, inclusive residencial de recreio, à industria ou ao

comércio, ainda que realizadas fora da zona urbana do município, a

saber:

a) as áreas pertencentes a parcelamentos de solo regulari-

zados pela Administração Municipal, mesmo que executa-

dos irregularmente;b) as áreas pertencentes a loteamentos aprovados de con-

formidade com a legislação;e) as áreas dos conjuntos habitacionais, aprovados e execu-

Page 368: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

tados nos termos da legislação pertinentes;d) as áreas com uso ou edificação aprovada de acordo com

a legislação urbanística de parcelamento, uso e ocupação do

solo e de edificações.Para efeito de incidência do tributo, pode ser considerado como

construído todo imóvel no qual exista edificação que possa servir para

habitação ou para o exercício de quaisquer atividades.

20.1.2. Srdeito ativo e contribuinteO imposto é de competência dos municípios, considerando-se

contribuintes o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil

ou o seu possuidor a qualquer título (art. 34 do CTN), cujas qualifi-

cações já foram examinadas (capítulo 18.6.2 - ITR).

Normalmente, o sujeito passivo tributário é a pessoa (natural

ou jurídica) que conste do cadastro imobiliário da Prefeitura; mas, no

caso de inexistência ou omissão deste, a municipalidade procede à

constatação física da pessoa que esteja utilizando efetivamente o

imóvel.

O locatário do imóvel não pode ser considerado como contri-

buinte, uma vez que a titularidade do imóvel é atribuída ao proprie-

tário (usualmente, o locador), em razão do que o fato deste imputar

ao locatário a obrigação de arcar com o valor do IPTU não pode sig-

nificar modificação do contribuinte (legal), porque a relação locatí-

Page 369: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

eia de direito privado não pode alterar a definição legal do sujeito pas-

sivo (art. 123, CTN).

20.1.3. Base de cálculoO imposto é calculado conforme o valor venal do imóvel, não

se considerando o valor dos bens móveis mantidos em caráter per-

manente ou temporário no imóvel, para efeito de sua utilização, ex-

ploração, aformoseamento ou comodidade (art. 33 e parágrafo úni-

co, CTN).

JOSE EDUARDO SOARES DE MELO 351 350 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

A apuração do referido valor pode ser feita pela Prefeitura se-

gundo normas e métodos específicos, considerando as características

de toda a área urbana, em função de diversos elementos (preços cor-

rentes das transações e das ofertas à venda no mercado imobiliário;

custos de produção; locações correntes; face de quadras ou quartei-

rões, a logradouros; profundidade, terrenos encravados, de fundo,

interno; idade do imóvel, reconstrução, ampliação, etc.).

Este procedimento deve culminar com a edição de uma Plan-

ta Genérica de Valores (Lei Municipal contendo), que constitui um

parâmetro para efeito de consideração do adequado valor venal, por

Page 370: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

representar os reais elementos do mercado imobiliário.

A simples atualização do valor venal dos imóveis, pelos índi-

ces oficiais de correção monetária, não constitui autêntica majoração

da base de cálculo do IPTU, podendo ser promovida pelo próprio

Executivo, sem que ocorra violação ao princípio da legalidade, con-

forme previsto no § 2~ do art. 97 do CTN (STF, RE 93.661-1-SP, Ple-

no, DJUde 27.l1.8l,p. 12.015).

2 0.1.4. Alíquota e pra gressividade

As alíquotas do imposto são estabelecidas em lei municipal,

dispondo a CF que, sem prejuízo da progressividade no tempo a que

se refere o art. 182, § 40, inciso III, o IPTU poderá (1) ser progressi-

vo em razão do valor do imóvel, e (II) ter alíquotas diferentes de acor-

do com a localização e o uso do imóvel (na redação da Emenda Cons-

titucional n0 29 de 13.9.2000).

Anteriormente, tinha vigência preceito constitucional dispon-

do que (a) o imposto poderá ser progressivo, nos termos de lei mu-

nicipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da pro-

priedade (~ l~ do art. 156), permanecendo válida a regra dispondo

que “o imposto será progressivo no caso de o proprietário do solo ur-

Page 371: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

bano não edificado, subutilizado ou não utilizado, não promover o seu

adequado aproveitamento, segundo lei específica relativamente à

área incluída em plano diretor, nos termos de lei federal (~ 4~, art.

182).

A temática da progressividade imobiliária foi abordada ante-

riormente (item 1.4.10), tornando-se desnecessário expender consi-

derações complementares.

Entretanto, o novo preceito contido na EC 29-2000 só poderá

ter plena eficácia após a edição da legislação municipal, uma vez que

os Municípios não estão obrigados a estabelecer as mencionadas re-

gras pertinentes à progressividade.

20.2. Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis,

e de Direitos a ele Relativos20.2.1. Materialidade

O ITBI tem como fatos geradores (1) a transmissão inter vi-

vos, a qualquer título, por ato oneroso, (a) de bens imóveis, por na-

tureza ou acessão física; e (b) de direitos reais sobre bens imóveis,

exceto os de garantia e as servidões; (II) a cessão, por ato oneroso,

de direitos relativos à aquisição de bens imoveis.

Assim, considerando os institutos de direito civil, podem ser

compreendidos na incidência do imposto a compra e venda; a dação

Page 372: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

em pagamento; a permuta (troca); o mandato em causa própria ou

com poderes equivalentes para a transmissão de bem imóvel e res-

pectivo substabelecimento; a arrematação, a adjudicação e a remição;

o valor dos imóveis que, na divisão de patrimônio comum ou na par-

tilha, forem atribuídos a um dos cônjuges separados ou divorciados,

ao cônjuge supérstite ou a qualquer herdeiro acima da respectiva

meação ou quinhão; o uso, o usufruto e a enfiteuse; a cessão de di-

reitos do arrematante ou adjudicatário, depois de assinado o auto de

arrematação ou adjudicação; a cessão de direitos decorrente de com-

promisso de compra e venda; a cessão de direitos à sucessão; cessão

de benfeitorias e construções em terreno compromissado à venda ou

alheio; e todos os demais atos onerosos translativos de imóveis, por

natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis.

O imposto não incide no mandato em causa própria ou com

poderes equivalentes e seu substabelecimento, quando outorgado para

o mandatário receber a escritura definitiva do imóvel; sobre a trans-

missão de bem imóvel, quando este voltar ao domínio do antigo pro-

prietário por força de retrovenda, de retrocessão ou pacto de melhor

Page 373: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

comprador; sobre a transmissão de bens ou direitos aos mesmos

alienantes, em decorrência de sua desincorporação do patrimônio da

pessoa jurídica a que foram conferidos; sobre a transmissão de bens

ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção da

pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do

adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de

bens imóveis ou arrendamento mercantil (inciso 1, § 20, art. 156, CF).

352 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSE EDUARDO SOARES DE MELO 353

Na realidade, o imposto (conhecido por sisa) é exigido por

ocasião da lavratura de escritura de alienação imobiliária, ou de di-

reitos a ela relativos, sendo que os tabeliães podem ficar proibidos

de praticar este ato atinente ao seu ofício, sem a prova de seu paga-

mento.

Contudo, esse procedimento recebe a repulsa judicial, ao en-tender que “o fato gerador do imposto de transmissão de bens imó-veis ocorre com a transferência efetiva da propriedade ou do domí-nio útil, na conformidade da lei civil, com o registro no cartório imo-biliário; e que a cobrança do ITBI, sem obediência dessa formalida-de ofende o ordenamento jurídico em vigor” (STJ - RQMS n0 10.650

2~ Turma - Relator Mi Peçanha Martins, j. 16.6.2000, DJU 1-E, 4.9.2000, p. 13).

Com mais forte razão, o STJ também repeliu a exigibilidade

do imposto em “promessa de compra e venda, contrato preliminar que

poderá ou não se concretizar em contrato definitivo, este sim

Page 374: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ensejador da cobrança do aludido tributo” (REsp n0 57.641-PE -

Turma - Relatora Mi Eliana Calmon - j. 4.4.2000, DJU 1-E

22.5.2000, p. 91)

20.2.2. Sujeito ativo e contribuintes

Município é a pessoa política competente para instituir o tributo (art. 156, II, CF), sendo que os contribuintes serão quaisquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei (art. 42, CTN), que, assim, pode atribuir a respectiva obrigação aos transmitentes ou adquirentes dos bens, ou dos direitos; e aos cedentes ou cessionários, nas cessões de direitos.

2 0.2.3. Base de cálculo

A base de cálculo é o valor venal dos bens, ou direitos trans-

mitidos (art. 38, CTN). Não devem ser abatidas do valor venal quais-

quer dívidas que onerem o imóvel transmitido; sendo que, nas ces-

sões de direitos à aquisição, o valor ainda não pago pelo cedente será

deduzido da base de cálculo.

A legislação municipal costuma estabelecer um piso mínimo,

ao dispor que o imposto não será calculado sobre valor inferior ao

bem, utilizado, no exercício, para a base de cálculo do IPTU, atuali-

zado monetariamente de acordo com os índices oficiais, no período

compreendido entre 10 de janeiro e a data da ocorrência do fato.

fato de a Municipalidade estipular um valor para o imóvel

Page 375: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

(embasado nos preços correntes das transações e das ofertas no mer-

cado imobiliário, face às características do bem e da região em que

se situa), não pode significar que referido valor deve ser obrigato-

riamente utilizado para cálculo do ITBI.

Não se pode jamais ignorar que, apesar de se encontrarem

adstritas ao bem imóvel, trata-se de situações distintas (propriedade

e alienação), razão pela qual a base imponível deve refletir o valor

da transação imobiliária, sob pena de violarem-se os superiores prin-

cípios da capacidade contributiva e da vedação de confisco.

2 0.2.4. Alíquota e progressividade

A alíquota do imposto é estabelecida em lei municipal, sendo

vedado estabelecer sua progressividade, por não haver expressa pre-

visão constitucional.

STF fulminou a pretensão dos Municípios, a saber:“Constitucional. Tributário. Imposto de Transmissão deImóveis, Inter Vivos - ITBI - Alíquotas Progressivas: aConstituição Federal não autoriza a progressividade dasalíquotas, realizando-se o princípio da capacidade contri-

butiva proporcionalmente ao preço d venda.”

(RE n0 234. 105-3-SP - Pleno - Relator Mm. Carlos Velloso

j. 8.4.1999 - DJU 1-E 31.3.2000, p. 61)Diante da decretação de inconstitucionalidade das alíquotas

progressivas, poderia ser cogitada a aplicação da alíquota mínima

prevista no mesmo diploma legal, o que não fora aceito pelo STF,

Page 376: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

conforme aresto seguinte:

“ITBI: progressividade: L. 11.154/91, do Município de São

Paulo: inconstitucionalidade.

A inconstitucionalidade, reconhecida pelo STF (RE

234.105), do sistema de alíquotas progressivas do ITBI do

Município de São Paulo (L. 11.154/91, art. 10,11) atinge

esse sistema como um todo, devendo o imposto ser calcu-

lado, não pela menor das alíquotas progressivas, mas na

forma da legislação anterior, cuja eficácia, em relação às

partes, se restabelece com o trânsito em julgado da decisão

proferida neste feito.”

(RE n0 259.339-7 - ia Turma - Relator Mm. Moreira Alves

j. 9.5.2000 - DJU 1-E 16.6.2000, p. 40) 354 Curso DE DIREITO TRIBUTÁRIO

20.3. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza20.3.1. Materialidade

20.3.1.1. Conceito jurídico cerne da materialidade do ISS não se restringe a “serviço”, mas a uma prestação de serviço, compreendendo um negócio (jurí- dico) pertinente a uma obrigação de “fazer”, de conformidade com as diretrizes do direito privado.

A obrigação de “fazer” concerne à prestação de uma utilidade

ou comodidade a terceiro, de modo personalizado e incindível, con-

Page 377: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

figurando-se de modo negativo à obrigação de “dar” (entrega de coi-

sas móveis ou imóveis a terceiros).

fato da CF não ter conceituado “serviço” - para fins de fins de incidência do 155 - não causa problema para o operador do direi- to, uma vez que o texto constitucional contém materialidades, tam- bém adstritas às obrigações de “dar” e de “fazer”, que permitem se- parar os respectivos campos de incidência tributária.

Nesse sentido, há que se examinar os lineamentos do IPI (art.

153, IV), em harmonia com o ISS (art. 156, III), em razão do que o

conceito de produto industrializado deve arranjar-se com o conceito

pertinente a serviço.

Embora ambos impliquem um “fazer”, a atividade de indus-

trialização compreende a produção ou beneficiamento de bens em

massa, repetidos, sendo distinta de serviço, por possuir individuali-

dade. Embora os impostos apresentem uma natural substrato econô-

mico (inerente à própria capacidade contributiva), há que se consi-

derarem as distintas categorias jurídicas tributárias, inexistindo sen-

tido em conferir-se preeminência a etapas econômicas (produção,

circulação, consumo), para a conceituação do serviço.

Os tributos distinguem-se pela circunstância de que o IPI não

consiste unicamente num “fazer”, mas também num “dar” (produto

Page 378: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

industrializado); enquanto que o ISS implica apenas um “fazer”,

mediante esforço pessoal, que pode (ou não) traduzir-se em bem

corpóreo, ou na utilização de materiais.

conceito constitucional de serviço (“prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem ma- terial ou imaterial”), abrange:

“a) obrigações de fazer (e nenhuma outra);

JOsE EDUARDO SOARES DE MELO 355

b) serviços submetidos ao regime de direito privado, não in-

cluindo, portanto, o serviço público (porque este, além de

sujeito ao regime de direito público, é imune a imposto,

conforme o art. 150, VI, “a” da Constituição);

b. 1) que revelem conteúdo econômico, realizados em cará-ter negocial - o que afasta, desde logo, aqueles prestados “asi mesmo”, ou em regime familiar ou desinteressadamen-te (afetivo, caritativo);b.2) prestados sem relação de emprego - como definida pelalegislação própria - excluído, pois, o trabalho efetuado emregime de subordinação (funcional ou empregatício), pornão estar in comn,nerciu,n”Ademais, os serviços (obrigação de “fazer”) distinguem-se das mercadorias (obrigação de “dar”), sendo irrelevante a significação econômica, os bens utilizados, e o fato de se traduzirem em elemen-tos corpóreos. Também, é impertinente aplicar uma teoria da prepon-derância, com o objetivo de mensurar o custo pertinente ao esforço intelectual e material (serviço), e aos bens aplicados (mercadoria).

Não se pode cogitar da existência de operações mistas, me-diante a interpenetração de serviços e mercadorias, e a alocação devalores a cada uma das atividades, e conseqüentes implicações tri-butárias diferencíadas

Importa considerar o negócio jurídico objetivado pelas partes:

na empreitada de construção civil só se pode compreender a existên-

Page 379: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

cia de negócio regido pelo direito civil, não se dissociando os mate-

riais fornecidos dos serviços prestados.

A realidade mostra inúmeras situações onde poderia reinar

conflito tributário se apenas fossem utilizados conceitos econômicos

(ao invés dos imprescindíveis critérios jurídicos), a saber: a) o for-

necimento de argamassa para uma obra de construção civil constitui

material auxiliar na prestação de serviços; enquanto a argamassa

vendida em loja caracteriza mercadoria; b) o remédio ou a alimen-

tação fornecida ao paciente hospitalar não se qualifica como merca-

doria, mas bem utilizado na prestação de serviço médico; c) o gar-

çom que serve fregueses do restaurante não realiza prestação de ser-

viços, mas participa do fornecimento da alimentação.

Aires Barreto, ~ - Não Incidência sobre cessão de espaço em bem insds’eI”, Repeitóncs

IOB de Jurisprudência - i~ quinzena de outubro de i999 - o’ 19/99 - Cademo 1, p. 580.

356 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Nas prestações de serviços - obrigação de fazer (155) - os bens

empregados ou utilizados constituem meros elementos intermediá-

rios, não devendo se sujeitar à incidência do ICMS.

20.3.1.2. Conceito legalA CF-88 dispõe sobre a incidência do 155 sobre serviços de

Page 380: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II (serviços de

transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação), defini-

dos em lei complementar (art. 156, III).

A definição de serviços em listas contidas em leis infracons-

titucionais gerara acirrada controvérsia, revelando o antagonismo

seguinte: autonomia municipal para instituir o imposto (155) versus

outorga de competência ao legislador nacional para estipular os ser-

viços que podem ser tributáveis (ISS).

Na medida em que os Municípios estejam subordinados ao

Congresso Nacional - relativamente à edição de lei complementar

definindo (estipulando) os serviços que poderão prever em suas le-

gislações, e promover à respectiva exigibilidade - é evidente que a

referida autonomia fica prejudicada.

Os interesses do Congresso Nacional não poderiam sobrepor-

se à autonomia municipal, que ficará impossibilitada para auferir os

valores (ISS) necessários ao atendimento de suas necessidades. Não

há sentido jurídico no fato de a arrecadação tributária ficar submeti-

da aos interesses do Congresso, na medida em que as listas sejam

mais ou menos abrangentes da gama significativa de serviços.

Page 381: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Entretanto, o STF firmou diretriz no sentido de ser taxativa a

lista de serviços (RE 77.183-SP, Rel. Mi Aliomar Baleeiro, Pleno,

j. 19.4.74, RTJ 73/490), embora admita interpretação ampla e

analógica (RE 75 .952-SP, Relator Mi Thompson Flores, 2~ Turma,

j. 29.10.73, RTJ 68/198).

Vigoram as listas previstas nas Leis Complementares 56, de15.12.87 (100 tipos de serviços), e 100, de 22.12.99 (um único ser-viço), contendo as notas características seguintes:a) relacionam negócios jurídicos que não constituem autên-ticos serviços (item 79 - locação e arrendamento mercan-til; item 48 -factoring efranchising);b) mencionam a expressão “congêneres” (itens 1, 2, 3, 5,9, 10, li, 12, 16, 20, 25, 29, 34, 37, 41,49,60 a 72), e “se-

JosÉ EDUARDO SOARES DE MELO 357

melhantes” (item 32), que não se justifica na tipicidadecerrada;c) a utilização dos vocábulos “quaisquer”, “qualquer natu-

reza”, “natureza”, “qualquer espécie” (itens 18, 24, 40 e 56),

e “semelhantes” (item 32), conferem amplitude a específi-

cos serviços e demandam a utilização de método analógico.

Em diversos itens (32, 34, 38, 42, 68, 69 e 70) existe ressalva

da não-incidência do 155 sobre o fornecimento de mercadorias ali-

mentação, bebidas, peças e partes (de “bens industriais”), o que de-

monstra a inobservância de adequado critério jurídico.

Nos demais serviços que compreendam a aplicação, emprego

ou utilização de bens, materiais etc. não se cogita da exigência do

Page 382: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ICMS. É o caso dos hospitais que ministram medicamentos, despen-

dem material cirúrgico; e dos hotéis que fornecem alimentação in-

cluída na diária.

Diversas atividades (itens 71, 73, 74, 75 e 81) só são conside-

radas como serviços se forem prestadas a “usuário final”, numa evi-

dência de que, constituindo meras etapas intermediárias da produção

ao consumo, não poderá incidir o ISS.

No caso do material ter sido fornecido exclusivamente pelo

destinatário (itens 74 e 75 - instalação e montagem de bens indus-

triais ao usuário final do serviço; e 81 - alfaiataria e costura ao usuá-

rio final) é que incide o 155; a contrário senso, não poderá ser cobrado

o tributo se o próprio prestador fornecer o material.

O exame detalhado das mencionadas listas revela que, no âm-bito da incidência tributária (IPJ-ICMS-ISS), existem diversos servi-ços controvertidos (por exemplo, acondicionamento de gases, apart-service, arrendamento mercantil, bancos, câmbio, commodities cons-trução civil, empreitada industrial, factoring, franchise, filmes evideoteipes, gráficas, instalação e montagem, internet, locação, pla-no de saúde, propaganda e publicidade visual, proteção ao crédito,software, telefonia), como apontado em obra específica.220.3.2. Sujeito ativo

Os Municípios são dotados de competência para criar o ISS,

dentro do âmbito territorial de validade, circunscrito aos respectivos

José Eduardo Soares de Meio. Aspectos Teóricos e Práticos da ISS, Dialética. 2000, pp.47 a 84.

358 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Page 383: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

limites geográficos, como o local da específica realização do fato

gerador.

Aplica-se o Decreto-lei n0 406, de 3 1.12.68, estabelecendo o

seguinte:

“Art.12. Considera-se o local da prestação de serviço:

a) o do estabelecimento prestador, ou, na falta de estabele-

cimento, o do domicílio do prestador;

b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a pres-

tação.”

No caso de “construção civil” não há que se discutir a respei-

to da legitimidade da norma: empresa construtora com sede no mu-

nicípio A, e com estabelecimentos em diversos municípios (B, C),

deve recolher o ISS no local onde executa a respectiva obra. Se esta

execução se der no Município D é neste local que deverá ser cum-

prida a obrigação tributária, não tendo nenhuma significação o lugar

onde centraliza suas atividades, onde se encontra estabelecida.

Entretanto, a territorialidade não é prestigiada relativamente a

todas as outras espécies de serviços, sendo o caso de se indagar: o

comando inserto na alínea “a” poderia ser inconstitucional porque es-

taria restringindo o exercício de competência dos municípios, tendo em

Page 384: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

vista a autonomia conferida para legislar sobre assuntos de interesse

local, inclusive tributo que lhe é exclusivo (art. 30, 1 e II, CF)?

É o caso típico de prestação de serviço (limpeza de prédio) no

município A, por empresa cujo estabelecimento se encontra locali-

zado em município diverso (B). Ora, o conceito de “estabelecimen-

to” - como elemento básico para determinar o local da prestação!

município titular do ISS - é haurido nos lindes do direito mercantil,

tendo a LC 87/96 (art. 11), reguladora do ICMS (aplicável subsidia-

riamente ao ISS), disposto o seguinte:

~ 30 estabelecimento é o local, privado ou público,

edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físi-

cas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter tempo-

rário ou permanente, bem como onde se encontrem arma-

zenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

1 - na impossibilidade de determinação do estabelecimen-

to, considera-se como tal o local em que tenha sido efetua-

da a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou

constatada a prestação”.

JoSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 359

Page 385: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Considerando que o tributo estadual tem como uma de suas

materialidades a “prestação de serviços” (transporte interestadual,

intermunicipal, e comunicação), penso que o apontado conceito de

estabelecimento também possa ser adotado para todas as demais es-

pécies de serviços (âmbito do ISS).

O estabelecimento deve compreender todos os bens (máquinas,

equipamentos, mobiliário, veículos etc.) e pessoas, suficientes para

possibilitar a prestação de serviços. A existência efetiva dos referi-

dos elementos é que permite caracterizar um real estabelecimento

prestador de serviços, na forma engendrada pela norma complemen-

tar (DL 406/68).

Analisa-se o caso de empresa prestadora de serviços que pos-

sui sede no município A, e promove a inscrição de estabelecimento

no município B, procurando sujeitar-se à incidência do 155 neste úl-

timo local onde o respectivo ônus (1% do preço dos serviços) é infe-

rior à tributação no município da sede (5%, por exemplo).

Embora o contribuinte tenha liberdade para instalar sua sede

e o estabelecimento prestador de serviço nos locais que sejam de seu

exclusivo interesse (princípio da autonomia da vontade que regra os

Page 386: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

negócios particulares), a atividade somente poderá ficar sujeita à

alíquota menos gravosa se efetivamente possuir de modo concreto (e

não apenas formal), um estabelecimento no município B. Um sim-

ples local que nada possui (bens, pessoas, instalações) representará

uma mera simulação, cujos efeitos tributários podem ser

desconsiderados.

A pluralidade de estabelecimentos que realizam prestação dos

serviços, a diversidade de etapas pertinentes a essas atividades, ou até

mesmo a sua execução sem a participação de estabelecimento, é

que torna difícil precisar o sujeito ativo (Município credor do ISS),

como se extrai dos exemplos seguintes:

Empresa com estabelecimento em São Bernardo do Cam-

po que presta serviços médicos. Resgata em Campinas seu cliente, e

mediante até a eventual atuação de médicos, enfermeiros, transpor-

ta-o para São Paulo, onde, em seu hospital, continua o atendimento

médico.

Perito que, possuindo escritório no Município A realiza sua perícia no Município B, concluindo seu serviço (elaboração de lau- do) no Município A.

360 Curso DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 362

Page 387: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Empresa organizadora de eventos (feiras) com sede no Mu- nicípio de Santos realiza serviços de montagem de stands ou pavi- lhões no Município de São Paulo, e, concomitantemente, arregimenta expositores no Município de São Paulo, onde também possui esta- belecimento”.3

O STJ procurou solucionar conflito tributário entre Municí-

pios, relativamente a serviços de vigilância, fixando a jurisprudência

seguinte:

“Embargos de Divergência. 188. Competência. Local da

Prestação de Serviços. Precedentes.

1 - Para fins de incidência do ISS - Imposto sobre Serviços

‘ importa o local onde foi concretizado o fato gerador,como critério de fixação de competência do Município ar-

recadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que

releve o teor do art. 12, alínea ‘a’ do Decreto-lei n 406/68.

II - Embargos rejeitados”.

(Emb. Div. em Recurso Especial n0 130.792-Ceará - 1997/

0090500-4, Relatora p/acórdão Mi Nancy Aldrighi, Pri-

meira Seção, j. 7.4.2000 - DJU de 12.6.2000, p. 66).

Considerando que referida decisão confrontou princípios cons-

titucionais (territorialidade x legalidade) resta ao STF firmar dire-

triz jurisprudencial definitiva.

20.3.3. ContribuinteÉ a empresa (organização com características de pessoa jurí-

Page 388: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

dica) e o profissional autônomo (trabalhador que exerce atividade de

natureza urbana ou rural, sem caráter eventual, a uma ou mais em-

presas, sem relação de emprego, e aquele que exerce, por conta pró-

pria, atividade econômica remunerada de natureza urbana), com ou

sem estabelecimento fixo, que prestam serviços constantes de lista

prevista na legislação nacional.

Não são contribuintes os que prestem serviços sem relação de

emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de con-

selhos consultivo ou fiscal de sociedades, cujas características são

hauridas em outros diplomas jurídicos, a saber:

Anna Emilia Cordeli ARes, Imposto Municipal sobre Serviços - Lei Complementar -

Aspecto Espacial”, Revista de Direito Tributário n0 71, p. 113.

1Consolidação das Leis do Trabalho“Art. 30, Considera-se empregado toda pessoa física que pres-

tar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependên-

cia deste e mediante salário.”

Regulamento Geral da Previdência SocialArt. 90, VITrabalhador Avulso - aquele que, sindicalizado ou não, presta

serviços de natureza urbana ou rural, a diversas empresas, sem vín-

culo empregatício, com a intermediação obrigatória do órgão gestor

Page 389: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

de mão-de-obra, nos termos da Lei n0 6.830, de 25 de fevereiro de

1993, ou do sindicato da categoria, assim considerados:

“a) o trabalhador que exerce atividade portuária de

capatazia, estiva, conferência e conserto de carga, vigilân-

cia de embarcação e bloco;

b) o trabalhador de estiva de mercadorias de qualquer na-

tureza, inclusive carvão e minério;c) o trabalhador em alvarenga (embarcação para carga e

descarga de navios);

d) o amarrador de embarcação;e) o ensacador de café, cacau, sal e similares;

O o trabalhador na indústria de extração de sal;

g) o carregador de bagagem em porto;h) o prático de barra em porto;i) o guindasteiro;j) o classificador, o movimentador e o empacotador de mer-

cadorias em portos”.Os diretores têm por atividade a representação da companhia

e a prática dos atos necessários ao seu funcionamento regular; os

membros do conselho consultivo opinam sobre matérias específicas,

enquanto os membros do conselho fiscal têm por competência fisca-

lizar os atos dos administradores, analisar o balancete e demais de-

monstrações financeiras (art. 163 da Lei federal n0 6.404, de

15.12.76).

As cooperativas de serviços não podem ser caracterizadascomo contribuintes, porque inexiste prestação de serviços “consigomesmo” (há plena integração entre cooperativas e cooperados), alémde não revelarem efetiva capacidade contributiva, pelo simples fato

Page 390: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

362 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 363

de que a Lei federal n0 5.764/7 1 dispõe que o respectivo contrato de

sociedade é realizado sem objetivo de lucro, sendo que suas sobras

são destinadas a Fundos de Reserva e de Assistência.

O objetivo central das cooperativas é atingir o interesse comum

dos associados (médicos etc.), sem almejarem finalidade lucrativa,

em razão do que agem em nome e no interesse exclusivo de tais as-

sociados, não possuindo receitas, uma vez que os valores apenas tran-

sitam por seu caixa, porque, em realidade, pertencem exclusivamente

aos referidos associados.

A natureza civil das cooperativas denota uma singularidade

em sua forma associativa (integrada por pessoas e não por capitais),

despida de interesses mercantis, uma vez que seu objetivo fundamen-

tal é possibilitar o melhor exercício das atividades profissionais de

seus associados.

O ingresso de valores nos cofres das cooperativas não se qua-

lifica como preço de serviços, sendo rateado entre os cooperados na

proporção dos serviços prestados. O atendimento das pessoas bene-

ficiadas por contratos de assistência médica é realizado pelas coope-

Page 391: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

rativas, com firmas ou companhias, de modo exclusivo pelos médi-

cos (associados), em seus consultórios e hospitais (esses serviços

realizados sob a forma de trabalho pessoal é que são suscetíveis de

incidência do 188).

A capacidade contributiva somente é revelada nas atividades

dos associados, em razão de seus serviços serem remunerados por

preços, mas jamais nas atividades específicas das cooperativas, que

não auferem remuneração.

O regime jurídico das cooperativas de serviços já foi exami-

nado pelo Judiciário, não existindo efetivo consenso doutrinário, a

saber:

Não Incidência“188 - Cooperativa médica sem fins lucrativosNão estão obrigadas ao recolhimento do ISS as cooperati-

vas constituídas para prestar serviços a seus associados, sem

fins lucrativos”.

(STJ - REsp 33.260/93-SP - ja Turma - Relator Mi GarciaVieira - DJU de 7.6.93, p. 11 .244Incidência“Tributário. 188. Cooperativas Médicas. Incidência.1. As Cooperativas organizadas para fins de prestação de

serviços médicos praticam, com características diferentes,

dois tipos de atos: a) atos cooperados consistentes no exer-

cício de suas atividades em benefício dos seus associados

Page 392: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

que prestam serviços médicos a terceiros; b) atos não coo-

perados de serviços de administração a terceiros que adqui-

ram seus planos de saúde.

2. Os primeiros atos, por serem típicos atos cooperados, na

expressão do art. 79, da Lei 5.764, de 16 de dezembro de

1971, estão isentos de tributação. Os segundos, por não se-

rem atos cooperados, mas simplesmente serviços remune-

rados prestados a terceiros, sujeitam-se ao pagamento de tri-

butos, conforme determinação do art. 87 da Lei 5.6764/7 1.

3. As cooperativas de prestação de serviços médicos prati-

cam, na essência, no relacionamento com terceiros, ativi-

dades empresariais de prestação de serviços remunerados.

4. Incidência do 188 sobre os valores recebidos pelas coo-

perativas médicas de terceiros, não associados, que optam

por adesão aos seus planos de saúde. Atos não cooperados.

5. Recurso provido.”

(STJ - REsp n0 254.549/CE - 2000/0033977-6 - ia Turma -

Relator Mm. José Delgado - j. 17.8.2000 - DJU 1-E de

Page 393: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

18.9.2000, p. 105).

20.3.4. Base de cálculoO cálculo do imposto deve considerar o preço do serviço, e ser

integrado pelos eventuais reajustes contratuais.

Na prestação de serviços atinentes à atividade de exploração

de rodovia envolvendo a conservação, manutenção, melhoramentos

para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação,

monitoração, assistência ao usuário (e outros definidos em contratos,

atos de concessão, de permissão, ou em normas oficiais) - previstos

na LC 100/99 - o 188 é calculado sobre “a parcela do preço corres-

pondente à proporção direta da extensão da rodovia explorada, no

território do Município, ou da metade da extensão de ponte que una

dois Municípios”.

A referida base de cálculo (1) é reduzida, nos Municípios onde

não haja posto de cobrança de pedágio, para sessenta por cento do

364 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO

seu valor; e (II) acrescida, nos Municípios onde haja posto de cobran-

ça de pedágio, do complemento necessário à sua integralidade em re-

lação à rodovia explorada.

Para referido efeito, considera-se rodovia explorada o trecho

limitado pelos pontos eqüidistantes entre cada posto de cobrança de

pedágio, ou entre o mais próximo deles e o ponto inicial ou terminal

Page 394: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

da rodovia.

A inexistência de remuneração em serviços filantrópicos, gra-

tuitos, cortesia, familiar, implica a ausência de base de cálculo; e, por

conseqüência, na impossibilidade de ser exigido o imposto.

Embora a expressão “preço” - significando a remuneração pe-

la prestação de serviços - não ofereça dificuldade para ser apurada

(previsão contratual e indicação em nota fiscal), o fato é que nem to-

dos os valores auferidos pelo prestador do serviço devem ser consi-

derados para a quantificação do tributo.

Diversos valores não mantêm conexão com a quantia acorda-

da como forma de remuneração de serviços, podendo tratar-se de sim-

ples recebimentos temporários, ou ingressos de distinta natureza, uma

vez que só pode ser considerado como receita aquele valor que inte-

gra o patrimônio do prestador.

E o caso das agências de turismo em que não podem ser con-

siderados para cálculo do imposto os valores necessários à aquisição

de passagens aéreas, estadias de hotéis, locação de veículos. As agên-

cias só devem recolher o 188 incidente sobre a respectiva comissão.

Nos serviços de distribuição de filmes cinematográficos e

vídeo tapes, a base de cálculo deve ser o montante da comissão da

Page 395: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

empresa distribuidora (diferença entre o valor cobrado do exibidor e

o que é entregue ao dono da película).

Nas administrações de imóveis, os valores pertinentes a alu-

gueres, tributos, despesas de condomínio, não podem ser calculados

no cômputo do imposto.

Devem ser excluídos na tributação os valores concernentes a

seguros, juros, multas, indenizações (natureza jurídica diversa do

preço), descontos/abatimentos (diminuição do preço).

20.3.4.1. Não-cumulatividadeNa prestação de serviços a que se referem os itens 19 e 20 da

lista anexa ao DL 406/68 (atuais itens 32 e 34 da LC 56/87), o im-

posto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspon-

dentes a (a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos ser-

viços; e (b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo impostc

(art. 90, § 20, DL 406/68).

A questão da eficácia do preceito consagrador da apontada

redução de base de cálculo (efeito de não-cumulatividade) é postc

face o advento da CF-88 (art. 151, III), que passou a vedar à Uniãc

“instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do Dis-

trito Federal ou dos Municípios”.

Page 396: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Embora o STJ tenha decidido que da base de cálculo do 188

não deve ser deduzido o valor dos materiais de construção emprega-

dos pelas subempreiteiras, sendo considerado o custo do serviço

em sua totalidade (Embargos de Declaração no REsp n0 123528 -

97/0017978-8 - RelatorMin. José Delgado, laTurma,j. 4.12.97, DJU

1 de 16.3.98, p. 41), penso que o referido preceito (~ 20, art. 90, DL

406/98) continua sendo legítimo uma vez que a matéria atinente à

exclusão de valores da base de cálculo do tributo não se qualifica

como isenção.

Realmente, a base de cálculo representa o aspecto quantitati-

vo da norma tributária, enquanto que a regra de isenção tem por es-

copo delimitar a incidência, impedindo o nascimento do respectivo

fato gerador (exclui da tributação o fato que normalmente geraria a

obrigação).

Embora a redução da base de cálculo também possa redundar

em efeito peculiar à isenção (desoneração tributária), o STF já esta-

belecera a mencionada distinção (RE n0 151031-0 - Relator Mm.

Marco Aurélio, Pleno, j.5.2.97, DJU 1 de 6.6.97, pp. 2.488/1).

20.3.4.2. Trabalho pessoal e sociedades uniprofissionais

O DL 406/68 (art. 90) estabelecera o seguinte:

Page 397: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

~ 1” Quando se tratar de prestação de serviços sob a for-

ma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto

será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em

função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinen-

tes, nestes não compreendida a importância paga a título de

remuneração do próprio trabalho.

§ 30 Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8,

25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados

366 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 367

por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma

do § jO calculado em relação a cada profissional habilita-

do, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome

da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal,

nos termos da lei aplicável”.

Os preceitos estabeleceram uma diferenciação de carga tribu-

tária (minorada) para serviços prestados por profissionais liberais

(estabelecidos individualmente, ou agrupados em sociedades civis),

em que se tem considerado basicamente um valor tributário determi-

nado (tantas unidades fiscais), independente do volume de receitas

(preços) que auferem em razão de suas atividades.

Page 398: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

A exigência do 188 segundo um valor previamente estipulado

não guarda consonância com a estrutura das normas de incidência,

uma vez que a base de cálculo está fundamentada no princípio da

capacidade contributiva, atrelado aos princípios da isonomia e da

vedação de confisco.

A questão foi solucionada pelo STF:

“Constitucional. Tributário. 188. Sociedades Prestadoras de

Serviços Profissionais. Advocacia. DL 406/68, ~ 90 §~ JO

e 30 CF, art. 151, III, art. 150, II, art. 145, § 10.

1 - O art. 90 §~ 1~ e 30 do DL 406/68, que cuidam da base

de cálculo do 188, foram recebidos pela CF/88: CF/88, art.

146, III, a.

Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art.150, II e 145, § ]0 CF/88.II - RE conhecidoY(RE no 236.604-7-PR - Relator Mm. Carlos Velloso, Pleno, j. 26.5.99, DJU 1 de 6.8.99, p. 52)O STJ (ambas turmas) tem conferido tratamento diferenciado

às sociedades profissionais, com manifesto caráter empresarial, a

saber:

“Tributário. 188. Sociedades Profissionais.

1. As sociedades profissionais de prestação de serviços

contábeis não têm direito ao privilégio previsto no art. 90,

§ 30, do DL n0 406/68, quando não desenvolvem as suas

Page 399: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

atividades por meio de profissionais autônomos e de forma

individualizada.

3. Se a sociedade presta serviços em seu nome, de modo ge-

neralizado, descaracterizada a maneira pessoal do trabalhc

do profissional, está obrigada ao pagamento do 188.

3. Panorama processual revelador de que não há prestaçãc

de serviços individualizados e com responsabilidade pes-

soal de cada profissional.

4. Recurso improvido.”

(RMS no 6.1 36-CE - 95/42978-0 - Relator Mm. José Delga-

do - ia Turma -j. 22.9.98 - DJU 1 de 23.11.98, pp. 117/8).

“Tributário. 188. Sociedade Profissional com Caráter Em-

presarial - Médicos que prestam Serviço Especializado, sem

Responsabilidade Pessoal - Decreto-lei n0 406/68, Artigo 90,

Parágrafos j0 e 30 - Precedentes. STJ.

As sociedades profissionais, constituídas exclusivamente

por médicos, para a prestação de serviços especializados,

com caráter empresarial ou comercial, não fazem jus ao

privilégio do § 30, do artigo 90, do DL 406/68, que benefi-

cia apenas as sociedades que prestam serviços em caráter

pessoal, ou seja, em que o sócio assume a responsabilida-

Page 400: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

de profissional, individualmente.

Recurso não conhecido.”

(REsp no 124.908-GO - 97/0020299-2 - Relator Mm. Fran-

cisco Peçanha Martins -j. 18.5.99 - DJU 1 de 23.8.99, p. 98)

20.3.5. Alíquota

A Constituição apenas estabeleceu que cabe à lei complemen-

tar fixar as alíquotas máximas (mi. 156, § 30, 1)

Esta determinação implica antinomia constitucional, porque,

se de um lado é atribuída competência ao legislador nacional (Con-

gresso Nacional); de outro, ocorre interferência na autonomia muni-

cipal para instituir os tributos de sua competência (art. 30, III), no que

estaria compreendida a fixação de alíquotas de seu interesse.

Nesse sentido, a autonomia seria violada na medida em que o

legislador nacional venha a estipular alíquotas sem nenhuma signi-

ficação, impedindo que os Municípios obtenham uma adequada ar-

recadação e desenvolvam suas peculiaridades atividades, como as-

segurado pela própria Constituição.

368 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 369

Até 12 de junho de 2002 apenas se tinha conhecimento da LC

no 100/99 (art. 40), estabelecendo a alíquota máxima de 5% (cinco por

cento) calculada sobre parcela do preço relativo à atividade de explo-

Page 401: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ração de rodovia envolvendo a execução de serviços de conservação,

manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segu-

rança, de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários.

A EC 37, de 2002, passou a dispor que cabe à lei complemen-

tar fixar as alíquotas máximas e mínimas (modificação ao § 30, do

art. 156, da CF); e regular a forma e as condições como isenções, in-

centivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Outrossim, estabelecera que, enquanto não ocorrer a expedi-

ção da lei complementar, o imposto 1) terá alíquota mínima de dois

por cento, salvo para os serviços afetos à construção civil (itens 32,

33 e 34 da lista de serviços constante da legislação nacional); e II)

não será objeto de concessão de isenções etc., que resulte, direta ou

indiretamente, na redução da alíquota mínima.

Índice Sistemático

1. Fundamentos Básicos do Direito Tributário1.1.Atividade Financeira do Estado1.2.A Posição Constitucional do Direito Tributário1.3.A Inexistência de Autonomia do Direito Tributário e seu relacionamento comos demais Ramos do Direito1.4.Princípios Constitucionais

1.4.1. Princípio federativo1.4.2. Princípio republicano1.4.3. Princípio da legalidade1.4.4. Princípio da anterioridade1.4.5. Princípio da irretroatividade1.4.6. Princípio da igualdade1.4.7. Princípio da capacidade contributiva1.4.8. Princípio da vedação de confisco1.4.9. Princípio da liberdade de tráfego1.4.10. Princípios específicos para determinados impostos

2. Conceito de Tributo2.l.Noção Constitucional de Tributo e Definição no Código Tributário Nacional..

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2.2. Denominação2.3. Destinação

3. Espécies e Classificações de Tributos3.1. Impostos3.2. Taxas

3.2.1. Serviço público e poder de polícia3.2.2. Pedágio3.2.3. Distinção entre taxa e preço público3.2.4. Jurisprudência

3.3. Contribuições de Melhoria3.4. Empréstimo Compulsório3.5. Contribuições

3.5.1. Natureza jurídica3.5.2. Parafiscalidade3.5.3. Contribuições sociais, interventivas e de interesse de categorias profissio-

nais e economlcas3.5.4. Contribuições de seguridade social

3.5.4.1. Cofins3.5.4.2. PIS3.5.4.3. Folha de salários e rendimentos de trabalho3.5.4.4. Lucro3.5.4.5. Trabalhadores e segurados da previdência3.5.4.6. Atividades rurais e pesca artesanal3.5.4.7. CPMF3.5.4.8. Serviço social rural

3.5.5. Seguro de acidente do trabalho3.6. Classificações dos Tributos

4. Competência Tributária e Partilha das Receitas4.1. Características4.2. Competência Tributária da União4.3. Competência Tributária dos Estados

11 11 12 13 15 17 19 21 24 29 30 32 35 38 38 42 42 46 48 53 53 55 55 57 59 62 68 71 73 73 76 78 86 86 88 90 92 93 94 95 98 100 102 105 105 107 108

370 Curso DE DIREITO TRIBUTÁRIO Josi EDUARDO SOARES DE MELO 371

4.4. Competência Tributária do Distrito Federal4.5. Competência Tributária dos Municípios4.6. Competência Tributária dos Territórios4.7. A Partilha das Receitas

5. Imunidades5.1. Natureza5.2. Imunidade Recíproca5.3. Imunidade dos Templos5.4. Imunidade dos Partidos Políticos, suas Fundações, Entidades Sindicais dos Tra-

balhadores, Instituições de Educação e de Assistência Social5.5. Imunidade dos Livros, Jornais, Periódicos e Respectivo Papel5.6. Imunidade Específica para Determinados Impostos5.7. Taxas5.8. Imunidade e Contribuições Sociais

6. Fontes do Direito Tributart6.I.Constituição Federal e Emendas à Constituição6.2.Lei Complementar

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6.3.Lei Ordinária6.4. Medida Provisoria

6.5.Lei Delegada6.6.Resoluções6.7.Decretos Legislativos6.8.Tratados Internacionais6.9.Convênios

6.10. Decretos, Regulamentos e Atos Administrativos6.11. A Recepção das Normas

7. Vigência, Eficácia e Aplicação da Legislação Tributan7.I.Vigência. Conceito7.2.Vigência no Tempo7.3.Vigência no Espaço

7.4. Aplicação da Legislação7.5.Fatos Futuros e Pendentes

7.6. Retroatividade Benigna8. Interpretação e Integração da Legislação Tributária

8.l.Introdução8.2.Métodos de Interpretação

8.2.1. Noções gerais8.2.2. Método gramatical8.2.3. Método lógico8.2.4. Método histórico8.2.5. Método teleológico8.2.6. Método sistemático

8.3.Lacunas e Métodos Integrativos8.4.Analogia8.5.Princípios Gerais de Direito8.6.Eqüidade8.7.Interpretação Literal8.8.Interpretação Benigna8.9.lnterpretação com Base Econômica.

9. Obrigação Tributária e Fato Gerador9.l.Obrigação Principal9.2.Obrigação Acessória9.3.Fato Gerador

108 108 109 109 110 110 111 113 113 118 120 121 121 124 124 125 129 131 134 134 135 135 138 140 142 144 144 144 147 152 152 154 157 157 159 159 161 162 163 163

164 165 168 169 170 171 173 174 177 177 178 179

9.3.1. Considerações gerais9.3.2. Aspectos do fato gerador9.3.3. Momentos da ocorrência do fato gerador9.3.4. Presunções, indícios e ficções9.3.5. Atos ilícitos e tributação

10.Sujeitos Ativo e Passivo da Obrigação Tributari10.1. Sujeito Ativo. Competência e Capacidade Tributária Parafiscalidade10.2. Contribuinte10.3. Responsável10.4. Solidariedade10.5. Capacidade passiva10.6. Domicílio

11.Responsabilidade Tributária11.1. Substituição11.2. Sucessores

Page 404: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

11.2.1. Natureza pessoal da obrigação tributária, negócios imobiliários e faleci-

mento11.2.2. Fusão, transformação, incorporação, cisão11.2.3. Extinção e continuidade da atividade

11.3. Responsabilidade de Terceiros11.4. Responsabilidade por Infrações11.5. Denúncia Espontânea

12.Constituição do Crédito Tributário12.1. Noções Gerais12.2. Lançamento, Conceito e Objeto

12.2.1. Alterações12.3. Modalidades

12.3.1. Declaração12.3.2. Revisão de ofício12.3.3. Homologação12.3.4. Arbitramento

13.Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário13.1. Moratória13.2. Depósito13.3. Reclamações e Recursos Administrativos13.4. Medida Liminar em Mandado de Segurança13.5. Medida Liminar ou Tutela Antecipada em outras Espécies de Ação Judicial.13.6. Parcelamento

14.Extinção do Crédito Tributário14.1. Pagamento

14.1.1. Considerações gerais14.1.2. Consignação em pagamento14.1.3. Repetição de Pagamento Indevido14.1.4. Pagamento antecipado e homologação de lançamento14.1.5. Dação em pagamento

14.2. Compensação14.3. Transação14.4. Remissão14.5. Decadeneia...14.6. Prescrição14.7. Conversão de Depósito em Renda14.8. Decisão Administrativa Irreformável14.9. Decisão Judicial Passada em Julgado

179 180 185 189 192 194 194 194 197 200 201 202 204 204 208 208 210 212 213 216 217 220 220 221 227 230 230 231 233 237 239 239 240 243 244 245 247 249 249 249

252 253 258 259 259 263 264 264 267 270 271 272372 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

15.Exclusão do Crédito Tributário15.1. Isenção15.2. Anistia

16.Garantias e Privilégios do Crédito Tributari16.1. Disposições Gerais16.2. Presunção de Fraude16.3. Preferências16.4. Quitação de Tributos

17.Administração Tributária17.1. Direitos e Deveres da Fiscalização17.2. Dever de Informação17.3. Sigilo

Page 405: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

17.4. Dívida Ativa17.5. Certidão Negativa

18.Impostos Federais18.1. Imposto de Importação

18.1.1. Materialidade18.1.2. Sujeito Ativo, Contribuintes e Responsável18.1.3. Base de Cálculo18.1.4. Alíquota

18.2. Imposto de Exportação18.2.1. Materialidade18.2.2. Sujeito Ativo, Contribuintes e Responsáveis18.2.3. Base de Cálculo18.2.4. Alíquota

18.3. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza18.3.1. Materialidade18.3.2. Sujeito Ativo, Contribuinte e Responsável18.3.3. Base de Cálculo18.3.4. Alíquota

18.4. Imposto sobre Produtos Industrializados18.4.1. Materialidade18.4.2. Sujeito Ativo e Contribuinte18.4.3. Base de Cálculo18.4.4. Alíquota18.4.5. Não-cumulatividade

18.5. Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e Relativas a Títulos

e Valores Mobiliários18.5.1. Materialidade18.5.2. Sujeito Ativo e Contribuintes18.5.3. Base de Cálculo18.5.4. Alíquota

18.6. Imposto sobre Propriedade Territorial Rural18.6.1. Materialidade18.6.2. Sujeito Ativo e Contribuinte18.6.3. Base de Cálculo18.6.4. Alíquotas

18.7. Imposto sobre Grandes Fortunas19.Imposto Estaduais

19.1. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de Quaisquer Bens ou Di-

reitos19.1.1. Materialidade19.1.2. Sujeito Ativo

273 273 277 279 279 281 282 284 285 285 289 291 298 300 302 302 302 305 305 306 307 307 308 308 308 309 309 312 312 313 314 314 320 321 322 323 325 325 328 328

329 329 329 330 331 332 332 333 333 333 336

Josi EDUARDO SOARES DE Mtto 373

19.1.3. Contribuintes e Responsáveis 336 19.1.4. Base de Cálculo 337 19.1.5. Alíquota 338

19.2. Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Pres-

tações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação

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-ICMS 339 19.2.1. Pressuposto Jurídico 339 19.2.2. Materialidade 340 19.2.3. Sujeito Ativo e Contribuintes 341 19.2.4. Base de Cálculo 341 19.2.5. Alíquota 342 19.2.6. Não-cumulatividade 34419.3. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores 345 19.3.1. Materialidade 345 19.3.2. Sujeito Ativo, Contribuinte e Responsáveis 346 19.3.3. Base de Cálculo 346 19.3.4. Alíquota 347 20. Impostos Municipais 34820.1. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana 348 20.1.1. Materialidade 348 20.1.2. Sujeito Ativo e Contribuinte 349 20.1.3. Base de Cálculo 349 20.1.4. Alíquota e Progressividade 350

20.2. Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens imóveis, e de Direitos a ele Relativos 351 20.2.1. Materialidade 351 20.2.2. Sujeito Ativo e Contribuintes 352 20.2.3. Base de Cálculo 35220.2.4. Alíquota e Progressividade 353 20.3. Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza 354 20.3.1. Materialidade 354 20.3.1.1. Conceito Jurídico 35420.3.1.2. Conceito Legal 356 20.3.2. Sujeito Ativo 35720.3.3. Contribuinte 360 20.3.4. Base de Cálculo 363 20.3.4.1. Não-cumulatividade 36420.3.4.2. Trabalho Pessoal e Sociedades Uniprofissionais 36520.3.5. Alíquota 367Indice Alfabético de Assuntos 374Bibliografia 378

374 JosÉ EDUARDO SOARES De MELO 375

Administração tributária 17Analagia 8.4Anistia 15.2Anteriormente 1.4.4Aplicação da legislação 7.4Aplicação da legislação tributária 7Arbitramento 12.3.4Aspectos do fato gerador 9.3.2Atividade financeira do Estado 1.1Atividade Rurais e Pesca Artesanal - 3.5.4.6Atos administrativos 6.10Atos ilícitos e tributação 9.3.5Autonomia do Direito Tributário - inexistência 1.3Capacidade contributiva 1.4.7Capacidade passiva 10.5

Page 407: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Capacidade tributária 10.1Certidão negativa 17.5Cisão 11.2.2Classificações de tributos 3 e 3.6Cofins 3.5.4.1Competência tributária 10.1Competência tributária da União 4.2Competência tributária do Distributo Federal 4.4Competência tributária dos Estados 4.3Competência tributária dos Municípios 4.5Competência tributária dos Territórios 4.6Competência tributária e partilha das receitas 4Conceito de tributo 2Confisco - vedação 1.4.8Considerações gerais 9.3.1Consignação em pagamento 14.1.2Constituição do crédito tributário 12Constituição Federal e emendas à Constituição 6.1Contribuições 3.5Contribuições de Melhoria 3.3Contribuições de seguridade social 3.5.4Contribuições sociais imunidade 5.8Contribuições sociais, interventivas e deinteresse de categorias profissionais e econômi-cas 3.5.3Contribuinte 10.2Convênios 6.9Conversão de depósito em renda 14.7CPMF 3.5.4.7Crédito tributário - constituição 12Crédito tributário - exclusão 15Crédito tributário - garantias e privilégios 16Crédito tributário - suspensão da exigibilidade 13Dação em Pagamento 14.1.5Decadência 14.5Decisão administrativa irreformável 14.8Decisão judicial passado em julgado 14.9Declaração 12.3.1Decretos legislativos 6.7Decretos, regulamentos e atos administrativos 6.10Definição de tributo no CTN 2.1Denominação do tributo 2.2Denúncia espontânea 11.6Depósito 13.2Depósito - conversão em renda 14.7Destinação do tributo 2.3Dever de informação 17.2Direito Tributário - fundamento básicos 1Direito Tributário - posição constitucional 1.2Direitos e deveres da fiscalização 17.1Distinção entre taxa e preço público 3.2.3Distrito Federal - competência tributária 4.4Dívida ativa 17.4Domicílio 10.6Eficácia da legislação tributária 7Empréstimo compulsório 3.4

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Entidades sindicais - imunidade 5.4Equidade 8.6Espécies e classificações de tributos 3Estados - competência tributária 4.3Exclusão do crédito tributário 15Extinção de pessoas jurídicas e continuidade daatividade 11.2.3Extinção do crédito tributário 14Fato gerador 9 e 9.3Fato gerador - momento da ocorrência 9.3.3Fatos futuros e pendentes 7.5Ficção 9.3.4Fiscalização - débitos e deveres 17.1Folha de Salários e Rendimentos de Trabalho 3.5.4.3Fontes do Direito Tributário 6Fraude - prestação 16.2Fundamento básico do Direito Tributário 1Fusão, transformação. incorporação cisão 11.2.2Garantias e privilégios do crédito tributário 16Homologação de lançamento 12.3.3ICMS 19.2Igualdade 1.4.6Imposto de Exportação 18.2

Materialidade 18.2 Base de Cálculo 18.3 Alíquota 18.4

Imposto de Importação 18.1

Materialidade 18.1.1 Sujeito ativo, contribuintes e responsável 18.1.2 Base de cálculo 18.1.3 Alíquota 18.1.4Imposto de Renda 18.3

Materialidade 18.3.1 Sujeito Ativo. Contribuinte e Responsável 18.3.2 Base de Cálculo 18.3.3 Alíquota 18.3.4Imposto de Transmissão. Causa Mortis 19.1

Materialidade 19.1.1 Sujeito Ativo 19.1.2 Contribuintes e Responsveis 19.1.3 Base de Cálculo 19.1.4 Alíquota 19.1.5 Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores 19.3 Materialidade 19.3.1 Sujeito Ativo, Contribuinte e Responsáveis 19.3.2 Base de Cálculo 19.3.3 Alíquota 19.3.4 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana 20.1

Page 409: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Materialidade 20.1.1 Sujeito Ativo e Contribuinte 20.1.2 Base de Cálculo 20.1.3 Alíquota e Progressividade 20.1.4

Imposto sobre a Renda e Proventos de QualquerNatureza 18.3Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de BensImóveis, e de Direitos a ele Relativos 20.2

Materialidade 20.2.1 Sujeito Ativo e Contribuintes 20.2.2 Base de Cálculo 20.2.3 Alíquota e Progressividade 20.2.4

Imposto sobre Grandes Fortunas 18.7Imposto sobre Operações de Crédito. Câmbio eSeguro. e Relativas a Títulos e ValoresMobiliários 18.5

Materialidade 18.5.1 Sujeito Ativo e Contribuintes 18.5.2 Base de Cálculo 18.5.3 Aliquota 18.5.4

Imposto sobre Operações relativas à Circulaçãode Mercadorias e sobre Prestações de Serviçosde Transporte Interestadual e Intermunicipal e deComunicação - ICMS 19.2

Pressuposto Jurídico 19.2.1 Materialidade 19.2.2 Sujeito Ativo e Contribuintes 19.2.3 Base de Cálculo 19.2.4 Alíquota 19.2.5 Não Cumulatividade 19.2.6Imposto sobre Produtos lndustrializados 18.4

Materialidade 18.4.1 Sujeito Ativo e Contribuinte 18.4.2 Base de Cálculo 18.4.3 Alíquota 18.4.4 Não Cumulatividade 18.4.5Imposto sobre Propriedade Territorial Rural 18.6

Materialidade 18.6.1 Sujeito Ativo e Contribuinte 18.6.2 Base de Cálculo 18.6.3 Alíquotas 18.6.4Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza 20.3

Materialidade 20.3.1 Conceito Jurídico 20.3.1.1 Conceito Legal 20.3.1.2 Sujeito Ativo 20.3.2 Contribuinte 20.3.3 Base de Cálculo 20.3.4 Não Cumulatividade 20.3.4.1 Trabalho Pessoal e Sociedades Uniprofissionais 20.3.4.2 Alíquota 20.3.5 Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e

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Doação. de quaisquer Bens ou Direitos 19.1 Materialidade 19.1.1 Sujeito Ativo 19.1.2 Contribuintes e Responsáveis 19.1.3 Base de Cálculo 19.1.4 Alíquota 19.1.5

Impostos 3.1Impostos estaduais 19Impostos federais 18Impostos municipais 20Imunidade - contribuições sociais 5.8Imunidade - taxas 5.7Imunidade dos livros. jornais, períodicos erespectivo papel 5.5Índice Alfabético de Assuntos(Remete-se aos capítulos, itens e subitens)

376 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 377

Imunidade dos partidos políticos, suasfundações. entidades sindicais dostrabalhadores, instituições de educação e deassistência social 5.4Imunidade dos templos 5.3Imunidade específica para determinadosimpostos 5.6Imunidade recíproca 5.2Imunidades 5Incorporação 11.2.2Indícios 9.3.4Inexistência de autonomia do Direito Tributárioe seu relacionamento com os demais ramos doDireito 1.3Infrações 11.5Instituições de educação e assistência social 5.4Integração da legislação tributária 8Interpretação - métodos 8.2Interpretação benigna 8.8Interpretação com base econômica 8.9Interpretação e integração da legislaçãotributária 8Interpretação literal 8.7IOF 18.5IPI 18.4IPTU 20.1IPVA 19.3Irretroatividade 1.4.5Isenção 15.1ISS 20.3ITBI 20.1ITR 18.6Lacunas e métodos integrativos 8.3Lançamento - alterações 12.2.1Lançamento - modalidades 12.3Lançamento - revisão de ofício 12.3.2Lançamento. conceito e objeto 12.2Legalidade 14.3

Page 411: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

Lei complementar 6.2Lei delegada 6.5Lei oridinária 6.3Liberdade de tráfego 1.4.9Livros. jamais. periódicas e respectivo papel -imunidade 5.5Lucro 3.5.4.4Medida liminar em mandado de segurança 13.4Medida liminar ou tutela antecipada em outrasespécies de Ação Judicial 13.5Medida liminar em mandada de seguraça 13.4Medida provisória 6.4Método gramatical 8.2.2Método histórico 8.2.4Método lógico 8.2.3Método sistemático 8.2.6Método teleológico 8.2.5Métodos de interpretação 8.2Modalidades de lançamento 12.3Momento da ocorrência do fato gerador 9.3.3Moratória 13.1Municípios - competência tributária 4.5Natureza juridica das contribuições 3.5.1Natureza pessoal da obrigação tributária.negócios imobiliácios e falecimento 11.2.1Noção constitucional dc tributo e definição noCódigo Tributário Nacional 2.1Obrigação acessória 9.2Obrigação principal 9.1Obrigação tributária e fato gerador 9Pagamento 14.1Parafiscalidade 3.5.2 e 10.1Parcelamento 13.6Partidos políticos - imunidade 5.4Partilha das receitas 4 e 4.7Pedágio 3.2.2PIS 3.5.4.2Poder da polícia 3.2.1Posição constitucional do Direito Tributário 1.2Preço público e taxa - distinção 3.2.3Preferências 16.3Prescrição 14.6Presunção de fraude 16.2Presunções. indícios e ficções 9.3.4Princípio da anterioridade 1.4.4Princípio da capacidade contributiva 1.4.7Princípio da igualdade 1.4.5Princípio da irretroatividade 1.4.5Princípio da legalidade 1.4.3Princípio da liberdade de tráfego 1.4.9Princípio da vedação de confisco 1.4.8Princípio federativo 1.4.1Princípio republicano 1.4.2Princípios constitucionais 1.4Princípios específicos para determinadostmpostos 1.4.10

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Princípios gerais de direito 8.5Privilégios do crédito tributário 16Quitação de tributos 16.4Recepção das normas 6.11Reclamações e recursos administrativos 13.3Recursos administrativos 13.3Regulamentos 6.10Relacionamento do Direito Tributário com osdemais ramos do Direito 1.3Remissão 14.4

Resoluções 6.6Responsabilidade de terceiros 11.3Responsabilidade tributária IIResponsável 10.3Retroatividade benigna 7.6Revisão de ofício de lançamento 12.3.2Seguro de Acidente do Trabalho 3.5.5Serviço público e poder de polícia 3.2.1Serviço Social Rural 3.5.4.8Sigilo 17.3Solidariedade 10.4Substituição 11.1Sucessores 11.2Sujeito ativo - competência e capacidadetributária: parafiscalidade 10.1Sujeitos ativo e passivo da obrigação tributárialoSuspensão da exigibilidade do crédito tributário 13Taxas e preço público - distinção 3.2.3Taxas 3.2Taxas - imunidade 5.7Templos - iminidadc 5.3Terceiros - responsabilidade 11.3Territórios - competência tvibutária 4.6Tráfego - liberdade 1.4.9Transação 14.3Transformação 11.2.2Trabalhadores e Segurados da Previdência 3.5.4.5Tratados internacionais 6.8Tributo - classificação 3 e 3.6Tributo - conceito 2Tributo - definição no CTN 2.1Tributo - noção constitucional 2.1Tributo e denominação 2.2Tributo e destinação 2.3União - competência tributária 4.2Vedação de confisco 1.4.8Vigência - conceito 7.1Vigência no espaço 7.3Vigencia no tempo 7.2Vigência. eficácia e aplicação da legislaçãotributária 7378Bibliografia

Page 413: Curso de Direito Tributario, 3ª edição - José Eduardo Soares de Melo

ALVES, Anna Emília Cordeli. ‘imposto Municipal sobre Serviços - Lei Complementar -

Aspecto Espacial”, Revisto de Direito Tributário, v. 71.

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são Universitária, 1986.

ARZUA, Heron, e GALDINO, Dirceu. “A Contribuição ao lncra e a Constituição de 1988”,

Revisto Dio lético de Direito Tributário n0 16.

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