CONTABILIDADE PARA PEQUENAS E MDIAS EMPRESASA adoo do IFRS para PMEsAutor: Reinaldo Luiz Lunelli Distribuio: Portal Tributrio Editora Ateno: esta obra atualizvel. Recomendamos baix-la periodicamente em seu computador, utilizando a mesma senha, no endereo www.portaltributario.com.br/downloadsDica: para localizar rapidamente uma palavra, tecle CTRL + L SOBRE O AUTOR E A OBRA Reinaldo Luiz Lunelli Contabilista, especialista em Planejamento e Gesto de Negcios, Auditor, Consultor de Empresas com experincia contbil, tributria e societria. Habilitao acumulada em controladoria, planejamento tributrio e recuperao de crditos fiscais extemporneos. Professor universitrio e membro da redao dos sites Portal Tributrio e Portal de Contabilidade. Autor de diversas obras tcnicas, tais como o Manual Prtico de Contabilidade, ISS - Teoria e Prtica, Manual de Obrigaes Tributrias Acessrias, Anlise das Demonstraes Financeiras, Contabilidade Pblica, SPED - Sistema Pblico de Escriturao Digital e Plano de Contas. Direitos autorais REGISTRADOS. A cpia, reproduo, distribuio ou comercializao por qualquer meio somente ser permitida mediante autorizao POR ESCRITO do detentor de direitos autorais. Permitida a reproduo de apenas 1 (uma) cpia para uso exclusivo e pessoal do adquirente. Observar que todos os exemplos so meramente ilustrativos. Em situaes reais, verificar a adequao dos clculos efetiva realidade fiscal do contribuinte e legislao vigente poca. LEGISLAO A maioria dos dispositivos legais citados est linkada para pginas da internet. Caso desejar pesquisar, especificamente, determinada legislao ou ato legal, acesse o site www.normaslegais.com.br (a pesquisa gratuita e no exige cadastramento). SIGLAS UTILIZADAS CLT: Consolidao das Leis do Trabalho (Decreto-Lei 5.452/43) CNAE: Classificao Nacional de Atividades Econmicas COFINS: Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade Social (Lei Complementar 70/1991) CPMF: Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (Lei 9.311/1996) CSL ou CSLL: Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (Lei 7.689/1988)EPP: Empresa de Pequeno Porte FASB: Financial Accounting Standards Board (Conselho de Normas Contbeis e Financeiras - EUA) FCPJ: Ficha Cadastral da Pessoa Jurdica GAAP: Generally Accepted Accounting Principles (prticas contbeis geralmente aceitas) IASB: International Accounting Standards Board (Conselho de Normas Contbeis Internacionais) IASC: International Accounting Standards Committee (Comit de Normas Contbeis Internacionais - antecessor do IASB) IASCF: Fundao IASC (entidade-me do IASB, atual IFRS Foundation) ICMS: Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios (Lei Complementar 87/1996) IFRIC: International Financial Reporting Interpretations (Interpretaes emitidas pelo Comit de Interpretaes do IFRS (antigo IFRIC) IFRS: International Financial Reporting Standards (Normas Internacionais de Contabilidade) IFRSF: IFRS Foundation IN: Instruo Normativa INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social IOSCO: Organizao Internacional de Comisses de Valores Mobilirios IR: Imposto de Renda IRF: Imposto de Renda na Fonte IRPF: Imposto de Renda Pessoa Fsica IRPJ: Imposto de Renda Pessoa Jurdica ISS: Imposto sobre Servios (Lei Complementar 116/2003) LALUR: Livro de Apurao do Lucro Real LC: Lei Complementar ME: Microempresa NCC: Novo Cdigo Civil (Lei 10.406/2002) NCI: Participao(es) do(s) no controlador(es) OS: Ordem de Servio PIS: Programa de Integrao Social (Lei Complementar 7/70) PMEs: Pequenas e mdias empresas RF: Regio Fiscal RIPI: Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (Decreto 4.544/2002) RIR/99: Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/1999) RPS: Regulamento da Previdncia Social (Decreto 3.048/1999) SAC: Conselho Consultivo de Normas (rgo consultivo do IASB, atual Conselho Consultivo do IFRS) SIC: Comit Permanente de Interpretaes do IASC e Interpretaes emitidas por esse comit SRF: Secretaria da Receita Federal SRRF: Superintendncia Regional da Receita Federal TJLP: Taxa de Juros a Longo Prazo UGC: Unidade geradora de caixaContabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 3SumrioIntroduo........................................................................................................................... 1. Pequenas e Mdias Empresas........................................................................................ 1.1. Aspectos Conceituais................................................................................................ 1.2. PME X ME e EPP.................................................................................................... 1.3. Representao Grfica de PME................................................................................ 2. Conceitos Relevantes...................................................................................................... 2.1. Demonstraes Contbeis........................................................................................ 2.2. Balano Patrimonial................................................................................................. 2.3. Ativo......................................................................................................................... 2.4. Passivo...................................................................................................................... 2.5. Patrimnio Lquido................................................................................................... 2.6. Desempenho / Resultado.......................................................................................... 2.7. Receita...................................................................................................................... 2.8. Despesa..................................................................................................................... 2.9. Resultado Abrangente.............................................................................................. 2.10. Mensurao............................................................................................................. 2.11. Reconhecimento..................................................................................................... 3. Princpios Gerais............................................................................................................ 3.1. Compreensibilidade.................................................................................................. 3.2. Relevncia................................................................................................................ 3.3. Materialidade............................................................................................................ 3.4. Confiabilidade.......................................................................................................... 3.5. Primazia da Essncia sobre a Forma........................................................................ 3.6. Prudncia.................................................................................................................. 3.7. Integralidade............................................................................................................. 3.8. Comparabilidade....................................................................................................... 3.9. Tempestividade......................................................................................................... 3.10. Equilbrio entre Custo e Benefcio......................................................................... 4. Apresentao das Demonstraes Contbeis................................................................ 4.1. Adequao ao Pronunciamento PME....................................................................... 4.2. Continuidade............................................................................................................. 4.3. Frequncia e Uniformidade de Apresentao........................................................... 4.3. Comparabilidade e Materialidade............................................................................. 4.4. Conjunto Completo de Demonstraes Contbeis................................................... 5. Balano Patrimonial....................................................................................................... 5.1. Composio do Demonstrativo................................................................................ 5.2. Distino entre Circulante e No Circulante............................................................ 5.3. Estrutura Bsica do Demonstrativo.......................................................................... 5.4. Divulgao................................................................................................................ 6. Demonstrao do Resultado e Demonstrao do Resultado Abrangente.................... 6.1. Demonstrao do Resultado do Exerccio................................................................www.portaldecontabilidade.com.br6.2. Estrutura Bsica da DRE.......................................................................................... 6.2. Demonstrao do Resultado Abrangente................................................................. 6.3. Estrutura Bsica da DRA.......................................................................................... 7. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido................................................... 7.1. Mutaes nas Contas Patrimoniais........................................................................... 7.2. Estrutura Bsica do Demonstrativo.......................................................................... 8. Demonstrao dos Lucros e Prejuzos Acumulados..................................................... 8.1. A Conta Lucros e Prejuzos Acumulados................................................................. 8.2. Estrutura Bsica do Demonstrativo.......................................................................... 9. Demonstrao dos Fluxos de Caixa.............................................................................. 9.1. Equivalentes de Caixa.............................................................................................. 9.2. Atividades Operacionais........................................................................................... 9.3. Atividades de Investimento...................................................................................... 9.4. Atividades de Financiamento................................................................................... 9.5. Apresentao da DFC............................................................................................... 9.6. Estrutura Bsica dos Demonstrativos....................................................................... 10. Notas Explicativas........................................................................................................ 10.1. Estrutura................................................................................................................. 10.2. Informaes Relevantes.......................................................................................... 11. Demonstraes Consolidadas e Separadas.................................................................. 11.1. Conceitos Relevantes.............................................................................................. 11.2. Sociedade de Propsito Especfico......................................................................... 11.3. Cuidados no Processo de Consolidao................................................................. 11.4. Apresentao das Demonstraes Separadas......................................................... 11.5. Demonstraes Combinadas.................................................................................. 12. Polticas Contbeis....................................................................................................... 12.1. Mudana nas Estimativas Contbeis...................................................................... 12.2. Retificao de Erros............................................................................................... 13. Instrumentos Financeiros............................................................................................ 13.1. Instrumentos Financeiros Bsicos.......................................................................... 13.2. Custo Amortizado e Taxa Efetiva de Juros............................................................ 13.3. O Valor Recupervel.............................................................................................. 13.4. Divulgao.............................................................................................................. 13.5. Outros Tpicos sobre Instrumentos Financeiros.................................................... 14. Estoques........................................................................................................................ 14.1. Classificao Contbil............................................................................................ 14.2. Mensurao e Custos dos Estoques........................................................................ 14.3. Reduo ao Valor Recupervel.............................................................................. 14.4. Divulgao.............................................................................................................. 15. Investimentos em Controladas e Coligadas................................................................. 15.1. Mensurao.............................................................................................................Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 5 15.2. Divulgao.............................................................................................................. 16. Investimento em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture).......... 16.1. Empreendedor x Empreendimento......................................................................... 16.2. Divulgao.............................................................................................................. 17. Propriedade para Investimento.................................................................................... 17.1. Reconhecimento Contbil...................................................................................... 17.2. Divulgao.............................................................................................................. 18. Ativo Imobilizado.......................................................................................................... 18.1. Mensurao............................................................................................................. 18.2. Depreciao............................................................................................................ 18.3. Reduo ao Valor Recupervel.............................................................................. 18.4. Divulgao.............................................................................................................. 19. Ativo Intangvel............................................................................................................. 19.1. Mensurao e Reconhecimento.............................................................................. 19.2. Amortizao........................................................................................................... 19.3. Divulgao.............................................................................................................. 20. Combinao de Negcios e gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill)............................................................................................................................ 20.1. Contabilizao da Combinao de Negcios......................................................... 20.2. gio por Expectativa de Rentabilidade Futura...................................................... 20.3. Contabilizao do gio.......................................................................................... 20.4. Divulgao.............................................................................................................. 21. Operaes de Arrendamento Mercantil....................................................................... 21.1. Leasing Financeiro - Arrendatrio.......................................................................... 21.2. Leasing Operacional - Arrendatrio....................................................................... 21.3. Leasing Financeiro - Arrendador............................................................................ 21.4. Leasing Operacional - Arrendador......................................................................... 21.5. Lanamentos Contbeis.......................................................................................... 21.6. Transao de Venda e Leaseback.......................................................................... 22. Provises, Passivos e Ativos Contingentes................................................................... 22.1. Reconhecimento..................................................................................................... 22.2. Mensurao............................................................................................................. 22.3. Divulgao.............................................................................................................. 23. Passivo e Patrimnio Lquido...................................................................................... 23.1. Formao do Patrimnio Lquido........................................................................... 23.2. Passivo a Descoberto.............................................................................................. 24. Receitas......................................................................................................................... 24.1. Mensurao............................................................................................................. 24.2. Reconhecimento..................................................................................................... 24.3. Divulgao..............................................................................................................www.portaldecontabilidade.com.br25. Subvenes Governamentais........................................................................................ 25.1. Reconhecimento e Mensurao.............................................................................. 25.2. Divulgao.............................................................................................................. 26. Custos de Emprstimos................................................................................................. 27. Pagamento Baseado em Aes..................................................................................... 28. Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.................................................................... 28.1. Estoques.................................................................................................................. 28.2. Outros Ativos.......................................................................................................... 28.3. Indicadores de Desvalorizao............................................................................... 28.4. Divulgao.............................................................................................................. 29. Benefcios a Empregados............................................................................................. 29.1. Benefcios de Curto Prazo...................................................................................... 29.2. Benefcios Ps Emprego......................................................................................... 29.3. Benefcios de Longo Prazo..................................................................................... 29.4. Benefcios de Desligamento................................................................................... 30. Tributos sobre o Lucro................................................................................................. 31. Taxas de Cmbio e Converso das Demonstraes Contbeis................................... 31.1. Converso para Moeda de Apresentao............................................................... 31.2. Divulgao.............................................................................................................. 32. Evento Subsequente...................................................................................................... 33. Divulgao sobre Partes Relacionadas........................................................................ 34. Atividades Especializadas............................................................................................. 34.1. Agricultura.............................................................................................................. 34.2. Concesso de Servios........................................................................................... 34.3. Atividades de Extrao........................................................................................... 35. Adoo Inicial ao Pronunciamento Tcnico PME..................................................... 35.1. Procedimentos na Data da Transio.....................................................................Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 7IntroduoDurante os ltimos anos a legislao que orienta as empresas em como elaborar e apresentar seus balanos sofreu diversas e valiosas alteraes. Tudo iniciou com a publicao da Lei n 11.638/2007 que modificou a legislao societria e trouxe novos ditames contbeis. Algum tempo depois foi publicada a Lei n 11.941/2009 e o texto regulamentador sofreu novos ajustes. O objetivo destas mudanas foi deixar as demonstraes contbeis das empresas brasileiras mais prximas do padro contbil utilizado internacionalmente. Grandes empresas e as companhias de capital aberto j tiveram de se adaptar s novas regras, mas os pequenos negcios, mesmo no sendo obrigados a muitos pontos, podem ter vantagens na adoo do novo padro. Com a insero dos novos moldes contbeis as empresas de menor porte tero maior facilidade em conseguir linhas de crdito, negociar com investidores e demonstrar a sade financeira dos seus negcios. De fato, o que os rgos fiscalizadores visam, em resposta s solicitaes constantes do mercado, promover a transparncia na administrao das empresas e facilitar o entendimento aos informes contbeis, por parte do mercado internacional. O CPC pronunciou-se com vistas s demonstraes contbeis para fins gerais de empresas de pequeno e mdio porte (PMEs), conjunto esse composto por sociedades fechadas e sociedades que no sejam requeridas a fazer prestao pblica de suas contas. Apesar da obrigatoriedade no ser fiscal, as alteraes contbeis so uma realidade presente em todos os informes contbeis desde o incio de 2008. Empresas que realizam a anlise de crdito, instituies financeiras e outros usurios externos j utilizam e exigem as demonstraes contbeis de acordo com o novo padro. Os Conselhos Regionais de Contabilidade em conjunto com o CFC devem fiscalizar o cumprimento e a aplicabilidade da regulamentao internacional j a partir de 2011, portando a adoo dos novos ditames imediata e demanda ateno especial, principalmente no processo de convergncia inicial. Nelson Carvalho que o coordenador de Relaes Internacionais do CFC lembra que ainda no foi definido quem far a fiscalizao deste processo, mas alerta que de qualquer forma o CFC obrigar os contadores a trabalhar com o padro IFRS. Nelson Zafra que o coordenador do grupo de estudos de IFRS para pequenas e mdias empresas do CFC, admite que "vai levar um tempo" para que todos entendam que as novas regras contbeis valem para todas as empresas. Com a publicao da Lei 12.249/2010, mais precisamente nos artigos 76 e 77, algumas destas dvidas e incertezas caem por terra. A reformulao da lei de regncia traz a to esperada atualizao e modernizao da profisso contbil, que dentre outros dispositivos, alterou o Decreto-Lei n 9.295/1946 que rege sobre a profisso contbil. De acordo com o novo texto legal so redefinidas as atribuies do Conselho Federal de Contabilidade, o qual passa a ser competente tambm, para regular acerca dos princpios contbeis e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza tcnica e www.portaldecontabilidade.com.brprofissional. Desta forma, todas as sociedades convergiram de forma definitiva ao padro internacional, mesmo as empresas optantes pelo Simples Nacional, j que tais normativos no fazem qualquer ressalva forma de tributao adotada Nesta obra tenho o objetivo de detalhar as principais alteraes que afetam a contabilidade das pequenas e mdias empresas e para isto utilizarei como base dos apontamentos, a regulamentao emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade atravs da Resoluo CFC 1.255/2009 que aprovou a NBC T 19.41 - Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas e deu legalidade ao Pronunciamento Tcnico PME Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, considerando o j previsto na norma internacional a partir da IFRS for SMEs do IASB. Como profissionais da rea, devemos atentar s alteraes legais e aplic-las o mais brevemente possvel visando qualificao dos nossos servios e a valorizao profissional da classe contbil. Os contadores devero rever o preo cobrado pelos seus servios devido maior sofisticao das informaes, em contrapartida vamos perceber uma substancial melhora na gesto das empresas brasileiras de menor porte que tero informaes mais precisas para a tomada de decises. Se ns profissionais da contabilidade queremos deixar de ser vistos como um mal necessrio para a simples apurao de impostos, devemos iniciar a transformao em ns mesmos, deixando de apurar os demonstrativos contbeis apenas quando nos so solicitados e para atendimento a terceiros. A contabilidade j mudou, no fique para trs e aperfeioe-se com ela. O autor.Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 91. Pequenas e Mdias Empresas evidente o valor da contabilidade na gesto de negcios. Tanto para controle de custos, como para apurao do lucro, quanto para determinao de polticas de preos e expanso, a contabilidade uma ferramenta eficaz para o diagnstico e acompanhamento das operaes das empresas. As pequenas e mdias empresas muito podem se beneficiar de tais informaes, considerando que competem num mercado sempre vido por inovaes, menores preos e maior eficincia produtiva. 1.1. Aspectos Conceituais De acordo com o texto normativo so pequenas e mdias empresas as que: a) No tm obrigao pblica de prestao de contas; e b) Elaboram demonstraes contbeis para fins gerais para usurios externos. Exemplos de usurios externos incluem proprietrios que no esto envolvidos na administrao do negcio, credores existentes e potenciais, e agncias de avaliao de crdito. Uma empresa tem obrigao pblica de prestao de contas se: Seus instrumentos de dvida ou patrimoniais so negociados em mercado de aes ou estiverem no processo de emisso de tais instrumentos para negociao em mercado aberto (em bolsa de valores nacional ou estrangeira ou em mercado de balco, incluindo mercados locais ou regionais); ou Possuir ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de terceiros como um de seus principais negcios. Esse o caso tpico de bancos, cooperativas de crdito, companhias de seguro, corretoras de seguro, fundos mtuos e bancos de investimento.Desta forma, no Brasil as sociedades por aes fechadas (sem negociao de suas aes ou outros instrumentos patrimoniais ou de dvida no mercado e que no possuam ativos em condio fiduciria perante um amplo grupo de terceiros), mesmo que obrigadas publicao de suas demonstraes contbeis, so tidas, para fins deste Pronunciamento, como pequenas e mdias empresas, desde que no enquadradas pela Lei n. 11.638/07 como sociedades de grande porte. Aqui vale um aposto para identificar exatamente o que o texto legal conceitua como sociedades de grande porte. De acordo com o Art. 3 da lei supra mencionada temos: Art. 3 Aplicam-se s sociedades de grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedades por aes, as disposies da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escriturao e elaborao de demonstraes financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios. Pargrafo nico. Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no www.portaldecontabilidade.com.brexerccio social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de reais). Algumas empresas possuem ativos em condio fiduciria perante um grupo amplo de partes externas, em razo de possuir e gerenciar recursos financeiros confiados a eles pelos clientes, consumidores ou membros no envolvidos na administrao da empresa, mas isso no as faz ter obrigao de prestao pblica de prestao de contas, elas o fazem por razes incidentais a um negcio principal como, por exemplo, pode ser o caso de agncias de viagens ou corretoras de imveis, escolas, organizaes de caridade, cooperativas que exijam um depsito nominal de participao, e vendedores que recebem pagamento adiantado para entrega futura dos produtos, como empresas de servios pblicos. importante ressaltar que o Comit de Pronunciamentos Contbeis no faz qualquer distino relacionada ao tipo societrio, assim, seja Sociedade Limitada, Sociedade Annima, ou qualquer outro tipo que no negocie aes em bolsa de valores e no seja tratada como de grande porte; poder fazer a opo pela aplicao do previsto no pronunciamento PME, uma vez que seriam tidas como pequenas ou mdias empresas. Uma sociedade controlada cuja controladora utiliza os Pronunciamentos do CPC de forma completa, ou que parte de grupo econmico que os utiliza, no est proibida de usar o Pronunciamento para PMEs na elaborao das suas prprias demonstraes contbeis se essa controlada no tiver obrigao de prestao pblica de contas por si mesma. Uma vez que as demonstraes contbeis forem descritas como estando em conformidade com o Pronunciamento para PMEs, elas devem estar em consonncia com todas as regras estabelecidas neste documento legal. 1.2. PME X ME e EPP de grande relevncia observar que as Pequenas e Mdias Empresas descritas para fins de aplicao das novas normas internacionais de contabilidade, nada tem a ver com a descrio das micro e pequenas empresas, utilizada para fins fiscais. A Lei Complementar 123/2006 estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios e esta no se confunde com a legislao contbil e os pronunciamentos do CPC para fins de adaptao normativa contbil internacionalmente aceita. Na legislao fiscal, consideram-se microempresa ou empresas de pequeno porte, a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Cdigo Civil Brasileiro), devidamente registrados no registro de empresas mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que: a) No caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, auferir, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000.00 (duzentos e quarenta mil reais); b) No caso das empresas de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que auferir, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 11 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) a igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais). Estas empresas esto autorizadas a opo pelo Simples Nacional, o que no est necessariamente relacionado com a adoo resumida das prticas contbeis previstas pelo CPC e regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.PME?s EPP MEAssim, podemos afirmar que, devido aos limites de faturamento, previstos pela legislao fiscal, as sociedades optantes pelo regime simplificado de apurao do imposto so apenas uma pequena parte das sociedades consideradas PMEs:1.3. Representao Grfica de PME Desta forma, podem ser consideradas PME - Pequenas e Mdias Empresas, para fins de aplicao do Pronunciamento PME, as sociedades que:www.portaldecontabilidade.com.br2. Conceitos RelevantesPara facilitar o entendimento e a abrangncia da legislao contbil aplicvel pequenas e mdias empresas necessrio conhecer alguns conceitos e termos que sero utilizados no transcorrer do tema. O objetivo deste detalhamento no criar um glossrio de termos tcnicos, mas sim aprofundar um pouco os dados e conhecer as diferenas entre termos semelhantes, mas que possuem significados bastante diversos quando se trata do Pronunciamento PME e dos demais textos emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis. 2.1. Demonstraes Contbeis A dvida de inmeros contabilistas est na nomenclatura dada aos informes contbeis que precisam ser elaborados, j que temos ttulos diferentes para demonstrativos especficos e que devem ser elaborados em consonncia com a nova tratativa contbil. O item 10 do CPC26, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade na Resoluo CFC 1.185/09 relaciona o que seria o conjunto completo de demonstraes contbeis como sendo: a) Balano patrimonial ao final do perodo; b) Demonstrao do resultado do perodo; c) Demonstrao do resultado abrangente do perodo; d) Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do perodo; e) Demonstrao dos fluxos de caixa do perodo; f) Demonstrao do valor adicionado do perodo, se exigido legalmente ou por algum rgo regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente; g) Notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis significativas e outras informaes explanatrias; e h) Balano patrimonial no incio do perodo mais antigo comparativamente apresentado quando a entidade aplica uma poltica contbil retroativamente ou procede reapresentao de itens das demonstraes contbeis, ou ainda quando procede reclassificao de itens de suas demonstraes contbeis. No entanto, em outros pronunciamentos encontram-se definies como demonstraes individuais, demonstraes consolidadas, demonstraes separadas, demonstraes combinadas e demonstraes intermedirias. O que efetivamente vem a ser cada uma delas? A definio e distino de cada um destes informes tratado seguir. DEMONSTRAES CONTBEIS INDIVIDUAIS As demonstraes contbeis individuais so a representao estruturada da posio patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das demonstraes contbeis individuais o de proporcionar informao acerca da posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja til a um grandeContabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 13 nmero de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas. Estes demonstrativos tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da administrao na gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstraes contbeis proporcionam informao da entidade acerca do seguinte: a) Ativos; b) Passivos; c) Patrimnio lquido; d) Receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas; e) Alteraes no capital prprio mediante integralizaes dos proprietrios e distribuies a eles; e f) Fluxos de caixa. Essas informaes, juntamente com outras informaes constantes das notas explicativas, ajudam os usurios das demonstraes contbeis na previso dos futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a poca e o grau de certeza de sua gerao. O CPC 26 ainda traz um outro conceito intitulado Demonstraes Contbeis de Propsito Geral e explica como sendo aquelas cujo propsito reside no atendimento das necessidades informacionais de usurios externos que no se encontram em condies de requerer relatrios especificamente planejados para atender s suas necessidades peculiares. DEMONSTRAES CONTBEIS CONSOLIDADAS Segundo o CPC 36, as demonstraes consolidadas so as demonstraes contbeis de um conjunto de entidades (grupo econmico), apresentadas como se fossem as de uma nica entidade econmica. A controladora deve apresentar as demonstraes contbeis consolidadas nas quais os investimentos em controladas esto consolidados de acordo com o requerido nos pronunciamentos do CPC e nas normas contbeis vigentes. DEMONSTRAES CONTBEIS SEPARADAS As demonstraes separadas so aquelas apresentadas por uma controladora, um investidor em coligada ou um empreendedor em uma entidade controlada em conjunto, nas quais os investimentos so contabilizados com base no valor do interesse direto no patrimnio (direct equity interest), em vez de nos resultados divulgados e nos valores contbeis dos ativos lquidos das investidas. No se confundem com as demonstraes contbeis individuais. As demonstraes contbeis separadas so apresentadas adicionalmente s demonstraes contbeis consolidadas e s demonstraes contbeis individuais nas quais os investimentos em controladas, coligadas e em empreendimentos controlados em conjunto so contabilizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial. As demonstraes contbeis separadas podem ou no ser apresentadas juntamente com www.portaldecontabilidade.com.bras demonstraes consolidadas. DEMONSTRAES CONTBEIS COMBINADAS O CPC 15 define estes demonstrativos como os que sero feitos sempre que houver combinao de negcios e exige que os ativos adquiridos e os passivos assumidos constituam um negcio. Se os ativos adquiridos no constituem um negcio, a entidade deve contabilizar a operao ou evento como aquisio de ativos. DEMONSTRAES CONTBEIS INTERMEDIRIAS Estas podem ser descritas como a demonstrao contbil que contm um conjunto completo de demonstraes contbeis ou um conjunto de demonstraes contbeis condensadas de um perodo intermedirio. importante salientar que, a entidade cujas demonstraes contbeis esto em conformidade com os Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes do CPC, deve declarar de forma explcita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A entidade no deve descrever suas demonstraes contbeis como estando de acordo com estas normas a menos que cumpra todos os seus requisitos. A entidade deve apresentar com igualdade de importncia todos os demonstrativos contbeis que faam parte do conjunto completo de informes contbeis. 2.2. Balano Patrimonial Balano Patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posio patrimonial e financeira da Entidade. No balano patrimonial, as contas devero ser classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da empresa. COMPOSIO Conforme Lei 6.404/76 (artigos 176 a 182 e artigo 187) e NBC T.3, o Balano Patrimonial constitudo pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimnio Lquido. O Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicaes de recursos controlados pela entidade, capazes de gerar benefcios econmicos futuros, originados de eventos ocorridos. O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigaes para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigiro ativos para a sua liquidao. O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade, e seu valor a diferena positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expresso Patrimnio Lquido, at 02.06.2010, deveria ser substituda por Passivo a Descoberto. No entanto, a partir da publicao da Resoluo CFC 1.283/2010 que revogou diversos dispositivos legais, dentre os quais as Resolues CFC 847/1999 e 1.049/2005, no mais ser necessria alterar a nomenclatura do Patrimnio Lquido, sempre que ele se tornar negativo.Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 15 2.3. Ativo So todos os bens, direitos e valores a receber de uma entidade. Contas do ativo tm saldos devedores, exceo das contas retificadoras (como depreciao acumulada e provises para ajuste ao valor de mercado). Se uma empresa compra uma mquina, esta representa um bem de sua propriedade, portanto um ativo. Por outro lado, se uma empresa paga determinada quantia, digamos, pela patente de uma inveno, ela passa a ter o direito sobre essa patente. Assim uma patente representa um direito; logo um ativo. Exemplos de ativos: Dinheiro guardado em banco; Duplicatas a receber provenientes de vendas a prazo; Veculos; Imveis; Terrenos; Estoque de mercadorias.Ao determinar a existncia do ativo, o direito de propriedade no essencial. Assim, por exemplo, bens imveis mantidos em regime de arrendamento mercantil so um ativo se a entidade controla os benefcios que se espera que fluam do bem imvel. O art. 178 da lei 6.404/1976 menciona que no ativo as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: I.Ativo circulante; e (Includo pela Lei n 11.941/2009) II.Ativo no circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. (Includo pela Lei n 11.941/2009) As contas do ativo devero ser classificadas de acordo com o previsto no Art. 179 que prev: I.No ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e as aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte; II.No ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia; III.Em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da empresa; www.portaldecontabilidade.com.brIV.No ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens; (Redao dada pela Lei n 11.638,de 2007) V.No intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. (Includo pela Lei n 11.638,de 2007) O Pronunciamento do CPC regula que a entidade dever reconhecer um ativo no balano patrimonial quando for provvel que benefcios econmicos futuros dele provenientes fluiro para a entidade e que seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiveis. Um ativo no reconhecido no balano patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais seja improvvel a gerao de benefcios econmicos para a entidade aps o perodo contbil corrente. Ao invs, essa transao reconhecida como despesa na demonstrao do resultado e na demonstrao do resultado abrangente. 2.4. Passivo So as obrigaes financeiras para com terceiros. As contas do passivo tm saldos credores e representam todas as obrigaes financeiras que uma empresa tem para com terceiros. tudo que a entidade deve; as dvidas que ela contraiu. Assim se uma empresa adquire um veculo para pagamento a prazo, a posse do mesmo representa um ativo. Mas por outro lado, a empresa passa a ter uma obrigao para com a pessoa ou empresa que vendeu o veculo. Assim, ela passa a ter uma obrigao, que representa um passivo exigvel. Exemplos de passivos: Duplicatas a pagar Salrios a pagar Aluguis a pagar Encargos sociais a pagar Juros a pagar Impostos a pagarUma caracterstica essencial do passivo que a entidade tem a obrigao presente de agir ou se desempenhar de uma certa maneira. A obrigao pode ser uma obrigao legal ou uma obrigao no formalizada (tambm chamada de obrigao construtiva). A lei societria prev que no passivo, as contas sero classificadas nos seguintes grupos: I.Passivo circulante; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) II.Passivo no circulante; e (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 17 III.Patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) Os saldos devedores e credores que a companhia no tiver direito de compensar sero classificados separadamente. Segundo o texto legal as obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo no circulante, sero classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo no circulante, se tiverem vencimento em prazo maior. De acordo com o Pronunciamento PME, a entidade deve reconhecer um passivo no balano patrimonial quando: a) A entidade tem uma obrigao no final do perodo contbil corrente como resultado de evento passado; b) Seja provvel que a entidade transfira recursos que representem benefcios econmicos para a liquidao dessa obrigao; e c) O valor de liquidao possa ser mensurado com confiabilidade. 2.5. Patrimnio Lquido Patrimnio lquido o resduo dos ativos reconhecidos menos os passivos reconhecidos. Assim, o patrimnio lquido representa o valor que os proprietrios tm aplicado no negcio. As contas do patrimnio lquido tm saldos credores e divide-se em: Capital social; Reservas; Ajustes de Avaliao Patrimonial e Lucros/Prejuzos acumulados. Para ilustrar, vamos admitir que determinada empresa, para iniciar as atividades, necessitou de um capital inicial de R$ 20.000,00, que fora depositado em conta bancria no nome da entidade. No momento em que a empresa recebe o dinheiro, a posse deste representa um ativo; por outro lado, a empresa deve registrar que seus proprietrios (scios) aplicaram no negcio uma determinada quantia, o capital, que representa o patrimnio lquido da empresa. Neste ponto, uma dvida muito comum costuma surgir. Ns aprendemos que os bens de uma empresa representam o seu patrimnio. Por que, de repente, o patrimnio passa a ser chamado ativo e o valor que os proprietrios aplicaram no negcio denominado patrimnio lquido? A resposta simples. Suponhamos que voc decida comprar um veculo no valor total de R$ 10.000,00; porm fora pago a vista somente R$ 4.000,00, sendo o restante financiado. Observe que a posse do veculo representa para voc um patrimnio, chamado ativo. Ao mesmo tempo, o valor que voc ficou devendo, representa uma obrigao e consequentemente, um passivo. Dessa forma, se temos um patrimnio no valor de R$ 10.000, mas ainda est financiado o montante de R$ 6.000 referente sua compra, o valor lquido de seu ativo de apenas R$ 4.000,00. O que equivale a dizer que seu patrimnio lquido monta em R$ 4.000,00. Perante a legislao societria em seu Art. 182, a conta do capital social discriminar owww.portaldecontabilidade.com.brmontante subscrito e, por deduo, a parcela ainda no realizada. Sero classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) A contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias; b) O produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; Ser ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto no-capitalizado. Sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valores atribudos a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios. Como reservas de lucros, sero classificados os valores constitudos pela apropriao de lucros da companhia. As aes em tesouraria devero ser destacadas no balano como deduo da conta do patrimnio lquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisio. 2.6. Desempenho / Resultado Desempenho a relao entre receitas e despesas da entidade durante um exerccio ou perodo. O Pronunciamento PME requer que as entidades apresentem seu desempenho em duas demonstraes: demonstrao do resultado e demonstrao do resultado abrangente. O resultado e o resultado abrangente so frequentemente usados como medidas de desempenho ou como base para outras avaliaes, tais como o retorno do investimento ou resultado por ao. O Resultado pode ser apresentado geralmente de duas formas Lucro quando o total de receitas superior ao total de despesas e Prejuzo quando o total de despesas maior que a soma de receitas. Tambm admissvel o resultado zero ou nulo, quando receitas e despesas totalizam exatamente o mesmo valor. O resultado entre despesas e receitas interfere diretamente no patrimnio lquido a medida que as receitas aumentam o saldo do Patrimnio Liquido e as despesas o diminuem. 2.7. Receita Considera-se como receita de uma empresa o dinheiro que a mesma recebe ou tem direito a receber, proveniente das operaes da mesma. importante distinguir, os recebimentos provenientes de receitas e aqueles originados de outras fontes. Por exemplo: o dinheiro que a empresa recebeu a ttulo de emprstimo do banco representa um recebimento, mas no constitui uma receita. O critrio de distino seria: se o recebimento provocar diminuio do ativo ou aumento do passivo exigvel, no ser uma receita.Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 19 O Pronunciamento PME tambm faz clara separao entre Receita e Ganho, assim detalhadas: Receita propriamente dita um aumento de patrimnio lquido que se origina no curso das atividades normais da entidade e designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorrios, juros, dividendos, lucros distribudos, royalties e aluguis. Ganho outro item que se enquadra como aumento de patrimnio lquido, mas no receita propriamente dita. Quando o ganho reconhecido na demonstrao do resultado ou do resultado abrangente, ele geralmente demonstrado separadamente porque o seu conhecimento til para se tomar decises econmicas. O reconhecimento de receita resulta diretamente do reconhecimento e mensurao de ativos e passivos. A entidade deve reconhecer uma receita na demonstrao do resultado ou demonstrao do resultado abrangente quando houver aumentos nos benefcios econmicos futuros relacionados a um aumento no ativo ou diminuio no passivo e possa ser avaliado confiavelmente. 2.8. Despesa Despesas de uma empresa so os gastos, desembolsados ou devidos pela mesma, necessrios ao desenvolvimento de suas operaes. Os gastos devidos so aqueles que ainda no foram desembolsados, mas que j ocorreram. Ento relevante no confundir desembolso com despesa. A diferena bsica entre desembolso e despesa esta no seguinte critrio: se o desembolso provocar um aumento do ativo, ou uma reduo do passivo exigvel, no ser uma despesa. O normativo contbil aplicado s pequenas e mdias empresas diferencia ainda os conceitos de despesa e perda da seguinte maneira: Despesa uma reduo do patrimnio lquido que surge no curso das atividades normais da entidade e inclui, por exemplo, o custo das vendas, salrios e depreciao. Ela geralmente toma a forma de desembolso ou reduo de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques, ou bens do ativo imobilizado. Perda outro item que se enquadra como reduo do patrimnio lquido e que pode se originar no curso das atividades ordinrias da entidade. Quando perdas so reconhecidas na demonstrao do resultado ou do resultado abrangente, elas so geralmente demonstradas separadamente porque o seu conhecimento til para se tomar decises econmicas. O reconhecimento de despesas resulta diretamente do reconhecimento e mensurao de ativos e passivos. A entidade deve reconhecer uma despesa na demonstrao do resultado ou demonstrao do resultado abrangente quando houver diminuio nos benefcios econmicos futuros relacionados a uma diminuio no ativo ou aumento no passivo e possa ser avaliada confiavelmente. 2.9. Resultado Abrangente O resultado abrangente total a diferena aritmtica entre todas as receitas e todas as despesas. Ele no um elemento separado das demonstraes contbeis, e no necessrio um princpio especfico para o seu reconhecimento. O resultado abrangente total a soma do Resultado com os Outros Resultados Abrangentes.www.portaldecontabilidade.com.brO Pronunciamento PME no permite o reconhecimento de itens no balano patrimonial que no atendam s definies de ativos ou passivos, independentemente de resultarem da aplicao da noo comumente chamada confronto entre receitas e despesas para a mensurao do lucro ou do prejuzo. 2.10. Mensurao Trata-se de quantificar os itens patrimoniais (ativo e passivo) e de resultado (receita e despesa) da entidade. Normalmente so utilizados dois critrios para desenvolver a mensurao: o custo histrico e o valor justo. a) Custo Histrico: o mesmo que custo real ou efetivo da operao. O valor registrado no documento fiscal de compra de um determinado bem, na poca de sua aquisio ou o valor que se espera pagar para um passivo, se mantido o curso normal. b) Valor Justo: o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao compulsria. fLayoutInCell1fAllowOverlap1fBehindDocument0fHidden0fLayoutInCel l1 O quadro demonstra a forma de mensurao subseqente para ativos e passivos, mas vale salientar que no reconhecimento inicial, a entidade deve avaliar ativos e passivos ao custo histrico.Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 212.11. Reconhecimento As exigncias para o reconhecimento e mensurao de ativos, passivos, receitas e despesas neste Pronunciamento so baseadas em princpios gerais que derivam da Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao de Demonstraes Contbeis (Pronunciamento Conceitual Bsico do Comit de Pronunciamentos Contbeis). A entidade deve elaborar suas demonstraes contbeis, exceto informaes de fluxo de caixa, usando o regime contbil de competncia. No regime de competncia, os itens so reconhecidos como ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas ou despesas quando satisfazem as definies e critrios de reconhecimento para esses itens. Desta forma o reconhecimento de ativos, passivos, receitas e despesas ser efetuado pelo critrio do custo histrico, exceto quando por fora de situao especial em que seja exigido outro critrio. O momento correto para o reconhecimento dos fatos contbeis se baseia no quadro: fLayoutInCell1fAllowOverlap1fBehindDocument0fHidden0fLayoutInCel l1www.portaldecontabilidade.com.br3. Princpios GeraisPara que os informes contbeis possam ser considerados teis nas pequenas e mdias empresas, elas precisam possuir algumas qualidades e caractersticas que as destacam e oferecem amparo aos dados registrados. O Pronunciamento Tcnico PME relata que o objetivo das demonstraes contbeis de pequenas e mdias empresas oferecer informaes sobre a posio financeira (balano patrimonial), o desempenho (resultado e resultado abrangente) e os fluxos de caixa da entidade. Estes dados devem ser teis para a tomada de deciso por vasta gama de usurios que no est em posio de exigir relatrios feitos sob medida para atender suas necessidades particulares de informao. razovel dizer que as demonstraes contbeis devam ainda apontar os resultados e responsabilidades da administrao pelos recursos a ela confiados, o que se faz atravs das notas explicativas tratadas em captulo especfico. As caractersticas qualificativas das informaes contbeis j haviam sido previstas na NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, aprovada pela Resoluo CFC 1.121/2008. 3.1. Compreensibilidade Uma qualidade essencial das informaes apresentadas nas demonstraes contbeis que elas sejam prontamente entendidas pelos usurios. Para esse fim, presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios, da atividade econmica da empresa e tambm de contabilidade. Estes conhecimentos devem se complementar ainda pela disposio de estudar as informaes com razovel diligncia, ou seja, os informes contbeis no precisam ser feitos para que qualquer leigo entenda, mas sim visam facilitar o entendimento de pessoas com um conhecimento que o capacite a interpretar os valores. No entanto, no devem ser excludas em nenhuma hiptese, informaes sobre assuntos complexos que devam ser includas nas demonstraes contbeis por causa da sua relevncia no processo de tomada de deciso pelos usurios, mesmo com o pretexto de que tal informao seria de difcil entendimento para certos usurios. 3.2. Relevncia Para serem teis, as informaes devem tambm ser relevantes necessidade dos usurios na tomada de decises. Desta forma, a informao pode ser considerada relevante quando em algum instante influencie nas decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando e corrigindo as suas avaliaes anteriores. As funes de prever e confirmar dados so inter-relacionadas. As informaes sobre o nvel atual e a estrutura dos ativos tm valor para os usurios na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar as oportunidades e a sua capacidade de reagir a situaes adversas. As mesmas informaes tm o papel de confirmar as previses passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou oContabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 23 resultado de operaes planejadas. Informaes sobre a posio patrimonial e financeira e o desempenho passado so freqentemente utilizadas como base para projetar a posio e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usurios estejam diretamente interessados, tais como pagamento de dividendos e salrios, alteraes no preo das aes e a capacidade que a entidade tenha de atender seus compromissos medida que se tornem devidos. 3.3. Materialidade A relevncia das informaes afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informaes, por si s, suficiente para determinar a sua relevncia. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado a operar pode afetar a avaliao dos riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no perodo abrangido pelas demonstraes contbeis. Em outros casos, tanto a natureza quanto a materialidade so importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada uma das suas principais classes, conforme a classificao apropriada ao negcio. Uma informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos usurios, tomadas com base nas demonstraes contbeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstncias especficas de sua omisso ou distoro. 3.4. Confiabilidade Para ser til, a informao deve ser confivel, ou seja, deve estar livre de erros, desvios substanciais ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se prope a representar. Uma informao pode ser relevante, mas a tal ponto no confivel em sua natureza ou divulgao que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstraes contbeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamao por danos em uma ao judicial movida contra a entidade so questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da reclamao no balano patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstncias da reclamao. Assim, para ser confivel, a informao deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que ela diz representar. O balano patrimonial de determinada data, por exemplo, deve representar adequadamente as transaes e outros eventos que resultam em ativos, passivos e patrimnio lquido da entidade e que atendam aos critrios de reconhecimento. 3.5. Primazia da Essncia sobre a Forma Talvez a mais importante de todas as caractersticas valorizar a essncia de cada operao ao invs do que est descrito em qualquer documento, nota fiscal ou contrato. Para que a informao represente adequadamente as transaes e outros eventos que ela se prope a representar, necessrio que essas transaes e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade econmica, e no meramente sua forma legal.www.portaldecontabilidade.com.brA essncia das transaes ou outros eventos nem sempre consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentao indique a transferncia legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, podero existir acordos que assegurem que a entidade continuar a usufruir os benefcios econmicos gerados pelo ativo e o recomprar depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse perodo. Em tais circunstncias, reportar a venda no representaria adequadamente a transao formalizada. Outro exemplo bastante recorrente nas entidades a realizao de contratos de leasing, onde a verdadeira operao um contrato de compra e venda (leasing operacional). Neste caso o bem deve ser ativado e os valores mensais devem ser reconhecidos como um financiamento. 3.6. Prudncia Os contabilistas se deparam com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e circunstncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidao duvidosa, a vida til provvel das mquinas e equipamentos e o nmero de reclamaes cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas so reconhecidas pela divulgao da sua natureza e extenso e pelo exerccio de prudncia na preparao das demonstraes contbeis. Assim a prudncia consiste no emprego de um certo grau de precauo no exerccio dos julgamentos necessrios s estimativas em certas condies de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas no sejam superestimados e que passivos ou despesas no sejam subestimados. Entretanto, o exerccio da prudncia no permite, por exemplo, a criao de reservas ocultas ou provises excessivas, a subavaliao deliberada de ativos ou receitas, a superavaliao deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstraes contbeis deixariam de ser neutras e perderiam a confiabilidade. 3.7. Integralidade Para ser confivel, a informao constante das demonstraes contbeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade e custo. Salienta-se que uma omisso pode tornar a informao falsa ou distorcida e, portanto, no-confivel e deficiente em termos de sua relevncia. 3.8. Comparabilidade Os usurios devem poder comparar as informaes contbeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendncias na sua posio patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usurios devem tambm ser capazes de comparar os dados contbeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira. Uma importante implicao da caracterstica qualitativa da comparabilidade que os usurios devem ser informados das prticas contbeis seguidas na elaborao das demonstraes contbeis, de quaisquer mudanas nessas prticas e tambm o efeito de tais mudanas. Os usurios precisam ter informaes suficientes que lhes permitamContabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 25 identificar diferenas entre as prticas contbeis aplicadas a transaes e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um perodo a outro e por diferentes entidades. A necessidade de comparabilidade no deve ser confundida com mera uniformidade e no se deve permitir que se torne um impedimento introduo de normas contbeis aperfeioadas. Tendo em vista que os usurios desejam comparar a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira ao longo do tempo, importante que as demonstraes contbeis apresentem as correspondentes informaes de perodos anteriores. 3.9. Tempestividade Tempestividade envolve oferecer a informao confivel dentro do tempo de execuo da deciso. Quando h demora indevida na divulgao de uma informao, possvel que ela perca a relevncia. Para fornecer uma informao na poca oportuna pode ser necessrio divulg-la antes que todos os aspectos de uma transao ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a informao a entidade aguardar at que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informao pode ser altamente confivel, porm de pouca utilidade para os usurios que tenham tido necessidade de tomar decises nesse nterim. Para atingir o adequado equilbrio entre a relevncia e a confiabilidade, o princpio bsico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo de deciso econmica dos usurios. 3.10. Equilbrio entre Custo e Benefcio O equilbrio entre o custo e o benefcio uma limitao de ordem prtica, ao invs de uma caracterstica qualitativa. Os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de produzi-la. A avaliao dos custos e benefcios , entretanto, em essncia, um exerccio de julgamento. Alm disso, os custos no recaem, necessariamente, sobre aqueles usurios que usufruem os benefcios. Os benefcios podem tambm ser aproveitados por outros usurios, alm daqueles para os quais as informaes foram preparadas; por exemplo, o fornecimento de maiores informaes aos credores por emprstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razes, difcil aplicar o teste de custobenefcio em qualquer caso especfico.www.portaldecontabilidade.com.br4. Apresentao das Demonstraes ContbeisA seo 3 do Pronunciamento PME detalha a adequada apresentao das demonstraes contbeis, o que exigido para que as demonstraes estejam em conformidade com os ditames do CPC e do CFC e detalha o que entendido como um conjunto completo de demonstraes contbeis, assunto merecedor de especial ateno. Os demonstrativos contbeis so relatrios onde se agrupam e divulgam todos os fatos ocorridos na entidade. Cada relatrio feito para atender a uma finalidade especfica. Para fins de atendimento dos usurios da informao contbil, a entidade dever apresentar suas demonstraes contbeis (tambm usualmente denominada "demonstraes financeiras") de acordo com as normas regulamentares dos rgos normativos. Segundo o conceito emanado dos informes do IBRACON, as demonstraes contbeis so uma representao monetria estruturada da posio patrimonial e financeira em determinada data e das transaes realizadas por uma entidade no perodo findo nessa data. O objetivo das demonstraes contbeis de uso geral fornecer informaes sobre a posio patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que so teis para uma ampla variedade de usurios na tomada de decises. As demonstraes contbeis tambm mostram os resultados do gerenciamento, pela administrao, dos recursos que lhe so confiados. 4.1. Adequao ao Pronunciamento PME A entidade que elaborar todos os seus demonstrativos contbeis em conformidade com o Pronunciamento do CPC destinado Contabilidade para PMEs, dever fazer uma declarao explicita e sem reservas dessa conformidade nas notas explicativas. No entanto salienta-se que estes informes no devem ser descritos como em conformidade com o Pronunciamento PME a no ser que estejam em consonncia com todos os requerimentos legais previstos. Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao concluir que a conformidade com um requisito deste Pronunciamento conduziria a uma apresentao enganosa, ela deve divulgar: a) Que a administrao concluiu que as demonstraes contbeis apresentam, de forma apropriada, a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade; b) Que cumpriu com o Pronunciamento de Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas, exceto pela no aplicao de um requisito especfico, com o propsito de atingir uma apresentao adequada; c) A natureza dessa exceo, incluindo o tratamento que o Pronunciamento para Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas exigiria, e a razo pela qual esse tratamento seria inadequado nas circunstncias apontadas, por conflitar com o objetivo das demonstraes contbeis e o tratamento efetivamente adotado. 4.2. ContinuidadeContabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 27 Ao elaborar as demonstraes contbeis, a administrao deve fazer uma avaliao da capacidade da entidade continuar em operao em futuro previsvel. A entidade est em continuidade a menos que a administrao tenha inteno de liquid-la ou cessar seus negcios, ou ainda no possua alternativa realista seno a descontinuao de suas atividades. Quando a administrao, tiver conhecimento de incertezas que forem relevantes e estiverem relacionadas com eventos ou condies que possam gerar dvidas significativas acerca da continuidade dos negcios, tais informaes devem ser divulgadas em notas explicativas. Quando as demonstraes contbeis no forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse fato tambm precisa ser divulgado, juntamente com as bases nas quais as demonstraes contbeis foram elaboradas e a razo pela qual no se pressupe a continuidade. Ao avaliar a continuidade da empresa, deve-se considerar um perodo mnimo, mas no limitado de 12 meses a partir da data de divulgao dos demonstrativos contbeis. 4.3. Frequncia e Uniformidade de Apresentao Segundo o texto legal a entidade dever apresentar, no mnimo uma vez ao ano, um conjunto completo de demonstraes contbeis incluindo as notas explicativas e as informaes comparativas com o perodo imediatamente anterior. Caso a entidade utilize perodos mais longos ou mais curtos do que um ano nas suas publicaes, este fato dever ser divulgado juntamente com a razo pela qual isto ocorreu ou o fato que impediu a completa comparabilidade entre os perodos contbeis. Durante a classificao dos fatos contbeis e na apresentao dos demonstrativos, a entidade dever manter a uniformidade de um perodo para outro. Assim, se a classificao for alterada a empresa dever reclassificar os valores comparativos garantindo a comparabilidade dos dados. A reclassificao, as alteraes nas polticas contbeis, as mudanas de estimativa, as retificaes de erros ou qualquer fato que altere significativamente a natureza das operaes da entidade, mesmo que seja para uma apresentao mais apropriada, dever ser divulgada em notas explicativas juntamente dos valores de cada grupo ou item reclassificado e/ou a natureza da cada alterao efetuada. 4.3. Comparabilidade e Materialidade As demonstraes contbeis, em seu conjunto completo, precisam ser elaboradas de forma que possam ser comparadas ao longo do tempo e tambm com diferentes entidades, para isto necessrio a publicao de todas as prticas e polticas contbeis adotadas pela entidade. Assim, exceto se houver regulamentao em contrrio, a entidade dever divulgar anualmente informaes comparativas com relao ao perodo anterior para todos os valores e informaes descritas e detalhadas nas demonstraes contbeis. Excepcionalmente para o ano de 2010 a Resoluo CFC 1.319/2010 facultou a realizao de ajustes retrospectivos para garantir a comparabilidade sem a necessidade de reelaborar a escrita contbil. Desta forma quando o demonstrativo de 2010 for ser elaborado comparativamente com o perodo de 2011, ele pode ser reestruturado apenaswww.portaldecontabilidade.com.brpara fins de comparao. Tal fato deve ser detalhado e explicado em notas explicativas que complementam as demonstraes contbeis. 4.4. Conjunto Completo de Demonstraes Contbeis O conjunto completo de demonstraes contbeis que dever ser publicado pelas entidades empresariais composto de seis demonstrativos bsicos:A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido. Se as nicas alteraes no patrimnio lquido durante os perodos para os quais as demonstraes contbeis so apresentadas derivarem do resultado, de distribuio de lucro, de correo de erros de perodos anteriores e de mudanas de polticas contbeis, a entidade pode apresentar uma nica demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados no lugar da demonstrao do resultado abrangente e da demonstrao das mutaes do patrimnio lquido. No conjunto completo de demonstraes contbeis, a entidade dever apresentar cada demonstrao com igual grau de importncia. Para as empresas que no tem o dever de publicar seus informes em jornais e outros meios de comunicao, a publicao dever ocorrer atravs da incluso do conjunto completo de demonstrativos contbeis, juntamente do livro dirio que ser registrado ao final de cada perodo.Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 295. Balano PatrimonialBalano Patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posio patrimonial e financeira da Entidade. No balano patrimonial, as contas devero ser classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da empresa. De acordo com o 1 do artigo 176 da Lei 6.404/76, as demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior. 5.1. Composio do Demonstrativo Conforme Lei 6.404/76 (artigos 176 a 182 e artigo 187) e NBC T.3, o Balano Patrimonial constitudo pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimnio Lquido. O Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicaes de recursos controlados pela entidade, capazes de gerar benefcios econmicos futuros, originados de eventos ocorridos. O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigaes para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigiro ativos para a sua liquidao. O Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade, e seu valor a diferena positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expresso Patrimnio Lquido, at 02.06.2010, deveria ser substituda por Passivo a Descoberto. No entanto, a partir da publicao da Resoluo CFC 1.283/2010 que revogou diversos dispositivos legais, dentre os quais as Resolues CFC 847/1999 e 1.049/2005, no mais ser necessrio alterar a nomenclatura do Patrimnio Lquido, sempre que ele se tornar negativo e o Passivo a descoberto fica sendo demonstrado da forma usual. 5.2. Distino entre Circulante e No Circulante De acordo com a atual tratativa contbil, a entidade deve apresentar ativos circulantes e no circulantes, e passivos circulantes e no circulantes, como grupos de contas separados no balano patrimonial. Assim, um ativo poder ser classificado como circulante quando: a) A entidade espera realizar o ativo, ou pretender vend-lo ou ento consumi-lo durante o ciclo operacional normal; b) O ativo for mantido essencialmente com a finalidade de negociao; c) Espera-se realizar o ativo no perodo de at doze meses aps a data das demonstraes contbeis; ouwww.portaldecontabilidade.com.brd) O ativo for caixa ou equivalente de caixa. Todos os demais valores classificados como ativo sero tidos como itens componentes do ativo no circulante. Seguindo o mesmo critrio, poder ser intitulado passivo circulante o item que: a) Espera-se liquidar durante o ciclo operacional normal da entidade; b) For mantido essencialmente para a finalidade de negociao; c) For exigvel no perodo de at doze meses aps a data das demonstraes contbeis; ou d) A entidade no tiver direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo menos doze meses aps a data de divulgao. A entidade dever classificar todos os outros passivos como no circulantes. Portanto importa definir exatamente qual o ciclo operacional da entidade, no entanto, o Pronunciamento PME define em seu item 4.6 que se presume um ciclo de 12 meses, sempre que o ciclo normal da entidade no for claramente identificvel. Desta forma, correto definir itens circulantes e no circulantes em conformidade com o grfico apresentado: fLayoutInCell1fAllowOverlap1fBehindDocument0fHidden0fLayoutInCell15.3. Estrutura Bsica do Demonstrativo O pronunciamento para as pequenas e mdias empresas no trata especificamente do ordenamento e formato do balano patrimonial, mas faz meno necessidade do atendimento da legislao vigente e acrescenta: a) As contas do balano patrimonial devem ser segregadas quando o tamanho, a natureza ou a funo de item ou agregao de itens similares, for tal que, sua apresentao separada seja relevante na compreenso da posio da entidade; eContabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 31 b) A nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentao ou agregao de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de suas transaes, sempre que prover informao relevante na compreenso da posio financeira e patrimonial da entidade. De acordo com a legislao societria vigente, podemos definir a estrutura bsica do Balano Patrimonial como sendo:5.4. Divulgao A entidade deve divulgar, no balano patrimonial ou em notas explicativas, obedecendo a legislao vigente, as seguintes subclassificaes de contas: a) Ativo imobilizado, classificado de acordo com a entidade; b) Contas a receber e outros recebveis, demonstrando separadamente os valores relativos a partes relacionadas, valores devidos por outras partes, e recebveis gerados por receitas contabilizadas pela competncia e ainda no faturadas; c) Estoques, demonstrando separadamente os valores mantidos para venda, os que se encontram no processo produtivo para posterior venda e os valores na forma de materiais ou bens de consumo que sero consumidos no processo produtivo ou na prestao de servios; d) Fornecedores e outras contas a pagar, demonstrando separadamente os valores a pagar para fornecedores, valores a pagar a partes relacionadas, receita diferida, e encargos incorridos; e) Provises para benefcios a empregados e outras provises; f) Grupos do patrimnio lquido, como por exemplo, prmio na emisso de aes, reservas, lucros ou prejuzos acumulados e outros itens que so reconhecidos como resultado abrangente e apresentados separadamente no patrimnio lquido; g) O detalhamento das aes ou quotas de capital individualizadas e com todas as suas particularidades.www.portaldecontabilidade.com.br6. Demonstrao do Resultado e Demonstrao do Resultado AbrangenteA entidade deve apresentar seu resultado abrangente para o perodo em duas demonstraes: a demonstrao do resultado do exerccio e a demonstrao do resultado abrangente; sendo que nesse caso a demonstrao do resultado do exerccio apresenta todos os itens de receita e despesa reconhecidos no perodo, exceto aqueles que so reconhecidos no resultado abrangente conforme permitido ou exigido no texto legal. 6.1. Demonstrao do Resultado do Exerccio O artigo 187 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Aes) estipula a Demonstrao do Resultado do Exerccio. A Demonstrao do Resultado do Exerccio tem como objetivo principal apresentar de forma vertical resumida o resultado apurado em relao ao conjunto de operaes realizadas num determinado perodo, normalmente, de doze meses. De acordo com a legislao mencionada, as empresas devero na Demonstrao do Resultado do Exerccio discriminar: A receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; A receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; O lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas; O resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda e a proviso para o imposto; As participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa; O lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social.Em atendimento normatizao feita pela MP 449/2008, convertida na Lei 11.941/2009 e confirmada nos itens 136 e 137 do Ofcio-Circular CVM 01/2009 no dever mais ocorrer a segregao dos resultados em operacionais e no operacionais. Assim, no mbito do processo de convergncia com as normas internacionais, as entidades devero apresentar as outras receitas/despesas no grupo operacional e no aps a linha do resultado operacional. 6.2. Estrutura Bsica da DREContabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 33 A seguir ser demonstrado um modelo de DRE que poder ser aplicvel s entidades:Existe ainda, a possibilidade de demonstrar separadamente o resultado das operaes descontinuadas da entidade, como a venda de ativo no circulante, o custo destes ativos e os resultados dos ajustes a valor justo, por exemplo. Neste caso vale uma anlise mais detalhada da abordagem oferecida no item 5.7 do Pronunciamento Tcnico PME. 6.2. Demonstrao do Resultado Abrangente De acordo com a Resoluo CFC n 1.185/09 e o CPC 26 a demonstrao do resultado abrangente obrigatria, mesmo no sendo prevista na Lei n 6.404/76. O normativo internacional define o resultado abrangente como uma alterao no patrimnio lquido de uma sociedade durante um perodo, decorrente de transaes e outros eventos e circunstncias no originadas dos scios. Isso inclui todas as mudanas no patrimnio durante o perodo, exceto aquelas resultantes de investimentos dos scios e distribuies aos scios. A demonstrao de resultados abrangentes uma importante ferramenta de anlise gerencial, pois, respeitando o princpio de competncia de exerccios, atualiza o capital prprio dos scios, atravs do registro no patrimnio lquido (e no no resultado) das receitas e despesas incorridas, porm de realizao financeira incerta, uma vez que decorrem de investimentos de longo prazo, sem data prevista de resgate ou outra forma de alienao. Na prtica o resultado abrangente visa apresentar os ajustes efetuados no Patrimnio Lquido como se fosse um lucro da empresa, por exemplo, a conta ajuste da avaliao patrimonial, registra as modificaes de ativos e passivos a valor justo, que pelowww.portaldecontabilidade.com.brprincpio da competncia no entram na DRE, no entanto, no lucro abrangente estas variaes sero computadas, a fim de apresentar o lucro o mais prximo da realidade econmica da empresa. O CPC 26, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade estabelece que o lucro abrangente seja calculado a partir do lucro lquido apurado na DRE, assim a demonstrao do resultado abrangente deve, no mnimo, incluir as seguintes rubricas: 1. Resultado lquido do perodo; 2. Cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza; 3. Parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo de equivalncia patrimonial; e 4. Resultado abrangente do perodo. Segundo o pronunciamento do CPC a apresentao do resultado abrangente deve ser feita separada da DRE, No entanto, considerando que no Brasil, a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido obrigatria para as companhias abertas, existe ainda, a possibilidade da apresentao da demonstrao do resultado abrangente aparecer como parte da DMPL. A prpria regulamentao emitida pelo CPC, autoriza tal publicao quando diz: "A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido" Entretanto, a entidade deve divulgar o montante do efeito tributrio relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificao na demonstrao do resultado abrangente ou nas notas explicativas. Assim, os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados: Lquidos dos seus respectivos efeitos tributrios; ou Antes dos seus respectivos efeitos tributrios, sendo apresentado em montante nico o efeito tributrio total relativo a esses componentes.A entidade deve divulgar em notas explicativas os ajustes de reclassificao relativos componentes dos outros resultados abrangentes. No entanto, o texto legal aplicvel s pequenas e mdias empresas ainda fornece tratamento diferenciado para determinadas circunstncias que sero aqui descritas e detalhadas nos seus captulos especficos. So elas: a) Os efeitos de correo de erros e mudanas de polticas contbeis so apresentados como ajustes retrospectivos de perodos anteriores ao invs de como parte do resultado no perodo em que surgiram; e b) Trs tipos de outros resultados abrangentes so reconhecidos como parte do resultado abrangente, fora da demonstrao do resultado, quando ocorrem: Alguns ganhos e perdas provenientes da converso de demonstraes contbeis de operao no exterior;Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 35 Alguns ganhos e perdas atuariais; Algumas mudanas nos valores justos de instrumentos de hedge.6.3. Estrutura Bsica da DRA Em consonncia com os textos legais e o descrito neste material, podemos exemplificar a Demonstrao do Resultado Abrangente da seguinte forma:A Resoluo do CFC e o Pronunciamento PME, afirmam que se a entidade no possuir nenhum item de outro resultado abrangente em nenhum dos perodos para os quais as demonstraes contbeis so apresentadas, ela pode apresentar apenas a demonstrao do resultado do exerccio.www.portaldecontabilidade.com.br7. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio LquidoA elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) facultativa e, de acordo com o artigo 186, pargrafo 2, da Lei das S/A - Lei 6.404/1976, a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA) poder ser includa nesta demonstrao. A DMPL uma demonstrao mais completa e abrangente, j que evidencia a movimentao de todas as contas do patrimnio lquido durante o exerccio social, inclusive a formao e utilizao das reservas no derivadas do lucro. 7.1. Mutaes nas Contas Patrimoniais As contas que formam o Patrimnio Lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como: 1 - Itens que afetam o patrimnio total: a) Acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio; b) Reduo por dividendos; c) Acrscimo por subscrio e integralizao de capital; d) Acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas ou o preo de emisso das aes sem valor nominal; e) Acrscimo pelo valor da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio; f) Reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua venda; g) Acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores; h) Reduo de Capital Social, quando devolvido aos scios. 2 - Itens que no afetam o total do patrimnio: a) Aumento de capital com utilizao de lucros e reservas; b) Apropriaes do lucro lquido do exerccio reduzindo a conta Lucros Acumulados para formao de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingncias e outras; c) Reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuzos acumulados; d) Compensao de Prejuzos com Reservas; e) Reduo do Capital Social, quando decorrente de compensao de Prejuzos Acumulados. A entidade deve apresentar a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido contendo, para cada componente do patrimnio lquido, a conciliao entre o saldo noContabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 37 incio e no final do perodo, evidenciando separadamente as alteraes decorrentes: Do resultado do perodo; De cada item dos outros resultados abrangentes; Dos valores de investimentos realizados pelos proprietrios, dividendos e outras distribuies para eles, de transaes com aes ou quotas em tesouraria e de alteraes nas participaes em controladas que no resultem em perda de controle.7.2. Estrutura Bsica do Demonstrativo Tecnicamente, a elaborao da DMPL bastante simples e desta forma, poderemos elaborar o demonstrativo de acordo com o seguinte modelo resumido: fLayoutInCell1fAllowOverlap1fBehindDocument1fHidden0fLayoutInCell1Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Resultado Acumulad o Resultado s Abrangent es Patrimni o LquidoSaldos Iniciais Aumento de Capital Dividendo s Ajustes de Convers o Equivaln cia Patrimoniwww.portaldecontabilidade.com.bral Saldos FinaisLembramos que este apenas um quadro resumo do demonstrativo e no visa esgotar o assunto, j que tal informe constantemente elaborado pelos profissionais de contabilidade.Contabilidade para Pequenas e Mdias Empresas - Pg. 398. Demonstrao dos Lucros e Prejuzos AcumuladosA DLPA evidencia as alteraes ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuzos acumulados, no Patrimnio Lquido. De acordo com o artigo 186, 2 da Lei n 6.404/76, adiante transcrito, a companhia poder, sua opo, incluir a demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados nas demonstraes das mutaes do patrimnio lquido. "A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital social e poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e publicada pela companhia." A DLPA obrigatria para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislao do Imposto de Renda (art. 274 do RIR/99). Na demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados, a entidade dever discriminar: a) O saldo do incio do perodo e os ajustes de exerccios anteriores; b) As reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio; e c) As transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do perodo. 8.1. A Conta Lucros e Prejuzos Acu