Contrôle de gestion

Chapitre 1 : objectifs et moyens de la comptabilité de gestion :

Il y a toujours dans l'entreprise une comptabilité.

Problème : pas assez de détail pour gérer l'entreprise ainsi que sa périodicité.

Les informations que l'on produit annuellement sont les bilans, compte de résultats, …

Les informations qu'on produit régulièrement sont les déclarations de TVA (tous les 3 mois).

On a dans l'entreprise besoin d'une information régulière concernant les finances.

1.- Les objectifs et les limites de la comptabilité générale :

• - Le contenu de la comptabilité générale :

La comptabilité sert a enregistrer les opérations. (achats, ventes, investissements, emprunts) Elle enregistre des flux entre l'organisation et son environnement. → Bilan.

Ces flux sont en lien avec plusieurs partenaires : banquiers, fournisseurs, clients, l'état, employés.

On va pouvoir présenter une représentation de l'entreprise qui est actif (ce que l'on a) et passif (ce que l'on doit). C'est une représentation patrimoniale.

Compte de résultat. (charges et produits) Il y a trois types de charges :

• exploitation

• financières

• exceptionnelles

On ajoute aussi l'annexe : c'est l'ensemble des informations utiles a la compréhension des deux autres documents. (bilan et compte de résultat)

• - Les limites de la comptabilité générale :

La première limite est la périodicité (qu'une fois par an.). Insuffisance pour la gestion d'entreprise.

Deuxième limite : sa nature fiscale (juridique). A l'origine la comptabilité est surtout une histoire de stocks. (cf : les vénitiens et leur commerce par bateaux.) La comptabilité tel qu'on la connu aujourd'hui date de la seconde GM. (partage des coûts du plan Marshall) Il s'agit pour la comptabilité de fournir des éléments à l'état et non pas a la gestion de l'entreprise. (comptabilité permet par ex de calculer l'impôt sur l'entreprise). Elle est donc davantage de nature étatique, fiscale et non pas managériale ou gestionnaire.

La troisième limite est son classement et son niveau d'agrégation. Le compte de résultat ou bilan ne sont pas forcément adaptés aux besoins de gestion d'une entreprise. Les

informations (chiffres) sont générales et ne permettent pas de distinguer les effets internes sur la production de différentes catégories de produits par exemple. (production chaussures et bottes, chiffres sur la production et non pas sur rentabilité de soit les chaussures soit les bottes → aucun contrôle sur la production unitaire de l'entreprise)

2.- Les objectifs de la comptabilité de gestion :

La comptabilité de gestion n'est pas obligatoire. Volonté personnelle de l'organisation.

• - La comptabilité de gestion fournit une information adaptée au contexte de l'organisation :

Il y a d'abord eu la comptabilité industrielle (fin 18ème siècle) qui servait a mesurer et tracer les coûts dans l'organisation. A l'époque on est dans une économie de l'offre, on produit dans la masse. (un produit = tout le monde achète → Prix prime sur tout, car le moins chère vend le mieux, donc la solution se trouve dans une comptabilité pour calculer le meilleur coût pour l'entrepreneur et donc le meilleur prix pour le consommateur)

Au 20ème siècle, on s'intéresse de plus en plus a ce que demande le consommateur (contexte de concurrence), on passe donc a une comptabilité analytique. On analyse les coûts (performance, diversification,...) On donne de plus en plus de responsabilités aux managers.

Aujourd'hui on est dans une comptabilité de gestion ou il s'agit de déléguer des responsabilités aux différents managers afin qu'ils prennent eux mêmes les décisions au sein de l'organisation. On offre une marge de manœuvre pour s'adapter à la demande. (ex : un commercial) C'est un outil d'aide a la prise de décision.

Pour cela on a plusieurs types d'outils a notre disposition :

• des coûts complets pour la préparation et le déploiement de la stratégie. (long terme)

• des coûts partiels pour organiser l'activité courante. (court et moyen terme)

• des coûts préétablies pour piloter et animer les équipes de travail. (court terme)

• - Les finalités de la comptabilité de gestion :

Si on observe l'évolution historique de la comptabilité de gestion, la première finalité est la tarification des produits et services vendus a partir des coûts que supporte l'organisation. (taux de marque)

La deuxième est l'évolution des stocks, qui va permettre de donner un coût a chaque unité détenu en stock. La troisième est de mesurer la performance.

Dernière finalité : l'aide au contrôle interne pour savoir quelles ressources sont mobilisées ou consommées. Ce contrôle interne est effectuer par des membres de l'entreprise au sein de l'entreprise.

(Ex : mangers a Macdonald ou le télé travail, atteindre objectifs)

Ce n'est pas l'information la plus exacte qui sera la meilleure en contrôle de gestion. (contraire a la comptabilité générale) Ce qui est important ce que l'information apparaît au

bon moment auprès de la personne. Généralement avec la précision souhaitée par ce dernier. (ex : commercial veut les infos de commerce et non les infos de toute l'organisation).

• - Quelques définitions :

Anthony et Dearden (1965) : Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers s'assurent que les ressources sont obtenus et utilisées avec efficacité (atteindre objectifs) et efficience (de la manière la plus performante) dans l'accomplissement des buts organisationnels.

Anthony (1988) : Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour appliquer les stratégies.

Henry Bouquin (1995) : Il conviendra d’appeler contrôle de gestion, les dispositifs et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes, quotidiennes.

3.- Les éléments de la comptabilité analytique :

• - Les produits et les charges :

Les produits sont les éléments qui génèrent des recettes dans l'entreprise.

Les charges sont les éléments que l'on a engagé pour réaliser les recettes. On distingue trois type :

• des charges incorporables : la plupart des charges de comptabilité générale qu'on va incorporer dans la comptabilité gestion.

• Des charges non incorporables : ce sont des charges qui ont un caractère anormale ou qui ne relèvent pas de l'activité courante de l'entreprise et qu'on n'incorpore pas dans la comptabilité gestion (on élimine ces données pour ne pas fausser l'activité qu'on cherche a mettre en lumière).

Il y a les charges exceptionnelles (sinistres, amendes,...), certaines dotations aux amortissements,...

• Des charges calculées : ce sont des charges qu'on ajoute à la comptabilité de gestion mais qui n'existent pas en comptabilité ou qui existent mais qu'on modifie. (on les calcule spécifiquement pour le contrôle de gestion):

- charges supplétives (n'existent pas en comptabilité générale)

- charges de substitution (qui existent en comptabilité générale mais qui n'ont pas été retenus en contrôle de gestion → critère d'évaluation différent) : il y a des durées d'amortissement différentes de la durée d'utilisation économique d'un bien.

• – La notion de coût :

Le coût c'est une somme de charges reliées à un élément défini à l'intérieur du réseau comptable.

Les charges de la comptabilité générale sont cumulés sur des objets d'observation. (produit, fonction, centre de responsabilités)

Le coût présente trois caractéristiques :

• le champs d'application : Le plus souvent il s'agit d'un produit ou d'un service.

• le contenu : il y a les coûts complets (regroupe totalité des charges pouvant être rapporté à l'objet de coût) et il y a les coûts partiels. (obtenus en incorporant seulement une partie des charges, seulement celles qui sont pertinentes au problème posée)

(Ex coûts partiels : les coûts variables → on ne s'intéresse qu'aux charges qui évoluent proportionnellement à la production ou autre. Le reste nous intéresse pas. Les coûts direct → charges liées directement à l'objet du coût)

• le moment du calcul : cette caractéristique nous permet de distinguer les coûts constatés (coûts historiques, coûts réels) et les coûts prévus ( il peut s'agir de normes, coûts standards, et de simples prévisions, coûts préétablis)

• – Les limites de la vision des coûts :

La vision du Plan comptable général conduit à une vision réductrice :

• l'accent est mis sur le calcul.

• Un choix porté sur ce qui est visible.

• La valeur d'un bien est souvent estimée par la somme des coûts engagés pour le produire.

Annexe : La hiérarchie des coûts :

Le coût d'achat : prix d'achat HT (après RRR rabais, remise, ristourne) + tous les frais accessoires d'achat. (charges engagées pour acquérir un bien jusqu'à sa mise en stock)

Le coût de production : coût d'achat des matières consommées + autres charges de production. (salaires, frais utilisation machine, frais électricité, assurance entreprise,... )

Le coût de revient : Coût de production des produits finis vendus + charges de distribution. (marketing, distribution,...)

Chapitre 2 : Le coût complet : Modèle des centres d'analyse

Cette méthode vise a fournir aux entreprises des outils et une vision supplémentaire.

1.- Les fonctionnements de l'organisation :

• - Principes de la méthode des centres d'analyse :

Origine de la méthode → la méthode des sections homogènes.

L'organisation est représentée par la manière dont les ressources sont mobilisées et consommées. Cette représentation est liée au management et à la technologie.

(schéma 1)

Cette représentation permet d'identifier des sections homogènes. On cherchera toujours par représenter l'organisation de la production. Calculer le coût revient a prendre en compte le coût de chaque section de l'organisation productive.

Les produits consomment des ressources qui consomment des coûts.

La méthode des centres d'analyse conduit à retenir toutes les charges en distinguant :

• Charges directes : ce sont des charges qui peuvent être affectées directement à l'objet de coût. (sans analyse ou calcul préalable complexe)

• Charges indirectes : charges qui peuvent être rattaché à plusieurs objets de coûts en même temps et qui vont donc nécessiter des calculs préalables. (ex : eau, électricité,...)

1.2 - Les centres d'analyse :

C'est un pôle de regroupement de charges indirectes correspondant à des tâches homogènes. La somme des charges ainsi regroupées constitue le coût pour chaque centre d'analyse.

(Schéma 2) Il est plus simple de rattacher les charges indirectes a des sections de l'organisation plutôt qu'a des produits .

A.- Typologie des centres d'analyse :

a.- Nomenclature du PCG :

• les centres de travail : vision réelle de l'entreprise mais n'ont pas d'autonomie.

• Les centres de responsabilités : division d'entreprise possédant une direction qui lui est propre, poursuivant des objectifs compatibles avec ceux de l'entreprise.

• Les centres de profit : centres de travail ou de responsabilités auxquels on peut rattacher des coûts mais aussi des profits.

• Les centres d'investissements : centres de profit auxquels sont attachés un montant des capitaux investis. Ils ont la possibilité de choisir les facteurs d'investissements qui vont leur permettre d'atteindre les objectifs visées.

• Les centres discrétionnaires : divisions fictives de l'organisation. (ex : centre de direction) Ceux qu'on ne peut pas classer dans les 4 premiers.

• TAUX DE RENTABILITE : BENEFICE / CAPITAUX INVESTIS

• TAUX DE PROFITABILITE = BENEFICE / CA

b.- Distinction fondée sur le volume d'activité:

On distingue :

• centres opérationnels :

Il y a les centres principaux : pôle dont le regroupement de charges peut être affectée directement à l'objet de coût par l'utilisation d'un indicateur de niveau d'activité.

Il y a les centres auxiliaires : pôle fournissant des prestations aux centres principaux. Ils n'ont pas de lien immédiat avec les produits fabriqués.

(schéma 3)

• centres de structure : ce sont les centres dont les coûts sont indépendants du niveau d'activité de l'organisation car ils prennent en charge les fonctions communes de l'organisation. La répartition des coûts est effectués par application des procédures comptables de l'organisation vers les centres ou les objets de coût.

B.- Les opérations de répartition :

Répartition primaire : Affectation

ou répartition des charges indirectes entre les centres. (on récupère les factures et on identifie a quoi elles ont servi)

• On parlera d'affectation si la charge ne concerne qu'un centre ou s'il existe un moyen objectif de mesure de la part de chaque centre. (ex : compteur d'électricité individuels)

• On parle de répartition si une clé de répartition est utilisée (superficie, effectifs,...)

Répartition secondaire : consiste à répartir les coûts des centres auxiliaires entre les centres principaux et de structure.

• par une mesure réelle de la consommation du centre destinataire

• par une clé de répartition (sur base statistique) lorsque le volume consommé ne peut être mesuré.

Exercice 1 : (polycopié)

Il y a deux centres auxiliaires (gestion personnel et matériel) et trois autres centres principaux (approvisionnement, production, distribution)

On va affecter les montants des centres auxiliaires vers les centres principaux.

Concernant la gestion du personnel, il faut répartir dans les autres centres. (ex : 40 000 x 10% = 4000 euros qui vont être intégrés dans le centre gestion du matériel, et ainsi de suite...) (Idem pour la gestion du matériel, 5% vers approvisionnement,... etc... )

CHARGES INDIRECTES :

Gestion du

personnel

Gestion du matériel

approvisionnement

productions

distribution

Répartition primaire 40000 26000 7420 400500 35630

Répartition secondaire (gestion du personnel)

-40000 10% = 4000 5% de 40000 = 2000

75% = 30000

10% = 4000

Répartition secondaire (gestion du matériel)

-30000 5% = 1500 65% = 19500

30% = 9000

Total répartition scondaire

0 0 10920 450000 48630

Unités d'oeuvre (tonne) 78 3000 972600*

Coût par unité d'oeuvre (euros)

(10920 / 78) 140 (450000 / 3000) 150

(48630 / 972600)

0,05

*

Quantité Prix unitaire Monnaie

P1 2460 320 787200

P2 515 360 185400

TOTAL 972600

CHARGES DIRECTES : (schéma 5) Suivre le schéma pour comprendre les tableaux.

Cout d'achat de M1 et M2 : (approvisionnement)

M1 M2

Quantité Cout unitaire

montant Quantité Cout unitaire

montant

Prix d'achat 65 25525 13 49380

Frais indirectes d'approvisionnement

65 140 (65x140 =) 9100

13 140 (13x140 =) 1820

Coût d'achat 65 34625 13 51200

Les éléments qu'on vient d'acheter, on les fait entrer en stock :

M1 M2

Quantité Cout unitaire

montant Quantité Cout unitaire

montant

Stock initial (tonnes)

20 500 10000 5 3800 19000

entrées 65 34625 13 51200

Disponible 85 525 44625 18 3900 70200

Sorties pour P1

60 525 31500 8 3900 31200

Sorties pour P2

15 525 1875 2 3900 7800

Stock final 10 5250 8 31200

On a stocké les achats, et sorties le nécessaires, maintenant il faut fabriquer : coût de production.

P1 P2

Quantité Cout unitaire

montant Quantité Cout unitaire

montant

M1 (tonnes) 60 525 31500 15 525 1875

M2 8 3900 31200 2 3900 7800

Main d'oeuvre directe (h)

7000 20 140000 2250 21 47250

Frais indirects de production

2500 150 375000 500 150 75000

Cout de production

2500 577700 500 137925

On a produit, maintenant on va les stocker avant de les vendre :

P1 P2

Quantité Cout unitaire

montant Quantité Cout unitaire

montant

Stock initial 200 43300 45 17400

Entrées 2500 577700 500 137925

disponible 2700 230 620900 545 285 155325

sorties 2460 230 565800 515 285 146775

Stock final 240 55200 30 8550

Maintenant qu'elle vont être vendus, il nous reste plus qu'a calculé le résultat de P1 et P2 : cout de revient et resultat :

P1 P2

Quantité Cout unitaire

montant Quantité Cout unitaire

montant

Cout de production des produits vendus

2460 230 565800 515 285 146775

Frais indirects de distribution

787200 0,05 39360 185400 0,05 9270

Cout de revient

2460 605160 515 156045

Chiffre d'affaires

2460 320 787200 515 360 185400

résultat 2460 74 182040 515 57 29355

1.3 – Les unités d’œuvre :

L'activité d'un centre opérationnel est mesuré par une unité physique appelée unité d’œuvre qui est censée refléter le comportements des coûts du centre .

L'unité d’œuvre est un paramètre de gestion. On l'utilise pour maîtriser les coûts.

Si aucune mesure physique ne s'applique, on utilise le taux de frais. (ex : taux d'intérêt)

1.4 - Les limites de la méthode :

• une vision verticale de l'organisation, très hiérarchique. (contrôle et opération)

• Développement d'une logique de territoire. Chacun va essayer de se protéger, de maintenir le budget, les investissements, les responsabilités → Logique de territoire qui empêche une vision globale et qui amène a des gaspillages.

• démotivation par manque d'autonomie. (on reste dans ce qu'on a l'habitude de faire)

• Mesure difficile de la performance locale d'un centre. La décomposition en petit morceaux devient compliqué.

Chapitre 3 : les encours, les déchets et rebuts :

Durant l'activité de l'organisation, que ce soit lors de la production des états financiers ou lors d'une situation périodique pour le contrôle d'une organisation, il arrive que certains produits soit en cours de fabrication. Leur état d'avancement ne permet pas de les mettre en stock, pourtant ils ont consommer des charges. Il faut donc chercher a le valoriser.

De même, il se peut qu'il y ait des déchets qui soit apparus lors de la production, ces déchets qu'ils soient revendus ou pas ont aussi consommer des charges. Il faudra donc chercher a les valoriser.

Et enfin, d'autres produits peuvent ne pas avoir les normes de qualités requises. Il faudra donc chercher aussi a les valoriser.

1.-Les Encours de Production :

Le principe : produit en cours est celui qui n'est pas achevé.

Certains produits ou services ne sont pas encore achevés en fin de période, au moment du calcul du coût. Ils sont en cours de fabrication et ont déjà consommé des ressources de l'entreprise. (matières, main d’œuvre, fraise de centre)

La question est combien valent ces produits en cours de production ?

(Schéma 6)

On peut en déduire la règle suivante :

Coût de production des produits terminés = charges de production de la période + En-cours initiaux – En-cours de fin de période.

A la fin de chaque période, il est donc nécessaire de procéder à l'évaluation des en-cours.

A.- L'évaluation des encours en fin de période :

Cette évaluation des en-cours est délicate et peut-être réalisé :

→ A partir d'une fiche de coûts :

Un suivi constant et détaillé au moyen d'une fiche de coûts est envisageable, surtout dans le cas de production à la demande.

Lorsque cette méthode s'avère trop lourde, on procède à une évaluation forfaitaire.

→ Selon le degré d'avancement :

Les encours sont évalués en produits équivalents terminés en fonction de leur degré d'avancement, souvent établi forfaitairement.

Ce forfait peut être global : 50 en-cours dont le degré d'avancement est de 60% sont équivalents à 30 produits terminés.

Ou porter sur chaque composante du coût de production.

→ Exemple :

Dans un atelier fabricant un seul produit, on considère qu'un encours de production contient la totalité des matières, mais seulement 60% de la main d’œuvre directe et des frais de centre (6h sur 10 normalement)

Au cours du mois d'octobre la production a été de 1000 produits finis P et de 300 en-cours ; il y avait en outre 100 en-cours initiaux évalués pour 9000 euros à la fin de la période précédente.

Les charges de la période ont été les suivantes :

• matières : 48000

• MOD : 28000

• Frais de centre : 61000

• TOTAL : 137000

(Schéma 7)

Encours initial en équivalant Terminé

Produits commencés et terminés

Encours final

Nombre de produits équivalents terminés

Charges de la période

Coût par équivalant Terminé

Matières premières

100 x 0 (car 100% a été utilisé : lire énoncé) = 0

900 300 x 100% (toutes les MP y sont déjà car fini) = 300

900 + 300 = 1200

48000 40 euros de matières premières dans chaque produit

Main d’œuvre

100 x 40% = 40

900 300 x 60% = 180

40 + 900 +180 = 1120

28000 28000/1120 = 25 euros

Frais de centre

100 x 40% = 40

900 300 x 60% = 180

40 + 900 +180 = 1120

61000 55 euros

Valeur de l'encours final :

Matières premières 300 x 100% x 40 euros = 12000

Main d’œuvre 300 x 60% x 25 euros = 4500

Frais de centre 300 x 60% x 55 euros = 9900

TOTAL 26400 euros

Coût des produits terminés :

Charges de la période + 48000

+ 28000

+ 61600

+ en cours initial + 9000

- en cours final - 26400

Coût des 1000 produits terminés = 120200 euros

B.- Produits liés, sous-produits et produits résiduels :

→ Les sous-produits :

Les sous-produits apparaissent parallèlement au produit principal et sont d'une valeur marchande sensiblement plus faible : le coût de production du sous-produit viendra en diminution du coût de production du produit principal.

Pour évaluer, il est pratique de partir du prix de vente :

Prix de vente du sous-produit

- coûts spécifiques (transformation, distribution)

= coût de production du sous-produit ou valeur nette de réalisation.

On peut aussi tenir compte d'un bénéfice forfaitaire, déduit en même temps que les coûts de transformation et de distribution. Ces derniers peuvent aussi être évalués forfaitairement.

→ Les produits résiduels :

Il s'agit de déchets et de rebuts obtenus au cours d'une phase du cycle d'exploitation :

• les déchets sont des résidus provenant de la fabrication

• les rebuts sont des produits défectueux ou en dessous des normes de qualité requise

Du point de vue du calcul des coûts il faut envisager deux vas, selon que le produit résiduel a une valeur marchande ou non.

a.) Les déchets ou rebuts sans valeur marchande comportent très souvent des frais de destruction ou d'évacuation : transport, manutention, droits de décharge.

Ces frais doivent être incorporés au coût de production du produit principal.

b.) S'ils sont revendus en l'état, une solution simple consiste à déduire leur prix de vente du coût de production principal (c.a.d. Qu'on suppose qu'ils ont un coût de production égal au prix de vente.)

S'il est nécessaire de transformer les rebuts avant la commercialisation, on pourra les traiter comme des sous-produits en déduisant leur valeur nette de réalisation du coût de production du produit principal.

a.) dechet sans valeur marchande : 1000P → 120200 (coût prod) + 100 (taxes évacuation) = 120300 euros

b.) déchet revendu : 1000P → 120200 (coût prod) – 200 (prix vente) = 120 000 euros

→ Les produits liés :

Les « produits liés » ou les « produits joints » encourent des coûts communs jusqu'à un point de séparation à partir duquel ils suivent leur propre cycle de fabrication.

(schéma 8)

- La première solution est de séparer les coûts conjoints en fonction des quantités obtenus :

5100 euros → 100Kg de A (1/3) et 200Kg de B (2/3).

Donc pour A : 5100 x 1/3 = 1700 euros

Et pour B : 5100 x 2/3 = 3400 euros

TOTAL = 5100 euros.

- On peut aussi appliquer cette méthode aux valeurs :

5100 euros → produit A vendu 3000 euros et produit B vendus 4000 euros.

Donc pour A : 5100 x (3000/7000) = 2186

et pour B : 5100 x (4000/7000) = 2914

TOTAL = 5100

Le 7000 euros correspond au chiffre d'affaire.

Produit A Produit B

Méthode des quantités 1700 3400

Méthode des valeurs 2186 2914

Vente 3000 4000

On constate que la répartition n'est pas la même en fonction de la méthode utilisé. On peut donc tout a fois modifier le niveau de performance de chaque produit. Imaginons que le produit B est très coûteux alors on va choisir la méthode qui attribue le moins de coûts au produit B. Cela nous permet de jouer sur le résultat et rendre certains produits plus rentables ou attractifs.

Exercice d'illustration encours, déchets et sous-produits :

Question 1 :

Question 2 :

Question 3 :

Chapitre 4 : Le coût complet : la méthode abc.

C'est une méthode qui est apparue dans les années 80 aux USA. Il s'agit d'une méthode de coût complet qui veut rompre avec la comptabilité à base de coûts partiels. La méthode des centres d'analyse étant peu connu aux états unis.

Cette méthode ABC se développe aussi a cause de l'accroissement des charges indirectes auxquels doivent faire face les entreprises.

1.- Le modèle de représentation à partir de l'activité :

a.- le concept de tache :

La tache est le premier niveau de description de l'organisation. Elle ne donne pas lieu à un calcul de coût. Ex : décharger un camion, trier des pièces comptables, rédiger un courrier, emboutir des tôles ,... ce sont des tâches.

b.- le concept d'activité :

L'activité est un travail effectué au sein de l'organisation, une agrégation des taches.

Définition : une activité est un ensemble de taches élémentaires réalisées par un individu ou un groupe d'individus faisant appel a des savoirs spécifiques et homogènes du point de vue de leur comportement de coût et de performance permettant de fournir un produit ou un service à un client interne ou externe.

Ex : décharger un camion, rapprocher le bon de livraison du bon de commande, contrôler la qualité et ranger dans le stock les pièces livrées sont des taches qui constituent l'activité réception des livraisons.

Les trois notions essentielles sont ici :

• la spécificité des savoirs faire

• l'homogénéité des comportements

• la désignation d'un destinataire

Typologie des activités :

Lorino classe les activités selon trois typologies.

→ Typologie par nature :

• conception (R et D, bureau des méthodes)

• réalisation (fabrication)

• maintenance (entretien)

• discrétionnaires (caractère non récurrent, plutôt direction)

→ Typologie par facteur de fonctionnement : qu'est ce qui va déclencher l'activité ? (ex : nombre de composants référence, nombre de produits fabriqués,..)

→ Typologie par allocation de ressources : activités liés aux ressources financières, humaines, économique.

Une fois identifié ces activités on va pouvoir les regrouper ensemble si elles sont cohérentes.

c.- le concept de processus :

Il s'agit du concept central de la méthode ABC. Il se définit par une série d'activités liées pour réaliser un objectif spécifique.

Deux définitions :

• HAMMER et CHAMPY : un processus est une suite d'activités qui à partir d'une ou plusieurs entrées produit un résultat représentant une valeur pour le destinataire.

• LORINO : Le processus est un ensemble d'activités.

La représentation de l'activité de l'organisation est alors transversale par rapport à la représentation fonctionnelle utilisée jusqu'à présent. Les ateliers et divisions de l'entreprise ne sont plus observées et évaluées indépendamment les uns des autres.

Système traditionnel Système à base d'activités

Ressources Ressources

Produits activités

Produits

2.- La construction d'un système comptable à base d'activités :

L'activité est l'élément de représentation et de modélisation. Elle sert d'interface entre ressources et objets de coûts. Les produits consomment des activités qui consomment des ressources.

C'est par l'intermédiaire des activités que le coût des ressources est incorporé aux produits.

Pour chaque activité une unité de mesure est identifiée : un inducteur d'activité par l'intermédiaire duquel le coût de l'activité est imputé aux produits. (unités d’œuvre est remplacé par inducteur d'activité)

→ Traitement des charges :

Seules les charges indirectes subissent un traitement différent que ce que l'on faisait jusqu'à présent. Les charges qui étaient indirectes par rapports aux produits sont alors directes par rapport aux activités. Ce traitement s'effectue en deux phases :

• répartition des charges indirectes aux objets de coûts entre les centres de regroupement établis par activité.

• Allocation des coûts des activités aux objets en fonction de leur consommation d'activités.

Il faut pour cela avoir au préalable :

• identifié les activités et processus qui constituent la firme.

• regroupé les activités homogènes.

• pour enfin pouvoir attribuer les coûts des activités aux objets de coût.

a.- identification des activités et processus :

Elle peut se faire a partir :

• de l'organigramme de l'organisation

• par une vision des activités séparés par fonction.

• Par les processus qui traversent l'entreprise.

L'identification et l'analyse des activités exige qu'il soit réuni 5 conditions :

• distinguer l'analyse et la planification de l'activité.

• Identifier les objectifs poursuivis

• la représentation doit être approuvée par la direction générale

• l'analyse des activités doit être un projet collectif qui rassemble tous les acteurs concernés

• l'analyse des activités doit s'appuyer sur toutes les informations disponibles dans l'entreprise.

b.- Regroupement des activités :

Le nombre d'activités peut être très élevé lorsque l'analyse est fine. Dans ce cas le modèle à base d'activités exigerait un système d'information lourd à gérer et coûteux en ressources. Pour que le modèle doit intelligible et utile, les activités sont regroupées.

Le regroupement peut se faire selon trois modalités :

• activités dont les consommations de ressources sont expliqués par le même inducteur.

• Chaîne d'activités déclenchées par un facteur unique, cette chaîne est alors remplacée par une activité agrégée.

• Activités qui entraînent le même comportement chez les agents présents dans l'organisation.

c.- attribution des coûts des activités :

L'inducteur ou générateur de coût est une nouvelle forme d'unité d’œuvre permettant de relier les coûts aux objets.

• l'inducteur permet de mesurer le degré de réalisation d'une activité.

• Il est utilisé au niveau d'un centre de regroupement et non au niveau des activités.

• Il induit la consommation de ressources par les activités regroupés en centre.

• Le produit du coût unitaire de l'inducteur par le volume permet de déterminer la part de charges indirectes consommées.

Le coût unitaire de l'inducteur = montant des ressources consommés par le centre de regroupement des activités / volume de l'inducteur.

Pour aller plus loin :

Les indicateurs sont divers et peuvent être distingués selon 4 types de causalités pour Kaplan et Norton :

• activités causés par le volume de production ou de commercialisation. Ce sont des activités de niveau unité ; elles regroupent les activités concernés lorsque l'on produit une unité.

• Activités causés par la forme d'organisation de la production ou de la logistique : activités de niveau lots. Ce sont les activités effectués pour produire un lot.

• Activités causés par l'existence même du produit : activité de soutien du produit.

• Activités causés par l'existence d'une capacité de production (soutien de l'installation). Ces activités concourent à la production sans y participer directement.

Illustration Méthode ABC :

Pour calculer les charges indirectes on va essayer de regrouper les activités liés par l'inducteur.

Une fois ces regroupements effectués on a plus qu'a calculer le coût du produit A et du produit B :

Ici la répartition des composants était simple, imaginons qu'il y ait aussi du composant 1 dans le produit B. Cette référence composant 1 serait donc utilisé a la fois pour A et B.

Soit on calcule le rapport en fonction de l'inducteur soit on calcule la répartition du composant 1 en fonction des lots fabriqués de chaque produit A et B.

Exercice : coûts à base d'activités :

Question 2 : coût complet méthode ABC :

On regroupe les activités liés par l'inducteur : (charges indirectes)

Pas de stock donc on va calculer le produit P : (aucun déchet et produit résiduel)

(voir le calcul pour commande fournisseurs : on ne prend qu'une certaine partie des commandes car les commandes fournisseurs concernent tous les produits fabriqués et pas que le produit P. on a donc fait une répartition des commandes)

(concernant les références produits : on choisit soit 1 soit 3, on a pas les informations pour savoir si l'entreprise considère les deux sous-produits I et J comme une référence produit)

Question 1 : Méthodes centres d'analyse :

Tableau de répartition :

Chapitre 5 : méthode CVP/direct costing/coût variable

Les méthodes de calcul de coût complets se sont développées au début du siècle, dans une « économie de l'offre » (vendre n'est pas un problème), ou les entreprises sont souvent mono productrices et centrées autour de l'atelier de production. Au détour des années 2O, elle se sont avérées inadaptées face a un double mouvement de concentration et de diversification.

La méthode du direct costing consiste à ne considérer dans le coût des produits ou services que la part de charges variables. Il faut définir un facteur de variabilité à partir duquel on considérera si la charge est fixe ou variable.

1.- Variabilité des charges :

Les critères de variabilité sont nombreux :

• la consommation de matières

• nombre de lots de fabrication

• nombre de livraisons

• distance à parcourir...

Ils dépendent aussi de l'horizon temporel retenu. A long terme toutes les charges sont variables.

→ Définitions :

On appellera charges fixes, les charges dont le montant est indépendant du facteur de variabilité, dans le cadre d'une structure de production donnée. (les équipements, les procédés, les hommes restent identiques.)

On définira comme variables, les charges dont le montant évolue dans le même sens que le facteur de variabilité. (production ou niveau d'activité...)

Les charges semi variables : il s'agit de charges présentant un montant fixe jusqu'à un certain niveau d'activité puis s'accroissent proportionnellement avec le niveau d'activité. On décompose ces charges en une partie fixe et une partie variable.

→ Modélisation :

Il est d'usage de considérer que ces charges varient PROPORTIONNELLEMENT au niveau d'activité. Cette simplification est acceptable dans la mesure ou nous raisonnons sur de faibles variations du volume et à court terme. Coût total = charges fixes + quantité* coût variable unitaire

2.- Méthode du direct costing simple : (+ exercice d'illustration « société Leroy »)

→ Compte de résultat différentiel :

Atelier 1 Atelier 2 Total Part du CA

Chiffre d'affaires

Coût variable

ch. Var Production

ch. Var distribution

Marge sur coût variable

Charges de structures ou fixes

Résultat

marges sur coût variable produit A :

→ Seuil de rentabilité :

Le seuil de rentabilité comptable correspond au niveau d'activité (exprimé en volume ou CA) à partir duquel l'entreprise réalise un bénéfice, c.a.d. Couvre la totalité de ses charges fixes et variables.

Les termes de « point mort » ou de « seuil critique » sont équivalents à celui de « seuil de rentabilité ».

Seuil de rentabilité quantité = Charges fixes / marge sur coût variable unitaire.

Pour le produit A : 187500 / 50 = 3750 → C'est le seuil de rentabilité, le niveau d'activité minimale pour couvrir les charges du produit A.

Seuil de rentabilité sur chiffre d'affaire = seuil de rentabilité sur quantité x prix

= charges fixes / (marge sur cour variable unitaire/prix)

Marge sur coût variable unitaire/prix → taux de marge sur coût variable.

Seuil de rentabilité sur CA = Charges fixes / taux de marge sur coût variable.

Pour le produit A :

→ Seuil de rentabilité et analyse du risque :

A. Date du point mort :

Dans l'hypothèse ou les ventes sont régulières tout au long de l'année, il est possible de déterminer la date à laquelle on atteint le seuil de rentabilité. Pour cela, on utilisera les règles de proportionnalité.

(voir schéma « x » sur dos feuille exercice : application au produit A)

Plus le point mort est atteint tardivement, plus grand est le risque car un renversement de tendance pourrait rendre l'entreprise déficitaire.

B.- Marge de sécurité :

Elle correspond à la différence entre le Chiffre d'affaires annuel et le seuil de rentabilité :

Marge de sécurité (MS) = CA – SR (en chiffre d'affaires bien sur)

Pour le produit A : (marge de sécurité)

MS = 600000 – 562500 = 37500

IS = 37500 / 600000 = 6,25%

Il est plus parlant de la mettre en pourcentage, on parle alors d'un indice de sécurité (IS) :

Indice de sécurité = CA – SR / CA

C.- Le levier opérationnel ou d'exploitation :

Cet indicateur traduit la sensibilité du résultat à une variation du Chiffre d'affaires.

Levier opérationnel = (Var. Resultat/resultat) / (Var. CA/CA)

= CA/(CA-SR)

= 1 / Indice de sécurité

Pour le produit A : levier d'exploitation

1 / 0,0625 = Levier opérationnel pour le produit A.

Quand le chiffre d'affaires augmente de 1% le résultat augmente de 16%. Et vise versa ! (levier)

Pour le produit B : (peut être pas juste, se fier au produit A)

Chapitre 6 : Les budgets :

Principes de construction du système budgétaire :

Il n'y a pas de modèle unique de système budgétaire : il est contingents de l'organisation.

Plusieurs principes généraux peuvent néanmoins être soulignés :

• système budgétaire doit correctement s'intégrer à l'organisation.

• Le système budgétaire mis en place doit correspondre au découpage de l'organisation en centres de responsabilité. (rôle de délégation et motivation)

• Il doit couvrir l'ensemble des fonctions (centres de responsabilité) de l'organisation. (rôle de coordination et de communication)

• Il devra être régulièrement remis en question, surtout en cas de changement des contraintes environnementales de l'organisation.

Les étapes de la construction d'un budget :

• Identification des objectifs annuels

• choix des hypothèses pour l'année budgétaire

• mise en place du pré budget c'est-a-dire le projet qui par simulation offre les meilleures garanties pour l'atteinte des objectifs.

• Négociation des budgets détaillés (sou-budgets) par centre de responsabilité

• mise en place des prévisions définitives.

Les budgets auront plusieurs rôles dans l'organisation :

→ Instrument de prévision.

→ rôle de coordination et de communication entre les différentes fonctions de l'organisation.

→ Rôle de délégation et de motivation. (le découpage des budgets sera calqué sur la structure hiérarchique de l'organisation.)

→ Rôle dans l'apprentissage de l'organisation : notion de feedback suite à l'analyse des écarts entre le prévu et le réaliste.

Les différents budgets :

• Budgets des ventes

• budget de production

• budget des investissements

• budget de trésorerie

• les états financiers prévisionnels

L'interdépendance des budgets : Voir schéma manuscrit (relation entre différents budgets)

Budget de trésorerie : Le budget de trésorerie est la résultante des budgets d'exploitation de l'organisation, du budget d'investissement et du budget de financement.

La période retenue est souvent mensuelle.

Budget des encaissements : Il est lié au budget des ventes auquel est intégré le délai de règlement accordé aux clients, pas oublier N-1.

Il est évalué TTC puisque les règlements clients sont TTC.

Il intègre les ressources liées aux financement obtenus. (emprunts, subventions, augmentation de capital...)

Il intègre les cessions d'immobilisations.

Budget des décaissements :

Ce budget est issu du budget de production et de distribution.

Il intègre les délais de règlement consentis par les fournisseurs. (y compris N-1) ne pas oublier les règlements sociaux. Il intègre un autre budget tenu séparément : la TVA.

Décaissements hors exploitation :

• remboursements d'emprunts et intérêts

• acquisitions d'immobilisations

• dividendes

• acomptes sur IS et solde.

→ Illustration exercice sur les budgets :

Voir le tableur sur l'exercice : tableur « Budgets »

Tableau d'encaissements :

On ne compte pas l'apport en nature (voiture de 6000 euros) car pas d'encaissements directs.