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Cosit
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Coordenação-Geral de Tributação
Nota Técnica 1 - Cosit
Data 18 de janeiro de 2012
Interessado SUBSECRETARIA DE TRIBUTAÇÃO E CONTENCIOSO
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
(CANCELADA PELA NT 19/2012)
A fim de orientar as unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB),
analisa-se as conseqüências dos Atos Declaratórios PGFN nºs 4/2011 e 8/2011, de 20 de
dezembro de 2011, os quais, amparados nos Pareceres PGFN/CRJ nºs 2113/2011 e 2124/2011,
respectivamente, e com fundamento no inciso II do art. 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de
20021, e no art. 5º do Decreto nº 2.346, de 10 de outubro de 1997, autorizaram a dispensa de
apresentação de contestação, de interposição de recursos e a desistência dos já interpostos,
desde que inexista outro fundamento relevante:
Ato Declaratório PGFN nº 4/2011
com relação às ações e decisões judiciais que fixem o entendimento no sentido da
exclusão da multa moratória quando da configuração da denúncia espontânea, ao
entendimento de que inexiste diferença entre multa moratória e multa punitiva,
nos moldes do art. 138 do Código Tributário Nacional.
1 Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a
desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão
versar sobre: (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, ou do Superior Tribunal de
Justiça, sejam objeto de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de
Estado da Fazenda.
§ 1o Nas matérias de que trata este artigo, o Procurador da Fazenda Nacional que atuar no feito deverá,
expressamente, reconhecer a procedência do pedido, quando citado para apresentar resposta, hipótese em que não
haverá condenação em honorários, ou manifestar o seu desinteresse em recorrer, quando intimado da decisão
judicial. (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004)
§ 2o A sentença, ocorrendo a hipótese do § 1o, não se subordinará ao duplo grau de jurisdição obrigatório.
§ 3o Encontrando-se o processo no Tribunal, poderá o relator da remessa negar-lhe seguimento,
§ 4o A Secretaria da Receita Federal não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que trata o
inciso II do caput deste artigo. (Redação dada pela Lei nº 11.033, de 2004)
§ 5o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o
lançamento, para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso. (Redação dada pela
Lei nº 11.033, de 2004)
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JURISPRUDÊNCIA: REsp 922.206, rel. min. Mauro Campbell Marques; REsp
1062139, rel. min. Benedito Gonçalves; REsp 922842, rel. min. Eliana Calmon; REsp
774058, rel. min. Teori Albino Zavascki e AGRESP 200700164263, rel. min.
Humberto Martins.
Atos Declaratórios PGFN nº 8/2011
nas ações judiciais que discutam a caracterização de denúncia espontânea na
hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito
tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo
pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), notificando a existência de diferença a maior, cuja
quitação se dá concomitantemente. JURISPRUDÊNCIA: RESP 1.149.022/SP, REL. MINISTRO LUIZ FUX,
PRIMEIRA SEÇÃO, JULGADO EM 9/6/2010, DJE 24/6/2010.
.
2. A necessidade de orientação desta coordenação-geral resulta do fato de que os
atos declaratórios editados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), com fulcro
no art. 19 da Lei nº 10.522. de 2003, têm o condão de vincular a RFB, impedindo-a de
constituir o crédito tributário relativo à presente hipótese e obrigando-a a rever de ofício os
lançamentos já efetuados, conforme os §§ 4º e 5º do referido dispositivo legal.
3. Uma vez assentado no âmbito do Superior Tribunal de Justiça (STJ) que inexiste
diferença entre multa moratória e multa punitiva, estando ambas excluídas em caso de
configuração da denúncia espontânea, nos moldes do art. 138 da Lei nº 5.172, de 25 de
dezembro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN), as perguntas que se fazem, em face da
edição dos referidos Atos Declaratórios PGFN, são as seguintes:
a) qual o alcance da denúncia espontânea?
Esse instituto se aplica:
b) a tributos sujeitos ao lançamento por homologação, nas hipóteses em que o
contribuinte declara o tributo, mas o recolhe fora do prazo?
c) na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito
tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do respectivo pagamento
integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da Administração Tributária), notificando a
existência de diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente?
d) na hipótese em que o contribuinte não apresenta declaração, mas paga o
débito?
e) na hipótese em que o contribuinte não declara, e somente declara quando
pagar o débito tributário?
f) na hipótese em que o contribuinte declara o débito a menor, não paga e
posteriormente retifica a declaração pagando concomitante todo o débito?
g) às obrigações acessórias?
h) na hipótese em que o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém o
compensa na Dcomp, confessando-o?
i) na hipótese em que o contribuinte declara o débito na DCTF, e efetua a
compensação posteriormente, por meio da Dcomp?
Alcance da denúncia espontânea
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4. A denúncia espontânea está disciplinada no art. 138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
4.1 Por sua vez, o art. 7º do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, dispõe que:
Art. 7º O procedimento fiscal tem início com:
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o
sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
III - o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
§ 1° O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação
aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas
infrações verificadas.
§ 2° Para os efeitos do disposto no § 1º, os atos referidos nos incisos I e II valerão pelo
prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com qualquer
outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos.
4.2 Entende-se por denúncia espontânea aquela que é feita antes de a autoridade
administrativa tomar conhecimento da infração ou antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização relacionada com a infração denunciada. Se o sujeito
passivo, espontaneamente e antes do início de qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalização relacionados com a infração, denuncia a infração cometida, efetuando,
se for o caso, concomitantemente, o pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou
procedendo ao depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
valor do tributo dependa de apuração, ficará excluído da responsabilidade pela infração à
legislação tributária (aplicação de multa de mora ou de ofício).
4.3 O exercício da denúncia espontânea pressupõe, portanto, a prática de dois atos
distintos por parte do sujeito passivo:
a) a notícia da infração; e
b) o pagamento do tributo devido e dos encargos da demora, se for o caso, ou o
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
5. Analisando esse instituto, Leandro Paulsen afirma que:
O objetivo da norma é estimular o contribuinte infrator a colocar-se em situação de
regularidade, resgatando as pendências deixadas e ainda desconhecidas por parte do
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Fisco, com o que este recebe o que lhe deveria ter sido pago e cuja satisfação, não fosse
a iniciativa do contribuinte, talvez jamais ocorresse... 2
6. Segundo a jurisprudência do STJ, a denúncia espontânea existe como incentivo
ao contribuinte para denunciar situações de ocorrência de fatos geradores que foram omitidas,
como por exemplo a omissão de rendimentos, e não para favorecer o atraso do pagamento do
tributo. A extemporaneidade no pagamento do tributo é considerada como sendo o
descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do contribuinte.
É regra de conduta formal que não se confunde com o não-pagamento do tributo, nem com as
multas decorrentes por tal procedimento.
6.1 Em outras palavras, a denúncia espontânea da infração está relacionada com a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, o que é bem diferente da infração
superveniente à apuração do tributo pelo contribuinte, relacionada com a mora no recolhimento
antecipado que a modalidade de lançamento lhe impõe.
6.2 Nesse sentido são as considerações de Minatel3:
Para que tenha eficácia a denúncia espontânea, a notícia da infração deve permitir
conhecer integralmente um fato tributável motivador da incidência tributária, antes
desconhecido pelo Fisco – uma receita omitida, por exemplo- ou, se o fato tributável
fora objeto de competente registro, deve a notícia da infração, no mínimo, revelar um
dos elementos da sua hipótese de incidência que poderia estar viciado – base de cálculo,
alíquota, materialidade, temporalidade, sujeição passiva ou espacialidade.
Pronto, se a notícia da infração deve referir-se aos elementos que identificam a
integridade do fato gerador, é inegável que não pode referir-se só ao fato de o tributo
estar vencido e não pago, pois, como já explicitado em tópico precedente, o vencimento
não é elemento que integra o fato gerador. Não se denuncia a mora, mas sim o fato que
dá origem à incidência do tributo.
Essas assertivas permitem generalizar para a seguinte conclusão: não é cabível a
denúncia espontânea para os tributos apurados na sistemática prevista no art. 150 do
CTN, em que o sujeito passivo exerceu a tarefa da autoliquidação, da autodeterminação
da obrigação tributária correspondente às operações praticadas. Nessa sistemática, a
denúncia espontânea só seria eficaz para operações mantidas à margem da escrituração,
para valores não registrados que, em conseqüência, não foram objeto da tempestiva
autoliquidação, por isso, desconhecidos do Fisco.
6.3 Em face do exposto é de se concluir que a denúncia espontânea exclui a
responsabilidade pela infração tributária cometida pelo contribuinte, desde que praticada dentro
dos limites definidos no art. 138 do CTN, pressupondo a comunicação de infração pertinente a
fato desconhecido por parte do Fisco antes de qualquer iniciativa da Administração Tributária
relacionada com a infração, e devendo ser acompanhada do pagamento do tributo e dos juros
de mora, se for o caso.
6.4 Sendo um dos requisitos da denúncia espontânea que o pagamento do tributo e
dos juros de mora seja efetuado antes de qualquer procedimento de ofício ou medida de
fiscalização relacionados com a infração, nas situações a seguir apresentadas partir-se-á do pressuposto
de que esteja presente este requisito.
2 PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 12.
ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2010. p. 989-990. 3 MINATEL, José Antônio. Denúncia espontânea e multa de mora nos julgamentos administrativos. Revista
Dialética de Direito Tributário, n. 33, p. 88-92, jun.1998.
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Aplicabilidade
da denúncia espontânea nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação
7. Como se sabe, lançamento por homologação é aquele no qual cabe ao sujeito
passivo apurar o montante do imposto devido e antecipar seu pagamento, sem o prévio exame
da autoridade administrativa, nos termos do art. 150 do CTN, constituindo, assim, o crédito
tributário. Tal constituição se caracteriza pela entrega de declarações que constituem confissão
de dívida, tais como a DCTF, DIRPF, GFIP e Dcomp.
Tributos declarados, mas pagos a destempo
8. A não aplicabilidade da denúncia espontânea aos tributos sujeitos ao lançamento
por homologação declarados pelo contribuinte foi objeto da Súmula nº 360, do STJ, que possui
o seguinte enunciado:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
9. Contudo, o simples fato de se tratar de tributo sujeito a lançamento por
homologação, declarado e pago fora do prazo, por si só, não implica concluir que em toda e
qualquer situação de constituição do crédito por esta modalidade estaria excluída a denúncia
espontânea. Para verificar se restou configurado ou não aquele instituto, há que se analisar as
especificidades do caso concreto.
9.1 Assim, com relação ao segundo questionamento, caso o contribuinte declare o
tributo e o recolha fora do prazo de vencimento, ainda que antes de qualquer procedimento
fiscal, há incidência da multa moratória. Isto porque, pelo fato dele declarar o crédito tributário,
a Fazenda Pública já tem conhecimento dos fatos geradores ocorridos e dos respectivos prazos
de vencimento dos tributos devidos. Nesse caso, nada tem o contribuinte a denunciar em
relação às obrigações tributárias: o crédito tributário está constituído e o Fisco já tem
conhecimento dos fatos, dados por ele próprio. Nessa linha de entendimento são os itens 2 e 3
da ementa do REsp 1.149.022/SP, julgado sob o rito dos recursos repetitivos e que motivou a
edição do Ato Declaratório PGFN nº 8/2011:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
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28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995
e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a
declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e
pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos
do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008.
9.2 Dessa forma, à vista do Ato Declaratório PGFN nº 8/2011, a aplicação do
acórdão é obrigatória no âmbito da RFB.
Contribuinte declara a menor, paga integralmente
o débito declarado e depois retifica para maior, quitando concomitantemente o débito
10. Conforme visto no REsp 1.149.022/SP, aplica-se a denúncia espontânea, com
a conseqüente exclusão da multa de mora, na situação em que o contribuinte, após efetuar a
declaração parcial do débito tributário (sujeito ao lançamento por homologação), acompanhado
do pagamento imediato e integral da parte declarada, retifica a declaração antes de iniciado
procedimento fiscal, informando a existência de diferença a maior, cuja quitação se dá
concomitantemente.
10.1 De fato, uma vez que o objetivo do art. 138 do CTN é o de estimular o
contribuinte infrator a regularizar sua situação fiscal, denunciando situações ainda
desconhecidas por parte do Fisco, com o que este recebe o que lhe deveria ter sido pago e cuja
satisfação não fosse a iniciativa do contribuinte talvez jamais ocorresse, sendo concomitantes a
constituição do crédito tributário e o pagamento do tributo, acrescido dos juros de mora, produz
o efeito de denúncia espontânea.
10.2 Assim, à vista do Ato Declaratório PGFN nº 8/2011, a aplicação do acórdão é
obrigatória no âmbito da RFB
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Contribuinte não apresenta declaração, mas paga o débito
11. Na hipótese em que o contribuinte não apresenta declaração, mas paga o débito,
não está constituído o crédito tributário, de forma que o pagamento efetuado antes do início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, acompanhado dos juros de
mora, configura denúncia espontânea.
Pagamento de débito concomitante à apresentação da declaração
12. Quanto ao tratamento a ser dado na hipótese de pagamento concomitante à
apresentação da declaração, tal situação não difere daquela prevista no item 10, pois se refere a
pagamento efetuado simultaneamente com a entrega da declaração. Nesta situação, é cabível o
benefício da denúncia espontânea, dada a constituição do crédito tributário juntamente com o
pagamento do débito.
Contribuinte declara o débito a menor,
não paga e posteriormente retifica a declaração pagando concomitante todo o débito
13. Na hipótese em que o contribuinte declara o débito a menor, não paga e
posteriormente retifica a declaração para incluir novos débitos, ocasião em que paga
concomitante todo o débito declarado na retificadora, constata-se que parte do débito já estava
constituído com a entrega da declaração original e a diferença do valor devido passou a ser
constituída com a entrega da declaração retificadora. Nesse caso, só se configura a denúncia
espontânea em relação à diferença entre o valor declarado previamente e o valor retificado.
A denúncia espontânea e o art. 47 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996
14. Situação diversa da denúncia espontânea ocorre quando o contribuinte se
enquadra na hipótese de que trata o art. 47 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a
redação dada pelo art. 70 da Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997:
Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da
Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do
termo de início de fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for
sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis
nos casos de procedimento espontâneo. (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)
14.1 Como se vê, o art. 47 da Lei nº 9.430, de 1996, permite que o contribuinte
submetido a ação fiscal possa pagar, até vinte dias após o recebimento do termo de início de
fiscalização, os tributos já confessados mas não pagos, nos mesmos moldes em que paga em
procedimento espontâneo, ou seja, quando paga em atraso, débito declarado, antes de iniciado
um procedimento fiscal.
14.2 Dessa forma, para esses casos, como já houve declaração, descabe falar em
denúncia espontânea. Entretanto, por força da lei, deve-se dar o mesmo tratamento de
pagamento espontâneo, isto é, incluindo multa de mora e juros de mora.
Aplicabilidade da denúncia espontânea a obrigações acessórias
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15. O instituto da denúncia espontânea não tem aplicação no caso de infrações
formais. Se fosse entendido que o cumprimento em atraso de obrigação acessória pudesse
afastar a multa pelo descumprimento da obrigação, ocorreria, na prática, um esvaziamento das
normas legais que fixassem os prazos para o adimplemento de obrigações dessa natureza. O
sujeito passivo poderia apresentar declarações quando bem entendesse, em evidente prejuízo
do controle fiscal pela Fazenda Pública, desde que apresentasse antes de iniciado procedimento
administrativo relacionado com a infração.
16. O entendimento esposado no item precedente é tão pacífico na esfera
administrativa, que a RFB já emite automaticamente a notificação de lançamento da multa pela
apresentação extemporânea de declarações por ocasião de sua entrega. A matéria já foi objeto
da Súmula Carf nº 49, com o seguinte enunciado: A denúncia espontânea (art. 138 do Código
Tributário Nacional) não alcança a penalidade decorrente do atraso na entrega de
declaração.
17. A 1ª e 2ª Seções do STJ também pacificaram o entendimento no sentido de ser
inaplicável às obrigações acessórias esse instituto. Segundo a jurisprudência desse tribunal, a
entrega extemporânea das declarações é ato puramente formal, sem qualquer vínculo com o
fato gerador do tributo e, como obrigação acessória autônoma, não é alcançada pelo art. 138 do
CTN, estando o contribuinte sujeito ao pagamento da multa por atraso na entrega de
declarações.
17.1 Para ilustrar esta corrente, cumpre trazer à colação o fundamento exposto pelo
Ministro José Delgado em trecho de voto proferido nos autos dos Embargos de Divergência no
REsp n° 246.295/RS (1ª Seção):
Penso que a configuração da "denúncia espontânea", como consagrada no art. 138 do
CTN, não tem a elasticidade pretendida, deixando impune as infrações administrativas
pelo atraso no cumprimento das obrigações fiscais.
A extemporaneidade na entrega da declaração do imposto de renda é considerada como
sendo o descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida
do contribuinte. É regra de conduta formal que não se confunde com o não pagamento
do tributo, nem com as multas decorrentes por tal procedimento.
A responsabilidade de que trata o art. 138, do CTN, é de pura natureza tributária e tem
sua vinculação voltada para as obrigações principais e acessórias àquelas vinculadas.
As denominadas obrigações acessórias autônomas não estão alcançadas pelo art. 138,
do CTN. Elas se impõem como normas necessárias para que possa ser exercida a
atividade administrativa fiscalizadora do tributo, sem qualquer laço com os efeitos de
qualquer fato gerador do mesmo.
A multa aplicada é em decorrência do poder de polícia exercido pela administração pelo
não cumprimento de regra de conduta imposta a uma determinada categoria de
contribuinte.
Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação
18. Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de
tributos, não se pode perder de vista que pagamento e compensação se equivalem; ambos
apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos: a extinção do
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crédito tributário. Como conseqüência, a compensação também é instrumento apto a configurar
a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar nova
redação ao art. 6º da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à compensação o mesmo
tratamento dado ao pagamento para efeito de redução das multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea resulta
da aplicação da analogia, prevista como método de integração da legislação pelo art. 108, I, do
CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do item 3
desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a compensação
desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar concomitantes, aplica-se o
mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste caso resta configurada a denúncia
espontânea prevista no art. 138 do CTN;
b) se o contribuinte declara o débito na DCTF, e efetua a compensação
posteriormente por meio da Dcomp, a situação é semelhante à dos tributos declarados, mas
pagos a destempo (subitem 9.1), requerendo, em conseqüência, o mesmo tratamento ali
previsto ou seja, a incidência da multa de mora.
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se
configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de mora.
19.1 Por outro lado, conforme ressaltado no item 2 desta Nota, a RFB é obrigada a
rever de ofício os créditos tributários já constituídos, conforme determinam os §§ 4º e 5º do art.
19 da Lei nº 10.522, de 2002. Não se trata de um poder, mas de um dever legal. A norma é
imperativa.
19.2 Quanto aos limites temporais da revisão, cumpre observar que os pareceres que
fundamentam os atos declaratórios em questão não devem ser tidos como mudança de
interpretação da administração tributária - a qual não poderia ser aplicada retroativamente nos
termos do inciso XIII do parágrafo único do art. 2º da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999 -,
mas apenas refletem o reconhecimento da existência de uma jurisprudência pacificada em
âmbito de tribunal superior, a qual, por força dos §§ 4º e 5º do art. 19 da Lei nº 10.522, de
2002, tem o condão de vincular a RFB na sua atividade de constituição do crédito tributário,
bem como obrigar-lhe a rever os créditos já constituídos em desacordo com o entendimento
jurisprudencial.
19.3 Os itens 16 e 14 dos Pareceres PGFN/CRJ/Nº 2113/201 e 2124/2011,
respectivamente, são peremptórios ao esclarecer que não há o reconhecimento da tese contrária
aos interesses da União, mas apenas que houve uma pacificação da jurisprudência, sendo
recomendável que se deixe de interpor recursos e apresentar contestações:
Por fim, merece ser ressaltado que o presente Parecer não implica, em hipótese
nenhuma, o reconhecimento da correção da tese adotada pelo Superior Tribunal de
Justiça. O que se reconhece é a pacífica jurisprudência desse Tribunal Superior, a
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recomendar a não apresentação de contestação, a não interposição de recursos e a
desistência dos já interpostos, eis que os mesmos se mostrarão inúteis e apenas
sobrecarregarão o Poder Judiciário e a própria Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
19.4 Deve-se compreender que a mens legis do art. 19 da Lei nº 10.522, de 2003, é a
de desonerar os órgãos do Poder Judiciário e da representação judicial, no caso a PGFN, de
julgar e atuar em casos nos quais sabidamente o resultado será favorável ao sujeito passivo,
além do respeito que se deve ter para com este, poupando-o do encargo de contratar advogado,
ingressar com ação judicial, aguardar anos por uma sentença transitada em julgado, e, por fim,
aguardar mais um período razoável pela expedição do precatório.
19.5 Como dito, após a edição do ato declaratório, aprovado pelo Ministro da
Fazenda, não deverá haver mais nenhuma cobrança do tributo com multa de mora nas situações
que configuram denúncia espontânea, devendo a RFB rever de ofício os créditos constituídos,
para excluir a referida multa, nas situações em que os débitos estejam pendentes de cobrança
neste órgão.
19.6 Caso o contribuinte pleiteie a restituição ou compensação de quantia paga a
título de multa de mora, alegando ter ocorrido na espécie a denúncia espontânea, e uma vez
constatada essa situação, faz ele jus à restituição do indébito, com fundamento no art. 168,
inciso I c/c o art. 165, inciso I, ambos do CTN, e art. 3º da Lei Complementar nº 118, de 9 de
fevereiro de 2005, observado o prazo de 5 (cinco) anos contados da data do pagamento
indevido. Em situação semelhante decidiu a RFB, mediante a Instrução Normativa RFB nº 936,
de 5 de maio de 2009.
20. Resumindo o acima exposto, e em face do posicionamento atual da
jurisprudência do STJ sobre a denúncia espontânea, é de se concluir que:
a) não cabe a cobrança da multa de mora na hipóteses em que ficar configurada
a denúncia espontânea;
b) tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação:
b1) não se configura denúncia espontânea a situação em que o contribuinte
apresenta declarações que constituem o crédito tributário (tais como DCTF, DIRPF, GFIP e
Dcomp) e em momento posterior quitam o débito, mediante pagamento ou compensação;
b2) configura denúncia espontânea a situação em que o contribuinte efetua o
pagamento ou a compensação do débito (tributo, acrescido dos juros de mora), antes ou
concomitantemente à apresentação das declarações que constituem o crédito tributário, e antes
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a
infração;
c) não se aplica a denúncia espontânea no caso de atraso no cumprimento de
obrigações acessórias;
d) o art.47 da Lei nº 9.430, de 1996, por tratar de débitos declarados, não
configura denúncia espontânea, mas sim um tratamento de pagamento espontâneo efetuado
após início de procedimento fiscal;
e) uma vez identificadas as situações caracterizadoras de denúncia espontânea,
devem os delegados e inspetores da Receita Federal do Brasil rever de ofício a cobrança da
multa de ofício;
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f) em que pese a multa de mora tenha incidência automática, fato que dispensa
lançamento para a sua exigibilidade, caso hajam créditos constituídos com exigência da multa
de mora ou de ofício, em situações que configurem denúncia espontânea, a autoridade
julgadora, nas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento, subtrairá a aplicação da
penalidade.
21. Por fim, os sistemas de cálculo da RFB que realizam imputação proporcional
deverão ser ajustados para as hipóteses em que somente são cabíveis imputar o tributo e os
juros de mora.
À consideração superior.
MARIA DAS GRAÇAS PATROCÍNIO OLIVEIRA
Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil (AFRFB)
De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Copen
ANDRÉA BROSE ADOLFO
Auditora-Fiscal da RFB - Chefe da Dinog
De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora-Geral da Cosit Substituta.
ADRIANA GOMES RÊGO
Auditora-Fiscal da RFB - Coordenadora da Copen
Aprovo. Encaminhe-se à Sutri, Suara, Suari, Sufis, à Codac, Corec, Cocaj e às
Superintendências Regionais da Receita Federal do Brasil, para as providências cabíveis.
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARIA DA SILVA
Auditora-Fiscal da RFB - Coordenadora-Geral da Cosit Substituta