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ControladoriaBruno C. Souza

Márcio L. Borinelli

2009

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S713c

Souza, Bruno CarlosControladoria / Souza, Bruno Carlos; Borinelli, Márcio Luiz. – Curitiba, PR:

IESDE Brasil, 2009.236 p.

Inclui bibliografiaISBN 978-85-387-0384-6

1. Controladoria. 2. Administração financeira. I. Borinelli, Márcio Luiz. II. Título.

09-2435 CDD: 658.15CDU: 658.15


Doutorando em Controladoria e Contabilidade pela Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo (FEA/USP). Mestre em Controla-doria e Contabilidade pela FEA/USP. Bacharel em Ciências Contábeis pela FEA/USP. Professor e pesquisador na área de Gestão Estratégica de Custos, Controladoria e Conta-bilidade em cursos de MBA e especialização na Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) e Fundação Instituto de Administração (FIA). Consultor na área de Finanças, Contabilidade, Controladoria e Custo. Seis anos de experiência em auditoria em uma das grandes empresas de auditoria internacional.

Bruno C. Souza

Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo (FEA/USP). Mestre em Engenharia de Produ-ção e Sistemas pela Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Maringá (UEM). Professor do Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo (FEA/USP). Professor de cursos de pós-graduação (Especialização e MBA) nas áreas de Contabilidade, Con-troladoria, Custos e Administração, em várias escolas do país desde 1998. Consultor de empresas nas áreas de Con-tabilidade, Custos e Controladoria. Atuou nas áreas de Recursos Humanos, Financeira, Custos e de Controladoria em empresas nacionais de médio e grande porte.

Márcio L. Borinelli


SumárioIntrodução à Controladoria .................................................................................9

Uma mudança comportamental: da Contabilidade Gerencial à Controladoria ................ 9Controladoria ............................................................................................................................................11Resumo ........................................................................................................................................................21

Processo de gestão ...............................................................................................29

Missão ...........................................................................................................................................................29Modelo de gestão ...................................................................................................................................30Processo de gestão .................................................................................................................................30Orçamento .................................................................................................................................................35Papel da Controladoria ..........................................................................................................................42Resumo .......................................................................................................................................................43

Demonstrações contábeis: Balanço Patrimonial .......................................51

Relacionamento entre as demonstrações contábeis .................................................................52Balanço Patrimonial ................................................................................................................................53Resumo .......................................................................................................................................................62

Demonstrações contábeis: DRE e DFC ..........................................................73

Regime de caixa versus competência ..............................................................................................74Demonstração do Resultado do Exercício – DRE .........................................................................75Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC .....................................................................................82Resumo ........................................................................................................................................................86

Logística ...................................................................................................................93

A importância da logística ...................................................................................................................93Avaliação de desempenho e instrumentos financeiros .................................................................98Resumo .....................................................................................................................................................105


Métodos de custeio ...........................................................................................111Entidade objeto de custeio ................................................................................................................111Terminologia ...........................................................................................................................................112Classificação de custos ........................................................................................................................112Métodos de custeio ..............................................................................................................................115Resumo .....................................................................................................................................................123

Gestão estratégica de custos ........................................................................129Determinantes de custos ....................................................................................................................130Gestão de custos interorganizacionais ..........................................................................................131Análise do custo dos concorrentes .................................................................................................136Resumo .....................................................................................................................................................139

Preço de venda ..................................................................................................149Visão mercadológica ............................................................................................................................149Visão econômica ....................................................................................................................................150Visão de custos ........................................................................................................................................153Visão integrada ......................................................................................................................................156Considerações na precificação .........................................................................................................158Resumo ......................................................................................................................................................159

Orçamento............................................................................................................169Processo orçamentário ........................................................................................................................169Controle orçamentário e análise de variações ............................................................................174Resumo .....................................................................................................................................................182

Governança corporativa .................................................................................189Conflitos de agência .............................................................................................................................189A governança corporativa ..................................................................................................................190Resumo ......................................................................................................................................................200


Apresentação

Este livro tem o propósito de apresentar aos alunos uma introdução à Controladoria. Nesse sentido, a discus-são que se segue tem como objetivo principal estabelecer um panorama geral sobre o que é, como funciona e para que serve a Controladoria, tanto do ponto de vista teórico quanto prático.

No decorrer dos capítulos, os alunos compreenderão as principais ênfases do processo de gestão de uma orga-nização, consubstanciadas nas etapas de planejamento, execução e controle das atividades empresariais, sempre focalizando como a Controladoria pode auxiliar nesse processo.

Assim, as principais demonstrações contábeis – ba-lanço patrimonial, demonstração do resultado do exer-cício e demonstração dos fluxos de caixa – são tratadas, uma vez que se constituem num poderoso conjunto de informações disponibilizado pela Controladoria, para sub-sidiar o processo de gestão organizacional.

Além das demonstrações contábeis, outros instru-mentos que auxiliam a empresa no alcance de seus objeti-vos, por intermédio da Controladoria e sempre com vistas no auxílio à otimização da rentabilidade, são discutidos, entre eles: logística, métodos de custeio, gestão estratégi-ca de custos, precificação e orçamento.

Por fim, o livro apresenta e justifica aos profissionais de Controladoria a importância da governança corporati-va no desenvolvimento de boas práticas para um ambien-te de negócios dentro de um modelo de distribuição do poder. Nesse contexto, discute-se como a Controladoria pode auxiliar na gestão de riscos, com vistas à proteção dos valores da companhia e à maximização dos lucros.


Gostaria de agradecer, antes de tudo, a Deus. Dedico esse livro a uma pessoa maravilhosa: minha avó Hilda. Agra-deço também ao Moisés, Ilda e Bianca pelo apoio e a dois profissionais que me ajudaram nesse processo de reflexão: Lucas O. Santos e Juliana F. Homem. (Bruno C. Souza)

Agradeço a Deus pelas incontáveis bênçãos recebidas todos os dias e pelas inúmeras oportunidades que tem me proporcionado de expressar os frutos dos meus estudos e minhas reflexões. Agradeço, em especial ao Prof. Bruno C. Souza, pelo convite para esta parceria. Agradeço, ainda, meus familiares, amigos, colegas de trabalho e alunos, por me permitirem o convívio agradável e o aprendizado constante. (Márcio L. Borinelli)


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Introdução à Controladoria

A Controladoria é uma área de atuação relativamente nova no Brasil e ainda não está consolidada. Isso acontece, entre outras razões, porque tanto a literatura quanto a prática empresarial demonstram divergências quanto às principais funções, atividades, respon-sabilidades e formas de organização da Controladoria. Nesse sentido, a discussão que se segue tem como objetivo principal gerar um panorama geral sobre o que é, como funcio-na e para que serve a Controladoria, tanto do ponto de vista teórico quanto prático.

Uma mudança comportamental: da Contabilidade Gerencial1 à Controladoria

Em 1987, em um turbulento período de transformações no cenário mundial po-lítico, econômico e tecnológico, os norte-americanos Johnson e Kaplan publicaram a obra Relevance Lost, alegando que a Contabilidade Gerencial tinha perdido sua rele-vância, o que causou uma verdadeira inquietação entre os estudiosos da área. Johnson e Kaplan discutem que na década de 1980 a Contabilidade Gerencial tinha atingido uma situação indesejável porque os acadêmicos estavam ocupados demais desenvol-vendo modelos altamente sofisticados, porém em cenários de produção estilizados e simplificados, como considerando que as empresas possuíam uma única linha de produtos, não sendo comparável aos fenômenos organizacionais reais. O sistema da Contabilidade Gerencial não apenas deixava de fornecer informação relevante, como, também, desviava sua atenção de fatores críticos para o desempenho (BOrINEllI et al., 2005, p. 1-2).

Várias razões foram apontadas pelos autores para essa perda de relevância: cres-cimento e complexidade das organizações, influência das informações contábeis para usuários externos, maior importância à mensuração do que à gestão de custos, auto-mação dos sistemas de informação e omissão acadêmica sobre o assunto. Assim, o Re-levance Lost motivou a reflexão sobre o papel da Contabilidade Gerencial (lUFT, 1997, p. 163; MACDONAlD; rICHArDSON, 2002, p. 120).

1 A Contabilidade Gerencial é uma aplicação da Contabilidade que tem como principal finalidade produzir informações destinadas a subsidiar o processo de gestão organizacional, informações estas que não necessitam seguir as exigências legais. Inclui informações de caráter financeiro e não financeiro (físico), enfatizando aspectos tais como custos, mensuração de desempenho, análise de produtividade, satisfação de clientes etc.


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Os principais desenvolvimentos da Contabilidade Gerencial estariam, a partir de então, focados em três principais áreas: mensuração de custos de produto, controle de processos e desempenho gerencial. Na área de mensuração, por exemplo, o modelo de Custeio Baseado em Atividades (ABC) foi criado com o propósito de tratar os custos e despesas de overhead2; tem como tarefa verificar como os recursos são consumidos pelas atividades e como as atividades são consumidas pelos objetos de custeio. Já no controle de processos, verifica-se, por exemplo, o desenvolvimento da Gestão Basea-da em Atividades (ABM), que utiliza os princípios do ABC e se concentra na gestão de atividades como o caminho para melhorar o retorno da entidade. No que se refere ao desempenho gerencial nota-se o surgimento do Balanced Scorecard (BSC) como ferra-menta de coordenação estratégica, vinculando as ações operacionais a quatro pers-pectivas diferentes: financeira, satisfação dos clientes, processos internos e capacidade de aprendizagem da organização.

Além das contribuições mencionadas, houve o desenvolvimento de outros arte-fatos gerenciais. O custeio-alvo, desenvolvido originalmente no Japão, espalhou-se a partir de 1993 pela Alemanha e, em 1994, pelos Estados Unidos (SAKUrAI, 1997; SAKU-rAI; SCArBrOUGH, 1997). O custo da qualidade tornou-se bastante difundido, dado que a qualidade pode ser considerada um diferencial competitivo e passa-se, então, a mensurá-la com o intuito de buscar formas de otimizá-la (GArVIN, 1984). As aborda-gens de cadeia de valor, em que os custos são analisados dentro do contexto de uma cadeia e não de uma empresa específica, são um significativo avanço dentro da Con-tabilidade Gerencial, pois se passa a observar externamente o ambiente da empresa (HErGET; MOrrIS, 1989).

Alguns autores desenvolveram pesquisas empíricas para avaliar se os artefatos mais modernos utilizados pela Contabilidade Gerencial têm sido capazes de comple-mentar ou substituir as práticas tradicionais. Chenhall e langfield-Smith (1998) con-duziram um estudo que examinou como as combinações de técnicas de gestão e prá-ticas de Contabilidade Gerencial podem aumentar o desempenho das organizações. Os autores incluíram uma série de artefatos gerenciais modernos constatando que, no grupo de empresas com desempenho mais alto, há a adoção de técnicas em maior intensidade que nos grupos de menor desempenho. Estudo semelhante foi feito por Soutes e Guerreiro (2007) com empresas que atuam no Brasil.

Toda essa mudança comportamental da Contabilidade Gerencial exacerbou o papel da Controladoria, transformando-a de um departamento fazedor de relatórios para uma unidade criadora de valor na empresa, na qual as informações são elabo-radas para subsidiarem o processo de gestão organizacional. Assim, torna-se crucial compreender que características assume a Controladoria ao exercer seu papel de auxi-liar a organização no seu processo de gestão.

2 Overhead é o recurso organizacional (custo ou despesa) utilizado na atividade de natureza administrativa.Cont

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Controladoria Tendo em vista as diferentes visões encontradas na literatura sobre o que é, de fato,

Controladoria e qual seu papel dentro das organizações, Borinelli (2006) empreendeu um estudo que resultou na sistematização de uma Estrutura Conceitual Básica de Controla-doria (ECBC). Em tal estrutura (p. 95-96) o autor estabelece que a Controladoria precisa ser estudada em três perspectivas, a saber: conceitual, procedimental e organizacional.

Perspectiva conceitual (o que é) – diz respeito ao entendimento da Controla-doria enquanto ramo de conhecimento, responsável pelo estabelecimento da estrutura conceitual que cerca o tema. Nessa perspectiva, três principais perguntas devem ser respondidas: o que é Controladoria, qual o seu objeto de estudo e quais são as ramificações ou subdivisões que pode assumir. Ainda nessa abordagem é possível verificar a interface da Controladoria com outros ramos do saber.

Perspectiva procedimental (como funciona) – estuda os elementos relativos ao seu funcionamento nas organizações. Essa perspectiva deve contemplar res-postas para quais são as funções, atividades e responsabilidades típicas da Con-troladoria e os instrumentos (artefatos) necessários para operacionalizá-la.

Perspectiva organizacional (como se materializa nas organizações) – gera uma reflexão da forma como estão disseminadas as atividades, funções e responsa-bilidades contempladas na perspectiva anterior pelos vários órgãos ou unida-des organizacionais. Busca entender como o órgão Controladoria situa-se na estruturação organizacional.

Perspectiva conceitual O primeiro passo a fim de minimizar as contradições mencionadas no início deste

tópico é definir o que é Controladoria. Depois de proceder a uma análise crítica das diversas definições e conceitos encontrados na literatura que versa sobre o tema, Bori-nelli (2006, p. 105) chegou à seguinte definição:

“Controladoria é um conjunto de conhecimentos que se constituem em bases teóricas e conceituais de ordens operacional, econômica, financeira e patrimonial, relativas ao controle do processo de gestão organizacional.”

De acordo com a definição do autor, Controladoria, para fins de estrutura conceitu-al, é um conjunto organizado de conhecimentos, doutrinas e princípios que estabelece bases teóricas e conceituais que fundamentam o tema Controladoria.


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Adicionalmente, o autor considera que tal base conceitual é multidisciplinar, uma vez que abrange aspectos de outras teorias ou ciências.

Finalmente, quando se refere ao controle do processo de gestão, o autor discute que a Controladoria, enquanto ramo do conhecimento, oferece sustentação teórica para os propósitos de gerenciamento, ao exercício do controle, à definição de metas, ao atendimento da necessidade dos gestores, à gestão econômica e à modelagem de sistema de informação, tanto no que tange aos aspectos internos, quanto no que se refere ao processo de gestão que leva em conta o ambiente externo da entidade.

Outro elemento relevante da perspectiva conceitual é considerar qual o objeto de estudo da Controladoria, ou seja, qual o seu foco. De acordo com a ECBC sistema-tizada por Borinelli (2006), a Controladoria tem as organizações como objeto-alvo de estudo; desse modo, ela estuda o modelo organizacional como um todo, que pode ser subdividido em modelo de gestão, modelo de decisão e modelo de informação, como mostra a Figura 1, a seguir.

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Modelo deGestão

Modelo deDecisão

Modelo deInformação

Objeto de estudo da controladoria:

As Organizações (Modelo Organizacional)

Que conduzem ao processo de formação dos resultados:Modelo de Mensuração e

Modelo de Identificação e Acumulação

Subdividido em:

Figura 1 - Visão esquemática do objeto de estudo da Controladoria.

Um aspecto fundamental do objeto de estudo da Controladoria que deve ser ana-lisado é o modelo de gestão da organização. Este compreende o conjunto de crenças, valores e princípios dos proprietários de uma empresa ou dos gestores de uma enti-dade, conjunto este que norteia a forma como será gerida a organização. De acordo com Catelli (2001), são as certezas e opiniões que dão diretrizes, orientam e norteiam o comportamento dos gestores quanto ao planejamento das atividades, ao controle das operações, aos recursos humanos, organizacionais, materiais etc.Co

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Ainda segundo o autor, do modelo de gestão da entidade decorre uma série de variáveis que impactam o comportamento de todo o sistema organizacional, como exemplo: a existência ou não de planejamento e controle, o grau de autonomia dos ges-tores, os critérios de avaliação de desempenho, e os papéis e posturas gerenciais. Assim, o modelo de gestão organizacional faz parte do objeto de estudo da Controladoria, uma vez que para que esta exerça adequadamente seu papel, ela necessitará compreender como a entidade escolheu ser gerida, em especial no que se refere às suas fases de plane-jamento e controle, nas ênfases operacional, econômica, financeira e patrimonial.

O modelo de decisão, por sua vez, evidencia a forma como os gestores tomam suas decisões. Ele orienta o modo de gerar informações, calcado em como se definiu que a entidade deveria ser gerida. Assim, a Controladoria considera o modelo de de-cisão como um de seus objetos de estudo, haja vista a necessidade de se produzir in-formações que estejam alinhadas com as demandas dos gestores e com o modo como estes decidem. A título de exemplo, não adianta a Controladoria gerar um relatório de rentabilidade de produtos segmentado por região se os diretores tomam decisões por unidades de negócio.

Portanto, como o modelo de gestão estabelece de que forma os gestores devem decidir, torna-se necessário estudar as necessidades informacionais dos decisores. Por essa razão, o modelo de informação, o qual estabelece a forma como os relató-rios devem ser preparados, passa a compor o objeto de estudo da Controladoria. Esse modelo define as características que devem conter as informações organizacionais, tento em vista as ações dos gestores em busca do que propõem os modelos de gestão e de decisão. Portanto, o modelo de informação constitui-se num dos objetos de estudo da Controladoria porque é por meio deste que a Controladoria se materializa em suas ações dentro de uma organização.

O modelo de informação, por sua vez, é alimentado pelos modelos de mensura-ção e de identificação e acumulação. Nesse contexto, uma das maiores dificuldades que se vê no ambiente de Controladoria é a mensuração de um evento econômico. Em um evento simples, tal como o reconhecimento e registro de um carro fabricado por uma empresa como seu ativo, por exemplo, pode-se ter pelo menos três valores a serem considerados: valor de custo, valor de mercado na visão do vendedor e valor de mercado na visão do comprador. A questão não é somente o valor correto, e sim qual é o valor que deve ser utilizado em cada situação. Por exemplo, se a empresa estiver em continuidade, provavelmente o valor que será visto no ativo dela é o valor de custo menos depreciações; porém, se ela estiver em risco de descontinuidade, o valor será de acordo com o mercado. A mensuração será base para gerar os dados para a infor-mação, que por sua vez serve como fonte para o gestor tomar suas decisões. Portanto, o modelo de mensuração define as diretrizes que devem ser seguidas pela organiza-ção quando do processo de mensuração de eventos e este se constitui, também, num objeto de estudo da Controladoria.


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O modelo de identificação e acumulação, por sua vez, define como deve ser reconhe-cida, classificada e registrada uma transação ou um evento, bem como a forma de acumu-lação das transações e eventos, no que diz respeito ao ato de inserir os dados destes de forma organizada e em alinhamento com os modelos de decisão, gestão e informação. A título de exemplo, o modelo de identificação e acumulação define, por exemplo, se os eventos e transações serão acumulados e evidenciados por região, por unidade de negó-cio, por produto, se mensalmente, trimestralmente, semestralmente etc.

ressalte-se que todos os modelos devem interagir dentro do convívio social da orga-nização. Desse modo, a Controladoria se preocupa com o aspecto da vida social – motivo pelo qual é parte das Ciências Sociais Aplicadas. É a área que se preocupa com o efeito que a ação do homem causa sobre os resultados de uma organização, por isso a necessidade de a Controladoria ter como seus objetos de estudo todos os modelos ora discutidos.

A perspectiva conceitual leva em conta, também, a interação que a Controladoria possui com os diversos ramos do saber científico, principalmente nas seguintes áreas do conhecimento: Contabilidade, Administração, Economia, Direito, Estatística, Mate-mática, Psicologia e Sociologia (BOrINEllI, 2006, p. 112).

Vejamos a seguir como cada uma delas interage com a Controladoria.

Contabilidade: fornece conceitos para identificação, classificação, registro e sumarização das transações e eventos resultantes das operações econômicas realizadas pela organização. O intuito é a produção de informações que serão utilizadas no processo de planejamento, execução e controle organizacional. Desse modo, a Contabilidade fornece a linguagem para a Controladoria.

Administração: fornece os conceitos de gestão para balizar os fundamentos teóricos dos quais a Controladoria se utilizará para o controle do processo de gestão organizacional, como também, do accountability, que, segundo Nakaga-wa (1993, p. 17), é a “[...] obrigação de se prestar contas dos resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder”.

Economia: fornece conceitos econômicos que permitem mensurar, monetária e economicamente, todos os processos organizacionais. É da Economia que se extrai o conceito de valor econômico, elemento fundamental na avaliação dos ativos da empresa e na apuração de resultados, os quais são importantes para exercer o controle do processo de gestão organizacional.

Direito: fixa normas que regulam direitos e deveres individuais e sociais; a Con-troladoria deve levar em consideração essas regras de conduta para respeitar as relações jurídicas nas quais a organização está inserida. Um exemplo claro são os regulamentos tributários, que são utilizados como base para o planeja-mento tributário de uma organização.

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Estatística: fornece conceitos relativos à coleta, organização, descrição, análise e interpretação de dados que servem de estudo e medição dos fenômenos relacionados ao controle organizacional. Por exemplo, no planejamento das ações futuras, a teoria da probabilidade oferece subsídios para a realização de estudos de alternativas em condições de risco e incerteza.

Matemática: fornece a estrutura conceitual referente a símbolos, valores e métricas, para que a Controladoria possa materializar suas quantificações mo-netárias e físicas, ou seja, mensurar os valores econômicos para a geração de informações nos relatórios destinadas ao controle do processo de gestão.

Psicologia: auxilia no entendimento do comportamento humano. Sabendo que a organização é comandada por seres humanos que se relacionam con-tinuamente, é fundamental o entendimento do comportamento destes nas tomadas de decisão, pois tais decisões provocam efeito comportamental que irá influir na forma de controle organizacional.

Sociologia: auxilia no entendimento da forma de convivência que as organi-zações adotam. Nessa forma de convivência estão relacionamentos de autori-dade, de responsabilidade, níveis de poder, processos de centralização e des-centralização de funções. Todos esses elementos, que são objeto de estudo da Sociologia, são aspectos que estão relacionados diretamente com o processo de gestão organizacional, foco da Controladoria.

Encerrando a perspectiva conceitual, é mister considerar como a Controladoria é segmentada, para, dentro de uma visão sistêmica, compreender o todo denominado Controladoria a partir de suas subdivisões. A ECBC sistematizada por Borinelli (2006, p. 121) enumera duas formas de ramificação ou subdivisão da Controladoria:

quanto à natureza da organização em que se aplica – Controladoria Empresa-rial, Controladoria Pública e Controladoria em Entidades do Terceiro Setor;

quanto à área de eficácia dentro da organização – Controladoria Corporativa e Controladoria de Unidade – esta podendo dividir-se em Controladoria de Filial, de Planta, de Marketing, de Divisão, de Unidade de Negócio etc.

Perspectiva procedimental As considerações discutidas a partir desse momento levam em conta apenas o

enfoque das atividades e funções da Controladoria no contexto do ramo de conhe-cimento. O que se quer entender é o que se espera da Controladoria, em termos de atividades e funções típicas dessa área do saber quando esta for colocada em prática, dentro das organizações.


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É importante esclarecer, conforme discute Borinelli (2006, p. 125), que a literatu-ra estudada utiliza as expressões funções, atividades, responsabilidades, atribuições, entre outras, quando coloca em questão o papel do controller. As diversas expressões utilizadas na literatura são aqui sintetizadas em funções. Uma função corresponde a uma agregação de atividades que têm propósito comum (NAKAGAWA, 1994, p. 44), como: compras, vendas, produção, marketing, finanças, segurança, qualidade etc. O autor complementa: “[...] a definição de uma função deve responder o mais precisa-mente possível à questão: ‘o que ela (função) faz?’ A resposta deverá conter um verbo transitivo acompanhado de seu objeto direto” (exemplo: comprar materiais).

Borinelli (2006, p. 127-128) fez uma pesquisa com 47 textos (livros, papers, disser-tações e teses) de autores que discutem as atividades de Controladoria, separando em 28 obras de autores brasileiros e 19 estrangeiros. Com base nessa pesquisa, o autor apresenta uma relação das atividades de Controladoria mais citadas pelos respectivos autores. Os dados estão em porcentagem em relação ao total de material pesquisado de cada grupo, conforme quadro 1.

Quadro 1 – Resumo das atividades de Controladoria mais citadas, segundo a literatura

AtividadesAutores (em %)

BRA EST1 Gerenciar o departamento de Contabilidade. 29 21

2 Desenvolver e gerenciar o sistema de informação. 24 32

3 Implementar e manter todos os registros contábeis. 21 58

4 Elaborar demonstrações contábeis. 25 58

5 Atender aos agentes de mercado (preparar informações). 36 47

6 realizar o registro e controle patrimonial (ativos fixos). 14 32

7 Gerenciar impostos (registro, recolhimento, supervisão etc.) 25 37

8 Desenvolver e gerenciar o sistema de custos. 29 42

9 realizar auditoria interna. 25 26

10 Desenvolver e gerenciar o sistema de informações gerenciais. 82 11

11 Prover suporte ao processo de gestão, com informações. 79 63

12 Coordenar os esforços dos gestores das áreas (sinergia). 39 11

13 Elaborar, coordenar e assessorar na elaboração do planejamento da or-ganização (agrupadas).

36 32

14 Elaborar, coordenar, consolidar e assessorar na elaboração do orçamen-to das áreas (agrupadas).

29 58

15 Desenvolver, acompanhar e assessorar o controle do planejamento/or-çamento (agrupadas).

39 47

16 Desenvolver políticas e procedimentos contábeis e de controle. 11 37

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Como evidencia o quadro 1, mesmo sendo as atividades mais citadas na literatura pesquisada por Borinelli, há muitas diferenças entre o que um autor reconhece como atividade típica de Controladoria e o que outro autor reconhece.

Funções

Diante da lista de atividades de Controladoria encontrada na literatura e consi-derando a proposta de Nakagawa (1994, p. 42-44), em que um conjunto de atividades forma uma função, Borinelli (2006, p. 135) optou por organizar tais atividades dentro de suas respectivas funções. Nesse sentido, aquele autor chegou a oito funções típicas de Controladoria, com suas respectivas atividades, conforme quadro 2.

Antes, porém, vale esclarecer que as funções aqui apresentadas são consideradas “funções típicas de Controladoria”, o que não corresponde necessariamente às funções da área organizacional Controladoria, ou seja, aquelas funções atribuídas pela admi-nistração de uma organização à sua área de Controladoria. Como destaca Borinelli (2006, p. 98), “[...] há funções ‘de’ Controladoria (aspecto conceitual) e funções ‘da’ área organizacional de mesmo nome (aspecto organizacional).”

Quadro 2 – Funções de Controladoria e suas atividades

Função Atividades

1) Contábil

Desenvolver a contabilidade financeira (ou societária), gerenciar as ativida-des de contabilidade, implementar e manter todos os registros contábeis, elaborar as demonstrações contábeis, atender aos agentes do mercado (stakeholders) em suas demandas informacionais, proceder análise interpre-tativa das demonstrações contábeis e desenvolver políticas e procedimen-tos contábeis e de controle.

2) Gerencial estratégica

Gerencial – prover informações de natureza contábil, patrimonial, econô-mica, financeira e não financeira ao processo de gestão como um todo; co-ordenar, assessorar e consolidar os processos de elaboração de planos em-presarias, orçamentos e previsões; acompanhar o plano comparativamente com o real; auxiliar na definição de métodos e processos para medição do desempenho; auxiliar na definição e gestão de preços de transferências ge-renciais; realizar estudos sobre análise de viabilidade econômica de proje-tos de investimentos; desenvolver condições para a realização da gestão econômica e proceder à avaliação econômica.Estratégica – prover informações que permitam aos executivos construir as estratégias da organização, bem como obter feedback do desempenho rela-tivo às estratégias escolhidas e adotadas, entre elas: se e como os objetivos estratégicos estão sendo atingidos; evidenciar como e em que atividades a organização está produzindo valor; analisar os diversos processos organi-zacionais e suas inter-relações; demonstrar se e como os recursos empre-gados pela entidade lhe conferem vantagem competitiva; acompanhar o mercado, de forma a identificar, prever, mensurar e avaliar o impacto das forças críticas ambientais sobre os resultados da empresa (oportunidades e ameaças) – o que significa prover informações sobre a concorrência, os fornecedores, os clientes, e até mesmo os consumidores.

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Função Atividades

3) Custos

registrar, mensurar, controlar, analisar e avaliar os custos da organização, incluindo análises gerenciais e estratégicas referentes à viabilidade de lan-çamento de bens e serviços e resultados de entidades objetos de custeio (produtos, clientes, projetos, centros de responsabilidades, centro de cus-tos, linhas de negócios etc.).

4) Tributária

Desenvolver a contabilidade tributária (ou fiscal); atender às obrigações le-gais, fiscais e acessórias previstas em leis e normas tributárias; registrar, apu-rar e controlar impostos, tributos e contribuições; elaborar o planejamento tributário da organização.

5) Proteção e controle dos ativos

Prover proteção aos ativos; analisar e contratar opções de seguros, além de controlá-los; registrar e controlar todos os bens da organização.

6) Controle interno Estabelecer e monitorar o sistema de controles internos destinado a prote-ger o patrimônio organizacional e salvaguardar os interesses da entidade.

7) Controle de riscos Identificar, mensurar, analisar, avaliar, divulgar e controlar os diversos riscos envolvidos no negócio, bem como seus possíveis efeitos.

8) Gestão da informação

Desenvolver, implementar e gerir o sistema de informações; conceber modelos de informações e gerenciar as informações contábeis, econômicas, financeiras, patrimoniais, gerenciais e estratégicas. Não se incluem, aqui, as atividades re-lativas a gerir a tecnologia e infraestrutura de tais sistemas, mas, tão-somente, aquelas identificadas com os aspectos conceituais das informações.

Instrumentos (artefatos)

Uma vez que se pode enumerar as atividades e funções típicas de Controladoria, é possível relacionar quais são os artefatos necessários ao desempenho dessas ativida-des e funções.

De acordo com Borinelli (2006, p. 185), os artefatos “[...] compreendem um con-junto de conceitos, modelos, métodos, sistemas e filosofias utilizados no desenvolvi-mento das atividades e funções de Controladoria”.

Via de regra, esses artefatos (instrumentos) são agrupados em três categorias:

a) métodos, critérios e sistemas de custeio;

b) métodos de mensuração e avaliação, e medidas de desempenho;

c) filosofias e modelos de gestão.

A seguir é demonstrada uma lista exemplificativa desses intrumentos:

a) métodos, critérios e sistemas de custeio

Custeio por Absorção

Custeio Baseado em AtividadesCont

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Custeio Variável

Custo Padrão

Custo de reposição

Total Cost of Ownership

b) métodos de mensuração e avaliação, e medidas de desempenho;

Preços de transferência

Moeda constante

Valor presente

retorno sobre o Investimento

Economic Value Added (EVA)

Market Value Added (MVA)

c) filosofias e modelos de gestão.

Planejamento

Orçamento

Beyond Budgeting

Teoria das restrições

Balanced Scorecard (BSC)

Gestão Baseada em Valor (VBM)

Análise de Cadeia de Valor

Planejamento Tributário

Mapa de Gestão de riscos

Perspectiva organizacional A perspectiva organizacional, como dito anteriormente, é aquela que entende a

Controladoria enquanto uma área constante no sistema formal de uma organização, ou seja, trata-se da estruturação da unidade organizacional que desenvolve ativida-des e funções de Controladoria. Nessa perspectiva, o objetivo é compreender como os itens discutidos nas duas perspectivas anteriores (conceitual e procedimental) tomam forma dentro das organizações.


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Com base no que se encontra em Borinelli (2006, p. 189), a estruturação da uni-dade organizacional Controladoria pode ser entendida com base na resposta a cinco perguntas, conforme o quadro 3.

Quadro 3 – Perguntas e respostas sobre a perspectiva organizacional

Perguntas Respostas

1) Há, ou deve haver, de fato, no sistema formal das organizações, uma área que recebe a denominação Con-troladoria?

Deve haver, no sistema formal das organizações, uma unidade organi-zacional que realize as atividades de Controladoria de caráter corpora-tivo ou divisional (de planta, de marketing etc.), as quais precisam ser desenvolvidas de forma macro, e que consolide as atividades realiza-das de forma descentralizada.

2) Quando há uma unidade administrativa que recebe o nome Controladoria, como esta é definida?

É o órgão do sistema da organização responsável pelo controle do processo de gestão e pela geração e fornecimento de informações de ordens operacional, econômica, financeira e patrimonial deman-dadas (i) para assessorar as demais unidades organizacionais du-rante todo processo de gestão, buscando integrar os esforços dos gestores para se obter um resultado otimizado e (ii) pelos agentes externos que se relacionam com a empresa, para suas tomadas de decisões.

3) Qual sua missão?

Zelar pela sobrevivência e continuidade da organização, por meio de um processo permanente de promoção, coordenação e integração dos esforços de cada uma das partes que formam o todo organizacional, de maneira a assegurar a eficácia e a otimização do resultado econômico da entidade.

4) Quais seus objetivos?

Subsidiar o processo de gestão.Garantir adequadas informações.Monitorar os efeitos das decisões.Colaborar com os gestores na busca da eficácia de sua área.Administrar as sinergias existentes entre as áreas.Zelar pelo bom desempenho da organização.Viabilizar a gestão econômica.Criar condições para se exercer controles.Contribuir para o aperfeiçoamento de processos internos.Desenvolver relações com os stakeholders, a fim de atender às deman-das por eles impostas à organização.

5) Qual a sua posição hierár-quica no organograma?

Subordinada ao principal executivo (presidente), para ter independên-cia e liberdade necessária ao acompanhamento das operações reali-zadas, sendo independente hierarquicamente em relação às demais áreas da organização.Autoridade de órgão de linha para fazer o processo de gestão e de to-mada de decisão acontecerem, juntamente com os demais órgãos e funções da organização, ou seja, deve ser corresponsável pelas deci-sões tomadas e resultados auferidos.

Apesar das bases teóricas, pesquisas e estudos sobre o assunto, considera-se que os temas aqui tratados não fazem parte de uma visão consensual. Não obstante, todos os itens discutidos refletem o pensamento desses autores sobre a Controladoria. Por essa razão, considera-se importante o quadro anteriormente apresentado respondendo às

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principais perguntas, pois as diferentes atividades e funções de Controladoria podem estar espalhadas pelas diversas unidades organizacionais.

ressalte-se, por fim, que, na prática, as entidades optam por modos diferentes de organizar a Controladoria, levando em conta seu modelo de gestão e outros aspectos. Portanto, essa perspectiva organizacional representa um direcionamento de aspectos comuns à unidade organizacional Controladoria.

ResumoA Controladoria é uma área de atuação relativamente nova no Brasil. Para enten-

der o papel da Controladoria, dividiu-se o estudo em três perspectivas: conceitual, pro-cedimental e organizacional. A perspectiva conceitual diz respeito ao ramo de conhe-cimento, responsável pelo estabelecimento da estrutura conceitual. Nela se encontra a definição de Controladoria, seu objeto de estudo, suas ramificações, além da interface com outras áreas do saber. A perspectiva procedimental, por sua vez, estuda os ele-mentos relativos ao funcionamento da Controladoria, quando o ramo do conhecimen-to for materializar-se nas organizações. Assim, enumera as atividades, funções e artefa-tos (instrumentos) típicos de Controladoria. Já na perspectiva organizacional busca-se entender como o órgão Controladoria situa-se na estruturação organizacional.

O estudo evidenciou que a Controladoria é um conjunto organizado de doutrinas com estabelecimento de bases teóricas e conceituais, utilizando-se de outras teorias ou ciências para buscar fundamento aos propósitos de gerenciamento, exercício do controle, definição de metas, atendimento da necessidade dos gestores, gestão eco-nômica e modelagem de sistema de informação. Tem como principal objeto de estudo as organizações. Verificou-se também que a Controladoria tem interações com diver-sos ramos do saber científico, principalmente Contabilidade, Administração, Economia, Direito, Estatística, Matemática, Psicologia e Sociologia.

As diversas atividades da Controladoria podem ser divididas em oito funções: Contábil, Gerencial Estratégica, Custos, Tributária, Proteção e Controle de Ativos, Con-trole Interno, Controle de riscos e Gestão da Informação. Ademais, a Controladoria no desempenho de seu papel (atividades e funções) precisa valer-se de alguns artefatos (instrumentos) que se dividem em (i) métodos, critérios e sistemas de custeio, (ii) méto-dos de mensuração e avaliação e medidas de desempenho e (iii) filosofias e modelos de gestão. Alguns exemplos desses artefatos são: preços de transferência, Gestão Baseada em Atividades (ABM), Gecon (Modelo de Gestão Econômica), Balanced Scorecard (BSC), Gestão de Custos Interorganizacionais (GCI), Planejamento Tributário, entre outros.

Finalmente, considera-se que deve haver uma unidade organizacional, com missão e objetivos claramente definidos, que realize as atividades de Controladoria de caráter


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corporativo ou divisional, subordinada ao principal executivo, para ter independência em relação às demais áreas da organização e atuando como órgão de linha. Não obstan-te, na prática, as entidades optam por modos diferentes de estruturar a unidade organi-zacional Controladoria, levando em conta seu modelo de gestão, entre outros aspectos.

Texto complementar

O perfil do profissional sob a luz dos anúncios de recrutamento

(SOUZA; BOrINEllI)1

Este texto complementar é parte de um artigo que investiga as características demandadas do profissional de Controladoria, com base nos anúncios publicados por empresas de recrutamento. Os anúncios foram separados em dois grupos, com objetivo de distinguir os níveis na pirâmide organizacional. O grupo 1 engloba os profissionais mais próximos de atividades operacionais e o grupo 2 contempla ca-racterísticas mais táticas ou gerenciais.

Grupo 1:

Cargos oferecidos: analista contábil, analista de controladoria, analista de gestão, analista de orçamento, analista financeiro, assistant controller, entre outros.

Subordinação: coordenador contábil, gerente de custos e orçamento, ge-rente de Controladoria, gerente financeiro, controller, controller corporativo, entre outros.

remuneração anual: de r$30.000,00 a r$110.000,00.

Grupo 2:

Cargos oferecidos: controller, controller corporativo, especialista de planeja-mento financeiro, gerente administrativo e financeiro, entre outros.

1 Texto ainda não publicado.

Cont

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Subordinação: diretor administrativo, diretor de unidade, diretor financeiro, diretor geral, presidente, entre outros.

remuneração anual: de r$130.000,00 a r$340.000,00.

Perfil do profissional

Este tópico descreve, analisa e interpreta os dados referentes às características demandadas do profissional de Controladoria no momento do recrutamento, tais como formação acadêmica desejada, línguas requisitadas, experiências anteriores e funções de Controladoria.

Tabela 1 – Formação acadêmica desejada pelas oportunidades oferecidas

Formação Grupo 1 Grupo 2 TotalCiências Contábeis 35 76% 34 76% 69 76%

Administração 33 72% 27 60% 60 66%

Economia 32 70% 26 58% 58 64%

Pós-graduação 11 24% 15 33% 26 29%

Engenharia 14 30% 6 13% 20 22%

A formação mais requisitada é a de Ciências Contábeis (76%), seguida por Ad-ministração (66%), Economia (64%) e Engenharia (22%).

A pós-graduação é um requisito mais exigido do nível 2 (33%) do que no nível 1 (24%); isso faz sentido na medida em que os profissionais do grupo 2 comandam os profissionais do grupo 1, evidenciando, então, que eles precisam de um conte-údo informacional maior. No entanto, chama a atenção, tendo em vista as carac-terísticas atuais do mercado de trabalho, que somente 29% dos anúncios exijam pós-graduação. ressalte-se, ainda, que no grupo 2, do total de 15 anúncios que solicitam pós-graduação, seis são considerados pré-requisitos, quatro são conside-rados desejáveis e dois consideram diferencial.

Tabela 2 – Línguas requisitadas nos anúncios

Línguas Grupo 1 Grupo 2 TotalInglês 40 87% 39 87% 79 87%

Espanhol 2 4% 7 16% 9 10%

Japonês 1 2% 1 2% 2 2%

Alemão 1 2% 0 0% 1 1%


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No que se refere à exigência de uma segunda língua, 87% dos anúncios solici-tam, formalmente, a língua inglesa. Isso representa um forte direcionamento da pro-fissão para a internacionalização e pode ser um sinal para as instituições de ensino atentarem-se para essa característica nos profissionais formados por elas. Uma ter-ceira língua ainda está sendo pouco necessária para os dois níveis e, quando requi-sitado, a espanhola é a mais citada.

Tabela 3 – Experiências específicas

Ferramentas Grupo 1 Grupo 2 TotalErP 13 28% 8 18% 21 23%

US GAAP 10 22% 10 22% 20 22%

IFrS 3 7% 11 24% 14 15%

Big Four 6 13% 7 16% 13 14%

SOX 5 11% 3 7% 8 9%

referente às exigências sobre conhecimento de técnicas e ferramentas, a soli-citação mais repetida é ter conhecimento sobre sistemas integrados, caso dos ErPs, (23%), seguido logo pelo conhecimento de normas americanas de contabilidade – US GAAP (22%) e normas de contabilidade internacionais – IFrS (15%). Interessante notar que 14% dos anúncios mencionam experiências em uma das grandes audi-torias internacionais, como as tradicionais Big Four (PWC, Deloitte, Ernst & Young ou KPMG). Solicitação de conhecimento da lei americana Sarbanes-Oxley (SOX) é, também, encontrada em oito anúncios (9%).

Tabela 4 – Funções mencionadas nos anúncios

Funções Grupo 1 Grupo 2 TotalContábil 29 63% 36 80% 65 71%

Gerencial-estratégica 35 76% 42 93% 77 85%

Custos 13 28% 19 42% 32 35%

Tributária 9 20% 19 42% 28 31%

Proteção e controle de ativos 3 7% 4 9% 7 8%

Controles internos 13 28% 18 40% 31 34%

Controle de riscos 3 7% 9 20% 12 13%

Gestão da informação 28 61% 39 87% 67 74%

No que se referem às funções exigidas nos anúncios três predominam, a saber: gerencial-estratégica (85%), gestão da informação (74%) e contábil (71%), consi-derando-se o total geral de anúncios. Por outro lado, as funções menos solicitadas

Cont

rola

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são: proteção e controle de ativos (8%) e controle de riscos (13%). ressalte-se que a classificação dos anúncios em cada uma das funções preconizadas pela literatura foi feita pelos pesquisadores, uma vez que os anúncios não trazem tais funções já categorizadas.

Nota-se, portanto, que nem todas as funções que a literatura atribui à Con-troladoria são requisitadas aos profissionais na prática, tendo em vista o universo investigado.

Conclusão

Conforme se constatou nos anúncios, os profissionais de Controladoria preci-sam ser formados em uma das quatro seguintes áreas de estudo: Ciências Contá-beis, Administração, Economia ou Engenharia. A maior parte dos anúncios dá ênfase em Ciências Contábeis, seguidos bem perto de Administração e Economia. A pós-graduação para o profissional de Controladoria ainda é um requisito pouco exigido, na visão desses autores, e o idioma inglês é quase que unanimidade. Isso repre-senta um forte direcionamento da profissão para a internacionalização e pode ser um sinal para as instituições de ensino atentarem-se para essa característica. Uma terceira língua ainda está sendo pouco necessária para esses profissionais e, quando exigida, a espanhola é a mais requisitada.

No que diz respeito às exigências sobre conhecimento de técnicas e ferramen-tas, a solicitação mais repetida é ter conhecimento sobre sistemas integrados (ErPs). Os conhecimentos de normas americanas e normas internacionais de contabilidade também são verificados. Interessante notar que uma passagem por uma empresa de auditoria internacional de renome pode fazer diferença na hora da contratação.

No que se refere às funções exigidas nos anúncios das empresas de recruta-mento para atuar em Controladoria, a pesquisa mostra que três funções têm predo-minância: gerencial-estratégica, gestão da informação e contábil. Por outro lado, as funções menos solicitadas são: proteção e controle de ativos e controle de riscos.

Segundo entrevista com o responsável de uma das empresas de recrutamento, o anúncio não representa fielmente todos os aspectos necessários. Portanto, con-versar com os profissionais responsáveis pela entrevista é de extrema importância, já que estes, normalmente, são ex-profissionais das áreas e conhecem os requisitos e funções necessárias para o cargo; assim, durante as entrevistas, pontos penden-tes e funções não demonstradas no anúncio tendem a ser um ponto a descobrir do entrevistado.


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Atividades

O que é Controladoria, segundo a perspectiva conceitual e qual o seu objeto 1. de estudo?

Quais são as funções típicas da Controladoria? Exemplifique três instrumentos 2. necessários para operacionalizá-la.

Cont

rola

doria


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Como o órgão Controladoria deveria se situar na estruturação organizacional, 3. em relação à posição hierárquica?


Gabarito


Controladoria é um conjunto organizado de doutrinas (princípios, procedimen-1. tos e métodos) com estabelecimento de bases teóricas e conceituais, utilizan-do-se de outras teorias ou ciências para buscar fundamento aos propósitos de gerenciamento (processo de gestão), exercício do controle, definição de metas, atendimento da necessidade dos gestores, gestão econômica e modelagem de sistema de informação. A Controladoria tem como principal objeto de estudo as organizações.

As funções da Controladoria são oito: Contábil, Gerencial Estratégica, Custos, 2. Tributária, Proteção e Controle de Ativos, Controle Interno, Controle de Riscos e Gestão da Informação. Exemplos de instrumentos: preços de transferência, Gestão Baseada em Atividades (ABM), Gecon (Modelo de Gestão Econômica), Balanced Scorecard (BSC), Gestão de Custos Interorganizacionais (GCI), Planeja-mento Tributário, entre outros.

Subordinada ao principal executivo, para ter independência e liberdade ne-3. cessária ao acompanhamento das operações realizadas, sendo independente hierarquicamente em relação às demais áreas da organização. Autoridade de órgão de linha para realizar o processo de gestão e de tomada de decisão jun-tamente com os demais órgãos e funções da organização.


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