conselho regional de contabilidade do...

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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Pensar Contábil

Análise do Desempenho Contábil-Financeiro no Agronegócio Brasileiro: aplicando DEA ao setor Agroindustrial nos anos de 2006 e 2007

O Comportamento dos Futuros Contabilistas Perante Diferentes Dilemas Éticos

Aspecto humano e cultural no controle de gestão

O Papel da Gestão Contábil em Microindústrias: um Estudo Empírico em uma Capital Brasileira

A Informação Ambiental Divulgada pelas Empresas Turísticas de Alojamento: um Enfoque Segundo a Teoria dos Stakeholders

ISSN 1519-0412

vol. XII nº 48 mai./ago. 2010

ISSN 1519-0412ISSN 1519-0412

vol. XII nº 48 maio/ago. 2010



Aspecto Humano e Cultural no Controle de Gestão

O Papel da Gestão Contábil em Microindústrias: um Estudo Empírico em uma Capital Brasileira

La Información Medioambiental Divulgada por las Empresas Turísticas de Alojamiento: un Enfoque Según la Teoría de los Stakeholders

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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contábil

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Consultores Ad Hoc Dr. André Carlos Busanelli de Aquino, Dr. Antônio Lopes de Sá “in memorian”, Dr. Francisco Antonio Bezerra, Dr. José Maria Dias Filho, Dr. Marcelo Coletto Pohlmann, Dr. Natan Szuster, Dr. Poueri do Carmo Mário, Dr. Ricardo Lopes Cardoso e Dr. Vinícius Aversari Martins.

Ficha catalográfica

P418 Pensar Contábil, v. 1, n.1, ago. 1998-. - Rio de Janeiro: CRCRJ, 1998-.

Quadrimestral ISSN 1519-0412

1.Contabilidade. I.Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro

CDU – 657

Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de JaneiroRua Primeiro de Março, 33 – Centro – Rio de Janeiro – RJCEP: 20.010-000 • tel.: (21) 2216-9595 • fax: (21) 2516-0878www.crc.org.br Envio de artigos e assinatura: [email protected] de impressão: agosto/2010Tiragem: 2.000 exemplares

ISSN 1519-0412Distribuição: por assinatura anual (R$ 16,00)Atendimento ao assinante •tel.: (21) 2216-9608 / fax: (21) 2516-9607

ExpedienteConselho Diretor do CRCRJ

Diva Maria de Oliveira GesualdiPresidente

Vitória Maria da SilvaVice-presidente

Regina Célia Vieira FerreiraVice-presidente Operacional

Francisco José dos Santos AlvesVice-presidente de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional

João Bosco LopesVice-presidente de Fiscalização, Ética e Disciplina

Carlos Alberto do NascimentoVice-presidente de Registro

Claudio Vieira SantosVice-presidente de Interior

Vicente de Paulo MunizVice-presidente de Ouvidoria

Ana Cláudia Lima CorrêaVice-presidente de Controle Interno

CONCEITO QUALIS/CAPES: B4Esta revista é indexada na base Atena (www.atena.org.br) e no Catálogo Latindex (www.latindex.org)

Corpo EditorialFrancisco José dos Santos AlvesRio de Janeiro – RJEditorDoutor em Contabilidade e Controladoria – FEA/USP, professor da Universidade Estácio de Sá e professor da UERJ

Antonio Miguel FernandesRio de Janeiro – RJMestre em Ciências Contábeis – UERJ, professor da Faculdade Moraes Júnior, da EPGE da FGV Management e do CPGE da UCAM

Diva Maria de Oliveira GesualdiRio de Janeiro – RJContadora, Pós-Graduada em Gestão Financeira pelo ISEP e em Contabilidade Empresarial pela UniverCidade e professora da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie-Rio, da UniverCidade, do MBA de Perícia e de Auditoria e Compliance da Universidade Cândido Mendes

João Antonio da Silva CardosoRio de Janeiro – RJContador, economista, advogado, mestre em Sistema de Gestão. Professor da FGV e da Faculdade Moraes Júnior Mackenzie-Rio.

José Alonso BorbaFlorianópolis – SCDoutor em Contabilidade – USP e professor da UFSC

Josir Simeone GomesRio de Janeiro – RJPós-doutorado em Controle de Gestão na Universidade Carlos III de Madrid e professor da UERJ

Lino Martins da SilvaRio de Janeiro – RJGraduação em Contabilidade pela Faculdade de Ciências Contábeis e Administrativas Moraes Júnior (1967) e em Direito pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (1984). Livre-docência pela Universidade Gama Filho. Professor-adjunto da UERJ e coordenador-adjunto do Curso de Mestrado em Contabilidade.

Maria Thereza Pompa AntunesSão Paulo – SPDoutora em Controladoria e Contabilidade – USP e professora adjunta – Universidade Presbiteriana Mackenzie/FAAP

Nahor Plácido LisboaSão Paulo – SPDoutor em Controladoria e Contabilidade – FEA/USP, professor da FEA/USP e pesquisador da FIPECAFI

Sandra Maria dos SantosFortaleza – CEPós-Doutorado em Economia Regional e Urbana – UFPE/PIMES, doutora em Economia Industrial – UFPE/PIMES e editora-chefe da Contextus – Revista Contemporânea de Economia e Gestão

Waldir Jorge Ladeira dos SantosRio de Janeiro – RJ Doutor em Políticas Públicas e Formação Humana-UERJ, Mestre em Contabilidade Financeira – UERJ, professor da UERJ, da Faculdade Moraes Júnior e da EPGE da FGV Management

Produção editorial: Cajá – Agência de Comunicação Jornalista responsável: Leonardo Mancini - Mtb 18.296/84/40v Diagramação: Paulo Carvalho

Impressão: Gráfica Sermograf Apoio administrativo: Maria de Fátima Gomes Bacelo, Alex da Silva Peccini e Patrícia Silva

“As opiniões emitidas em artigos são de exclusiva responsabilidade de seus autores. É permitida a reprodução de qualquer matéria, desde que citada a fonte.”

PensarContábil

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Editorial

Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 48, p. 3 - 4, maio/ago. 2010

Senhores leitores,

Informamos que, a partir desta edição, a periodicidade da revista Pensar Contábil passa a ser quadrimestral.

Lembramos que até 15/09/2010 o CRCRJ estará rece-bendo trabalhos para concorrer ao Prêmio Contador Geral-do de La Rocque, edição 2010. Os trabalhos apresentados são analisados, também, para possível publicação nesta Revista. O Regulamento encontra-se disponível no site www.crc.org.br. Participe!

Nesta edição, temos dois artigos classificados, respec-tivamente, em 2º e 3º lugares na última edição do Prêmio Contador Geraldo de La Rocque, quais sejam: “Aspecto Humano e Cultural no Controle de Gestão”, que oferece uma discussão de detalhes de modelo de controle de ges-tão; e o artigo “O Comportamento dos Futuros Contabi-listas Perante Diferentes Dilemas Éticos”, que teve como objetivo analisar a atitude de estudantes da área contábil quando confrontados com questões antiéticas. Destacamos que todos os artigos referentes ao Prêmio passaram pelo processo de “revisão cega”.

Além desses, constam também os artigos: “Análise do Desempenho Contábil-Financeiro no Agronegócio Bra-sileiro: aplicando DEA ao setor Agroindustrial nos anos de 2006 e 2007”, que tem como objetivo avaliar o desem-penho organizacional no agronegócio brasileiro, através da

aplicação da Análise Envoltória de Dados (DEA), a partir de informações contábil-financeiras dos anos de 2006 e 2007, utilizando indicadores de rentabilidade, alavancagem e imo-bilização; “O Papel da Gestão Contábil em Microindús-trias: um estudo empírico em uma capital brasileira” analisa como as microindústrias avaliam a contabilidade e os serviços prestados pelo profissional contábil em relação à gestão de seus negócios; e “La Información Medioam-biental Divulgada por las Empresas Turísticas de Aloja-miento: un enfoque según la teoría de los stakeholders” analisa a informação divulgada sobre questões ambientais pelas empresas turísticas de alojamento e o grau de de-senvolvimento destas informações, seus conteúdos e em que medida responde a demanda dos stakeholders.

É com orgulho que damos ciência que o Portal Atena já registrou 53.646 acessos, até julho de 2010.

Deixamos aqui registrada in memorian a valiosa partici-pação do Prof. Dr. Antonio Lopes de Sá, que muito contri-buiu como avaliador de artigos para a revista Pensar Contá-bil, tendo nesta edição dois artigos por ele avaliados.

Francisco José dos Santos AlvesVice-presidente de Pesquisa eDesenvolvimento Profissional

Sumário

Uma publicação do

Análise do Desempenho Contábil-Financeiro no Agronegócio Brasileiro: aplicando DEA ao Setor Agroindustrial nos anos de 2006 e 2007 Kátia de Almeida

Marcelo Alvaro da Silva Macedo

O Comportamento dos Futuros Contabilistas Perante Diferentes Dilemas Éticos Melissa Christina Corrêa de MoraesAline Moura Costa da SilvaFrederico Antonio Azevedo de Carvalho

Aspecto Humano e Cultural no Controle de Gestão Agnaldo Machado

O Papel da Gestão Contábil em Microindústrias: um Estudo Empírico em uma Capital Brasileira Adriana Luiza RathkeAline Botelho SchneiderMarcelo Lopes Carneiro

Edna Ghiorzsi Varela Parente

La Información Medioambiental Divulgada por las Empresas Turísticas de Alojamiento: un Enfoque Según la Teoría de los Stakeholders (A Informação Ambiental Divulgada pelas Empresas Turísticas de Alojamento: um Enfoque Segundo a Teoria dos Stakeholders) Fabiana de Cássia de Araújo SilvaMaria Victoria López Pérez

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Summary

Analysis of the Accounting and Financial Performance in the Brazilian Agribusiness: applying DEA to the Agroindustrial Sector in the years 2006 and 2007 Kátia de Almeida

Marcelo Alvaro da Silva Macedo

The Behavior of Future Accountants Facing Different Ethical DilemmasMelissa Christina Corrêa de MoraesAline Moura Costa da SilvaFrederico Antonio Azevedo de Carvalho

The Human and Cultural Management Control Agnaldo Machado

The Role of Management Accounting in Microindustries: an Empirical Study in a Brazilian Capital Adriana Luiza RathkeAline Botelho SchneiderMarcelo Lopes Carneiro

Edna Ghiorzsi Varela Parente

Environmental Information Disclosed by Companies Tourist of Accommodation: an Approach Under Theory of Stakeholders Fabiana de Cássia de Araújo SilvaMaria Victoria López Pérez

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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contábil

Orientações aos colaboradores da Revista Pensar ContábilPerfil temático e objetivos da publicação:A Revista Pensar Contábil é um periódico trimestral do Conselho Regional de Contabilidade, existente desde agosto de 1998 e tem como missão a divulgação de artigos relevantes na área de contabilidade, com o objeti-vo de fomentar a pesquisa.

Mecanismo de avaliação de artigos:Podem encaminhar artigos para a revista colaboradores do Brasil e do exterior.Os artigos recebidos são avaliados pelo Corpo Editorial e consultores externos, através do sistema double blind review, não sendo conhecidos os autores durante a avaliação.Os artigos são apreciados e pontuados para uma edição específica da revista.

Envio e regras para publicação de artigos:Os artigos deverão ser inéditos, podendo estar no idioma português, espanhol ou inglês. Devem ser encami-nhados para o e-mail [email protected], nos prazos e características a seguir:

Para publicação na Revista número Prazo para receber artigos 49 – set./dez. - 2010 31/08/10 50 – jan./abr. - 2011 30/12/10

a) em folha de rosto, deverá constar: - o título do artigo; - identificação e qualificação do(s) autor(es) constando: o nome completo, número de registro (se for o caso), for-

mação e qualificação profissional e/ou acadêmica (no caso de citar instituição de ensino, informar também o CEP, Cidade e UF correspondente);

- endereço completo, telefone, fax e e-mail do(s) autor(es);b) a estrutura de apresentação do artigo deverá conter: título do artigo, resumo e palavras-chaves, assim como os

mesmos tópicos em inglês (title, abstract, Key words), introdução, desenvolvimento e conclusão;c) a bibliografia completa deverá ser apresentada em ordem alfabética no fim do texto, de acordo com as normas da

ABNT (NBR-6023 revisada);d) a formatação do artigo deve ser: - digitado em Word, tamanho A4, fonte Times New Roman; - fonte tamanho 12 para texto e tamanho menor para citações de mais de 3 linhas, notas de rodapé, paginação e

legendas das ilustrações e tabelas; - as folhas devem apresentar margem esquerda e superior de 3 cm; direita e inferior de 2 cm; - entrelinhas simples; - alinhamento justificado;e) os artigos deverão estar redigidos em português. Os artigos de autores do exterior serão publicados em inglês,

espanhol ou português, conforme o caso;f) os artigos deverão ter no mínimo 10 e no máximo 15 páginas;g) os artigos deverão ter sido completa e perfeitamente revisados;h) os direitos autorais dos artigos publicados nesta revista são dos autores, sendo concedidos pelos mesmos os

direitos da primeira publicação ao Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Rio de Janeiro.


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Artigo recebido em 23/03/2010 e aceito em 22/06/2010.

1DCAC/ICHS/UFRuralRJ – Departamento de Ciências Administrativas e Contábeis , do Instituto de Ciências Humanas e Sociais da Universidade Federal Rural do Rio de Janeiro – Cep.23890-000 - Seropedica - RJ

2PPGN/UFRuralRJ – Programa de Pós-graduação em Gestão e Estratégia em Negócios da Universidade Federal Rural do Rio de Janeiro – CEP. 23890-000 – Sero-pedica – RJ

3FACC/UFRJ - Faculdade de Administração e Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro – CEP. 22.290-240 –Rio de Janeiro – RJ


ResumoA crescente necessidade de uma maior eficiência nos pro-

cessos produtivos dentro do âmbito do agronegócio, devido, principalmente, ao aumento da concorrência, torna evidente a importância de possuir um sistema de controle que pos-sa fornecer informações essenciais para o entendimento e aperfeiçoamento das atividades realizadas pelas empresas. Neste sentido, o objetivo deste estudo é avaliar o desem-penho organizacional no agronegócio brasileiro, através da aplicação da Análise Envoltória de Dados (DEA), a partir de informações contábil-financeiras dos anos de 2006 e 2007, utilizando indicadores de rentabilidade, alavancagem e imo-bilização. Através da aplicação da DEA, busca-se identificar o índice de desempenho multicriterial de cada empresa e fa-zer uma análise de benchmarking que mostra o quanto uma empresa ineficiente precisa mudar para se tornar eficiente. Os resultados mostraram que as melhores empresas são aquelas que melhor combinaram seus inputs (índices quan-to menor melhor) na busca por output (índice quanto maior melhor). Além disso, as piores empresas são aquelas que necessitam de maiores mudanças em seus níveis de inputs e/ou output para alcançar a eficiência máxima. Por fim, a análise mostrou que as empresas líderes em desempenho não são necessariamente as maiores em termos de receita, evidenciando que não é o tamanho, mas o desempenho su-perior, o que gera competitividade.Palavras-chave: Agronegócio, Desempenho Organizacio-nal, Eficiência, Índices Contábil-Financeiros, DEA.

Análise do Desempenho Contábil-Financeiro no Agronegócio Brasileiro: Aplicando DEA ao Setor Agroindustrial nos Anos de 2006 e 2007

Kátia de AlmeidaRio de Janeiro – RJ Mestre em Gestão e Estratégia em NegóciosProfessora do DCAC/ICHS/UFRuralRJ1

PPGEN/UFRuralRJ2

[email protected]

Marcelo Alvaro da Silva MacedoRio de Janeiro – RJDoutor em Engenharia de Produção pela FACC/UFRJProfessor do Curso de Mestrado em Ciências Contábeis da FACC/UFRJ3

[email protected]

AbstractThe need of more efficiency productive processes in agri-

business sector, specially because of the increase of compe-tition, evidences the importance to have a control system able to supply essential information in order to comprehend and develop the company’s activities. In this sense, the objective of this study is to evaluate the brazilian agribusiness organiza-tional performance by the use of Data Envelopment Analysis (DEA), using accounting and financial information, of the 2006 and 2007 years. By the application of DEA, the purpose is to identify the multicriterial performance index of each company and make a benchmarking analysis, that permit to view how on inefficient company needs to change in order to be effi-


Kátia de Almeida Marcelo Alvaro da Silva Macedo


cient. The results showed that better ranked companies were those that best mixed its inputs (the lowest the best indexes) in the search of output (the greatest the best index). Further, worse ranked companies were those that required deep changes in its inputs and/or output levels in order to reach the maximum efficiency. Beside, this study showed that the performance leaders aren’t the sales leaders in all segments, evidence that is not the size, but superior performance, which generates competitiveness. Key words: Agribusiness, Organizational Performance, Effi-ciency, Accounting and Financial Ratios, DEA.

1. IntroduçãoPara Batalha et al. (2005) o crescimento previsto para

o Agronegócio mundial nas próximas três décadas será de 1,46% ao ano. Além disso, o segmento que desfrutará de maior crescimento é o denominado “depois da porteira”, ou segmento de processamento e distribuição, que deverá du-plicar sua participação no montante geral.

Consoantes com o crescimento do setor, salientam Bata-lha et al. (2005), há profundas e visíveis mudanças que aca-bam tendo impacto decisivo no gerenciamento das empre-sas agroindustriais. Perante essas modificações, nas últimas três décadas, a atividade, em âmbito tanto nacional quanto mundial, tornou-se extremamente complexa e sensível, em um cenário de acirrada competição. Verifica-se assim que este novo ambiente exige das empresas uma capacidade de adaptação rápida, que demanda o desenvolvimento de no-vas habilidades e atitudes.

Segundo Callado et al. (2006a), a crescente necessi-dade de uma maior eficiência nos processos produtivos dentro do âmbito do Agronegócio, devido principalmente ao aumento da concorrência, torna evidente a importân-cia de possuir um sistema de controle que possa fornecer informações essenciais para o entendimento e aperfeiço-amento das atividades realizadas pelas empresas. Desta forma, num ambiente de competição globalizada a análise e avaliação do desempenho se tornam cruciais para a so-brevivência de qualquer organização.

Os autores concluem dizendo que, verificando-se a qua-lidade da performance através da utilização dos indicadores de desempenho, os gestores podem tomar decisões mais eficientes sobre as estratégias da organização, uma vez que possuem informações específicas para fins gerenciais.

São inúmeras as variáveis do mundo empresarial passíveis de mensuração. No entanto, a literatura não relata modelos de avaliação de performance únicos para todas estas variáveis. A solução normalmente encontrada pelos gestores é a utiliza-ção de uma série de metodologias de avaliação capazes de tratar os diferentes elementos da organização. Essas técnicas produzem resultados isolados, uma vez que não consideram a multiplicidade de fatores numa única análise.

Neste sentido, a Análise Envoltória de Dados (DEA) apre-senta-se como uma medida de desempenho capaz de com-parar a eficiência de várias unidades operacionais similares mediante a consideração explícita do uso de suas múltiplas entradas para a produção de múltiplas saídas. Desta forma, esta metodologia faz com que a decisão fique orientada por

um único indicador construído a partir de várias abordagens de desempenho diferentes. Portanto, como congrega diver-sas perspectivas, a técnica promove uma melhor percepção multicriterial da performance organizacional.

O objetivo deste artigo é avaliar o desempenho organi-zacional no Agronegócio brasileiro, através da aplicação da Análise Envoltória de Dados (DEA), a partir de informações contábil-financeiras dos anos de 2006 e 2007, utilizando indi-cadores de rentabilidade, alavancagem e imobilização.

2. Referencial Teórico2.1 Agronegócio

Segundo Pereira et al. (2008), o conceito de Agronegócio ou o termo Agribusiness foi formulado por Davis e Goldberg (1957) como sendo a soma total das operações de produção e distribuição de suprimentos agrícolas; das operações de produção na fazenda; do armazenamento, processamento e distribuição dos produtos agrícolas e itens produzidos a partir deles. Segundo Zylbersztajn (2000), desde que este conceito foi elaborado, as relações de dependência entre as indústrias de insumos, produção, agropecuária, indústria de alimentos e o sistema de distribuição não mais podem ser ignoradas.

Lopes (2005) complementa que a compreensão do Agro-negócio, em todos os seus componentes e interrelações, é uma ferramenta indispensável a todos os tomadores de decisão para obtenção de máxima eficiência. Por isso é fun-damental compreender o Agronegócio dentro de uma visão de sistemas que engloba os setores pré-produção, produ-ção e pós-produção.

Segundo Roesler e Rippel (2005), Agronegócio é uma designação que está sendo cada vez mais utilizada pelas empresas e setores relacionados direta ou indiretamente com a atividade agropecuária. Isto não significa que a agri-cultura ou pecuária deixaram de existir, mas as referências a estes setores contemplam outras empresas, estratégias e formas de gestão, que são determinantes para a competiti-vidade de todos, caracterizando, assim, a sua interdepen-dência e inter-relacionamento.

Para os autores, no conceito do Agronegócio abandona-se a tradicional matriz insumo-produto para utilizar o con-ceito de estrutura-conduta-desempenho da organização in-dustrial. Assim, é fundamental compreender a estrutura do mercado em que o produto se insere, assim como compre-ender a importância do enfoque sistêmico para a tomada de decisões empresariais.

De acordo com Muller et al. (2006), a estrutura é carac-terizada principalmente pela quantidade de vendedores e compradores, pela parcela de mercado desses elementos, pelo grau de diferenciação do produto e pela presença de barreiras à entrada de novos concorrentes. Já a conduta re-presenta as estratégias adotadas pelos agentes e pelas polí-ticas inerentes ao mercado (precificação, inovação, coopera-ções e rivalidade, entre outras). Por sua vez, o desempenho é o resultado da estrutura e das condutas tomadas dentro de dada indústria.

Percebe-se, atualmente, de acordo com Callegaro (2005), entre os países em desenvolvimento um grande avanço na fase de liberação internacional do comércio agroalimentar. Os países estão cada vez mais conscientes de sua interde-

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pendência global e reconhecem neste contexto oportunida-des de expansão de mercados para países que apresentam limitações na produção agrícola. Já Batalha et al. (2005) apontam que questões relacionadas aos alimentos e à agri-cultura têm funções críticas na segurança e na sustentabili-dade de um país. Por conta disso, países como o Brasil vêm no Agronegócio um grande potencial de autoafirmação no panorama mundial.

Lourenzani e Lourenzani (2006) destacam que o Agrone-gócio se encontra hoje como o maior negócio da economia brasileira, sendo uma das principais locomotivas da economia brasileira, tendo contribuído nos últimos anos com entre 25% a 35% do total da produção nacional, gerado aproximadamente 40% de todos os empregos (ocupando cerca de 20% da Po-pulação Economicamente Ativa) e respondendo por cerca de 40% das exportações (sendo assim uma das atividades mais importantes ao superávit da balança comercial).

Tudo isso tem levado o Brasil a uma situação em que se obteve, nos últimos anos, um crescimento de produtividade agrícola de cerca de 80% e de produção agrícola de cerca de 110%. Dessa forma, se o Brasil souber aproveitar mais as suas potencialidades, ele poderá se consolidar como um dos líderes e grande potência mundial neste ramo (AGUIAR et al., 2006; PERSCH e BITENCOURT, 2005; RIBEIRO et al., 2005).

De acordo com Zilli et al. (2005) e com Callado et al. (2006a), isso é corroborado pela consolidação do nosso país como campeão de exportações, com desempenho excepcio-nal da soja, do tabaco, do café, sendo ainda o maior produtor de cana-de-açúcar e o maior exportador mundial de álcool (bicombustível), assumiu a liderança do mercado mundial de carne bovina. Ocupa, além disso, o primeiro lugar no ranking mundial de couro curtido e calçado de couro, é o primeiro lugar em venda de frangos no mundo e vende 82% do suco de laranja produzido no mundo.

As atuais dinâmicas dos mercados e dos consumidores, no mundo globalizado, têm introduzido novos paradigmas e desafios para o ambiente dos negócios, indistintamente da natureza corporativa que as empresas possuam.

2.2 Desempenho e AgronegócioDe acordo com Callado et al. (2006a e 2006b), todas as

empresas necessitam de um sistema de avaliação de de-sempenho, uma vez que a realização contínua do processo de avaliação permite que a empresa conheça a eficiência de suas ações.

A definição dos indicadores de desempenho, continuam os autores, a serem utilizados faz parte de uma sequência lógica de procedimentos para desenvolvimento e implemen-tação de um sistema de mensuração e avaliação de desem-penho. Assim sendo, determinar que medidas devem ser realizadas depende da complexidade do processo que se deseja avaliar, da sua importância em relação às metas es-tabelecidas pela empresa e da expectativa de uso gerencial posterior destes dados.

Para Benites et al. (2005) a maneira mais concisa de men-surar o desempenho dos negócios é via análise de indica-dores contábil-financeiros. Por esta óptica, o desempenho é medido através de dados objetivos, onde as principais fontes de recursos para as pesquisas são relatórios publicados con-

tendo as informações contábil-financeiras das empresas.Este conjunto de indicadores, quando bem construído,

é capaz de abordar a questão do desempenho pela óptica mercadológica e pela óptica do uso dos insumos, ou seja, estes são capazes de justificar a competitividade de determi-nada empresa, já que mostra sua eficiência na utilização dos insumos para produção de produtos e serviços. Cabe ressal-tar que isso só é válido quando o modelo de desempenho é relativo, ou seja, considera a eficiência de cada unidade sob análise como uma resultante de seus indicadores em relação aos das outras empresas (MACEDO, 2005).

Para Benites et al. (2005) um modelo de medida de de-sempenho adequado para empresas que atuam em ambien-tes de alta competitividade deve traduzir a visão e a estraté-gia empresarial de forma a avaliar seus esforços de maneira integrada. Há, portanto, a necessidade da aplicação de me-didas de desempenho não somente focada no controle, mas também em estratégia.

A investigação do desempenho pode ser conduzida pela determinação de medidas de eficiência, que de acordo com Ferreira e Gonçalves (2006) são normalmente representa-das por funções de fronteira, em que as firmas eficientes se posicionam necessariamente sobre a fronteira. No que se re-fere à óptica da produção, essas firmas conseguem produzir o máximo possível, diante de suas restrições. Assim, uma medida de ineficiência seria a distância a que uma unidade de produção se encontra da fronteira.

No contexto do que foi abordado sobre performance, até este ponto, cabe destacar quatro características dos siste-mas de análise e avaliação do desempenho organizacional: ter caráter relativo, utilizar variáveis financeiras, determinar funções de fronteira e trabalhar com a relação input-output. Estas são exatamente as principais características da mode-lagem que será utilizada neste estudo.

O que se busca neste estudo é apresentar uma metodolo-gia multidimensional, na qual seja possível avaliar o desem-penho de empresas agroindustriais de modo multicriterial, ou seja, considerando de maneira integrada todos os vetores de desempenho apresentados.

Isto é feito através da utilização da Análise Envoltória de Dados (DEA), que mostra quão eficiente é uma empresa no tratamento de seus inputs e outputs, em relação às outras. Esta análise fornece um indicador que varia de 0 a 1 ou de 0 % a 100 %, sendo que somente as empresas que ob-têm índice de eficiência igual a um é que são efetivamente eficientes, ou seja, fazem parte da fronteira eficiente. Em termos práticos, o modelo procura identificar a eficiência de uma empresa comparando-a com os melhores desempe-nhos observados.

3. Metodologia do EstudoEsta pesquisa pode ser caracterizada, de acordo com o

exposto por Vergara (2004), como sendo descritiva e quantita-tiva, pois se procura, por meio da aplicação da Análise Envol-tória de Dados às informações das empresas que fazem parte da amostra, expor características da performance destas.

O processo de amostragem é não probabilístico, pois se parte de um universo naturalmente restrito, já que as empre-sas foram escolhidas a partir das que constavam na publi-



cação utilizada. Isso traz algumas limitações de inferência, mas não invalida os resultados da pesquisa, uma vez que as empresas desta listagem são, assumidamente, representati-vas de boas práticas gerenciais.

A pesquisa foi feita a partir de dados secundários colhidos na edição de 2006 e 2007 do Anuário do Agronegócio da revista Exame. Para cada um dos segmentos tinha-se a se-guinte situação em relação ao universo e amostra:

Quadro 01 – Número de Empresas do Universo e da Amos-tra por Setor

Setor Universo

Empresas excluídas por falta de informação

Empresas excluídas por problemas de informações

Amostra final

2006 2007 2006 2007 2006 2007 2006 2007Açúcar e Álcool 62 75 6 12 6 23 50 40Adubos e Defensivos

24 32 4 5 8 2 12 25

Aves e Suínos 21 28 5 6 3 3 13 19Café 15 15 2 4 2 2 11 19Leite e Derivados 19 24 5 5 3 4 11 15Madeira, Celulose e Papel

59 35 9 7 8 5 42 23

Óleos, farinhas e Conservas

49 60 11 9 6 15 32 36

Têxtil e Vestuário 21 18 4 4 9 3 8 11

A metodologia DEA se propõe a analisar a relação recur-sos/produção, ou ainda, entradas/saídas, envolvida na avalia-ção do desempenho de unidades organizacionais, indicando os fatores que interferem positiva ou negativamente na efici-ência destas. Logo os inputs são escolhidos por serem medi-das de sacrifício para obter um resultado, e são do tipo quanto menor melhor. Os outputs são os resultados que devem ser maximizados, e por isso são do tipo quanto maior melhor.

Nesta pesquisa, de cada uma das empresas selecionadas que fizeram parte da amostra de cada setor, foram coletadas informações disponíveis dos anos de 2006 e 2007 referentes aos seguintes indicadores: Rentabilidade do PL, Alavanca-gem e Taxa de Receita Imobilizada. O primeiro foi escolhi-do como output por ser um indicador do tipo quanto maior melhor, e os dois últimos foram escolhidos como inputs por serem indicadores do tipo quanto menor melhor. A seguir, tem-se uma descrição sucinta de cada índice:

• Rentabilidade do PL – RPL (output 01): Representa o ganho dos proprietários, sendo obtido pela divisão do lucro líquido contábil pelo valor do patrimônio líquido. É um indicador do tipo quanto maior melhor.

• Alavancagem – END (input 01): Representa o risco de capital de terceiros do negócio. É obtido pela di-visão do passivo exigível pelo passivo total, repre-sentando o percentual de fontes de capital que estão relacionadas ao endividamento da empresa. Sendo assim, é um indicador do tipo quanto menor melhor. Logo é tratado na análise como um input.

• Taxa de Receita Imobilizada – IMB (input 02): Repre-senta a relação entre aplicação no imobilizado e nível de operação da empresa, medida pela receita bruta total, ou seja, representa o valor relativo da imobiliza-ção em relação ao faturamento, ou ainda, é o inver-so do giro do ativo permanente em relação à receita.

Sendo assim, é um indicador do tipo quanto menor melhor. Logo, é tratado na análise como um input.

Essas variáveis foram escolhidas por vários motivos. O primeiro deles foi que a escolha teve de se limitar aos índices divulgados pela revista Exame, ou seja, foi muito mais em função da disponibilidade de informações do que por qual-quer outro motivo.

A utilização de variáveis de endividamento, lucratividade e atividade se deu em função de estes três grupos de índices serem apontados por vários autores, tais como Matarazzo (2003), Perez Jr. e Begalli (1999) e Iudícibus (1998), como representativos de uma boa situação contábil-financeira. Eles conseguem oferecer, em conjunto, uma ampla e diver-sificada cobertura das diversas naturezas do desempenho contábil-financeiro.

Como os outputs representam ganhos contábil-financeiro, nada mais lógico que escolher um índice de rentabilidade para representá-lo. Segundo Perez Jr. e Begalli (1999), os índices desse grupo têm o objetivo de demonstrar o retorno ou rentabi-lidade do capital investido e a eficiência de sua administração.

Os ganhos contábil-financeiros são apontados como sen-do os grandes indicadores de lucratividade, por diferentes perspectivas. Foi escolhido como output o índice de rentabi-lidade do patrimônio líquido, pois segundo Ross (2002) uma empresa é rentável no sentido econômico somente quando sua rentabilidade é maior do que aquela que os investidores podem conseguir por si mesmos nos mercados de capitais. Esse indicador relaciona diretamente o dinheiro dos proprie-tários com o lucro líquido.

A utilização dos índices de endividamento é justificada, segundo Marques (2004), porque os índices desse grupo têm a finalidade de medir a composição e a estrutura de fi-nanciamento da organização. Essas medidas relacionam normalmente grupos patrimoniais associados às fontes de financiamento – passivos e patrimônio líquido. Segundo Pe-rez Jr. e Begalli (1999), pode-se dizer, que quanto maior a participação de capital de terceiros, maior o grau de endivida-mento. Um índice desse grupo foi utilizado como inputs, que representam medidas de sacrifício em uma operação.

Um dos inputs é o endividamento geral, já que segundo Iudí-cibus (1998) a participação do capital de terceiros na empresa, no longo prazo, não pode ser grande, pois isto irá progressiva-mente aumentando as despesas financeiras e deteriorando a posição de rentabilidade da empresa. Esse índice foi escolhido devido ao alto risco associado a ele para a empresa.

O segundo input utilizado foi um índice que foi chamado de taxa de receita imobilizada. Seria, na realidade, a imobi-lização do nível de atividade, já que é o ativo permanente dividido pela receita. É o inverso do giro do ativo permanente em relação à receita, destacado no referencial teórico. Uma forma de comparar o nível de imobilização com a receita da empresa. Segundo Braga (1999), normalmente, o aumento desse indicador pressupõe uma situação de superinvesti-mento em imobilizações técnicas (ociosidade dos equipa-mentos, bens improdutivos, etc.), enquanto sua estagnação pode indicar situação de subinvestimento.

Em outras palavras, a lógica é buscar o desempenho das empresas sob análise, utilizando um modelo de comparação


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9Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 48, p. 5 - 21, maio/ago. 2010

para cada setor, de modo a capturar quão eficientes as em-presas são em utilizar seus ativos e suas dívidas na obten-ção de rentabilidade para seus proprietários.

Um grande número de diferentes variáveis, como as apre-sentadas acima, pode ser utilizado para avaliar a eficiência de unidades organizacionais, tais como empresas do Agro-negócio, onde cada uma destas pode ser vista como um ve-tor de desempenho que representa um diferente aspecto da performance. Estes seriam modelos de avaliação de perfor-mance monocriteriais.

O que se busca neste artigo é apresentar uma metodo-logia multidimensional em que seja possível avaliar o de-sempenho de empresas de diversos ramos do segmento agroindustrial de modo multicriterial, ou seja, considerando de maneira integrada todos os vetores de desempenho apre-sentados.

Isto é feito através da utilização da Análise Envoltória de Dados (DEA), que mostra quão eficiente é uma empresa no tratamento de seus inputs e outputs, em relação às outras. Esta análise fornece um indicador que varia de 0 a 1 ou de 0 % a 100 %, sendo que somente as empresas que obtêm ín-dice de eficiência igual a um é que são efetivamente eficien-tes, ou seja, fazem parte da fronteira eficiente. Em termos práticos, o modelo procura identificar a eficiência de uma empresa comparando-a com os melhores desempenhos ob-servados em seu setor.

Lins e Meza (2000) ressaltam que um caminho intuitivo para introduzir DEA é por meio de forma de razão. Para cada DMU, procura-se obter uma medida de razão de todos os outputs sobre todos os inputs. Ou seja, a modelagem procura encontrar os pesos ótimos uj e vi para a resolução do seguin-te problema de programação matemática:

uj yjc

Max Ec

s

j -1=vi xic

m

i=1

uj yjks

j = 1,k = 1,2,...,c,...nvi xik

m

i=1

uj 0, j,

vi 0, i

S.a.:

Neste modelo, que tem orientação para input, c é a uni-dade (DMU) que está sendo avaliada. O problema acima envolve a procura de valores para u e v, que são os pesos, de modo que maximize a soma ponderada dos outputs (ou-tput “virtual”) dividida pela soma ponderada dos inputs (input “virtual”) da DMU em estudo, sujeita à restrição de que esse quociente seja menor ou igual a um para todas as DMUs. Esta função está sujeita à restrição de que, quando o mesmo conjunto de coeficientes de entrada e saída (os vários vi e uj) for aplicado a todas as outras unidades de serviços que estão sendo comparadas, nenhuma unidade excederá 100% de eficiência ou uma razão de 1,00.

Segundo Coelli et al. (1998), este é um problema fra-cionário (não linear) de programação matemática de difícil solução, que pode ser facilmente resolvido transformando a relação em uma função linear, simplesmente considerando o denominador da função objetivo igual a um. De acordo com Charnes et al. (1994), os modelos DEA-CRS e DEA-VRS po-dem, então, ser apresentados da seguinte maneira:

uj yjc

Max Ec

s

j -1=vi xic

m

i=1

uj yjks

j =vi xik

m

i=1

0,k = 1,2,...,c,...,n

uj 0, j,S.a.:

CRS-1

-

uj yjc + u’

Max Ec

s

j -1=vi xic=1

m

i=1

uj yjks

j =vi xik +u’

m

i=1

0,k = 1,2,...,c,...,n

uj 0, i, j,S.a.:

VRS-1

-

O modelo DEA-VRS-I é utilizado para a análise dos da-dos, pois se têm dois inputs e um output em cada modelo de análise. Logo, a modelagem, além de avaliar o desempenho das empresas, procura, em uma análise de benchmarking, melhorias nos níveis de imobilizado e alavancagem e de lu-cratividade. Em outras palavras, a análise procura, então, o incremento dos outputs (lucratividade) e/ou a redução dos inputs (imobilizado e alavacagem) necessários para a me-lhoria da performance.

Em relação à modelagem utilizada, obteve-se a eficiência de cada DMU através do uso de um software de DEA, apre-sentado por Meza et al. (2003), denominado SIAD (Sistema Integrado de Apoio à Decisão).

Depois de obtidos os indicadores de desempenho das empresas, realizou-se um teste de diferença de médias denominado Desigualdade de Chebyshev, com o intuito de testar se existia ou não relação entre tamanha da empresa (receita) e o desempenho da mesma. O teste consiste em comparar o desempenho das maiores empresas com o de-sempenho das menores.

Este teste, segundo Kazmier (1982), é apropriado quando a amostra for pequena (n < 30) e não se fizer a hipótese de que os dados sejam normalmente distribuídos. A forma da desigual-dade de Chebyshev, continua o autor, indica a probabilidade máxima de que a média da amostra esteja localizada a mais do que k unidades de erro-padrão da média da população.

Para usar esta desigualdade, conclui o autor, simplesmente se determina a diferença entre as médias amostral e da po-pulação, em unidade de erro-padrão, ou seja, divide-se esta diferença pelo valor do erro-padrão. O inverso do quadrado deste valor é, então, comparado com o nível de significância




predeterminado para a análise. Caso o resultado seja maior que o nível de significância, aceita-se H0 (as médias são iguais). Caso seja menor, rejeita-se H0 e aceita-se, assim, H1 (as médias são diferentes).

No caso deste trabalho, tem-se o objetivo de verificar se a média dos índices de desempenho das empresas agroindus-triais maiores e menores, estratificadas por setor de atuação, são iguais ou diferentes que as médias de cada setor, nos níveis de significância de 5% e 10%. Em caso de diferenças encontradas, pôde-se observar se existia alguma dominân-cia de um grupo sobre o outro, em função do intervalo de confiança (IC) construído. Este foi construído somando-se e subtraindo-se da média das empresas maiores e menores o valor do produto de k (utilizando o nível de significância) pelo erro-padrão. Se o valor da média setorial estiver dentro do IC, tem-se a igualdade ratificada.

4. Apresentação e Análise dos ResultadosEm todas as análises, utilizou-se o modelo DEA-VRS,

com orientação input, tanto para obter a eficiência de cada DMU quanto para analisar as mudanças nos níveis de inputs e outputs nas empresas ineficientes para que se tornassem eficientes.

Como dito anteriormente, além da análise de eficiência, procedeu-se a uma análise de benchmarking, em que se procuraram os valores ideais para os inputs (alavancagem e imobilizado), mantendo-se os valores para o output (lucrativi-dade) das DMU’s ineficientes, tendo como base de referência as empresas eficientes. Já em relação ao output, os valores ideais não são apresentados, mas podem ser obtidos divi-dindo o valor atual do output pelo índice de eficiência obtido.

4.1 Ano 2006Os Quadros de 02 a 09 apresentam os dados e os resul-

tados de eficiência em cada setor. Analisando-os, pode-se perceber que em cada setor se têm as seguintes empresas como eficientes para o ano de 2006:

• Açúcar e Álcool: Virgolino de Oliveira, Usina Bela Vis-ta, Usina Santa Adélia, Coprodia, Cevasa, Generalco e Branco Peres.

• Adubos e Defensivos: Ultrafértil, Heringer, Fosfértil, Monsanto Nordeste, Nortox, Iharabras e Unifértil.

• Aves e Suínos: Aurora, Nutrisa e Claine.• Café: Cacique, Cia Iguaçu, Real Café e Café São

Braz.• Leite e Derivados: Garoto, Yakult e Bomgosto. • Madeira, Celulose e Papel: Internacional Paper-SP,

Leo Madeiras, Todeschini S.A., Telasul e Samab.• Óleos, Farinhas e Conservas: Santa Amália, Moinhos

Anaconda, Nutrella, Insol e Moinho Cearense.• Têxtil e Vestuário: Capricórnio.Os quadros de 02 a 09 mostram também os valores ide-

ais para os inputs. Pela análise destes quadros, observa-se a necessidade de redução que cada input de cada DMU ineficiente precisaria ter, mantendo-se o nível de output, para que ela se tornasse eficiente. Desta análise verifica-se que as empresas de menor desempenho são aquelas que, em média, necessitam de maiores mudanças nos ní-veis de inputs.

Na verdade, estas empresas foram as que melhor combi-naram os input (menor) e output (maior). Assim sendo, estas não precisam melhorar em nada seu desempenho.

Em relação aos piores desempenhos em cada setor, ob-servam-se as seguintes empresas com baixas eficiências:

• Açúcar e Álcool: Agronorte Empresa Agrícola e Açu-careira Quatá.

• Adubos e Defensivos: Integrada. • Aves e Suínos: Perdigão Agro-industrial S.A., Fran-

gosul e Sadia.• Café: Cofercatu.• Leite e Derivados: Itambé. • Madeira, Celulose e Papel: Santher e Celulose Irani .• Óleos, Farinhas e Conservas: ABC Inco, Copacol,

Yoki Alimentos e Nutrimental S.A..• Têxtil e Vestuário: Estamparia.Na análise de benchmarking, notou-se, através da análise

dos resultados do modelo, que em cada setor existia sempre uma empresa que aparecia mais vezes como benchmark. Essas empresas são abaixo discriminadas por setores:

• Açúcar e Álcool: Usina Santa Adélia• Adubos e Defensivos: Monsanto Nordeste• Aves e Suínos: Nutrisa• Café: Realcafé • Leite e Derivados: Yakult• Madeira, Celulose e Papel: Todeschini• Óleos, Farinhas e Conservas: Moinhos Anaconda• Têxtil e Vestuário: CapricórnioPor fim, para o ano de 2006, observa-se que não há ne-

nhuma relação entre eficiência e o tamanho das empresas (receita). Isso quer dizer que, nesta análise, empresas com maiores receitas não são necessariamente as mais eficien-tes ou as menos eficientes. O mesmo ocorre para as empre-sas com menores receitas. Logo, na análise das empresas agroindustriais no ano de 2006 pode-se inferir que outros fatores, como práticas de gestão, processos enxutos, entre outros, são decisivos para a eficiência de uma empresa.

4.2 Ano 2007Os Quadros de 10 a 17 apresentam os dados e a eficiên-

cia em cada setor. Analisando-os, pode-se perceber que em cada setor se têm as seguintes empresas como eficientes para o ano de 2007:

• Açúcar e Álcool: Usina Iracema, Coplana, Usina São Luiz, Cana, Álcoolvale, Usina Sonora e Cevasa.

• Adubos e Defensivos: Syngenta, Fosfertil, Fertipar, Monsanto NE, Piratini, Fertigran, Fertipar Bahia e Celera.

• Aves e Suínos: Aurora, Cooper A1, Copérdia, Nutriza e Cialne.

• Café: Cooparaíso, Cia. Iguaçu, Cocam e Realcafé.• Leite e Derivados: Garoto, Embaré, Tangará, Yakult

e Laticínios Jussara. • Madeira, Celulose e Papel: Duratex, Rigesa, Berneck

Painéis e Serrados, Tedesco, Bragagnolo e Rigesa do Nordeste.

• Óleos, Farinhas e Conservas: LDC Brasil, Moinhos Anaconda, Orlândia e Granfino.

• Têxtil e Vestuário: Copasul, Dohler e Capricórnio.


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Na verdade, estas empresas foram as que melhor combi-naram os input (menor) e output (maior). Assim sendo, estas não precisam melhorar em nada seu desempenho.

Em relação aos piores desempenhos em cada setor, ob-servam-se as seguintes empresas com baixas eficiências:

• Açúcar e Álcool: Generalco, Açucareira Zillo Loren-zetti e Usina Colombo

• Adubos e Defensivos: Produquímica e Coplacana. • Aves e Suínos: Superfrango, Frimesa e Coopavel.• Café: Cocapec e Cooxupé.• Leite e Derivados: Leitesol e Itambé. • Madeira, Celulose e Papel: Bahia Pulp , Klabin , Ce-

lulose Irani e Suzano.• Óleos, Farinhas e Conservas: Wickbold, Copacol,

Granol e Quero.• Têxtil e Vestuário: Vicuinha Têxtil e Santista Brasil.Os quadros de 10 a 17 também mostram os valores ideais

para os inputs. Pela análise destes quadros, observa-se a necessidade de redução que cada input de cada DMU inefi-ciente precisaria ter, mantendo-se o nível de output, para que ela se tornasse eficiente. Desta análise verifica-se que as empresas de menor desempenho são aquelas que, em mé-dia, necessitam de maiores mudanças nos níveis de inputs.

Na análise de benchmarking, notou-se, através da análise dos resultados do modelo, que em cada setor existia sempre uma empresa que aparecia mais vezes como benchmark. Essas empresas são abaixo discriminadas por setores:

• Açúcar e Álcool: Cevasa• Adubos e Defensivos: Monsanto Nordeste• Aves e Suínos: Nutrisa• Café: Cia. Iguaçu• Leite e Derivados: Tangará• Madeira, Celulose e Papel: Rigesa• Óleos, Farinhas e Conservas: Moinhos Anaconda• Têxtil e Vestuário: CapricórnioPara o ano de 2007, apenas um setor (Têxtil e Vestuário)

mostrou diferença significativa na relação entre desempenho e tamanho. Neste setor, as três maiores empresas (Vicunha, Santista Brasil e Santarense) foram as de pior desempenho. Uma provável explicação para isso é que o setor vem atra-vessando sérias dificuldades, devido à valorização do Real, ao sucateamento do parque industrial, à competição com produtos importados (principalmente da China), entre outros fatores. Outro ponto relacionado a esta situação é que as empresas vêm tentando recentemente reagir, o que exigiu delas grandes investimentos que ainda não surtiram impacto positivo em seus desempenhos (na verdade, o aumento de capacidade através de investimentos que não deram resul-tados imediatos causam impacto negativo no desempenho pontual analisado neste trabalho).

Ao analisar as empresas menos eficientes, em ambos os anos, verificou-se que, em alguns casos, apareciam empre-sas ditas “grandes”, listadas entre as de maiores receitas, com nomes consolidados no mercado, elevada receita, parque in-dustrial de ponta, entre outros. Como foi dito, a eficiência foi medida através da relação entre input do tipo quanto menor melhor e output quanto maior melhor. Foram utilizadas como inputs as variáveis Endividamento e Taxa de Receita Imobili-zada. Quando uma empresa está em processo de expansão

e crescimento, diversificação, entre outros, ela precisa se ala-vancar, ou seja, adquirir capital de terceiros, aumentando o endividamento. Além disso, nesses processos, muitas vezes acontecem aquisições, compra de imobilizado para constru-ção de novas unidades, modernização do parque industrial, entre outros, o que gera, além do aumento da taxa de endi-vidamento, aumento da taxa da receita imobilizada, sem que isso tenha relação ou provoque aumento de receita na mesma proporção. Quando algum desses fatores ocorre, a empresa, neste tipo de análise, tem redução da eficiência.

Empresas que no ano de 2006 surpreenderam aparecen-do como menos eficientes, como a Sadia e a Perdigão, não aparecem em 2007, confirmando, como mencionado, que políticas de expansão e aquisições, entre outros fatores, po-dem interferir neste tipo de análise, tendo como consequên-cia imediata a redução da eficiência em determinado perío-do. Apenas a Itambé aparece nos dois anos.

4.3 Comparação entre os anos 2006 e 2007 Com os dados de eficiência dos dois anos, é possível tra-

çar paralelos e tecer alguns comentários referentes tanto aos setores quanto às empresas que se mostraram eficientes nos dois anos analisados.

Em relação à média da eficiência de cada setor nos dois anos pesquisados, verificou-se que o setor de Café se mos-trou o mais eficiente em 2006 e 2007.

Em apenas dois setores nenhuma empresa foi eficiente em ambos os anos da análise: o setor de Madeira, Celulose e Papel e o Setor de Açúcar e Álcool, como explicado ante-riormente.

Os demais setores apresentaram empresas que foram eficientes em ambos os anos da análise, como descrito a seguir:

• Adubos e Defensivos: Fosfértil e Monsanto Nordeste; • Aves e Suínos: Aurora e Nutrisa;• Café: Cia Iguaçu e Real Café;• Leite e Derivados: Garoto e Yakult; • Óleos, Farinhas e Conservas: Moinhos Anaconda; • Têxtil e Vestuário: Capricónio. Na análise de benchmarking, existia sempre uma empre-

sa que aparecia mais vezes como benchmark. Analisando os dois anos, em alguns setores a mesma empresa apareceu como benchmark em ambos os anos. Foram elas:

• Adubos e Defensivos: Monsanto Nordeste• Aves e Suínos: Nutrisa• Óleos, Farinhas e Conservas: Moinhos Anaconda• Têxtil e Vestuário: CapricórnioA única empresa que aparece como menos eficiente nos

dois anos estudados foi a Itambé, que pertence ao setor de Leite e Derivados.

Foi observado na análise que algumas empresas tiveram altas variações em seus índices de eficiência entre os anos de 2006 e 2007. Em três setores, Café, Aves e Suínos e Têxtil e Vestuário, não houve esse tipo de empresa, e, além disso, esses setores apresentaram grande estabilidade nos resultados. Cabe ressaltar que no Setor Têxtil e Vestuário não houveram grandes alterações no desempenho das em-presas, visto que o setor vem atravessando um período de crise há alguns anos.



5. ConclusãoEste trabalho foi motivado pela necessidade, sempre pre-

sente nas organizações, de uma metodologia que avalie o desempenho das empresas e dos setores econômicos. A efi-ciência é um dos aspectos que vêm governando, em maior ou menor grau, dependendo da organização e do setor, a atua-ção de empresas no Brasil, principalmente nos últimos anos.

O objetivo deste estudo foi avaliar o desempenho organi-zacional no Agronegócio brasileiro, através da aplicação da Análise Envoltória de Dados (DEA), a partir de informações contábil-financeiras do ano de 2006 e 2007, utilizando indica-dores de rentabilidade, alavancagem e imobilização.

Este estudo teve várias limitações. São elas: a avaliação do desempenho organizacional foi feita focando apenas a perspectiva contábil financeira, e existem várias outras perspectivas para essa análise; as variáveis utilizadas na perspectiva contábil-financeira foram os indicadores de Rentabilidade do Patrimônio Líquido e de Alavancagem e a Taxa de Receita Imobilizada, que foram escolhidas muito mais em função da disponibilidade de informações do que por qualquer outro motivo; limitação tanto em termos tem-porais, — a pesquisa contempla a análise apenas aos anos 2006 e 2007, por terem sido os anos em que o Anuário do Agronegócio da revista Exame foi publicado com a mesma padronização dos setores — quanto ao objeto da análise — o estudo limita-se à população composta pelas empresas dos setores agroindustriais que cederam seus dados para o anuário de Agronegócios da revista Exame em ambos os anos da análise, já que esta foi a única fonte de coleta de dados; e, por fim, a distribuição dos setores, que foram descritos e analisados no estudo da mesma maneira que na publicação.

A metodologia DEA mostrou ser uma metodologia consis-tente de análise de desempenhos relativos. Consequente-mente, é um ferramental que pode ser muito útil em análises de inúmeros aspectos das atividades econômicas, ou até de utilização de recursos públicos.

Ainda é muito restrita a sua utilização na avaliação da eficiência econômica, pois há muitas restrições à utilização de modelos não paramétricos à economia, dada a hegemo-nia ainda dos pressupostos neoclássicos. Para a correta utilização do método, é fundamental a disponibilidade das informações do que se pretende avaliar. São os dados que permitem inúmeras possibilidades de análises.

Pôde-se perceber através do estudo que a modelagem DEA aplicada às empresas do setor de Agronegócio, mais especificamente ao segmento de agroindustrial, foi capaz de determinar o desempenho organizacional multicriterial, com base em indicadores contábil-financeiros. Além disso, a mo-delagem apresentou pontos ótimos para os inputs e outputs das unidades não eficientes, tendo como base de referência as unidades eficientes.

Além disso, percebe-se que as empresas eficientes repre-sentam os benchmarks para todas as outras empresas em termos de melhoria nos níveis de input e output. As empre-sas com desempenho diferente de 100%, porém próximo da eficiência, necessitam de pequenas alterações, mas aquelas unidades com baixíssimo desempenho necessitam de gran-des e profundas transformações para que saiam do status de não eficiente para o patamar de eficiente.

Ao analisar as empresas menos eficientes, verificou-se que, em alguns casos, apareciam empresas ditas “grandes”, listadas entre as de maiores receitas, com nomes consolida-dos no mercado, elevada receita, parque industrial de ponta, entre outros. Como foi dito, a eficiência foi medida através da relação entre input do tipo quanto menor melhor e output quanto maior melhor. Foram utilizados como inputs as variá-veis Endividamento e Taxa de Receita Imobilizada. Quando uma empresa está em processo de expansão e crescimento e diversificação, entre outros, ela precisa se alavancar, ou seja, adquirir capital de terceiros, aumentando o endivida-mento. Além disso, nesses processos, muitas vezes aconte-cem aquisições, compra de imobilizado para construção de novas unidades, modernização do parque industrial, entre outros, o que gera, além do aumento da taxa de endivida-mento, aumento da taxa da receita imobilizada, sem que isso tenha relação ou provoque aumento de receita na mesma proporção. Quando algum desses fatores ocorre, a empresa, neste tipo de análise, tem redução da eficiência. Logo, cabe ressaltar, que ações de longo prazo podem impactar a análi-se, afetando negativamente a eficiência.

Percebe-se, então, que em cada setor as empresas líderes em desempenho não são necessariamente as maiores em termos de receita. Isso mostra que as instituições de pequeno e médio porte possuem totais condições de sobrevivência e de competição, pois não é o tamanho o que gera a compe-titividade, mas sim o desempenho superOs resultados deste estudo propõem uma nova percepção sobre a performance de empresas do Agronegócio que não se encontram disponíveis para os gestores e para o mercado em geral através dos ba-lanços e tradicionais análises de índices contábil-financeiros. Ou seja, a partir de informações que não estariam disponí-veis pelas técnicas convencionais, os resultados da Análise Envoltória de Dados podem proporcionar melhores condições de competitividade a estas empresas, principalmente quando interpretados e usados com os conhecimentos e julgamentos próprios da alta administração sobre suas operações.

O assunto não se encontra encerrado, pois ainda há mui-to a ser explorado desta metodologia no Agronegócio. Este mesmo trabalho deve ter continuidade através de uma me-lhor visão dos vetores de desempenho que mais contribuem para uma mensuração mais apurada da eficiência organiza-cional, aplicando a metodologia aqui apresentada e discutida a outros segmentos do Agronegócio no Brasil.




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Referências

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AnexosQuadro 02 – Dados e Resultados do Setor de Açúcar e Álcool – 2006

DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop

1 76 Usina Nova América 4.50 59.40 12.91 0.39 10.20 23.40 3.642 81 Usina Caeté 17.00 49.10 23.33 0.55 17.00 27.10 4.003 109 Usina Coruripe 1.60 65.90 10.49 0.36 10.20 23.40 3.644 112 Santa Elisa 60.70 87.40 21.17 0.81 60.70 70.97 17.195 118 Usina da Pedra 15.00 40.10 12.50 0.65 15.00 26.01 3.906 135 Usaçúcar 19.60 58.00 43.12 0.49 19.60 28.51 4.147 145 LCD Bioenergia 10.60 51.40 25.35 0.46 10.60 23.62 3.668 150 Grarani 7.60 38.70 15.37 0.60 10.20 23.40 3.649 169 Virgolino de Oliveira 7.20 51.20 0.41 1.00 7.20 51.20 0.4110 180 Usinas Itamarati 10.30 82.70 7.57 0.38 10.30 31.11 2.8511 183 Tavares de Melo 32.20 53.40 50.34 0.66 32.20 35.36 4.8112 185 Usina Valo do Rosário 8.50 51.90 10.43 0.45 10.20 23.40 3.6413 187 Usina São Martinho 9.20 43.30 15.16 0.54 10.20 23.40 3.6414 212 Alta Mogiana 10.30 61.20 9.90 0.38 10.30 23.45 3.6515 215 Açucareira Zillo Lorenzetti 10.90 72.50 4.06 0.53 10.90 38.41 2.1516 217 Barra Grande 11.00 74.80 2.55 0.60 11.00 44.57 1.5217 218 Usina Bazan 39.20 48.20 7.87 0.81 39.20 39.17 5.1918 221 Usina São João 3.60 52.50 33.14 0.45 10.20 23.40 3.6419 235 Usina Batatais 28.10 58.10 31.95 0.57 28.10 33.13 4.6020 255 Usina Vale do Verdão 13.80 39.00 30.62 0.65 13.80 25.36 3.8321 261 Usina Itaiquara 0.60 50.60 12.26 0.46 10.20 23.40 3.6422 285 Usina Bela Vista 41.10 40.20 5.29 1.00 41.10 40.20 5.2923 299 Usina Santa Adélia 10.20 23.40 3.64 1.00 10.20 23.40 3.6424 316 Usina Nardini 31.30 44.40 27.83 0.79 31.30 34.87 4.7725 317 Usina São José da Estiva 31.80 71.90 34.05 0.49 31.80 35.14 4.7926 326 Grupo Colombo 7.80 71.70 58.71 0.33 10.20 23.40 3.6427 329 Usina Santa Cruz 11.60 61.90 2.35 0.71 11.60 43.82 1.6628 333 Agroarte Empresa Agrícola 2.50 98.60 36.34 0.24 10.20 23.40 3.6429 344 Aralco 38.70 60.50 5.67 0.77 38.70 46.73 4.3830 345 Clealco 32.20 55.90 47.92 0.63 32.20 35.36 4.8131 364 Usina São Luiz 16.40 51.70 1.96 0.92 16.40 47.56 1.8032 376 Barralcol 10.90 46.70 17.75 0.51 10.90 23.78 3.6833 380 Coprodia 36.10 84.50 1.54 1.00 36.10 84.50 1.5434 383 Usina Iracema 5.70 37.40 25.09 0.63 10.20 23.40 3.6435 387 Usina Ester 15.50 49.30 10.33 0.53 15.50 26.28 3.9236 392 Açucareira Quatá 15.40 90.20 21.08 0.29 15.40 26.23 3.9237 409 Usina Olho D´Água 15.50 48.00 17.16 0.55 15.50 26.28 3.9238 414 Unialco 14.10 78.80 17.82 0.32 14.10 25.52 3.8539 423 Usina São Manoel 11.90 55.10 33.11 0.44 11.90 24.32 3.7340 435 Usina Trapiche 15.40 43.20 9.77 0.61 15.40 26.23 3.9241 437 Cavasa 43.60 56.80 3.94 1.00 43.60 56.80 3.9442 439 Agrovale 1.70 37.20 12.43 0.63 10.20 23.40 3.6443 453 Usian Jacarezinho 1.60 68.80 7.11 0.42 9.60 28.97 2.9944 463 Agropecuária Boa Vista 6.20 27.00 34.17 0.87 10.20 23.40 3.6445 464 Alvorada 11.00 81.20 10.96 0.32 11.00 25.78 3.4846 465 Generalco 64.60 66.30 24.18 1.00 64.60 66.30 24.1847 470 Campo Alto 5.00 51.90 70.19 0.45 10.20 23.40 3.6448 473 Pioneiros 15.70 73.30 37.56 0.36 15.70 26.39 3.9349 477 Branco Peres 54.40 81.10 4.80 1.00 54.40 81.10 4.8050 493 Usian Roçadinho 2.30 35.20 168.11 0.66 10.20 23.40 3.64



14

15


Quadro 04 – Dados e Resultados do Setor de Aves e Suínos – 2006DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop

1 8 Sadia 14.70 63.40 12.63 0.55 14.70 35.07 6.99

2 11 Perdigão Agro-Industrial S.A

8.20 68.60 8.44 0.51 8.20 35.01 4.31

3 39 Aurora 13.80 63.00 0.99 1.00 13.80 63.00 0.99

4 57 Frangosul 7.30 67.80 6.90 0.53 7.30 36.24 3.69

5 89 C.Vale 2.40 66.20 1.06 0.95 13.74 62.80 1.01

6 162 Copavel 5.20 68.40 3.61 0.66 8.47 45.13 2.38

7 179 Frimesa 12.70 76.70 3.07 0.71 12.70 54.77 2.19

8 288 Copagrill 2.40 69.60 3.06 0.70 9.44 48.39 2.13

9 291 Cosuel 13.60 59.10 2.47 0.95 13.60 55.90 2.34

10 308 Languiru 1.50 60.40 2.69 0.80 9.38 48.17 2.15

11 312 Avipal Nordeste 1.00 53.50 2.79 0.85 8.54 45.35 2.36

12 421 Nutriza 2.20 24.10 4.02 1.00 2.20 24.10 4.02

13 480 Claine 17.10 31.10 8.78 1.00 17.10 31.10 8.78

Quadro 05 – Dados e Resultados do Setor de Café – 2006DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop

1 93 Cooxupé 10.80 81.20 1.77 0.68 10.80 55.17 1.15

2 195 Melitta 9.80 65.30 1.04 0.85 9.80 55.67 0.89

3 219 Cacique 4.20 36.80 4.90 1.00 4.20 36.80 4.90

4 277 Coca Trel 6.80 56.80 0.88 0.99 10.07 55.96 0.87

5 301 Cia Iguaçu 8.20 40.60 3.90 1.00 8.20 40.60 3.90

6 313 Cooparaíso 6.10 89.40 0.71 0.79 17.50 62.80 0.56

7 362 Cocapec 11.10 80.20 2.00 0.68 11.10 54.45 1.36

8 433 Cofercatu 8.50 68.20 5.84 0.62 8.50 42.16 3.61

9 457 Realcafé 17.50 62.80 0.56 1.00 17.50 62.80 0.56

10 462 Café São Braz 3.70 50.10 1.13 1.00 3.70 50.10 1.13

11 500 Cocam 5.40 59.60 13.11 0.64 5.40 37.94 4.60

Quadro 03 – Dados e Resultados do Setor de Adubos e Defensivos – 2006DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop

1 15 Bunge Fertilizantes 1.70 57.30 4.82 0.41 8.36 23.73 2.00

2 53 Ultrafértil 25.30 34.90 4.19 1.00 25.30 34.90 4.19

3 56 Heringer 19.10 72.20 0.89 1.00 19.10 72.20 0.89

4 72 Mosaic 10.80 42.10 0.47 0.97 10.80 40.81 0.46

5 97 Fosfertil 17.00 22.30 3.62 1.00 17.00 22.30 3.62

6 120 Integrada 2.30 69.20 3.91 0.36 8.54 24.75 1.40

7 128 Monsanto Nordeste 8.60 25.10 1.19 1.00 8.60 25.10 1.19

8 247 Nortox 6.40 12.40 8.65 1.00 6.40 12.40 8.65

9 275 Iharabras 7.50 37.70 0.27 1.00 7.50 37.70 0.27

10 283 Camda 13.80 74.60 1.34 0.56 13.80 41.66 0.75

11 320 Coplacana 23.10 65.50 7.34 0.52 23.10 33.74 3.78

12 346 Unifertil 15.60 47.00 0.62 1.00 15.60 47.00 0.62




Quadro 06 – Dados e Resultados do Setor de Leite e Derivados – 2006DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop1 60 Itambé 3.60 71.30 5.29 0.34 9.57 24.56 1.822 67 Garoto 30.40 56.50 0.73 1.00 30.40 56.50 0.733 113 Batávia 15.60 46.20 7.30 0.65 15.60 29.81 2.074 201 Coperativa Batavo 11.60 61.00 5.00 0.42 11.60 25.70 2.005 245 Leitbom 5.10 56.60 3.31 0.51 12.28 28.72 1.686 284 Yakult 7.70 21.70 1.92 1.00 7.70 21.70 1.927 322 Confepar 4.50 68.90 2.62 0.53 17.59 36.86 1.408 325 Barry Callebaut 11.90 37.60 3.70 0.69 11.90 26.01 2.009 334 Bom Gosto 71.80 87.50 3.16 1.00 71.80 87.50 3.1610 360 Ibituruna 14.90 54.40 1.62 0.76 20.69 41.61 1.2411 411 Laticinios Jussara 42.80 73.10 8.56 0.79 42.80 57.73 2.60

Quadro 07 – Dados e Resultados do Setor de Madeira, Celulose e Papel – 2006DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop1 19 Klabin 17.60 58.60 21.69 0.20 18.50 11.80 0.472 21 Suzano 11.00 57.80 54.34 0.20 18.50 11.80 0.473 23 VCP 11.60 42.70 17.67 0.28 18.50 11.80 0.474 33 Aracruz 21.40 46.90 28.00 0.42 21.40 19.56 4.135 41 Duratex 15.20 37.60 2.33 0.31 18.50 11.80 0.476 44 Ripasa 9.60 45.10 9.99 0.26 18.50 11.80 0.477 82 Internacional Paper-Sp 34.80 55.40 21.02 1.00 34.80 55.40 21.028 84 Cenibra 18.00 61.20 43.80 0.19 18.50 11.80 0.479 106 Veracel 1.50 50.20 33.04 0.24 18.50 11.80 0.4710 107 Santher 13.40 79.90 2.86 0.16 18.56 12.06 0.4711 111 Rigesa 12.00 16.40 10.01 0.72 18.50 11.80 0.4712 153 Eucatex 6.90 55.30 15.07 0.21 18.50 11.80 0.4713 158 Placas 9.60 60.30 6.09 0.20 18.50 11.80 0.4714 188 Trombini 5.00 34.00 7.49 0.35 18.50 11.80 0.4715 194 Voith Paper 24.30 68.40 4.36 0.50 24.30 34.52 2.2016 204 Pesa 19.00 71.00 5.50 0.19 19.00 13.23 1.0317 222 Celulose Irani 1.00 71.90 10.26 0.16 18.50 11.80 0.4718 232 Pisa 15.70 49.90 4.31 0.24 18.50 11.80 0.4719 239 Penha 0.80 60.80 3.07 0.19 18.50 11.80 0.4720 248 Berneck Agromerados 26.30 45.20 16.96 0.72 26.30 32.66 10.3021 262 Leo Madeiras 23.60 34.10 0.19 1.00 23.60 34.10 0.1922 264 Mile 8.70 61.60 3.08 0.19 18.50 11.80 0.4723 294 Adami 2.20 45.40 8.42 0.26 18.50 11.80 0.4724 303 Todeschini S.A 18.50 11.80 0.47 1.00 18.50 11.80 0.4725 307 Giroflex 3.60 58.90 1.05 0.35 20.45 20.35 0.3626 319 Brasilgráficas 13.60 49.10 1.29 0.32 19.44 15.92 0.4227 335 Inpa 3.00 63.60 7.43 0.19 18.50 11.80 0.4728 374 Embalagens Flexíveis Diadema 4.30 36.40 2.41 0.32 18.50 11.80 0.4729 377 Móveis Carraro 9.00 46.90 0.79 0.45 20.61 21.03 0.3530 378 Plantar 19.10 45.90 8.35 0.29 19.10 13.40 1.2331 395 Tedesco 2.10 49.90 0.97 0.39 20.22 19.32 0.3832 398 Miforte 2.30 68.30 3.64 0.17 18.50 11.80 0.4733 399 Única 17.10 23.30 2.99 0.51 18.50 11.80 0.4734 428 Facepa 1.30 48.60 1.28 0.33 19.44 15.89 0.4235 434 Maden 6.30 36.00 3.39 0.33 18.50 11.80 0.4736 444 Rigesa do Nordeste 6.50 19.40 2.17 0.61 18.50 11.80 0.4737 461 Cyklop 10.70 49.50 4.74 0.24 18.50 11.80 0.4738 467 Telasul 26.10 51.60 0.41 1.00 26.10 51.60 0.4139 475 Bragagnolo 3.90 55.70 5.89 0.21 18.50 11.80 0.4740 488 Samab 17.50 50.10 0.18 1.00 17.50 50.10 0.1841 490 Duraflora 6.00 15.90 31.80 0.74 18.50 11.80 0.4742 499 Canoinhas 8.70 53.70 3.01 0.22 18.50 11.80 0.47



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Quadro 08 – Dados e Resultados do Setor de Óleos, Farinhas e Conservas – 2006DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop

1 18 Kraft Foods 13.20 58.70 1.55 0.54 13.20 31.74 0.84

2 25 LCD Brasil 16.50 58.70 1.61 0.63 16.50 9.05 1.01

3 30 Coamo 15.10 46.90 2.36 0.40 15.10 18.60 0.94

4 105 Cocamar 22.50 54.40 1.61 0.96 22.50 25.80 1.55

5 108 Bianchini 3.00 50.30 1.39 0.41 5.60 20.79 0.57

6 132 Comigo 2.50 36.00 3.31 0.28 14.03 9.93 0.91

7 142 Yoki Alimentos 12.30 57.90 5.75 0.16 14.47 9.37 0.93

8 144 Coperalfa 8.80 54.20 4.35 0.20 13.22 10.97 0.88

9 151 Copacol 3.70 52.20 6.58 0.15 15.71 7.78 0.98

10 196 Marilan 29.30 66.80 2.47 0.88 29.30 48.44 2.17

11 198 Quero 4.70 57.00 4.07 0.21 12.49 11.92 0.85

12 202 Clarion 2.80 74.90 0.83 0.54 2.80 32.93 0.45

13 226 ABC Inco 6.70 60.30 20.85 0.11 16.70 6.50 1.02

14 229 Santa Amália 1.00 26.70 0.39 1.00 1.00 26.70 0.39

15 244 Parati 1.20 55.20 4.50 0.20 13.32 10.85 0.88

16 250 Selmi 27.50 51.00 5.05 0.75 27.50 38.43 3.81

17 254 Moinhos Anaconda 16.70 6.50 1.02 1.00 16.70 6.50 1.02

18 263 Piraquê 15.60 19.90 7.28 0.33 16.70 6.50 1.02

19 267 Orlândia 0.70 50.30 2.09 0.33 8.69 16.81 0.70

20 306 Agropalma 3.30 11.50 2.34 0.57 16.70 6.50 1.02

21 314 Nutrimental S.A. 5.10 67.50 5.39 0.16 13.19 11.01 0.88

22 367 Kowalski 23.90 61.00 1.88 0.89 23.90 30.46 1.68

23 384 Ocrim 3.90 18.60 2.22 0.44 15.44 8.12 0.97

24 401 Nutrella 31.20 47.20 5.73 1.00 31.20 47.20 5.73

25 406 Coplana 0.80 67.70 3.64 0.21 10.57 14.39 0.77

26 413 Moinho do Nordeste 13.90 69.20 1.73 0.50 13.90 34.36 0.86

27 417 Insol 12.10 65.10 0.73 1.00 12.10 65.10 0.73

28 436 Tondo 4.30 54.30 1.74 0.36 6.72 19.34 0.62

29 442 Moinho Cearense 29.80 50.10 2.22 1.00 29.80 50.10 2.22

30 476 Santa Helena 16.10 39.80 4.17 0.24 16.10 9.46 0.99

31 498 Prodasa 20.50 73.70 5.77 0.26 20.50 18.90 1.48

32 63 Fábrica Fortaleza 11.70 43.00 3.34 0.26 13.02 11.23 0.87

Quadro 09 – Dados e Resultados do Setor de Têxtil e Vestuário – 2006DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop

1 49 São Paulo Alpargatas 15.70 33.60 6.90 0.72 21.30 24.30 0.79

2 256 Paramount Texteis 1.60 46.60 4.65 0.52 21.30 24.30 0.79

3 272 Santanense 4.20 46.70 4.37 0.52 21.30 24.30 0.79

4 310 Aunde 19.80 39.60 3.42 0.61 21.30 24.30 0.79

5 311 Capricórnio 21.30 24.30 0.79 1.00 21.30 24.30 0.79

6 363 Copasul 11.40 48.10 3.75 0.51 21.30 24.30 0.79

7 441 Toyobo Do Brasil 9.10 30.60 3.54 0.79 21.30 24.30 0.79

8 482 Estamparia 10.00 81.30 5.01 0.30 21.30 24.30 0.79




Quadro 10 – Dados e Resultados do Setor de Açúcar e Álcool – 2007DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop

1 44 Usina da Barra 16.80 64.70 12.58 0.56 16.80 35.96 6.99

2 47 Cosan 20.50 58.90 18.25 0.64 20.50 37.54 11.63

3 63 Usina Nova América 13.40 64.10 9.13 0.52 13.40 33.28 4.74

4 80 Usina Coruripe 3.10 52.10 23.16 0.49 7.41 25.41 11.30

5 82 LDC Bioenergia 8.90 61.50 81.64 0.37 8.90 22.50 29.87

6 85 Guarani 19.50 50.30 18.00 0.71 19.50 35.66 12.76

7 98 Usaçúcar 13.00 56.50 32.92 0.50 13.00 28.32 16.50

8 127 Usina da Pedra 11.60 39.90 30.91 0.66 11.60 26.45 20.49

9 132 Usina São Martinho 6.10 39.40 22.70 0.62 7.06 24.55 14.14

10 144 Usina Colombo 8.60 74.90 18.17 0.36 8.60 27.27 6.62

11 154 Santelisa 11.70 77.00 19.68 0.38 11.70 29.55 7.53

12 156 Usina São João 11.20 62.70 61.58 0.40 11.20 25.24 24.79

13 157 Usina Cerradinho 0.50 69.70 22.26 0.38 7.77 26.29 8.40

14 158 Equipav 2.10 66.40 40.22 0.37 6.98 24.36 14.76

15 160 Virgolino de Oliveira 7.50 61.70 4.35 0.63 11.60 38.96 2.75

16 202 Usina Batatais 17.90 59.50 54.06 0.50 17.90 29.61 26.91

17 209 Barra Grande 6.50 72.90 3.11 0.63 13.34 46.06 1.96

18 211 Clealco 22.40 59.10 70.85 0.55 22.40 32.65 27.87

19 214 Unialco 33.40 90.20 8.91 0.64 33.40 57.86 5.72

20 218 Açucareira Zillo Lorenzetti 6.60 73.80 21.03 0.36 7.87 26.54 7.56

21 223 Usina Bazan 2.30 42.80 26.87 0.57 6.92 24.22 15.21

22 228 Alta Mogiana 23.10 67.10 56.91 0.50 23.10 33.24 27.43

23 264 Usina MB 13.10 61.10 12.08 0.52 13.10 31.96 6.32

24 266 Usina Nardini 2.40 45.20 47.76 0.48 5.95 21.84 23.07

25 276 Jalles Machado 13.10 51.00 40.36 0.54 13.10 27.30 21.60

26 278 Usina Iracema 3.90 16.80 39.66 1.00 3.90 16.80 309.66

27 281 Coplana 0.20 71.00 1.39 1.00 0.20 71.00 1.39

28 288 Usina São Manoel 26.30 57.30 44.18 0.63 26.30 36.05 25.40

29 303 Usina São Luiz 13.30 44.80 2.06 1.00 13.30 44.80 2.06

30 322 Cana 26.20 35.90 25.45 1.00 26.20 35.90 25.45

31 327 Usina Ester 5.40 55.60 30.11 0.45 7.15 24.77 13.41

32 330 Campo Alto 11.40 58.20 71.35 0.42 11.40 24.31 29.81

33 335 Alcoovale 58.80 85.40 8.02 1.00 58.80 85.40 8.02

34 350 Agropecuária N. S. do Carmo 7.60 49.20 51.65 0.46 7.60 22.83 23.97

35 357 Usina Olho D´Água 2.90 56.90 14.43 0.47 7.96 26.78 6.79

36 383 Usina Sonora 13.40 47.70 1.84 1.00 13.40 47.70 1.84

37 384 Japungu 0.70 62.50 9.91 0.44 8.27 27.51 4.36

38 388 Usina Roçadinho 1.80 36.80 5.89 0.75 8.26 27.50 4.40

39 392 Generalco 4.70 79.70 18.00 0.34 8.05 26.99 6.10

40 393 Cevasa 8.30 27.60 4.08 1.00 8.30 27.60 4.08



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Quadro 11 – Dados e Resultados do Setor de Adubos e Defensivos – 2007DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop1 8 Bunge Fertilizantes 2.90 60.80 2.64 0.38 12.30 23.00 0.712 9 Basf 14.40 53.50 2.78 0.45 14.40 23.95 1.093 24 Syngenta 7.10 25.60 0.67 1.00 7.10 23.60 0.674 28 Heringer 15.20 61.70 4.65 0.39 15.20 24.32 1.235 31 Yara Brasil Fertilizantes 13.60 62.50 3.06 0.38 13.60 23.59 0.956 35 Mosaic 22.60 56.20 0.76 0.76 22.60 39.46 0.577 41 Ultrafértil 23.10 46.60 6.01 0.60 23.10 27.90 2.668 66 Fosfertil 26.40 29.40 3.26 1.00 26.40 29.40 3.269 79 Copebrás 36.20 72.60 6.21 0.89 36.20 64.44 0.5010 90 Milenia 5.00 68.80 0.86 0.57 13.74 39.01 0.4911 92 Fertipar 33.10 49.40 0.55 1.00 33.10 49.40 0.5512 94 Coopercitrus 8.70 66.70 0.57 0.70 17.00 46.57 0.4013 114 Monsanto NE 12.30 23.00 0.71 1.00 12.30 23.00 0.7114 179 Produquímica 10.90 76.40 4.73 0.30 12.30 23.00 0.7115 187 Iharabras 11.40 41.00 0.51 0.95 13.78 39.11 0.4916 189 Camda 14.10 74.60 0.87 0.54 14.34 40.40 0.4717 226 Piratini 29.00 42.50 0.88 1.00 29.00 42.50 0.8818 235 Coplacana 11.90 64.60 3.13 0.36 12.30 23.00 0.7119 238 Unifértil 15.30 59.40 0.53 0.77 16.63 45.73 0.4120 246 Fertigran 37.10 68.80 0.49 1.00 37.10 68.80 0.4921 260 Sipcam Isagro Brasil S.A. 12.50 82.60 1.23 0.43 12.50 35.57 0.5322 305 Buschle & Lepper 12.60 33.40 0.95 0.73 12.60 24.34 0.6923 309 Fertipar Sudeste 32.40 57.90 2.08 0.89 33.40 50.86 0.5524 325 Fertipar Bahia 24.20 63.03 0.20 1.00 24.20 63.30 0.2025 340 Celera 32.50 75.30 0.36 1.00 32.50 75.30 0.36

Quadro 12 – Dados e Resultados do Setor de Aves e Suínos – 2007DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop1 5 Sadia 22.00 61.60 9.84 0.85 22.00 52.08 8.322 6 Perdigão Agroindustrial 13.40 60.70 9.92 0.58 15.06 34.99 5.723 27 Eleva 1.00 67.40 4.91 0.69 14.34 46.45 3.384 30 Aurora 25.20 67.70 5.44 1.00 25.20 67.70 5.445 46 Doux 4.20 67.80 7.75 0.60 14.72 40.39 4.626 50 C. Vale 8.20 66.00 2.59 0.80 13.93 52.88 2.087 67 Diplomata 20.40 81.30 2.53 0.78 20.40 63.29 1.978 102 Copavel 13.40 74.00 8.52 0.54 14.72 40.29 4.649 119 Frimesa 5.90 78.50 8.80 0.52 14.70 40.67 4.5610 159 Copagril 19.20 72.80 2.58 0.81 19.20 58.73 2.0811 196 Cooper A1 19.80 65.10 0.87 1.00 19.80 65.10 0.8712 200 Cosuel 8.50 60.80 3.66 0.80 14.20 48.68 2.9313 219 Copérdia 13.40 61.40 0.34 1.00 13.40 61.40 0.3414 225 Coperguaçu 3.70 82.10 0.85 0.73 13.49 60.02 0.6215 241 Superfrango 2.40 72.10 13.88 0.45 15.22 32.42 6.2416 270 Nutiza 15.50 27.90 7.16 1.00 15.50 27.90 7.1617 307 Auriverde 14.70 63.20 0.61 0.97 14.70 61.39 0.5918 329 Cialne 22.40 26.20 33.86 1.00 22.40 26.20 33.8619 380 Avivar 0.60 68.00 4.39 0.70 14.25 47.89 3.09




Quadro 13 – Dados e Resultados do Setor de Café – 2007DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop1 59 Cooxupé 10.60 75.70 0.42 0.73 12.01 55.27 0.312 150 Cacique 1.90 40.20 6.11 0.99 12.70 39.90 4.723 184 Cooparaíso 18.30 88.50 0.42 1.00 18.30 88.50 0.424 192 Cocatrel 8.00 54.70 0.77 0.98 12.08 53.71 0.765 220 Cia. Iguaçu 12.70 39.90 4.72 1.00 12.70 39.90 4.726 259 Cocapec 13.20 79.30 2.14 0.71 13.20 56.41 1.527 334 Café São Braz 3.30 52.00 2.42 0.93 12.31 48.48 2.268 368 Cocam 20.70 62.60 11.05 1.00 20.70 62.60 11.059 377 Realcafé 12.00 55.40 0.27 1.00 12.00 55.40 0.27

Quadro 14 – Dados e Resultados do Setor de Leite e Derivados – 2007DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop1 39 Itambé 16.80 74.30 0.83 0.49 17.14 36.61 0.412 48 Garoto 37.30 59.70 1.27 1.00 37.30 59.70 1.273 83 Batávia 16.80 51.90 1.45 0.66 16.80 34.50 0.964 100 Vigor 1.70 72.90 0.66 0.51 17.36 37.07 0.345 118 Cooperativa Batavo 31.60 55.90 1.22 0.91 31.60 50.69 1.116 140 Embaré 41.90 77.90 7.42 1.00 41.90 77.90 7.427 174 Tangará 18.20 38.90 0.05 1.00 18.20 38.90 0.058 186 Confepar 27.70 64.20 2.20 0.70 27.70 44.89 1.549 199 Bom Gosto 23.20 49.50 2.47 0.78 23.20 38.66 1.9310 208 Yakult 11.00 23.30 2.49 1.00 11.00 23.30 2.4911 263 Laticínos Jussara 41.20 58.90 1.88 1.00 41.20 58.90 1.8812 279 Ibituruna 18.60 53.40 0.71 0.71 18.60 37.94 0.5013 321 Leitesol 10.30 66.40 3.36 0.45 13.92 29.63 1.5014 337 Leite Betânia 28.00 61.30 5.73 0.71 28.00 43.34 2.1515 387 Cooprata 21.80 55.00 2.30 0.69 21.80 38.13 1.59

Quadro 15 – Dados e Resultados do Setor de Madeira, Celulose e Papel – 2007DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop1 15 Suzano 11.80 59.20 30.69 0.27 11.80 14.17 6.912 17 Klabim 20.50 64.60 47.21 0.25 20.50 16.27 10.843 22 VCP 14.10 35.60 17.32 0.44 14.10 15.55 7.594 25 Aracruz 17.30 48.20 41.41 0.32 17.30 15.50 9.395 32 Duratex 18.80 33.60 3.06 1.00 18.80 33.60 3.066 36 International Paper 5.20 25.50 15.35 0.55 11.50 14.10 6.777 52 Ripasa 2.80 40.50 16.05 0.37 10.76 15.02 5.958 58 Cenibra 23.30 55.30 13.62 0.53 23.30 29.13 7.179 86 Rigesa 11.50 14.10 6.67 1.00 11.50 14.10 6.7710 88 Veracel 0.10 34.90 25.04 0.40 11.50 14.10 6.7711 108 Eucatex 14.30 48.80 11.97 0.43 14.30 21.23 5.2112 122 Placas 15.80 54.30 16.88 0.38 15.80 20.49 6.3713 126 Satipel 8.80 46.20 30.69 0.31 11.50 14.10 6.7714 148 Celulose Irani 13.90 77.60 22.68 0.25 13.90 19.56 5.7215 166 Berneck Painéis e Serrados 99.60 33.20 42.52 1.00 90.60 33.20 42.5216 217 Adami 4.00 53.50 5.36 0.37 7.14 19.53 1.9617 253 Bahia Pulp 2.30 74.60 381.77 0.19 11.50 14.10 6.7718 256 Plantar 27.10 41.70 8.87 0.85 27.10 35.47 7.5519 285 Tedesco 11.20 55.90 0.73 1.00 11.20 55.90 0.7320 297 Duraflora 10.90 32.30 81.99 0.44 11.50 14.10 6.7721 299 Miforte 0.30 36.00 2.60 0.56 6.68 20.10 1.4522 343 Bragagnolo 16.30 52.50 0.94 1.00 16.30 52.50 0.9423 353 Rigesa do Nordeste 6.20 20.70 0.92 1.00 6.20 20.70 0.92



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Quadro 17 – Dados e Resultados do Setor de Têxtil e Vestuário – 2007DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop1 49 Vicunha 0.10 63.60 1.92 0.34 4.29 21.41 0.652 101 Santista Brasil 4.30 59.60 3.60 0.34 10.40 20.20 1.073 201 Santanense 3.60 41.70 2.31 0.48 10.40 20.20 1.074 210 Karsten 10.80 50.70 1.64 0.52 10.80 26.50 0.865 239 Copasul 17.20 44.60 0.57 1.00 17.20 44.60 0.576 240 Santo Antônio 2.00 56.10 2.09 0.37 6.26 21.02 0.787 250 Dohler 0.30 22.20 0.37 1.00 0.30 22.20 0.378 265 Capricórnio 10.40 20.20 1.07 1.00 10.40 20.20 1.079 301 Cataguases 11.70 55.10 8.64 0.45 11.70 24.86 0.9710 389 Fiação São Bento 6.00 27.50 2.88 0.73 10.40 20.20 1.0711 400 Fiesa 0.50 28.10 13.73 0.72 10.40 20.20 1.07

Quadro 16 – Dados e Resultados do Setor de Óleos, Farinhas e Conservas – 2007DMU ORDEM EMPRESA RPLatual ENDatual IMBatual EFF RPLprop ENDprop IMBprop1 13 LDC Brasil 32.20 65.10 1.09 1.00 32.20 65.10 1.092 16 Kraft Foods 21.50 69.10 1.76 0.66 21.50 45.47 1.163 18 Coamo 15.60 47.20 2.06 0.63 15.60 29.84 1.304 37 Amaggi 17.20 75.90 5.15 0.30 17.20 22.43 1.525 45 M. Dias Branco 8.10 39.50 1.60 0.70 8.98 27.71 1.126 60 J. Macêdo 4.90 59.60 1.34 0.61 5.96 36.57 0.827 68 Lar 14.90 65.70 3.79 0.37 14.90 24.29 1.408 69 Bianchini 4.80 60.60 0.54 0.85 4.80 51.26 0.469 72 Cocamar 3.40 56.70 2.01 0.52 8.29 29.73 1.0510 79 Integrada 7.20 68.40 1.56 0.54 7.20 37.26 0.8511 87 Comigo 7.50 43.70 3.30 0.43 12.01 18.84 1.4212 89 Granol 2.70 52.90 7.31 0.23 14.35 11.98 1.6613 91 Cooperalfa 17.70 54.80 3.23 0.46 17.70 25.10 1.4814 99 ABC Inco 10.60 76.00 5.27 0.26 11.62 19.97 1.3815 104 Copacol 11.20 57.90 8.99 0.19 14.72 10.90 1.6916 106 Yoki Alimentos 4.00 60.10 6.22 0.25 13.31 15.01 1.5517 136 Quero 5.10 59.10 7.00 0.23 13.82 13.53 1.6018 139 Marilan 11.40 66.20 2.72 0.43 11.40 28.77 1.1819 168 Selmi 9.40 42.00 3.33 0.43 12.22 18.22 1.4420 173 Parati 1.70 57.30 4.33 0.33 12.01 18.83 1.4221 177 Moinhos Anaconda 15.50 8.60 1.77 1.00 15.50 8.60 1.7722 180 Brasfigo 10.20 20.70 10.77 0.42 15.50 8.60 1.7723 191 Orlândia 0.90 51.40 0.32 1.00 0.90 51.40 0.3224 194 CRA 0.90 19.20 60.67 0.45 15.50 8.60 1.7725 206 Dori Alimentos 14.00 68.70 3.47 0.38 14.00 26.27 1.3326 234 Wickbold 5.30 51.90 11.37 0.17 15.50 8.60 1.7727 282 Nutrella 18.70 50.00 2.84 0.52 18.70 26.22 1.4928 284 Tondo 15.20 57.70 3.33 0.42 15.20 24.41 1.4129 290 Moinho do Nordeste 4.90 67.20 4.97 0.28 11.91 19.12 1.4130 293 Insol 17.40 68.60 5.28 0.30 17.40 20.43 1.5731 294 Moinho Cearense 17.30 45.40 2.70 0.55 17.30 24.77 1.4732 339 Santa Helena 17.90 49.00 7.85 0.34 17.90 16.72 1.6733 365 Prodasa 13.90 77.30 1.39 0.61 13.90 47.46 0.8534 375 Granfino 16.20 62.60 0.63 1.00 16.20 62.60 0.6335 386 Baldo 9.40 18.90 6.37 0.46 15.50 8.60 1.7736 394 Moinho Santa Clara 18.90 33.90 2.54 0.63 18.90 21.39 1.60




ResumoDe forma frequente atos antiéticos vêm sendo evidencia-

dos na imprensa. Muitos são os profissionais envolvidos nes-tes atos, entre os quais os profissionais da classe contábil. Por estarem os contabilistas eventualmente envolvidos nes-ses escândalos e pela importância da informação contábil para diversos usuários, há maior preocupação e exigência no que tange à transparência e à confiabilidade das informa-ções por eles prestadas. Dessa forma, torna-se importante analisar a disposição de agir antieticamente desses profis-sionais e futuros profissionais perante diferentes dilemas éti-cos. O presente estudo teve como objetivo analisar a atitude de estudantes da área contábil quando confrontados com questões antiéticas. Foram considerados alguns fatores in-dividuais apresentados por outros autores como capazes de influenciar o posicionamento ético de um indivíduo ao propo-rem modelos de tomada de decisão no campo da Ética em Negócios. Utilizando um design de pesquisa apoiado em ce-nários projetivos, foi aplicado um questionário a uma amostra de conveniência composta por 96 estudantes. A influência de quatro variáveis indicadas na literatura especializada foi testada através de testes estatísticos não paramétricos. Os resultados demonstraram que três das quatro variáveis in-dependentes influenciaram a Disposição de Agir, em um ou mais dos quatro cenários propostos.Palavras-chave: Ética; Tomada de Decisão no campo da Ética em Negócios; Contabilidade; Estudantes.

AbstractIn a frequent way unethical acts have been highlighted

in the press. Many are the professionals involved in these acts, among them the grade book professional. Because the accountants eventually may be involved in these scandals and for the importance of accounting information for different users, there is more concern and demands with respect to transparency and reliability of information provided by them. Thus, it is important to analyze these professionals and future professionals’ willingness to act unethically within different ethical dilemmas. This study aimed to analyze the attitude of students of the accounting department when faced with un-ethical issues. We considered some individual factors shown


Melissa Christina Corrêa de MoraesRio de Janeiro – RJ Mestre em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1

[email protected]

Aline Moura Costa da SilvaRio de Janeiro – RJ Mestre em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1

[email protected]

Frederico Antonio Azevedo de CarvalhoRio de Janeiro – RJ Doutor em Ciências Econômicas pela Univerisdade Católica de Louvain- Bélgica/UCL2

[email protected]

1FAF/UERJ – Faculdade de Administração e Finanças da Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP 20.550-013 – Rio de Janeiro – RJ 2Univerisdade Católica de Louvain- B-1348 - Louvain-la-Neuve - Bélgica - UCL


by others authors as capable of influencing the ethical tone of an individual when proposing models of decision making in the field of Business Ethics. Using a survey design sup-ported by projective scenarios, we applied a questionnaire to a convenience sample consisting of 96 students. The influence of four variables listed in the literature was tested by non-parametric statistical tests. The results showed that three of the four independent variables influenced the willing-ness to act in one or more of the four proposed scenarios.Key words: Ethics; Decision Making in the field of Ethics in Business; Accounting; Students.

1. IntroduçãoNos últimos anos denúncias sobre casos de fraudes

têm sido correntes. Muitos profissionais, sobretudo da área contábil, encontram-se envolvidos nesses casos. Os escân-dalos contábeis, principalmente os mais famosos, como, por exemplo, os que envolveram as empresas Enron e WordCom, provocaram um aumento nos debates sobre a conduta ética desses profissionais.

A contabilidade possui como objetivo básico a elaboração de informações úteis que capacitem seus usuários na escolha


Trabalho classificado em 2º lugar no X Prêmio Contador Geraldo de La Rocque

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das melhores decisões. Logo, são vários os atores sociais que dependem de informações contábeis, tais como executivos e administradores, entidades governamentais, jornalistas, entre outros. Desta forma, justifica-se a crescente preocupação com a conduta ética dos profissionais da área contábil.

Por estarem diretamente relacionadas com as escolhas de diversos agentes econômicos, as informações contábeis e as decisões referentes à política contábil terão consequên-cias diretas sobre a atividade econômica. A propósito, Bea-ver (1981, p. 50) afirma textualmente que existem diversas implicações econômicas relevantes que decorrem das infor-mações contábeis:

A informação contábil pode afetar a distribuição de rique-za entre investidores. Essa consequência decorre o fato de que os investidores mais bem informados podem aumentar a sua riqueza às custas de investidores menos informados; [...] pode afetar a percepção dos coeficientes de risco e sua distribuição entre os agentes econômicos; [...] pode afetar as taxas de investimentos e consumo em toda a sociedade; [...] pode afetar a forma pela qual os investimentos são alo-cados entre as empresas.

É importante que a classe contábil tenha consciência das consequências que pode provocar em diversos níveis de ati-vidade, além de modificações na política econômica. Por-tanto, a exigência da transparência e da fidedignidade das informações prestadas pelo profissional da área contábil tem aumentado em ritmo acelerado no cenário mundial. Essa preocupação visa criar e cultivar a confiança da sociedade em geral no que diz respeito à responsabilidade civil, fiscal, social e ética do contador, periodicamente denegrida pelo envolvimento em fraudes.

Dentre as responsabilidades citadas, a conduta ética é considerada essencial para a conservação das profissões. De acordo com o Fipecafi (2007, p. 11):

Não há sociedade que progrida com firmeza por muito tempo, que se mantenha politicamente consistente, que ofereça bem-estar social a seus membros, nem profissão que se imponha pelo produto de seu trabalho, que angarie respeito a todos, que se faça reconhecer por seus próprios méritos, sem que esteja a Ética a servir de cimento a forta-lecer sua estrutura, de amarras a suportar as tempestades, de alicerce a suportar o crescimento e de raízes e seiva para garantir a sobrevivência dessa sociedade ou dessa profissão. Sem ética a sociedade não se estrutura de forma permanente; e uma profissão também não.

Cabe ressaltar que a categoria contábil, visando ao aumen-to da credibilidade de sua profissão, constituiu o Código de Éti-ca Profissional do Contabilista (CEPC), através da Resolução CFC nº. 803. De acordo com o artigo 1º, este “Código de Ética Profissional tem por objetivo fixar a forma pela qual se devem conduzir os Contabilistas, quando no exercício profissional”.

Através de suas regras e normas o Código de Ética Profis-sional do Contabilista auxilia a classe contábil no exercício da profissão, incluindo as situações que representam confronto com dilemas éticos. Segundo Alves (2005, p. 13), “(a) classe contábil, de maneira majoritária, deve concordar em seguir tais regras, para que todos se sintam obrigados a cumprir o Código”. Pode-se, então, afirmar que a Contabilidade cons-titui uma área profissional e acadêmica fundamentadas por

código de ética e princípios. No entanto, apesar de ser uma profissão amparada, cabe ainda um questionamento de or-dem empírica: a classe contábil segue uma conduta ética ao confrontar-se com dilemas éticos em situações práticas?

Como já foi mencionado, na vida diária têm ocorrido mui-tos eventos relacionados às questões éticas. Os comporta-mentos antiéticos prejudicam em alto grau os profissionais que dependem das informações prestadas pelos contadores, causando prejuízos para a sociedade em geral. Por isso, e também pela quase inexistência, no Brasil, de pesquisas nessa área, torna-se extremamente importante obter conhe-cimento sobre a percepção dos estudantes, futuros profissio-nais, em relação à ocorrência de um conflito ético e também sobre sua atitude diante desses conflitos.

Pelo considerável envolvimento da classe contábil em procedimentos antiéticos, o presente artigo visa analisar o comportamento dos estudantes de contabilidade, futuros profissionais, quando se defrontam com esse tipo de situa-ções. Desta forma, neste estudo investiga-se o seguinte pro-blema de pesquisa: como o estudante de contabilidade se posiciona perante situações que podem ser caracterizadas como dilemas morais?

2. Referencial TeóricoNesta seção expõem-se os fundamentos teóricos do estu-

do. Primeiro abordam-se muito brevemente os conceitos de Ética e Moral. A seguir discorre-se sobre o campo da Ética em Negócios (ou Ética Empresarial). Finalmente são revistos os principais modelos de tomada de decisão no campo da ética empresarial.

2.1. Ética e MoralA palavra Ética decorre do grego ethos e significa “modo

de ser” ou “caráter”. A palavra Moral deriva do latim mores e significa “relativo aos costumes”, sugerindo o conjunto de normas ou regras adquiridas por hábito e aceitas pelas co-munidades humanas durante determinados períodos de tem-po. Por este motivo, e apesar de existirem estudiosos que afirmam que os dois termos possuem significados diferencia-dos, usualmente essas palavras são empregadas como si-nônimos. Neste estudo, Ética e Moral apresentam o mesmo significado, e referem-se a um conjunto de costumes e com-portamentos habituais em uma sociedade, exprimindo-se através de valores e obrigações que orientam e normatizam a conduta de seus membros (CHAUÍ, 1994, p. 340).

Em outras palavras, em linguagem pouco rigorosa, esses termos são empregados como sinônimos, evocando e repre-sentando um conjunto de regras e normas que devem ser adotadas. Segundo alguns estudiosos, embora haja correla-ção quanto ao conteúdo originário, os termos foram progres-sivamente adquirindo diferentes significados. Para Vasquez (2007, p. 23), a ética “é a teoria ou ciência do comportamento moral dos homens em sociedade. Ou seja, é a ciência de uma forma específica de comportamento humano”. Esta definição exalta, pois, o caráter científico do conceito. Mais adiante, o mesmo autor afirma que, por ser um conhecimento científico, a Ética deve almejar à racionalidade e objetividade.

Assim sendo, os princípios e normas éticos possuem vali-dade universal, não considerando necessidades e interesses

Melissa Christina Corrêa de Moraes Aline Moura Costa da Silva Frederico Antonio Azevedo de Carvalho



específicos ocorridos em problemas exclusivos ou particula-res. Por isso, a ética é caracterizada por sua generalidade, distinguindo-se, então, da moral. “A moral possui, em sua es-sência, uma qualidade social. Isso significa que se manifesta somente na sociedade, respondendo às suas necessidades e cumprindo uma função determinada” (VASQUEZ, 2007, p. 67). A moral está relacionada ao comportamento humano pertinente a questões da vida real, ou seja, aos problemas práticos dos quais ninguém se pode eximir. Além disso Vas-quez (2007, p. 17) garante que, para resolver essas ques-tões práticas, “os indivíduos recorrem a normas, cumprem determinados argumentos ou razões para justificar a decisão adotada ou os passos dados”.

A moral refere-se a “um conjunto de regras de conduta assumidas pelos indivíduos de um grupo social com a finali-dade de organizar as relações interpessoais segundo os va-lores do bem e do mal” (ARANHA E MARTINS, 1998, p.117). Assim, segundo Alves (2005), enquanto a Ética se dedica ao estudo dos princípios morais que orientam os grupos hu-manos em diferentes contextos, a Moral corresponde a um conjunto de regras assumidas pelos membros de um deter-minado grupo social. Pode-se concluir, portanto, que o com-portamento do indivíduo diante de um problema ou situação real constitui um problema prático-moral e não teórico-ético.

2.1.1 Tipos de Filosofia MoralPesquisadores da área de Ética estudaram tipos de filoso-

fias morais, objetivando identificar a forma de a humanidade pensar sobre a temática ética. Dentre os tipos de filosofias morais existentes, destacam-se duas: Teoria Deontológica e Teoria Teleológica.

(a) Teoria DeontológicaA teoria deontológica tem origem na filosofia de Immanuel

Kant. Esta teoria, também conhecida como Ética de Princí-pio, determina que a atitude de um indivíduo é sustentada sempre em princípios morais, independentemente das con-sequências. O que se deve fazer é independente dos dese-jos, mas dependente dos princípios morais. A Ética de Princí-pio “se atém rigorosamente às normas morais estabelecidas, num deliberado desinteresse pelas circunstâncias, e cuja máxima sentencia: ‘Respeite as regras, haja o que houver’” (SROUR, 2000, p. 51).

“O termo natureza é de importância fundamental para os deontologistas. De modo geral, eles consideram a natureza dos princípios morais permanente e estável e acreditam que observá-los define o que é ético” (FERREL, FRAEDRICH E FERREL, 2000, p. 55). Logo, para determinar um comporta-mento como ético, torna-se necessário, segundo essa teoria, confrontá-lo com os princípios morais.

(b) Teoria TeleológicaA teoria teleológica, segundo Ferrel, Fraedrich e Ferrel

(2000, p.52), considera um ato “moralmente certo ou aceitá-vel se produzir algum resultado desejado, como, por exem-plo, prazer, conhecimento, progresso profissional, realização de interesse próprio ou utilidade”.

Esta teoria analisa uma situação em relação às vantagens ou desvantagens de uma ação, visando a melhor tomada de

decisão. É denominada, por alguns estudiosos, conseqencia-lismo, visto que primeiramente se analisa a consequência dos atos para, posteriormente, considerá-los éticos ou antiéticos.

Inicialmente faz-se uma análise do custo/benefício a fim de analisar dilemas éticos. Dois exemplos de filosofia teleo-lógica são: egoísmo e utilitarismo. O egoísmo ético abrange a relação entre o benefício e as consequências negativas que um indivíduo recebe do agir. O indivíduo comporta-se de uma maneira que produza o maior ganho no longo prazo. O utili-tarismo é também uma abordagem ética de custo/benefício para avaliar situações; no entanto, neste o indivíduo age de uma maneira que produza o maior bem para todos, em vez do autointeresse individual (DECONINCK E LEWIS, 1997).

Enquanto os deontologistas julgam um comportamento como ético ou antiético, ao confrontá-los com os princípios morais, os teleológicos verificam as implicações que os atos irão provocar.

Para alguns autores, existem quatro princípios ou teorias éticas fundamentais:

— teoria da utilidade (em que as decisões éticas são to-madas exclusivamente em função das consequências),

— teoria dos direitos ou da moralidade (que está preocu-pada com o respeito e a proteção das liberdades individuais e dos privilégios),

— teoria da justiça (para a qual todos são tratados da mesma forma, de acordo com as normas legais e regula-mentares), e

— teoria do contrato de integração social (que propõe que as decisões éticas devem abordar maneiras aceitáveis de comportamento de acordo com uma comunidade (ZGHEIB, 2005, p. 69).

2.2. Ética EmpresarialDiante do avanço de casos de fraudes ocorridos nos úl-

timos anos, a conduta ética tem gerado preocupações nas empresas. Além de fraudes, no mundo dos negócios existem muitos outros aspectos sensíveis, tais como a desejável con-ciliação, por parte da empresa, entre a busca do lucro e a con-sistência com as necessidades da sociedade. Com a finalida-de de amenizar esses aspectos, foram estabelecidas algumas regras visando à ética no ambiente empresarial. De acordo com Ferrel, Fraedrich e Ferrel (2000, p. 7), a ética empresarial “compreende princípios e padrões que orientam o comporta-mento no mundo dos negócios”. A ética nos negócios consis-te, de forma resumida, em um padrão de conduta e de moral válidos no meio empresarial, que admitam a distinção entre o correto e o errado, o aceitável e o inaceitável (GASKI, 1999; SROUR, 2000; FERRELL, FRAEDRICH E FERRELL, 2001).

Alguns estudiosos afirmam que “ética” e “empresa” são termos que, dificilmente, chegarão a consenso.

“A empresa se rege pela racionalidade estratégica, en-quanto que a ética se atém à comunicativa, [...]. Só se supe-rarmos tais obstáculos expondo as razões pelas quais a ética empresarial é possível e necessária, poderemos continuar com nossa tarefa” (CORTINA, 2005, p. 75).

Ainda que alguns estudiosos não acreditem na conformi-dade entre ética e empresa, no ambiente empresarial o que não falta são conflitos éticos. Assim, o requisito de uma con-duta ética por parte das empresas torna-se essencial.



25


No ambiente empresarial, normalmente as questões éti-cas surgem devido aos conflitos entre os valores do indiví-duo, os da sociedade em que ele habita e os da empresa em que ele trabalha. É comum e compreensível que os empre-gados sigam diferentes padrões éticos no trabalho e em sua vida particular. Esse conflito se agrava quando eles acham que a empresa está incentivando uma conduta antiética, ou exercendo pressões sobre eles para que a pratiquem (FER-REL, FRAEDRICH E FERREL, 2000).

Os conflitos de interesses podem ser amenizados se a empresa adotar um Código de Conduta Ética Empresarial, visando sempre à ética na tomada de decisão de seus fun-cionários.

Gellerman (1989) acredita que uma vantagem dos códi-gos de ética é que eles fornecem transparência aos preceitos que devem orientar a conduta ética. O uso frequente de um código de ética, ou pelo menos o conhecimento de tais nor-mas, pode ajudar a diminuir práticas antiéticas.

A ética torna-se pouco a pouco uma preocupação mun-dial, principalmente nos ambientes empresariais. Muitos es-tudiosos, objetivando verificar os aspectos fundamentais da tomada de decisão dos indivíduos, elaboraram alguns mo-delos teóricos de tomada de decisão no campo da ética em negócios.

2.3. Principais Modelos Teóricos de Tomada de Deci-são no Campo da Ética em Negócios

Diversos são os modelos teóricos propostos para identi-ficação dos principais aspectos referentes ao processo de tomada de decisão ética. Entre os modelos existentes, me-recem destaque os modelos de Rest, de Ferrel e Gresham, de Hunt e Vitel, de Trevino e de Alves, todos identificados mais adiante, na seção de referências bibliográficas. Antes da apresentação destes modelos, pode ser útil discorrer, ain-da que de forma concisa, sobre a contribuição de Kohlberg, bem como apresentar, também brevemente, o modelo de-senvolvido por Jones.

Ao longo da história do pensamento, muitos estudiosos tentaram desvendar, analisar e prever o processo de desen-volvimento do raciocínio moral dos indivíduos. Com o mesmo objetivo, o psicólogo Lawrence Kohlberg, utilizando suas ob-servações clínicas e uma pesquisa desenvolvida por Piaget (1932), elaborou um modelo que propõe uma hipótese expli-cativa para o processo de desenvolvimento cognitivo moral.

Segundo Rest, a Teoria do Desenvolvimento Cogniti-vo Moral (CMD), proposta por Lawrence Kohlberg (1969), descreve o desenvolvimento do julgamento moral baseado em seis etapas; nessa teoria, os indivíduos avançam atra-vés dessas etapas em direção a uma melhor compreensão das obrigações morais (FRAEDRICH, THORNE E FERREL, 1994, p. 830). Para os mesmos Ferrel, Fraedrich e Ferrel, os seis estágios podem ser reduzidos a três níveis distintos de preocupação ética: pré-convencional, convencional e pós-convencional. Primeiramente, o indivíduo se preocupa com seus interesses imediatos e com recompensas ou castigos externos. Posteriormente, define o certo como conformação às expectativas de bom comportamento de algum grupo de referência importante. No terceiro nível, o nível dos “princí-pios”, o indivíduo estende a vista para além das normas, leis

e autoridades de grupos ou pessoas (FERREL, FRAEDRICH e FERREL, 2001).

Apesar de algumas pesquisas evidenciarem que a quali-dade ética do grupo de trabalho é a consideração mais sig-nificativa para definir o comportamento de um indivíduo na empresa, a maioria dos estudiosos afirma que o desenvolvi-mento cognitivo moral possui um significativo papel no modo como valores altos são moldados no ambiente de trabalho.

Segundo Alves (2005), Rest expandiu o modelo proposto por Kohlberg, desenvolvendo uma adaptação do processo de julgamento moral com base em casos que requerem do indivíduo uma decisão a respeito de um dilema moral em que ele venha a ser envolvido no seu dia a dia (p. 43). Ainda segundo Alves, o modelo elaborado por Rest considera que o processo decisório ético ocorre em quatro etapas: (1) reco-nhecimento da questão ética – o indivíduo deve reconhecer que determinado fato possui uma questão ética envolvida para iniciar o processo de tomada de decisão; (2) julgamento – o indivíduo irá julgar a conduta mais correta; (3) intenção – o indivíduo irá decidir agir ou não de acordo com o seu jul-gamento; (4) comportamento – refere-se à ação efetiva que o indivíduo terá em relação ao dilema ético.

No modelo desenvolvido por Ferrel e Gresham (1985), os indivíduos não possuem percepções éticas idênticas; logo, irão adotar formas distintas para a tomada de decisão. Segun-do esses autores, a maior preocupação não está relacionada ao julgamento de um ato como ético ou não, mas sim com os determinantes do comportamento no processo de tomada de decisão. Para Ferrell e Gresham (1985) os determinantes consistem, entre outras, nas seguintes variáveis: experiência profissional; idade; gênero; fatores pessoais e negociais; e in-fluências internas e externas. Nesse modelo cada determinan-te deve ser avaliado, pois poderá influenciar, individualmente ou em conjunto, o processo de decisão ética do indivíduo.

Hunt e Vitell (1986) destacam, em seu modelo, que a fi-losofia moral constitui um fator determinante no processo de tomada de decisão ética. Segundo os autores, após identificar um dilema moral, o indivíduo poderá adotar duas avaliações alternativas, baseadas nas teorias da filosofia moral (teoria deontológica e teoria teleológica). Se adotar uma postura de-ontológica, o indivíduo irá avaliar o comportamento a partir de princípios universais. Na postura teleológica o indivíduo irá op-tar pela decisão que acarretar melhores consequências para si ou para seu(s) grupo(s) de referência mais relevante(s).

Trevino (1986), em seu modelo, afirma que a reação indi-vidual perante um dilema ético ocorrerá em consonância com o estágio de desenvolvimento moral em que o indivíduo se encontrar. No entanto, Trevino reconhece que fatores indivi-duais e situacionais também podem influenciar a tomada de decisão individual. Os fatores individuais evocados pela autora foram (a) força interior (convicções do indivíduo), (b) campo de dependência (referências externas), e (c) locus de controle (percepção do indivíduo quanto ao controle sobre ocorrências em sua vida). Já os fatores situacionais por ela considerados foram (a) estrutura normativa (normas que possuem capacida-de de conduzir o comportamento); (b) os outros como referên-cia (influência do comportamento dos colegas do trabalho, por exemplo); (c) obediência à autoridade (relações de autoridade e responsabilidade); (d) responsabilidade pelas consequên-




cias (sentimento de responsabilidade); (e) reforços eventuais (influenciar com prêmios ou punições); e (f) outras pressões externas (recursos escassos ou competições).

De acordo com Jones (1991) todos os modelos anteriores contribuem para o entendimento do processo de tomada de decisão ética. No entanto, Jones afirma que, ao apresentarem o processo de tomada de decisão e a conduta dos indivíduos nas organizações, esses estudiosos consideram que tais de-cisões e condutas são independentes das questões morais envolvidas. Em seu modelo, Jones (1991) considerou, então, que o processo de tomada de decisão é baseado em um construto formado por seis componentes, a saber: magnitude das consequências (o julgamento resulta das consequências que um ato pode trazer), consenso social (corresponde ao nível de concordância da sociedade quanto ao julgamento de um ato), probabilidade do efeito (a intensidade de uma questão moral depende dos malefícios ou benefícios que o indivíduo supõe que possa vir a ter), proximidade temporal (refere-se ao tempo decorrido entre o momento presente e ao início das consequências geradas pelo ato), proximidade (decorre da relação social, cultural, psicológica ou física do indivíduo que fez o ato, ético ou antiético, com as suas víti-mas) e concentração do efeito. Segundo Alves (2005), com relação ao último componente, quanto menor for o número de indivíduos atingidos por um ato antiético, maior será a concentração de efeitos que esse ato trará.

Alves (2005) argumentou que os modelos anteriores se tor-nam deficientes quando se trata de investigar o comportamento de um indivíduo cujo exercício profissional seja regulamentado por lei. Assim, o modelo de Alves (2005, p.109) se diferencia dos demais modelos apresentados pelos seguintes aspectos:

a. Considera o profissional de contabilidade que exerce suas atividades como autônomo ou como profissio-nal assalariado, em qualquer segmento da profissão contábil, não se limitando ao ambiente organizacio-nal de uma empresa;

b. Ressalta a característica coercitiva das normas de con-duta profissional, inclusive o CEPC [...];

c. Amplia o papel do CEPC no processo de tomada de decisões éticas de profissionais vinculados a Conse-lhos de Classe, deixando de ser incluído como restri-ções ou moderadores situacionais;

d. Destaca a gravidade como conceito importante que deve ser considerado no processo de tomada de de-cisão do indivíduo;

e. Altera o modelo de Jones, embora considere suas variáveis, ao propor que a ética deontológica, a ética teleológica e os fatores individuais interfiram no pro-cesso de tomada de decisão ética;

f. Desconsidera o processo cognitivo, nos termos pro-posto por Rest, como elemento central no processo de tomada de decisões éticas.

Resumindo, em todos os modelos citados, apesar de algu-mas diferenças, os fatores individuais constituem importante instância explicativa para o comportamento ético ou antiético.

2.3.1. Os Fatores Individuais Sob a denominação “fatores individuais” estão incluídos

todos os fatores associados exclusivamente ao responsável

pelas decisões individuais. De acordo com Ford e Richardson (1994, p. 206) os fatores individuais compreendem “aquelas variáveis resultantes do nascimento (por exemplo, nacionali-dade, sexo, idade, etc.), assim como aquelas resultantes do processo humano de desenvolvimento e de socialização (por exemplo, personalidade, atitudes, valores, instrução, religião, emprego, etc.)”.

De acordo com Jones e Hiltebeithel, ao focalizarem os profissionais da área contábil, “[...] o processo decisório dos contadores é influenciado [...] pela idade, sexo e educação” (ALVES, 2005, p. 34). Com base nisso, estes são os fatores individuais a serem analisados no presente artigo, a saber:- Gênero: O gênero, normalmente, não representa um fa-

tor de influência na tomada de decisão do indivíduo. No entanto, normalmente, as pesquisas demonstram que as mulheres possuem inclinações mais éticas do que os homens (O’FALLON e BUTTERFIELD, 2005; COHEN, PANT e SHARP, 2001; COLE e SMITH, 1996; CALLAN, 1992; RUEGGER e KING, 1992).

- Idade: A idade, de forma geral, não representa um fator influente na tomada de decisão dos indivíduos. No entan-to, quando se identifica alguma influência, percebe-se que os mais velhos possuem atitudes mais éticas do que os mais novos (EMERSON, CONROY e STANLEY, 2006; CALLAN, 1992; RUEGGER e KING, 1992).

- Formação Educacional e Experiência Profissional: Os fatores individuais Educação e Experiência Profissional “in-cluem o tipo de educação, tempo de escolaridade, assim como o tipo e tempo de serviço” (ALVES, 2005, p. 38). Nor-malmente as pesquisas elaboradas para testar a influência desses fatores na conduta dos indivíduos não apresentam resultados coerentes. Algumas pesquisas demonstram uma influência positiva destes fatores, outras não. A presente pesquisa investiga, pois, a influência dos fa-

tores individuais no processo decisório ético dos estudantes de contabilidade, quando se deparam com dilemas morais.

3. Metodologia da PesquisaInicialmente elaborou-se uma revisão da literatura sobre os

itens mais importantes relacionados ao tema. Segundo Coo-per (1988, p. 170), uma inspeção da literatura procura des-crever, sintetizar, avaliar, esclarecer e/ou integrar o conteúdo dos documentos básicos escritos sobre o assunto pesquisado.

O tipo de pesquisa empregada neste artigo classifica-se como descritiva. Para Collis e Hussey (2005, p. 24) a pes-quisa descritiva consiste em uma “pesquisa que descreve o comportamento dos fenômenos. É usada para identificar e obter informações sobre as características de um determina-do problema ou questão”.

Em relação ao processo de pesquisa, a presente inves-tigação pode ser classificada como quantitativa, visto que “procura quantificar os dados e, normalmente, aplica alguma forma de análise estatística” (MALHOTRA, 2006, p. 154).

Finalmente, este estudo pode, ainda, ser classificado como formal. Cooper e Schindler (2003) ressaltam que esse tipo de estudos normalmente designa pesquisas apoiadas em hipóteses explicativas ou em perguntas de pesquisa declaradas de forma bem precisa. “Uma hipótese é uma



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ideia ou proposição que pode ser testada para associação ou causalidade usando estatística” (COLLIS E HUSSEY, 2005, p.122). A propósito, o presente estudo se apoia nas seguintes hipóteses de pesquisa: Hipótese 1: A disposição de agir de forma ética difere

conforme o gênero. Hipótese 2: A disposição de agir de forma ética difere

conforme a idade. Hipótese 3: A disposição de agir de forma ética difere

conforme a experiência profissional. A Hipótese 3 pode ser decomposta nas seguintes sub-

hipóteses: Sub-hipótese 3.1: A disposição de agir de forma ética

difere conforme o tempo de trabalho. Sub-hipótese 3.2: A disposição de agir de forma ética

difere conforme a área profissional de trabalho. Com o propósito de alcançar os objetivos quantitativos

do artigo, pode-se propor a seguinte hipótese nula como representação estatisticamente testável das hipóteses anteriores:

H0: Não existe diferença na disposição de agir entre indivíduos de gênero, idade e experiência profissional distintos.

Os dados utilizados para a elaboração do presente estu-do podem ser classificados como primários, dado que foram coletados diretamente junto a uma amostra de conveniên-cia composta por 96 estudantes da área contábil, abran-gendo estudantes de uma universidade pública e de outra privada situadas no Estado do Rio de Janeiro.

O instrumento de coleta de dados foi um questionário especialmente elaborado para a presente pesquisa. Para configurar a “situação prática de dilema ético”, foram em-pregados quatro cenários, reproduzidos no apêndice A des-te trabalho. Cenários são comumente utilizados para exa-minar julgamentos e intenções éticas em diferentes áreas.

Os três primeiros cenários foram extraídos da pesquisa de Emerson, Conroy e Stanley (2007) e adaptados ao con-texto existencial e profissional dos respondentes desta pes-quisa. O último cenário (cenário D), também contextualiza-do à experiência dos respondentes, foi retirado da pesquisa de Ruegger e King (1992). Em todos os cenários existem questões éticas envolvidas.

Em todos os cenários, para avaliar a intenção de agir dos entrevistados na situação simulada, utilizou-se a Es-cala de Likert (escala de concordância) de 5 pontos, que varia entre ‘1 – Discordo Totalmente’ e ‘5 – Concordo To-talmente’. Segundo Aaker (2001, p.324) “as perguntas so-bre atitudes invariavelmente possuem posições intermedi-árias. [...] como regra geral, o espectro de opiniões pode ser mais bem capturado, na maioria dos casos, com cinco a sete categorias de respostas”. As perguntas elaboradas na pesquisa buscaram avaliar as respostas dos entrevis-tados em relação à disposição de agir ao depararem com dilemas éticos.

Uma vez compilados e digitados, os dados foram trata-dos e analisados através de um software de análise estatís-tica denominado Statistical Package for the Social Sciences (SPSS) – versão 16.0.

Com a finalidade de testar se existe associação entre os fatores individuais (ou seja, gênero, idade, tempo de tra-balho e serviço na área contábil) e a disposição de agir ao defrontar-se com dilemas éticos, a análise estatística dos dados foi executada através de três testes, de acordo com a natureza das variáveis envolvidas. As variáveis “gênero” e “atuação na área contábil” foram testadas através do teste não paramétrico de Mann-Whitney, por se tratar de variá-veis nominais (representadas pela dummy apropriada). As variáveis “idade” e “tempo de trabalho” foram analisadas por meio dos testes não paramétricos dos Coeficientes de Correlação de Kendall e de Spearman.

Para Siegel (1975, p. 34) dentre as principais vantagens existentes relacionadas à utilização de testes não paramé-tricos pode-se indicar que:

— não é necessário especificar condições sobre os ver-dadeiros parâmetros da

população da qual se extrai a amostra;— não se exigem mensurações tão restritas quanto o

que ocorre no casoparamétrico; e— as suposições básicas feitas no caso não paramétrico

são em menor número e mais fracas do que no caso para-métrico.

4. Descrição e Análise dos DadosA amostra foi composta por 96 estudantes de contabi-

lidade, dos quais 53 (55,2%) correspondem ao gênero fe-minino e 43 (44,8%) ao masculino. A faixa etária dos pes-quisados situa-se entre 20 e 55 anos, com uma média de 28,20 e desvio-padrão de 7,78. Aos estudantes, também foi indagado se eles trabalham ou não. O período de tempo varia de 0 a 34 anos, com uma média de 5,38 anos. Dos estudantes que responderam que trabalham, 55 (57,3%) trabalham na área contábil.

Conforme abordado anteriormente, cada uma das variá-veis Gênero, Idade, Tempo de trabalho e Serviço na área contábil foi correlacionada com a variável Disposição de Agir. Os resultados numéricos, apresentados nas tabelas abaixo, são analisados logo após.

Tabela 1 – Teste Mann-Whitney

VariáveisCenários

A B C DServiço na área contábil

Significância N 0,54687

0,27888

0,136 0,333

Gênero Significância N 0,79493

0,022**94

0,4589

0,85290

Tabela 2 – Teste Spearman

VariáveisCenários

A B C D

IdadeCoeficiencia de correlaçãoSignificância N

-348**0,001

93

-0,3060,003

94

0,0030,9889

-253*0,016

90

Tempo de Trabalho

Coeficiencia de correlaçãoSignificância N

-,277*0,023

67

0,0980,426

68

0,1820,154

63

0,0010,992

64




Tabela 3 – Teste Kendall

Variá-veis

Cenários

A B C D

IdadeCoeficiencia de correlaçãoSignificância N

-2,77**0,001

93

-,2410,003

94

0,0010,9889

-201*0,014

90

Tempo de Tra-balho

Coeficiencia de correlaçãoSignificância N

-,205*0,0367

-0,0750,436

68

0,1390,169

63

0,0080,937

64

Hipótese 1: A disposição de agir de forma ética difere conforme o gênero.

Nos cenários A, C e D a variável gênero não apresentou influência na disposição de agir dos estudantes entrevista-dos. No entanto, no cenário B o gênero demonstrou ser uma variável significativa (a 5%) ao relacionar-se com essa dispo-sição de agir.

Para a amostra pesquisada, pode-se concluir que o gêne-ro é um fator de influência no que tange à disposição desses entrevistados a agir da mesma forma que o agente do cená-rio B. Também se pode interpretar que as mulheres declaram inclinações mais éticas do que os homens.

O resultado obtido está de acordo com a literatura apre-sentada no referencial teórico.

Hipótese 2: A disposição de agir de forma ética difere conforme a idade.

A variável idade apresentou relação com a disposição de agir dos respondentes nos cenários A (significativa a 0,1%) e B (significativa a 1%). A correlação entre as variáveis apresentou-se negativa. (Cenário A: - 0,348 – Spearman e - 0,277 – Kendall; cenário B: - 0,306 – Spearman e - 0,241 – Kendall). Este sinal decorre da forma verbal usada para de-finir as escalas e não constitui dificuldade de interpretação.

O resultado obtido mostra que a idade está significa-tivamente associada ao posicionamento ético dos entre-vistados, tal como manifestado na disposição de agir. Além disso, constatou-se que os estudantes mais velhos tendem a escolher atitudes mais éticas do que os mais novos.

Pode-se concluir que os resultados referentes à hipótese 2 estão em consonância com as descobertas que apare-cem nas pesquisas listadas no referencial teórico.

Hipótese 3: A disposição de agir de forma ética difere conforme a experiência profissional.

Conforme explicado antes, a hipótese 3 foi dividida em duas sub-hipóteses, analisadas a seguir.

Sub-hipótese 1: A disposição de agir de forma ética difere conforme o tempo de trabalho.

O tempo de trabalho apresentou relação significativa com a disposição de agir dos entrevistados apenas no Cenário A (significâncias de 5% – Spearman e Kendall). A correlação entre as variáveis é negativa (- 0,277 – Spearman; - 0,205 - Kendall), conforme explicado acima.

Dessa forma, quanto maior o tempo de trabalho, menos os entrevistados tendiam a concordar com a atitude antiética do agente do cenário A.

A literatura revisada não apresenta resultados coerentes para este tipo de variável, já que a influência dessa variável algumas vezes foi constatada, mas em outras não.

Sub-hipótese 2: A disposição de agir de forma ética difere conforme a área de atuação (área contábil ou não).

Esta variável não demonstrou associação significativa com a disposição de agir dos respondentes em nenhum dos cenários apresentados.

5. Conclusões O presente estudo abordou o tema da Ética. Seu objetivo

geral consistiu em verificar se e como o estudante de conta-bilidade se posiciona, do ponto de vista ético, ao deparar com dilemas morais de ordem prática. Para cumprir o objetivo, a literatura especializada foi empregada para identificar alguns fatores que poderiam influenciar o posicionamento ético de um indivíduo.

Inicialmente, realizou-se a revisão da literatura – tanto bra-sileira quanto estrangeira – para levantar diversos aspectos importantes relacionados aos temas em questão. Em segui-da, foram formuladas e testadas algumas hipóteses e sub-hipóteses de pesquisa. Foram consideradas quatro variáveis independentes, a saber, gênero, idade, tempo de trabalho e serviço na área contábil. Uma escala para a variável Dispo-sição de Agir foi considerada e foi utilizada como medida da atitude diante do dilema ético.

Após a coleta, realizada através de questionário especí-fico, os dados foram compilados e tratados estatisticamente por meio de software especializado.

Os resultados obtidos indicaram que, das quatro variáveis independentes, três influenciaram a disposição de agir dos estudantes em pelo menos um dos cenários apresentados. O Gênero no cenário B, a Idade nos cenários A, B e D, e o Tempo de serviço no cenário A.

Observou-se, ainda, (a) que os homens tendem a agir de forma mais antiética do que as mulheres; (b) os mais velhos tendem a possuir um posicionamento mais ético do que os mais novos; e (c) os respondentes com mais tempo de traba-lho tendem a discordar de atos antiéticos mais do que aque-les que possuem menos tempo.

Em resumo, pode-se afirmar que o gênero, idade e tempo de trabalho influenciaram o posicionamento ético dos estu-dantes de contabilidade entrevistados nesta pesquisa, em relação aos dilemas éticos apresentados. Estes resultados sugerem que aqueles segmentos de profissionais sejam tra-tados e motivados diferentemente para tornar mais eficaz a revitalização ética do ambiente profissional e organizacional de atuação dos contabilistas.

Considerando os resultados apresentados, o avanço de atos antiéticos envolvendo profissionais da classe contábil e a pequena quantidade de estudos desenvolvidos nesta área no Brasil, pode-se recomendar mais atenção da área acadêmica em relação ao processo de tomada de decisão envolvendo questões éticas – não somente no caso dos es-tudantes da área contábil, mas também no que se refere às percepções e atitudes dos profissionais da área.

Esta pesquisa possui diversas limitações, tais como o ta-manho da amostra e sua restrição a apenas duas universi-



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dades no Estado do Rio de Janeiro. Dessa forma, a fim de prosseguir e expandir as pesquisas referentes ao tema em questão, recomenda-se ampliar o número de respondentes e a filiação acadêmica dos respondentes.

Por fim, vale ressaltar que, uma vez que atos e comporta-mentos antiéticos podem provocar efeitos destruidores para

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a sociedade em geral, torna-se importante que os pesquisa-dores, professores e profissionais da área contábil contribu-am para reverter esse avanço de casos antiéticos envolven-do os contabilistas. Nunca é demais recordar que

“Sem a ética a sociedade não se estrutura de forma perma-nente; e uma profissão também não” (FIPECAFI, 2007, p. 11).




Parte I – Perfil socioeconômico

Complete com a opção que corresponda ao seu perfil:

1. Idade: _______ anos 2. Sexo: ( ) Feminino ( ) Masculino

3. Você trabalha? ( ) Sim ( ) Não Em caso afirmativo, há quanto tempo? ____________.

O seu estágio ou trabalho é na área contábil? ( ) Sim ( ) Não

Parte II – Cenários da Pesquisa

Para cada um dos cenários abaixo, marque apenas uma única resposta. Não existe resposta certa ou errada.

Cenário AA fim de aumentar os lucros da empresa, um diretor geral utilizou um método de produção que excedeu os limites legais para a poluição ambiental.

1 – Dependendo do motivo, eu posso agir da mesma forma que o Diretor.

( ) 5 Concordo totalmente ( ) 4 Concordo parcialmente ( ) 3 Indiferente ( ) 2 Discordo totalmente ( ) 1 Discordo parcialmente

Cenário BUm executivo preferiu promover um amigo à posição de vice-presidente do que promover o mais qualificado gerente da empresa, com quem não teve nenhum laço pessoal.

1 – Dependendo do motivo, eu posso agir da mesma forma que o executivo.


Cenário CLucas trabalha no departamento de Contabilidade de uma empresa. Ele está precisando selecionar um profissional contábil para o cargo de Chefe de Departamento. Para este cargo existem dois candidatos, uma mulher e um homem. Lucas resolve contratar o homem, pois na empresa não costumam colocar mulheres nos cargos de Chefe.

1 – Dependendo do motivo, eu posso agir da mesma forma que o Lucas.


Jorge, funcionário de uma empresa líder de mercado, vê Daniel, seu colega de trabalho, consumindo bebida alcoólica durante o expediente. Jorge sabe que sua empresa não admite este ato, e por isso resolve, anonimamente, denunciá-lo.

1 – Dependendo do motivo, eu posso agir da mesma forma que o Jorge.


Anexo A



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ResumoO objetivo deste trabalho é discutir o aspecto humano e

cultural no sistema de controle de gestão oferecendo uma dis-cussão apropriada dos detalhes dos modelos de controle de gestão. A análise de diferenciados aspectos empresariais e humanos que afetam as decisões e a determinação do mode-lo de controle de gestão a ser implantado na organização são algumas das responsabilidades compartilhadas por contadores e administradores. O conhecimento dos padrões de comporta-mento traz esclarecimentos úteis e fundamentais para o plane-jamento e o controle das atividades a curto e longo prazo. Ao desenvolver a pesquisa bibliográfica exploratória, esta consistiu de uma revisão da literatura. A discussão das análises a que se procede neste estudo poderá possibilitar a análise do compor-tamento humano na organização e a determinação do controle adequado aos problemas de gestão, mostrando-se crítica para a administração e sobrevivência de empresas.Palavras-chave: Controle de gestão; cultura organizacional, aspecto humano.

AbstractThe objective of this work is to discuss the human aspect

and the cultural system of management control area offers a proper discussion of the details of the models of management control. The analysis of different aspects of business and hu-man decisions that affect the determination of the type of ma-nagement control to be implemented in the organization are some of the responsibilities shared by accountants and admi-nistrators. Knowledge of patterns of behavior provides useful information, as fundamental to the planning and control activi-ties in the short and long term. In developing a bibliographical research, this consisted of a literature review. The preceding discussion of the analysis performed in this study may enable the analysis of human behavior in organization and determi-nation of the proper control of management problems, being critical to the management and survival of businesses.Key words: Management control; organizational culture, hu-man aspect.

IntroduçãoElaborar um sistema de controle da gestão adequado e

eficaz para uma organização requer a análise diferenciada de variados aspectos, em particular o aspecto humano que estará envolvido na gestão, fator que poderá auxiliar nas


Agnaldo MachadoRio de Janeiro – RJ Mestrando em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ1

[email protected]

1FAF/UERJ – Faculdade de Administração e Finanças da Universidade do Estado do Rio de Janeiro – CEP 20550-013- Rio de Janeiro – RJ

decisões corretas e na determinação do melhor caminho a ser trilhado. Estas são algumas das responsabilidades pri-mordiais compartilhadas por contadores e administradores. O conhecimento dos aspectos humanos e culturais da orga-nização e a determinação dos controles necessários trazem esclarecimentos úteis e fundamentais para o planejamento e o controle das atividades a curto e longo prazo. O objetivo deste trabalho é discutir o aspecto humano e cultural no sis-tema de controle de gestão oferecendo uma discussão apro-priada dos detalhes dos modelos de controle de gestão. A análise de diferenciados aspectos empresariais e humanos que afetam as decisões e a determinação do modelo de con-trole de gestão a ser implantado na organização são algu-mas das responsabilidades compartilhadas por contadores e administradores. Ao desenvolver a pesquisa bibliográfica exploratória, esta consistiu de uma revisão da literatura. A discussão das análises a que se procede neste estudo pode-rá possibilitar a análise do comportamento humano na orga-nização e a determinação do controle adequado aos proble-mas de gestão, mostrando-se crítica para a administração e sobrevivência de empresas.

2. Referencial Teórico2.1 A Gestão e as pessoas

No decorrer do tempo, as mudanças tecnológicas por que tem passado o mundo têm proporcionado mudanças no cenário socioeconômico e cultural, impulsionando outras mudanças e influenciando as características mais profundas de indivíduos e da coletividade. A revolução na gestão, na informação e na produção surge de forma dinâmica. Este movimento originou a preocupação com a força de trabalho, bem como com outros agentes envolvidos nas atividades or-ganizacionais que passaram a ser chamados muitas vezes de clientes internos, conforme relatado na obra de Monica Carvalho Alves Cappelle e Mozar José de Brito (2006) intitu-lada como: Trabalho, Gestão e Poder – Disciplina e autorre-gulação humana, da editora FGV.

“O desenvolvimento de uma cultura organizacional que promova a identificação das pessoas que fazem parte da



Trabalho classificado em 3º lugar no X Prêmio Contador Geraldo de La Rocque


organização pode possibilitar o aumento da coesão interna e, como consequência, atuar como mecanismo eficaz de controle de gestão, ao aumentar a probabilidade de que os comportamentos individual e organizacional sigam na mes-ma direção. Assim, os valores de uma organização podem facilitar a congruência entre os objetivos comuns a todos ele-mentos da organização” (GOMES e SALAS, 2001, p. 155).

Estes autores destacam que a força de trabalho passaria a ter as suas ideias também valorizadas e originaria novos métodos de gestão de pessoas, que defendem formas de medição das relações de trabalho com o intuito de intensifi-car o laço entre a organização e seus membros.

A gestão da empresa sofre a influência dos mais variados aspectos técnicos, e, por mais isolada e fria que tente ser, ela também estará sujeita ao aspecto humano, pois a organização no seu dia a dia fomenta uma série de relacionamentos entre os indivíduos relacionados ou não ao controle da gestão.

O relacionamento das pessoas que estão envolvidas no decorrer das atividades da empresa opera-se através de di-versas relações sociais e pela geração de vínculos que po-dem representar os modelos da cultura organizacional.

Ao elaborar a análise sobre o tema, Gomes e Salas (2001) enfatizam que a visualização e identificação dos valores de uma organização podem facilitar a congruência entre os ob-jetivos comuns a todos elementos da organização e refere-se à interiorização dos valores por parte de seus membros e à sua transmissão no comportamento cotidiano.

“A identificação com a organização está muito ligada ao grau em que as expectativas pessoais sejam satisfeitas nos planos elaborados. Neste sentido, há uma série de fatores que podem facilitar a identificação das pessoas com a organização: • A existência de um líder carismático que gera ilusão e

segurança aos demais membros da organização; • Uma atividade em que o componente criativo é impor-

tante e se experimenta o sentimento de que se contri-bui para uma tarefa que tem elevado conteúdo ético e social;

• A personalidade dos próprios indivíduos (a necessi-dade e as expectativas que tenham de identificar-se com ela e que pode estar ligadas à idade, à experiên-cia anterior em outras organizações e a aspectos que levam as pessoas a serem flexíveis para adaptar-se a uma nova cultura);

• O estilo de resolução dos conflitos e das crises que se apresentam;

• As características da cultura da organização (se é compatível com pessoais);

• As características da atividade que se realiza e dos sistemas de concorrentes (se são adequados para sa-tisfazer as expectativas pessoais);

• A transparência da cultura e a coerência com que elas manifestam-se no comportamento cotidiano” (GO-MES e SALAS, 2001, p. 156).

Vários autores têm se dedicado ao estudo e a análise dos mais variados aspectos que podem envolver a relação que se estabelece entre os aspectos pessoais e a evolução da gestão.

Poder-se-ia destacar o artigo de Ahrens (2007) intitulado “A prática cultural no controle organizacional”.

O artigo individualiza o objeto de estudo efetuado em uma

siderurgia na Inglaterra, e no campo de estudo do controle da gestão e da contabilidade a tendência a estudar o significado dos atos de gestão através de práticas organizacionais.

Constata-se a identificação de três vertentes de investiga-ção sobre a prática e influência do controle organizacional, a saber:

• Governança; • Atuação de redes; • Prestação de contas.Ainda segundo Ahrens (2007), há de ser proposta uma

quarta vertente, que estaria relacionada à prática cultural existente na organização, que seria baseada na observação que conceberia a cultura como conhecimento prático. Repre-sentaria um conceito organizacional de que o controle, as ações e as idéias dos membros organizacionais sejam le-vados para além das fileiras de gestão para assim alargar o velho e empírico conceito.

A respectiva análise também faz o estudo do estado es-tacionário das organizações ser o mais atraente, pois abri-ria assim a possibilidade de que as reuniões de diferentes pessoas, de variados propósitos, e variadas tecnologias, que dão origem a específicas formas de controle da organização.

Como, Gomes e Salas (2001), destacam que:“... em uma organização em que exista identificação de seus membros, teremos uma série de sinais que se mani-festam visivelmente, como os seguintes: • Relações pessoais muito estreitas, que ultrapassam o

horário de trabalho e os aspectos profissionais liga-dos à atividade que se desenvolve na empresa;

• Compromisso a longo prazo com o êxito e desenvolvi-mento futuro da organização;

• Sentimento de orgulho de pertencer à organização, a sua história e tradições;

• Profundo respeito pelos superiores e os empregados mais antigos, que são percebidos e sentidos como modelos de comportamento a imitar por seus subor-dinados e pelas pessoas recentemente incorporadas;

• Pressão informal dos membros da organização para que os valores e o comportamento individual se man-tenham e se manifestem de acordo com a cultura;

• Ênfase em iniciativas de caráter coletivo que prevale-cem sobre as de caráter individual, que, embora pos-sam ser mais eficazes, podem ser contrárias a valores da organização;

• Ênfase na utilização de mecanismos não formalizados para regular o funcionamento da organização em detri-mento da utilização de elementos formais e impessoais.”

Ao abordar o tema, Ahrens (2007) evidencia a maioria dos estudos relacionados com as práticas de controle de gestão, relatam planos de gestão em que para mudar as práticas de controle, muitas vezes, possui poucas informações sobre as respostas dos empregados, destacando que é possível efetuar na prática uma excelente investigação do controle da gestão, mesmo que se proíba o acesso da investigação aos trabalhadores, conforme demonstrado pelo Mouritsen (1999), por exemplo.

Mouritsen (1999) em seu artigo aponta como um dos prin-cipais problemas teóricos nesta matéria a relação entre as ambições e as atividades de muitos diferentes profissionais e as suas práticas, e que a noção de prática como uma ação



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coletiva salienta o significado de atividades ordenadas ao longo da presença de fatos idênticos, ou da rotina das ati-vidades.

“... a ideia é de que os profissionais contribuam para uma prática, utilizando os seus conhecimentos e a experiência para orientá-los no decorrer de mais contribuições. Isto significa que profissionais devem ser capazes de aplicar determinadas regras, mas, acima de tudo, na persecução dos objetivos relacionados com a sua prática, pois entendo que eles devem saber como usar o seu poder discricionário para decidir quando dobrar ou abandonar certas regras. Através da utilização da descrição de práticas para per-manecer adaptável a novas ideias, materiais, pedidos, etc., sem ter de alterar rótulos” (Ahrens (2007), “A prática cultural no controle organizacional”).

Há aspectos difíceis de ser formalizados no sistema de controle de gestão que podem ser amenizados através do compromisso pessoal, pois, segundo Gomes e Salas (2001), em uma organização formal não há como prever todas as formas de comportamento humano e as mais variadas possi-bilidades situações que poderão ocorrer no decorrer da sua atividade organizacional.

Através de uma abordagem simples, Ahrens (2007) lem-bra que há estudos sobre a governança, em particular, que salientaram a natureza efêmera das assembleias de seres humanos e não humanos, que dão origem às espécies de práticas de controle. Segundo o autor, esta pode ser uma característica geral do controle da organização, mas a sua importância pode também ser consequência do estudo das práticas do controle no contexto da mudança organizacional.

O estudo do controle como uma prática cultural pode iden-tificar, pelo menos, alguns elementos de práticas de controle que apresentam continuidades, tais como as alienações cul-turais, classes, educação, etc.

Não há de excluir-se a mudança organizacional a par-tir da agenda de uma prática cultural e estudos de controle, especialmente desde a mudança, que é, em certa medida, endêmica para a organização, mas simplesmente se salienta que a mudança não deve ser a prioridade.

Conforme evidenciam Davel e Melo (2005), uma das for-mas mais recorrentes de caracterizar o trabalho gerencial é pensá-lo a partir dos comportamentos e das atividades coti-dianas dos gerentes. Esta linha de pensamento surgiu com o intuito de aprofundar a concepção teórica desenvolvida por Fayol em 1949, que propôs os conceitos de planejamento, organização, comando, coordenação e controle como forma de concepção teórica do trabalho gerencial que permanece bastante abstrata até os dias atuais.

2.2 A Cultura e o Controle. O artigo de Ahrens (2007) utiliza uma abordagem segun-

do a qual a cultura tem dois importantes efeitos no processo do sistema de controlo de gestão, que podem afetar a es-colha dos estímulos para que a pessoa os atenda, ou pode afetar por qualquer forma de valor de julgamento e estímulo.

Ahrens (2007) destaca que há pesquisas desta natureza que procederam das definições de controles organizacionais genéricos e subsistemas de contabilidade, informando que antigos estudos, pelo contrário, tentaram descobrir as formas

pelas quais a contabilidade constituía raramente processo organizacionais específicos e que tenha abordado o conceito de cultura da organização, pois a literatura contábil sobre a cultura tem, em geral, adotado uma postura objetiva e longe de desenvolver uma compreensão etnográfica da contabili-dade, não deixando de abordar que estudos de governança tem teorizado o conceito de uma prática enraizada no poder disciplinar da contabilidade.

Segundo Langfield (1995) a cultura em si foi reconhecida como um mecanismo de controle nas organizações onde o conhecimento do processo de transformação é imperfeito e onde a capacidade de medir o resultado é baixa. Isto é com-patível com as pré-condições para os grupos de controle de Ouchi (1980).

Cultura passa a ser a fonte de controle através de mensa-gens contidas nos rituais, histórias e cerimônias que retrans-mitem para os membros da organização os comportamentos desejáveis. Assim, cultura não é apenas um contexto para a concepção de sistemas de controle, mas, em certas organi-zações, poderá ela própria ser um mecanismo de controle.

Langfield (1995) levantou também a questão de culturas nacionais sobre as culturas organizacionais, sem porém fe-char o assunto, pois não é possível garantir que modelos ja-poneses irão prosperar ou fracassar em empresas nacionais, sendo preciso tomar cuidado ao importar estes modelos.

Da mesma forma, é possível que empresas multinacio-nais consigam manter a cultura de suas sedes, mas deverão observar a influência da cultura local em seus processos e sistemas de controle.

Cappelle e Brito (2006) indicam que as especificidades das políticas de gestão da força de trabalho nas organiza-ções situadas no Brasil promovem uma percepção mais fi-dedigna das relações de poder envolvidas nas composições das subjetividades individuais e coletivas nas organizações nacionais.

Preconizando a discussão de cultura organizacional, Kim Langfield-Smith inicia a abordagem com o estreitamente re-lacionado com a consideração da ideia de clãs.

Dentro de um quadro das operações de custo, Ouchi (1979) descreveu três diferentes mecanismos de controle or-ganizacional: mercados, burocracias e clãs.

Posto isto, apontou casos em que a imposição de controles burocráticos pode levar determinados grupos a assumir que não são corerentes como as metas e objetivos organizacio-nais. Nestes casos, os grupos de controles são utilizados com mais eficácia, conseguido o controle de maneira implícita.

Importante aspecto sobre a relação existente entre o controle e as pessoas são evidenciados por Gomes e Salas (2001), que enumeram como um importante mecanismo de autocontrole a identificação com a organização e que esta pode comple tar ou suprir as limitações que evidenciem um sistema de controle financeiro, permitindo inclusive a orienta-ção da direção e do comportamento esperado ou desejado.

“Este mesmo fator é evidenciado como especialmente im-portante quando os sistemas de controle financeiro são in-suficientes.”

Ahrens (2007) relata que ainda se sabe pouco das dis-cussões sobre as maneiras pelas quais as subculturas or-

Agnaldo Machado



ganizacionais podem ser caracterizadas através de práticas culturais especificas, das quais as medições técnicas e eco-nômicas estão sob comunicação, e os processos de gestão do trabalho são negociados.

Como parte desses processos, diversos cálculos, esti-mativas, etc., tornam-se mobilizados através da forma cul-tural das práticas em uma organização. A utilização de nú-meros e medidas tem efeitos especiais nas organizações e nas suas culturas.

Sendo desta forma um elemento suplementar, como os mesmos autores destacam em particu lar, isto se manifesta quando os objetivos são ambíguos, quando não existe um modelo preditivo sobre o efeito de uma decisão no resultado ou quando o resultado é difícil de ser medido. Nestas condi-ções, são necessários elementos complementares que pos-sibilitem o controle, e um deles é a identificação.

“A identificação é um importante mecanismo de autocontro-le e pode complemen tar ou suprir as limitações que apre-senta um sistema de controle financeiro para orientar em direção ao comportamento esperado ou desejado. Isto é especialmente importante quando os sistemas de controle financeiro são insuficientes. Em particu lar, isto se manifesta quando os objetivos são ambíguos, quando não existe um mo delo preditivo sobre o efeito de uma decisão no resultado ou quando o resultado é difícil de ser medido. Nestas condições, são necessários elementos complementares que possibilitem o controle, e um deles é a identificação.A identificação fomenta a responsabilidade e o autocontro-le e possibilita que uma pessoa se oriente na direção dos objetivos esperados, complementando, assim, o controle financeiroSua existência es imula o comprometimento das pessoas com sua atividade e seu departamento e, em particular, o controle direto de suas tarefas e a de seus subordinados. Além disso, dado que grande parte da informação é obtida mediante sistemas pessoais e espontâneos, estar envolvi-do na gestão estimula uma ati

(GOMES E SALAS, 2001, p. 157).

Ahrens (2007) aponta como de fundamental impor-tância para levar a investigação organizacional em um nível que surgiu ao longo de décadas de estudos antropológicos, ou seja, que a cultura não é determinista, mas, é antropológi-ca e a descrição de variadas cosmologias e não priva aque-les que partilham de ação pragmática, mas, pelo contrário, as suas soluções práticas são interpretadas através dos seus esquemas culturais, assim como, os esquemas culturais são realizados através de ação pragmática.

O modelo de mercados, burocracias e clãs é dominado pela natureza das relações econômicas entre as partes den-tro de uma organização.

Em especial, a condição de confiança, ou de reciprocidade, de um clã é baseada nas crenças dos membros de que a coo-peração do comportamento é uma boa maneira de conseguir o aumento da produção, o que pode, em última instância, re-sultar a longo prazo em resultados financeiros próprios.

Desta forma, segundo o estudo, a utilização de regimes cosmológicos e culturais tem sido criticada como motivadora de uma pesquisa para o aspecto superior, como a estratégia

do coletor explicativo que pode abordar e ignorar a exposição de potencial poder, gênero, biologias, tecnologias e modali-dades materiais, etc.

Está assim de acordo em que todas estas fontes de orde-nações sociais podem exercer poderosa influências sobre os sistemas simbólicos da organização.

Os membros da organização tendem a aprovar a subcul-tura organizacional através da combinação de práticas de controle, utilizando arranjos espaciais, tecnológicos, mate-riais, bem como outros elementos não humanos que mante-nham o homem centrado nos simbolismos dos seus agentes e na identificação do grupo.

Conforme Cappelle e Brito (2006) destacam,“As exigências sociais de um clã dependem, em grande medida, da existência de valores e crenças, organização e empenho, que também são características de culturas organizacionais. A ideia de cultura organizacional aumen-tou em popularidade durante a década passada. No en-tanto, é complexa e problemática a causa dos diferentes entendimentos sobre a natureza da construção desta.gama de definições.”

A manipulação do imaginário é baseada no conhecimento acerca dos empregados, e a obtenção deste conhecimento tem sido efetuada através da gestão de pessoas, para au-mentar sua dominação sobre os indivíduos, a organização também se modifica que demonstra o movimento dinâmico das relações de poder no espaço organizacional, e o papel da gestão da força de trabalho como um mecanismo estra-tégico de que a organização lança mão para exercer mais poder (CAPPELLE e BRITO, 2006).

A prática das subculturas de natureza organizacional é revelada através da forma com que os seus membros ativa-mente reconstituem as práticas de controle, partilhando os recursos, fato este, destaca Thomas Ahrens, que considera, em particular, a organização formal dos membros que pos-suíam o acesso às informações da contabilidade, conforme o caso da empresa britânica estudada em seu artigo.

As exigências sociais de um clã dependem, em grande parcela, da existência de valores e crenças, da organiza-ção e do empenho, que também são características de culturas organizacionais.

A ideia de cultura organizacional aumentou de popularida-de durante a década passada.

No entanto, é complexa e problemática a causa dos dife-rentes entendimentos sobre a natureza da construção desta, fato apontado por Kim Langfield-Smith (1995).

3. Considerações FinaisO conceito de cultura organizacional (e subculturas) pos-

sui grande potencial para a compreensão em maior detalhe dos elementos da organização controle e seus funcionamen-tos prático.

Ao conceber a cultura como um conjunto de valores que são meramente complementar ao longo das estruturas so-ciais, a complexidade e dinamismo da cultura, que permite a organização de diversos membros da empresa.

O estudo das práticas culturais subjacentes na organiza-ção em face das suas diferentes formas, e nas quais os tra-balhadores e o controle são concebidos, evidencia que tanto



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o trabalho quanto o seu controle são estruturados levando-se em conta o fator da identificação de aproximaçãoa determi-nados grupos dentro da empresa.

Para Ahrens (2007), os limites dos grupos não seguem ordenadamente a gestão demarcada entre as subunidades organizacionais e dentro dos departamentos, e assim varia-das subdivisões poderão ser observadas.

As subdivisões coincidiram com o simbolismo que sur-giu a partir de subcultura das tarefas dos trabalhadores da organização.

Os membros da organização em face da concepção de cultura organizacional, tornando-se dependentes na prática, cujo significado de ordenação da organização é subcultural e de sistemas simbólicos, sendo chamada a atenção para as relações diversificadas entre formais e informais, práticas e

Referências

ABNT. NBR 6022: informação e documentação: artigo em publicação periódica científica impressa: apresentação. Rio de Janeiro, 2003. AHRENS, Thomas, Organisational control as cultural practice - A shop floor ethnography of a Sheffield steel mill, Accoun-ting, Organizations and Society, 2007 – Pag. 305 a 331BERRY, A. J., BROADBENT, J. and OTLEY, D. . Management Control: Theories, Issues and Practices. London, Macmillan Press Ltd., 1995 – Pag. 179 a 200CAPPELLE, Monica Carvalho Alves; BRITO, Mozar José de Brito, Trabalho, Gestão e Poder – Disciplina e auto-regulação humana. São Paulo, Editora FGV, Ed. 2006 DAVEL, Eduardo; MELO, Marlene de Oliveira Lopes, Gerência em Ação – Singularidade de Dilemas do Trabalho gerencial. São Paulo Editora, Editora FGV, Ed. 2005 - Pag. 33 a 37MACINTOSH, N.B.; Management Accounting And Control Systems: An Organizational And Behavioral Approach . John Wiley & Sons, Chichester, UK, 1994 – Pag. 121 a 153MOURITSEN, J.. The flexible firm: strategies for a subcontractor’s management control. Accounting, Organizations and Society, 1999, Pag. 31–55.SALAS, Joan M. Amat Salas, Josir Simeone GOMES, Controle de Gestão, São Paulo, Ed. Atlas, Terceira Ed. 2001 – Pag. 155 a 167.

conceituais, elementos de controle humanos e nãohumanos.Culturas organizacionais são perpetuadas por mitos ou his-

tórias que agem para reforçar os valores culturais. Estas histó-rias podem ser uma série de eventos memoráveis na história da empresa que se tornam parte do “folclore organizacional”.

As exigências sociais de um clã dependem, em grande medida, da existência de valores e crenças, da organiza-ção e do empenho, que também são características de culturas organizacionais.

A discussão das análises a que se procedeu mostrou a ampla possibilidade de ressaltar-se que a compreensão do comportamento do controle de gestão em resposta às mu-danças nos ambientes organizacionais em face dos aspec-tos culturais se mostra como fator crítico para a implantação do controle, a administração e a sobrevivência de empresas.

Agnaldo Machado


ATENA “U M P O R T A L DE S U C E S S O”

Revistas eletrônicas de Ciências Contábeis e áreas afins, de acesso livre.

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ResumoO presente estudo tem como objetivo analisar como as

microindústrias avaliam a contabilidade e os serviços pres-tados pelo profissional contábil em relação à gestão de seus negócios. Dessa forma, iniciou-se o estudo com a utiliza-ção da pesquisa bibliográfica e posteriormente foi realizada uma pesquisa de campo, através da utilização de questio-nários que foram aplicados a uma amostra composta por 64 microindústrias de todos os ramos de atividades localizadas no município de Florianópolis, em Santa Catarina. A pes-quisa caracteriza-se como exploratório-descritiva, de na-tureza quantitativa e qualitativa, tendo em vista que foram utilizados métodos de estatística descritiva, triangulação e análise de conteúdo para a análise dos dados coletados pela pesquisa. A partir da análise das respostas obtidas, identificou-se que os microempresários valorizam as infor-mações geradas pela contabilidade, buscando utilizá-las na tomada de decisão, por considerarem a contabilidade como uma importante ferramenta de apoio à gestão da empresa. Ressalta-se também que os serviços prestados pelo pro-fissional contábil são vistos pela maioria dos respondentes como relevantes para a continuidade da empresa. Conclui-se, portanto, que as microempresas estão buscando em-basamento na contabilidade e nos serviços prestados pelo profissional contábil para a gestão de seus negócios e para gerar melhores resultados.Palavras-chave: Contabilidade. Profissional Contábil. Ges-tão de Microempresas. Gestão Industrial.

ABSTRACTWith the completion of this study aimed to analyze and

evaluate the microindustries accounting and professional services provided by accounting for the management of their business. Thus began the study with the use of literature and was later made a field survey, using questionnaires that were applied to a sample of 64 microindustries in all bran-

O Papel da Gestão Contábil Em Microindústrias: um Estudo Empírico em uma Capital Brasileira

Adriana Luiza RathkeFlorianópolis – SCFaculdades Barddal1

[email protected]

Aline Botelho SchneiderFlorianópolis – SCProfa. de Ensino Superior nas Faculdades Barddal1

[email protected]

Marcelo Lopes CarneiroFlorianópolis – SCProf. de Ensino Superior nas Faculdades Barddal1e SENAI/SC2 [email protected]

Edna Ghiorzsi Varela ParenteSão José – SCProfa. de Ensino Superior do IESFASC3

[email protected]

1Faculdades Barddal – CEP. 88036-500 - Florianópolis - SC2SENAI/SC – Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial de Santa Catarina – CEP 88036-000 – Florianópolis – SC 3IES FASC – Instituto de Ensino Superior da Grande Florianopolis – CEP 88101260 – São Jose – SC


ches of activities located in Florianópolis in Santa Catarina. The research is characterized as exploratory, descriptive, quantitative and qualitative, in order that we used descripti-ve statistical methods, triangulation and content analysis to analyze the data collected by the survey. From the analysis of the responses, it was found that micro-entrepreneurs va-lue the information generated by accounting, seeking to use them in decision-making by considering accounting as an important tool to support management. We also emphasize that the services provided by professional accounting are seen by most respondents as relevant to business conti-nuity. It follows therefore that micro-enterprises are seeking grounding in accounting and professional services provided


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by accounting for the management of their business and ge-nerate better results. Key words: Accounting. Professional Accounting. Manage-ment of Microenterprises. Industrial Management.

1 IntroduçãoA competitividade existente no mundo dos negócios faz

com que as empresas dependam cada vez mais de infor-mações confiáveis para estabelecer estratégias que possi-bilitem a tomada de decisões com menor risco. Com isso, a contabilidade passou a ser um instrumento indispensá-vel para a gestão, principalmente das microempresas, pois estatísticas publicadas em 2007 pelo Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae) revelam que, apesar de ter diminuído consideravelmente, ainda existe um alto índice de fechamento dessas empresas de-vido à falta de planejamento, falta de conhecimentos geren-ciais e dificuldades econômicas.

A partir daí, a Contabilidade e o profissional contábil tor-nam-se um importante aliado das microempresas, pois ele detém dados que podem produzir informações pertinentes e relevantes que visam dar suporte à gestão de seus negócios e, consequentemente, às decisões realizadas no dia a dia das empresas, além de controle e planejamento necessários para a sua sobrevivência.

Conforme Ricarte (2005, p.15) “a contabilidade é um instrumento que auxilia a gestão da empresa, sendo suas informações indispensáveis para aferir o resultado das de-cisões administrativas e para orientar os planos e políticas a serem seguidos”.

De acordo com Veiga (2003), a contabilidade gerencial é um importante instrumento no processo de decisão das or-ganizações e deve ser utilizada no processo de gestão es-tratégica, como elemento de suporte para a competitividade. Os dados contábeis são matérias-primas de informações, que devem ser tratados para que gerem informações úteis e representem um instrumento gerencial para o processo deci-sório de forma a alcançar uma vantagem competitiva susten-tável. As informações geradas pela contabilidade gerencial podem auxiliar os gestores a melhorar a qualidade das ope-rações, reduzir custos operacionais e aumentar a adequação das operações às necessidades dos clientes.

A gestão de empresas é foco de grande quantidade de estudos científicos, que visam melhorar a forma como as or-ganizações utilizam os seus recursos. Porém estudos cientí-ficos realizados em pequenas empresas ainda são escassos, seja pela sua capilaridade, que ocasiona dificuldade em con-seguir dados primários, seja pela sua falta de compreensão das melhorias práticas que tais estudos lhes trazem. Pior ain-da é o cenário das microempresas, responsáveis de acordo com o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) por 92,6% do número de empresas e 47% em média dos empregos formais gerados no Brasil; elas são de extrema relevância para o contexto econômico do país, ao passo que são pouco estudadas no meio acadêmico.

Com a realização deste trabalho, busca-se responder à seguinte pergunta norteadora: como microempresários in-dustriais avaliam a contabilidade e os serviços prestados

pelo profissional contábil em relação à gestão de seus negó-cios? Para isso utilizou-se de pesquisa de campo, explorató-rio-descritiva, de natureza quantitativa e qualitativa.

A presente pesquisa encontra-se estruturada em seis se-ções, sendo que a primeira trata da Introdução ao tema e a justificativa da pesquisa. A segunda traz a fundamentação teórica; a terceira trata do enquadramento do método utiliza-do; a quarta traz a análise dos dados apurados; a quinta faz as considerações finais, e a seção final traz as referências bibliográficas do trabalho.

2 Revisão da Literatura

2.1 MICROEMPRESASÉ notável o crescente número de microempresas existen-

tes no Brasil. De acordo com o Sebrae (2005), a quantidade de microempresas evoluiu de 2.956.749 para 4.605.607 en-tre os anos de 1996 e 2002, com crescimento acumulado de 55,8% e com uma participação percentual no total de empre-sas de 93,6%. Além disso, a pesquisa realizada pelo Sebrae (2005, p.21) apontou que:

Os resultados da evolução real dos rendimentos médios no período, segundo os portes de empresas, indicam que ocorreu acréscimo real somente no segmento de microem-presas (nos setores da indústria e no comércio), caindo o rendimento médio percebido nos demais portes.

Atualmente, para definir o conceito das microempresas, são utilizados diversos tipos de critérios, entre os quais a quantidade de funcionários, o capital investido, o faturamen-to e a quantidade produzida. No Brasil, este conceito é res-paldado por legislações específicas, com o objetivo de as-segurar às microempresas tratamento jurídico diferenciado e simplificado no que diz respeito às áreas administrativa, tributária, previdenciária, trabalhista, creditícia e de desen-volvimento empresarial (PEREIRA et al., 2009).

Dessa maneira, verifica-se que a falta de homogeneidade na classificação das empresas como de micro ou pequeno porte decorre principalmente das diferentes finalidades a que se destinam tais informações. Ressalta-se, entretanto, que as microempresas exercem uma função muito importante para a economia nacional, pois se trata de um segmento que faz a economia “girar”, empregando uma grande quantidade de mão de obra.

Conforme o Sebrae (2009, p. 3),as micro e pequenas empresas brasileiras representam 39% da massa salarial nacional e 20% do Produto Interno Bruto (PIB), totalizando 51% da força de trabalho urbana empregada no setor privado, o que equivale a 13,2 milhões de empregos com carteira assinada.

Diante disso, verifica-se que as micro e pequenas empre-sas vêm alcançando uma participação cada vez maior na economia, destacando-se como fonte geradora de ocupação e renda no país e contribuindo de maneira considerável para o aumento do produto interno bruto (PIB).

Devido a este fato, é fundamental que os gestores das indústrias de pequeno porte utilizem as informações da con-tabilidade como base para a gestão de seus negócios na busca de um desenvolvimento econômico ainda maior que




se refletirá tanto no ambiente interno quanto no externo à empresa. Nesse contexto, o presente estudo aborda a seguir o processo de gestão aplicado às microempresas.

2.1.1 O processo de gestão aplicado às microempresas

Diante da competitividade existente no contexto empresa-rial, torna-se vital para a sobrevivência, principalmente das microempresas, uma melhor organização e estruturação de seus processos, mediante a utilização de mecanismos de controle e planejamento no gerenciamento de suas decisões.

O conceito de gestão deriva do latim gestione, que quer dizer gerir, gerência, administração. A pessoa que ge-rencia, denomina-se gestor, e é aquela pessoa que toma decisões para que as coisas aconteçam e para que a em-presa atinja seus objetivos. O ato de gerir pode ser defi-nido como um conjunto de atividades capaz de conduzir a organização ao cumprimento da sua missão (ROMANO-WSKI, 2005, p. 50).

Dessa forma, pode-se afirmar que a gestão define os ru-mos que os gestores devem seguir e a forma como devem planejar a estratégia da empresa, prestando-lhes orienta-ções seguras e possibilitando o controle das atividades da organização, o que assegura sua continuidade na medida em que busca atingir melhores resultados.

De acordo com Ricarte (2005, p. 14), a gestão é um processo pelo qual se leva a empresa de uma situação atual para uma situação futura desejada. Ge-rir um negócio é fazer as coisas acontecerem. Gerir com eficiência proporciona o desenvolvimento e a melhoria das atividades da empresa, ocasionando melhores resultados.

Para atender a tais propósitos, o processo de gestão en-volve planejamento, execução e controle de todas as opera-ções da empresa, visando gerar resultados. Conforme define Nóbrega (2004, p. 15), a gestão pode ser caracterizada como “um conjunto de conhecimentos codificados – cujo foco é a obtenção de resultados”.

A partir daí, verifica-se a importância do processo de ges-tão nas microempresas, tendo em vista que a maioria das empresas desse porte não possui planejamento e contro-le formal de suas operações e desenvolve suas atividades com base na experiência de seus gestores, normalmente seus proprietários, o que pode acarretar sérios problemas no direcionamento estratégico da empresa, pois dificulta a identificação de possíveis falhas ocorridas na gestão (OLI-VEIRA, 2001).

Portanto, para que uma empresa atinja seus objetivos e obtenha resultados, há a necessidade de que suas ativi-dades sejam planejadas e controladas. Assim, o processo de gestão serve de suporte aos processos de tomadas de decisão, sendo que o processo de gestão ideal deve ser es-truturado nas seguintes etapas: planejamento, execução e controle (FIGUEIREDO; CAGGIANO, 2004).

A etapa de planejamento compreende as ações voltadas para a tomada de decisão, como afirmam Figueiredo e Cag-giano (2004, p. 43): o “Planejamento pode ser definido como o processo de reflexão que precede a ação e é dirigido para a tomada de decisão”. Com isso, verifica-se que na fase de planejamento os gestores devem determinar antecipada-

mente que objetivos pretendem atingir e qual a melhor ma-neira para alcançá-los.

Na etapa de execução, serão colocadas em prática as ações definidas no planejamento, visando atender aos obje-tivos e metas estipulados. Este processo abrangerá todas as tarefas que serão realizadas; portanto, deverá ser decidido pela empresa quem irá executá-las, como serão feitas, ou seja, formadas, e a quem o responsável pela execução de-verá prestar contas sobre as decisões tomadas.

E, por último, a etapa de controle que tem por finalidade monitorar o desempenho das outras etapas do processo de gestão, assegurando que tudo aquilo que foi planejado está sendo executado de acordo com os objetivos previamente estabelecidos.

Segundo Peleias apud Romanowski (2005, p. 46),[...] é a etapa do processo de gestão, contínua e recorrente, que avalia o grau de aderência entre os planos e sua exe-cução; analisa os desvios ocorridos, procurando identificar suas causas, sejam elas internas ou externas; direciona as ações corretivas, observando a ocorrência de variáveis no cenário futuro, visando alcançar os objetivos propostos.

Dessa forma, percebe-se que a etapa de controle realiza a verificação das etapas de planejamento e execução, se elas estão cumprindo com seus propósitos ou se existem falhas no processo. Assim, o controle permite a comparação entre as ações executadas com as estabelecidas no planejamen-to, possibilitando a tomada de ações corretivas.

Com isso, verifica-se a necessidade de utilizar as ferra-mentas da contabilidade na gestão das microempresas, ten-do em vista que o processo de gestão, em toda a sua ex-tensão, representa um importante processo de controle das operações da empresa e a contabilidade pode servir como suporte a esse processo (CATELLI et al., 2001).

2.2 A Contabilidade e o Profissional Contábil no Apoio à Gestão das Microempresas

O surgimento da contabilidade decorreu da necessidade de ter informações econômico-financeiras mais apuradas a respeito dos negócios, capazes de expressar, direcionar e alavancar os resultados das empresas. Além disso, os constantes avanços tecnológicos, aliados às mudanças econômicas, geraram inúmeros desafios a todo e qualquer tipo de organização, independentemente de seu porte, área de atuação ou classificação econômica.

A Contabilidade constitui-se instrumento de gestão im-prescindível, principalmente no Brasil, onde o pequeno empreendedor, enfrentando um cenário econômico de oscilações frequentes, de altas taxas de juros e uma car-ga tributária próxima dos 35% do PIB, precisa se valer de todas as alternativas possíveis para se manter de portas abertas e seguir gerando emprego e renda (SILVA et al., 2002, p. 9).

Assim, torna-se visível a importância de se utilizarem informações geradas pela contabilidade na gestão das mi-croempresas, tendo em vista que empresas deste porte en-frentam maiores dificuldades para competir com as demais e se manter no mercado. Além disso, as informações ge-radas pela contabilidade, na visão de Marian (2008, p. 34),

Adriana Luiza Rathke Aline Botelho Schneider Marcelo Lopes Carneiro Edna Ghiorzsi Varela Parente


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[...] agregam valor para o usuário. Entretanto diante da rapidez com que os eventos estão ocorrendo elas pre-cisam ser relacionadas aos eventos econômicos, finan-ceiros e políticos, internos e externos à entidade e pro-jetadas visando absorver os impactos que as decisões venham a causar.

Diante disso, mais do que produzir informações que tra-tam das operações normais das empresas, é preciso que a contabilidade esteja em sintonia com as constantes mu-danças ocorridas nas áreas econômicas, financeiras e até mesmo políticas para reportar informações mais seguras aos gestores nos momentos de tomar decisões.

Assim, verifica-se que a contabilidade deve apresentar-se de maneira clara e ser voltada para os gestores, espe-cialmente os microempresários, devido a sua resistência a utilizar as informações da contabilidade, até mesmo por não entenderem o propósito de tais informações, pois, como afirma Müller apud Marian (2008, p.28), a “utilidade da infor-mação contábil depende diretamente da contribuição que ela possa oferecer aos usuários, enquanto instrumento de apoio ao processo decisório”. Portanto, quanto maiores os benefícios trazidos por elas, maiores serão os interessados em utilizá-las.

Apesar disso, Oliveira, Müller e Nakamura (2000) afirmam que a contabilidade ainda tem sido assimila-da, principalmente nas microempresas, como uma área responsável pelo atendimento único e exclusivo às exi-gências fiscais, sendo deixada de lado nos momentos de tomada de decisões. Nesse sentido, Marion (2006, p.24) afirma que:

Observamos com frequência que várias empresas, prin-cipalmente as pequenas, têm falido ou enfrentam sérios problemas de sobrevivência. Ouvimos empresários que criticam a carga tributária, os encargos sociais, a falta de recursos, os juros altos, etc., fatores estes que, sem dúvida, contribuem para debilitar a empresa. Entretanto, descendo ao fundo de nossas investigações, constatamos que, muitas vezes, a “célula cancerosa” não repousa nes-sas críticas, mas na má gerência, nas decisões tomadas sem respaldo, sem dados confiáveis. Por fim observamos, nesses casos, uma contabilidade irreal, distorcida, em consequência de ter sido elaborada única e exclusiva-mente para atender às exigências fiscais.

Portanto, para que as microempresas adquiram maio-res expectativas de sobrevivência é imprescindível que os microempresários comecem a perceber que o campo de atuação da contabilidade vai muito além do atendimento exclusivo às questões fiscais e pode servir como um impor-tante instrumento de apoio à gestão de seus negócios se for elaborada com dados reais acerca da empresa.

Além disso, para que a contabilidade possa gerar rela-tórios contábeis que expressem informações úteis, trans-parentes, claras e objetivas é essencial a colaboração do microempresário, repassando informações que reflitam a realidade da empresa e buscando o auxílio do profissional contábil para sanar suas dúvidas.

Conforme o CFC (2003, p.24),[...] a contabilidade é considerada como uma das pro-fissões mais antigas do homem e evoluiu junto com a

sociedade, estando, atualmente, entre as mais requisita-das; tem o objetivo de prover informações e orientações aos diversos usuários, destacando-se pelo seu papel de proteção à vida da riqueza das células sociais e pela ca-pacidade de produzir informes qualificados sobre o com-portamento patrimonial. A internacionalização dos mer-cados tem provocado transformações no cenário em que a contabilidade atua; o que se observa é uma exigência por informações claras e transparentes. Neste contexto, o profissional de contabilidade torna-se uma peça-chave desses novos conceitos e posturas.

Dessa forma, percebe-se que o profissional contábil possui grande responsabilidade na disseminação das in-formações contábeis, tendo em vista que a contabilidade pode servir de apoio à gestão das microempresas, através da geração de informações úteis, objetivas e transparen-tes que visem atender as necessidades dos gestores, e consequentemente à obtenção de melhores resultados.

O profissional contábil gerencia todo o sistema de in-formações, os bancos de dados que propiciam tomada de decisões tanto dos usuários internos como externos. Toda a sociedade espera transparência dos Informes Contábeis, resultados não só de competência profis-sional, mas, simultaneamente, de postura ética (Marion, 2006, p.27).

Com isso, para atender as exigências impostas pelo mercado, o profissional de contabilidade, além de buscar cada vez mais conhecimento, deve assumir uma postura ética diante de seus clientes e da sociedade, a fim de de-monstrar o quanto a contabilidade pode auxiliar os gestores a tomar decisões.

Além disso, cabe ressaltar que o profissional contábil deve buscar cada vez mais conhecer melhor as necessida-des dos microempresários, interagindo dessa forma com o ambiente em que eles estão inseridos e possibilitando uma troca de conhecimentos, além de impulsionmesma-los a se interessar pela utilização das informações contábeis na gestão de seus negócios.

O profissional de contabilidade, além dos conhecimentos técnicos necessários ao desempenho da atividade, deve conhecer o ambiente interno e externo das organizações e suas relações de comportamento humano, social e eco-nômico devem ser conscientes e responsáveis, pois as informações emanadas pela contabilidade impactam pro-fundamente a vida econômica e social o país [...] (FIGUEI-REDO; FABRI, 2000, p. 24).

Diante do exposto, verifica-se a responsabilidade do pro-fissional contábil na geração e transmissão das informações contábeis, tendo em vista que podem acarretar mudanças significativas tanto no ambiente empresarial quanto na si-tuação econômica e social do país. Além disso, conforme Faraco (2009, p.1):

Devido à crise e às grandes transformações por que pas-sa a economia mundial, cada vez mais se exige transpa-rência e visibilidade nas transações, quer sejam elas na área pública ou privada. Nesse sentido, o registro dos fa-tos, o controle e os direcionamentos contábeis assumem uma importância fundamental em todos os tipos de orga-nização.


Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 12, n. 48, p. 36 - 45,maio/ago. 2010


Dessa maneira, destaca-se a importância do profis-sional de contabilidade em auxiliar e assessorar todos os tipos de empresas, em especial, as micro, buscando tornar as informações compreensíveis e úteis aos ges-tores das microempresas, a fim de que eles utilizem tais informações no processo de gestão de seus negócios. Nesse sentido, Cavalcante e Schneiders (2008, p. 74) ressaltam que

surge nas micro e pequenas empresas um vasto campo de trabalho para o contador como assessor ou consultor ajudando na orientação, elaboração de relatórios úteis e simplificados facilitando e aumentando o conhecimento do funcionamento da sua atividade, o controle e plane-jamento das operações econômicas e financeiras des-tas empresas.

Neste contexto, o profissional de contabilidade tem a responsabilidade de demonstrar aos microempresários a importância de ambos trabalharem em conjunto na busca de gerar melhores resultados, pois assim o gestor pode-rá transmitir ao profissional contábil seus conhecimentos em relação ao ramo de atividade no qual está inserido, bem como as suas necessidades, anseios e objetivos, e, em contrapartida, o profissional contábil poderá transmitir seus conhecimentos contábeis e averiguar que informa-ções serão úteis para suprir as necessidades dos gesto-res, dirimir seus anseios e atingir seus objetivos.

3 Procedimentos MetodológicosNesta seção pretende-se apresentar os métodos uti-

lizados para a realização da pesquisa a fim de torná-la mais clara e possibilitar aos leitores o correto entendi-mento de como se proceu à elaboração da pesquisa.

Quanto à abordagem do problema, a pesquisa pode ser classificada como qualitativa e quantitativa, pelo fato de que buscou compreender as informações obtidas e demonstrá-las através de gráficos e tabelas, visando ao atendimento dos objetivos propostos.

Para Beuren (2006, p.92), “na pesquisa qualitativa concebem-se análises mais profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado”. Já a abordagem quantitativa “caracteriza-se pelo emprego de instrumen-tos estatísticos, tanto na coleta como no tratamento dos dados”.

Em relação aos objetivos, pode-se classificar a pes-quisa como exploratório-descritiva, tendo em vista que buscou verificar as características dos integrantes do am-biente dentre o qual se objetiva encontrar respostas, de maneira que explorou esse ambiente e o descreveu ao mesmo tempo.

No que diz respeito aos procedimentos adotados, foi bibliográfica, tendo em vista que foi fundamentada atra-vés de materiais já publicados, e também pesquisa de campo, pelo fato de que foram distribuídos questionários entre as microempresas industriais localizadas em Flo-rianópolis.

A população e a amostra foram obtidas através de uma busca definida pelo porte das empresas e sua loca-lização, existentes no Guia Web das Indústrias de Santa

Catarina, um banco de dados virtual elaborado pelo Cen-tro das Indústrias do Estado de Santa Catarina (CIESC), entidade pertencente ao Sistema FIESC — Federação das Indústrias do Estado de Santa Catarina.

No total, a busca gerou um relatório contendo uma po-pulação de 158 empresas que atendiam aos critérios pre-viamente estabelecidos para a coleta de dados, ou seja, microempresas industriais localizadas em Florianópolis (baseando-se na classificação do SEBRAE, ou seja, 19 funcionários ou menos). O cálculo do tamanho da amos-tra (n) foi associado a um nível de confiança equivalente a 95%. A partir da realização deste cálculo, obteve-se uma amostra correspondente a 64 microempresas, sele-cionadas de forma probabilística, a serem pesquisadas.

Para a coleta de dados foram utilizados questionários que foram aplicados entre os meses de outubro e novem-bro de 2009.

Por esse aspecto, o questionário foi elaborado com base em pesquisas já realizadas pelo Sebrae (2007), Cavalcante e Schneiders (2008) e Both (2005), sendo composto por 16 perguntas voltadas para: (i) identificar o perfil do respondente; (ii) identificar o perfil da empresa; (iii) averiguar a percepção dos microempresários acerca da contabilidade e dos serviços prestados pelo profissio-nal contábil em relação à gestão da empresa.

Considerando-se que a maioria das microempresas cadastradas no banco de dados da FIESC possuía e-mail em seu cadastro, a pesquisa foi realizada inicial-mente através de correio eletrônico. No e-mail enviado aos microempresários, apresentaram-se os objetivos da pesquisa e se anexou uma planilha em Excel contendo o questionário, sendo que, dos 146 e-mails enviados, 18 voltaram com notificações de falhas no envio e somente 19 foram respondidos. Diante disso, partiu-se para o con-tato telefônico com os microempresários ou responsáveis pela empresa através dos telefones contidos no cadastro das empresas, completando-se então a quantidade de 64 questionários respondidos, condizente com o valor exigi-do pelo cálculo da amostra.

A análise dos dados da presente pesquisa utilizou-se tanto do procedimento quantitativo, por triangulação e análise de conteúdo, quanto do qualitativo, por análise estatística descritiva.

Nesse sentido, verifica-se que “a triangulação implica na utilização de abordagens múltiplas para evitar distor-ções em função de um método, uma teoria ou um pesqui-sador (GÜNTHER, 2006, p.206)”. Além da triangulação, utilizou-se o método de análise de conteúdos.

4 Apresentação e Análise dos ResultadosIniciou-se a pesquisa a partir da análise do perfil dos

microempresários participantes, através de 3 perguntas que dizem respeito ao sexo, idade e escolaridade. Assim, com base nos dados coletados na pesquisa, observou-se que 41% dos respondentes são do sexo feminino, en-quanto aproximadamente 60% são do sexo masculino. Já quando perguntados sobre a idade, uma quantidade considerável de respondentes, de ambos os sexos, pos-sui idade superior a 31 anos, compreendendo 57% dos



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respondentes com idade entre 31 a 50 anos e 23% com idade superior a 51 anos.

Em relação à escolaridade, percebe-se que um signi-ficativo número de respondentes se enquadra no nível superior, seja ele incompleto, completo ou ainda pós-graduado, o que sugere que os microempresários estão buscando uma maior qualificação.

A coleta de dados apontou que a maioria das micro-empresas participantes da presente pesquisa pertence ao ramo de atividade editorial e gráfica, com um total de 22%, e ao ramo da construção civil, que corresponde a 19%, seguido pelo ramo de produtos alimentares e de processamento de dados, ambos com 16%. Em relação ao tempo de atuação, observou-se que aproximadamen-te 80% dessas empresas estão atuando há mais de 10 anos no mercado.

Além do perfil dos microempresários e das microem-presas industriais, analisou-se como os microempresá-rios avaliam a contabilidade em relação à gestão de seus negócios, buscando-se: (i) identificar se as informações contábeis são utilizadas na gestão das microempresas; (ii) averiguar a percepção dos microempresários sobre tais informações e sua contribuição para a tomada de de-cisões; e (iii) evidenciar o papel da contabilidade e do profissional contábil enquanto facilitadores no processo de gestão das microempresas.

De acordo com Silva et al. (2002) a contabilidade é um instrumento de gestão imprescindível, principalmente para as empresas de micro e pequeno porte, tendo em vista os problemas econômicos e financeiros que enfren-tam. Diante de tal afirmação, buscou-se averiguar se os microempresários integrantes da pesquisa consideram a contabilidade como uma ferramenta de apoio à gestão da empresa e como eles avaliam as informações contábeis, conforme Tabela 1.

Tabela 1 – Informações sobre a contabilidade no apoio à gestão da empresa.

QUESTÕES

FREQUÊNCIA (%) MÉDIA

DESVIO- PADRÃO

SIM NÃO

A contabilidade como ferramenta de apoio à gestão

83 17 32 29,70

Avaliação da realidade expressada nas informa-ções contábeis

61 39 32 9,90

Entendimento das infor-mações contábeis

62 38 32 11,31

Informações contábeis x melhorias nos resultados

56 44 32 5,66

Fonte: Dados primários, 2009.

Analisando-se a Tabela 1, percebe-se que mais de 80% dos respondentes consideram a contabilidade como uma ferramenta importante para a gestão da empresa. Tal resultado pode ser corroborado com o cálculo da mé-

dia e desvio-padrão, podendo-se inferir que a contabili-dade é considerada pela amostra pesquisada uma das ferramentas utilizadas para embasar as decisões toma-das pelos gestores, mesmo que não utilizem todas as possibilidades de informação que a área tem para forne-cer à empresa.

Os dados coletados também demonstraram que, quando questionados sobre a realidade expressa nas in-formações contábeis, 61% dos microempresários afirma-ram que a contabilidade reflete totalmente a realidade da empresa e 39% disseram que as informações contábeis refletem somente em parte a realidade da empresa.

Além disso, a coleta de dados evidenciada na Tabela 1 aponta que um maior número de respondentes afirma entender as informações passadas pela contabilidade. Contudo, acredita-se que o alto nível de escolaridade identificado entre os respondentes também pode contri-buir para a tal resultado.

Um estudo realizado por Santos e Ferreira (2004) evidenciou que microempresas que utilizam as informa-ções contábeis e dão ênfase à contabilidade tiveram um desempenho maior do que aquelas que não utilizam as informações advindas da contabilidade. Sendo assim, averiguou-se se os respondentes atribuem a utilização de tais informações a possíveis melhorias nos resultados da empresa.

A partir da frequência das respostas obtidas, nota-se que uma maior parcela de microempresários afirma que as informações geradas pela contabilidade podem auxi-liar na geração de melhores resultados para a empresa, porém o cálculo da média e do desvio-padrão demons-trou pouca diferença entre as respostas afirmativas e as negativas. Diante disso, não se pode afirmar que a maio-ria os microempresários atribuam às informações contá-beis a geração de melhores resultados para a empresa, talvez pelo fato de utilizarem outros tipos de suporte para a tomada de decisões econômico-financeiras.

De acordo com Marion (2006, p. 23), a contabilidade “coleta todos os dados econômicos, mensurando-os mo-netariamente, registrando-os e sumarizando-os em forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobre-maneira para a tomada de decisões”. Dessa forma, os microempresários foram questionados sobre os tipos de demonstrativos ou relatórios contábeis utilizados nos mo-mentos de tomar decisões, verificando-se que, apesar de aproximadamente 30% dos respondentes não utilizarem nenhum tipo de demonstrativo e/ou relatório contábil para a tomada de decisões, grande parte dos microempresá-rios utilizam os mais diversos tipos de demonstrativos/relatórios contábeis, destacando-se o controle de contas a pagar/receber e o balancete de verificação.

Com isso, as informações fornecidas pela contabilida-de permitem que os gestores tomem os mais diversos tipos de decisões, abrangendo todas as áreas da em-presa (IUDÌCIBUS, 1998). Portanto, além de indagar os microempresários sobre os demonstrativos e relatórios contábeis mais utilizados para a tomada de decisões, perguntou-se sobre a visão deles acerca da utilidade das informações geradas pela contabilidade para as áreas




administrativa, financeira, trabalhista, de vendas, geren-cial e outras, identificando-se através das respostas ob-tidas que os microempresários atribuem uma maior utili-dade das informações geradas pela contabilidade à área trabalhista, alcançando uma frequência de 42% das res-postas obtidas. Contudo, em segundo lugar, com 22% de frequência, nota-se que os microempresários associam utilidade às informações contábeis para quatro áreas: ad-ministrativa, financeira, trabalhista e gerencial.

Sendo assim, realizou-se o cálculo da média e do desvio-padrão, o qual remeteu à confirmação de que a área trabalhista é vista pelos respondentes como a área em que as informações geradas pela contabilidade têm maior utilidade.

De acordo com Marian (2008, p. 32), “[...] os gestores das micro e pequenas empresas não têm um modelo de gestão formal. Os proprietários, que geralmente adminis-tram as empresas, utilizam como base de decisões sua intuição e conhecimento do mercado”. Assim, buscou-se verificar quais os tipos de suportes mais utilizados pelos microempresários no momento de tomar decisões econô-mico-financeiras.

Ressalta-se que 19% dos respondentes se baseiam apenas na experiência no momento de tomar decisões econômico-financeiras, 17% aliam a experiência à busca de auxílio profissional e 16% tomam decisões a partir da experiência e da intuição. Tais resultados foram subme-tidos ao cálculo da média e do desvio-padrão, com a fi-nalidade de identificar os possíveis desvios ocorridos nas frequências obtidas, identificando-se que a experiência aliada à busca de auxílio profissional prevalece.

Relacionado a esta questão, uma pesquisa do Se-brae (2007, p. 32) revela que “mais da metade dos em-presários vem buscando assessoria e/ou auxílio para o gerenciamento da sua empresa [...]. Os contadores con-tinuam sendo procurados por significativa parcela des-ses empresários”. Assim, tendo em vista a abrangência da pesquisa realizada pelo Sebrae com microempresas, acredita-se que, quando questionados sobre a busca de auxílio profissional, os microempresários se reportam principalmente ao auxílio do profissional contábil.

Entretanto, percebe-se que, dos microempresários que participaram da presente pesquisa, poucos são os que buscam suporte apenas no auxílio profissional, o que indica que eles procuram assegurar suas decisões de ca-ráter econômico-financeiras, aliando dois ou mais tipos de suporte.

Tendo em vista que a contabilidade ainda tem sido as-similada, principalmente nas microempresas, como uma área responsável pelo atendimento único e exclusivo às exigências fiscais, sendo pouco consultada nos momen-tos de tomada de decisões (OLIVEIRA; MÜLLER; NAKA-MURA, 2000), perguntou-se aos microempresários sobre os tipos de informações que o profissional de contabili-dade lhes fornece, identificando-se que 35% dos micro-empresários afirmam que recebem somente informações fiscais e sobre a folha de pagamento, o que pode ser cor-roborado pela pesquisa de Oliveira, Müller e Nakamura (2000). Se recebem somente tais tipos de informações,

possivelmente continuarão assimilando a contabilidade ao atendimento único e exclusivo das questões fiscais e legais.

Apesar disso, os dados coletados na presente pes-quisa indicam que 57% dos microempresários afirmam receberem do profissional contábil outros tipos de in-formações além das informações fiscais e da folha de pagamento. Assim, realizou-se o cálculo da média e do desvio-padrão, evidenciando-se que o profissional contá-bil fornece às microempresas informações que vão além das exigidas pelo fisco.

O profissional contábil tem a responsabilidade de re-passar informações úteis e relevantes para que os ges-tores possam tomar decisões (MARION, 2006). Dessa forma, ressalta-se a importância da utilização das infor-mações fornecidas pelo profissional de contabilidade, principalmente nas microempresas devido aos proble-mas que enfrentam (RICARTE, 2005). Portanto, os mi-croempresários foram questionados sobre a frequência com que utilizam as informações passadas pelo profis-sional contábil na tomada de decisões, apurando-se que os respondentes utilizam frequentemente as informações fornecidas pelo profissional contábil, o que foi corrobora-do pelo cálculo da média e do desvio-padrão.

Tal resultado também foi verificado por Cavalcante e Schneiders (2008), que afirmam em sua pesquisa que o contador está se tornando um profissional de confiança dos micro e pequenos empresários, pois estes estão bus-cando cada vez mais informações e o apoio do contador nos momentos de tomar decisões.

Acerca dessa questão, Stroeher e Freitas (2008) des-tacam em seu estudo que os empresários procuram o profissional contábil para tomar decisões nas mais diver-sas áreas, compreendendo os mais variados assuntos, que vão desde questões relacionadas à tributação, nego-ciações com a fiscalização, formação do preço de venda, lucratividade e até conselhos em geral.

Também se averiguou junto aos microempresários so-bre o recebimento de orientações do profissional de con-tabilidade a respeito das informações contábeis.

Os dados coletados apontam que 42% dos responden-tes sempre recebem orientações do profissional de con-tabilidade sobre a utilização das informações contábeis, e que aproximadamente 30% recebem às vezes. Portanto, realizou-se o cálculo da média e do desvio-padrão sobre os dados coletados, através do qual se pode inferir que a maioria dos microempresários recebe frequentemente orientações acerca das informações contábeis. Tal resul-tado pode remeter à ideia de que o profissional contábil está cumprindo com seu papel, transmitindo informações aos microempresários, e estes, por sua vez, estão utili-zando tais informações na tomada de decisões.

Segundo Stroeher e Freitas (2008) o profissional con-tábil oferece aos micro e pequenos empresários prin-cipalmente os serviços de escrita fiscal e folha de pa-gamento, indicando que são oferecidos basicamente serviços voltados para o atendimento das obrigações legais e fiscais. Nesse sentido, quando perguntados se os serviços prestados pelo profissional contábil atendem



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somente questões tributárias, 45% dos microempresários responderam que sim e 55% disseram que os serviços não atendem apenas a questões tributárias, resultado corroborado pelo cálculo da média e do desvio-padrão, conforme Tabela 2.

Tabela 2 – Avaliação dos serviços prestados pelo profissio-nal contábil.

Questões

Frequência (%) Média

Desvio Padrão

SIM NÃO

Serviços do profissional con-tábil no atendimento exclusivo das questões tributárias

45 55 32 4,24

Relevância dos serviços do profissional contábil para a continuidade da empresa

80 20 32 26,87

Auxílio do profissional contábil à gestão das microempresas

67 33 32 15,56

Fonte: Dados primários, 2009

Já quanto à sua relevância para a continuidade da empre-sa, identificou-se que 80% dos microempresários acreditam que os serviços prestados pelo profissional contábil são re-levantes para a continuidade da empresa e somente 20% disseram que os serviços não são relevantes para a continui-dade da empresa.

Assim, realizou-se o cálculo da média e do desvio-padrão, inferindo-se que a maioria dos microempresários veem os serviços prestados pelo profissional contábil como relevantes para a continuidade da empresa. Dessa forma, pode-se acre-ditar que boa parte dos microempresários que participaram da presente pesquisa está utilizando os serviços prestados pelo profissional de contabilidade na tomada de decisões.

Outro fato abordado foi em relação à percepção dos mi-croempresários com respeito ao auxílio proporcionado pelos serviços do profissional contábil quanto à gestão da empre-sa, e a frequência das respostas indica que a maioria dos microempresários afirma que os serviços prestados pelo pro-fissional de contabilidade auxiliam na gestão da empresa. Tal resultado pode ser confirmado através do cálculo da média e do desvio-padrão, conforme Tabela 2.

A respeito do apoio recebido do profissional contábil para a gestão da empresa, Cavalcante e Schneiders (2008, p. 72) ressaltam que:

o empresário que pode contar com este apoio do conta-dor certamente também trará retorno ao contador tendo a documentação toda organizada, evitando pagamento de juros em impostos e empréstimos, sem contar com o nível de conhecimento sobre a estrutura econômico-financeira da empresa, o qual pode ser melhorado com conhecimentos novos.

Portanto, ressalta-se a importância de haver a interação entre o profissional de contabilidade e os microempresários na busca de agregar melhorias à gestão das empresas. Além disso, acredita-se que, para se atenderem as necessidades

40%

25%

3%

16%

16%

ÓtimoBomSatisfatórioRegularRuim

de ambas as partes, é imprescindível que os microempresá-rios estejam satisfeitos com os serviços prestados pelo pro-fissional contábil.

Por fim, a pesquisa abordou o grau de satisfação dos microempresários em relação aos serviços prestados pelo profissional contábil, percebendo-se que 40% dos microem-presários classificam os serviços prestados pelo profissional de contabilidade como bom e somente 3% como ruim, de acordo como Gráfico 1.

Gráfico 1 – Grau de satisfação dos microempresários em relação aos serviços prestados pelo profissional contábil.


Tabela 3 – Cálculo da média e desvio padrão do gráfico 1.

Grau de satisfação dos microempresários em relação aos serviços prestados pelo profissional contábil

Média 12,80

Desvio-padrão 8,90


Tais resultados foram submetidos ao cálculo da média e

do desvio-padrão, conforme Tabela 3, confirmando que a maioria dos microempresários avalia como bom os serviços prestados pelo profissional de contabilidade. Dessa forma, pode-se inferir que, apesar das respostas anteriores indi-carem que o profissional contábil está cumprindo com seu papel na geração de informações para as microempresas, possivelmente deve estar ocorrendo alguma falha no proces-so de comunicação existente entre os profissionais de con-tabilidade e microempresários, impedindo assim que o grau de satisfação dos microempresários em relação aos serviços prestados pelo profissional contábil seja considerado ótimo.

Diante do mesmo resultado em sua pesquisa, Caval-cante e Schneiders (2008) afirmam que “o contador preci-sa aperfeiçoar seus trabalhos para atingir uma satisfação maior. [...] Tornar práticos seus serviços, adaptados à re-




alidade do dia a dia da empresa”. Portanto, verifica-se a importância de haver a interação entre os microempresários e o profissional de contabilidade, a fim de melhorar a satis-fação para ambas as partes.

5 Considerações Finais

Com a realização do presente estudo, verificou-se que os microempresários estão buscando respostas às cons-tantes mudanças impostas pelo mercado, implementando ferramentas da contabilidade a fim de adquirir vantagem competitiva em relação às demais empresas. Diante disso, destaca-se que um número considerável dos respondentes possui um alto nível de escolaridade, o que pode ser um dos fatores que contribuíram para a obtenção de tais resultados.

Assim, em resposta aos objetivos propostos, identificou-se que as microempresas localizadas em Florianópolis/SC e que compuseram a amostra pesquisada estão utilizando as informações geradas pela contabilidade no apoio à gestão de seus negócios, ressaltando-se que a maioria dos respon-dentes considera a contabilidade e os serviços prestados pelo profissional contábil como importantes ferramentas de apoio à gestão da empresa.

Dessa maneira, na averiguação da percepção dos mi-croempresários em relação às informações contábeis e sua contribuição para a tomada de decisões, identificou-se que, entre os tipos de demonstrativos contábeis ou relatórios mais utilizados para a tomada de decisões, os microempresários destacam o balancete de verificação e o controle de contas a pagar e/ou receber. Apesar disso, ainda atribuem maior utilidade das informações contábeis à área trabalhista. Tais informações refletem a realidade da empresa e são de fácil entendimento. Entretanto, não se pode afirmar que a maioria dos microempresários atribui à utilização das informações contábeis a geração de melhores resultados para a empresa.

Em relação aos tipos de suporte mais utilizados pelos microempresários nos momentos de tomar decisões eco-nômico-financeiras, verificou-se que eles buscam embasar suas decisões principalmente na experiência aliada à busca de auxílio profissional, o que pode indicar que o profissional contábil está sendo procurado pelos microempresários nos momentos de decidir qual o melhor caminho a ser seguido.

Ainda quanto à percepção dos microempresários em rela-ção às informações contábeis, destaca-se que grande parte dos microempresários respondeu que o profissional de con-tabilidade lhes fornece informações fiscais, gerenciais, eco-nômico-financeiras e sobre a folha de pagamento, inferindo-se, assim, que as informações prestadas pelo profissional contábil vão além das exigidas pelo fisco.

Nesse contexto, um número considerável de microem-presários afirmou que utiliza frequentemente as informações fornecidas pelo profissional contábil, o que pode estar rela-cionado ao fato de ressaltarem que frequentemente recebem orientações por parte do profissional de contabilidade. As-sim, acredita-se que o profissional contábil está cumprindo com seu papel, transmitindo informações aos microempresá-rios, e, estes por sua vez, estão utilizando tais informações na tomada de decisões.

Ressalta-se que a maioria dos microempresários não vê os serviços prestados pelo profissional de contabilidade como úteis apenas ao atendimento das questões tributárias, atribuindo relevância dos serviços para a continuidade da empresa e, consequentemente, para sua gestão. Tais fato-res podem estar ligados ao fato de que grande parte das mi-croempresas pesquisadas atua há mais de 10 anos no mer-cado, podendo-se inferir que a contabilidade e os serviços prestados pelo profissional contábil contribuem sobremanei-ra para a gestão dessas empresas.

Outra questão abordada na pesquisa foi o grau de satis-fação dos respondentes em relação aos serviços prestados pelo profissional de contabilidade, revelando que os micro-empresários avaliam seus serviços como bons, o que pode indicar que há a necessidade de uma maior integração entre os profissionais contábeis e os microempresários.

Dessa forma, acredita-se que o presente trabalho contri-bui para o estreitamento da relação existente entre os pro-fissionais de contabilidade e os microempresários, tendo em vista que analisou como os microempresários avaliam a con-tabilidade e os serviços prestados pelo profissional contábil no apoio à gestão de seus negócios.

Nesse sentido, para o meio acadêmico, a pesquisa pos-sibilita aos futuros profissionais da área contábil que reflitam sobre o atendimento aos microempresários, auxiliando assim na definição de melhorias nos serviços prestados aos seus clientes, em especial às microempresas, tendo em vista a relevância que exercem para a economia brasileira.

Já para os microempresários, a pesquisa contribui para evi-denciar o papel da contabilidade e do profissional contábil, en-quanto facilitadores no processo de gestão das microempresas. Além disso, acredita-se que, a partir do momento em que foram questionados, os microempresários foram instigados a refletir sobre as informações geradas pela contabilidade e sua contri-buição para a tomada de decisões no dia a dia da empresa.

Finalmente, referente ao tema apresentado neste traba-lho, sugere-se que sejam realizadas pesquisas mais abran-gentes que se proponham a analisar microempresas existen-tes na Grande Florianópolis, estabelecendo um comparativo entre elas e os profissionais de contabilidade.

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Resumo O foco deste trabalho é determinado pela importância que tem o setor turístico em diversas economias, e pela relevân-cia que adquiriu a preocupação ambiental nos últimos anos. Nesse ambiente, as empresas de turismo podem desempe-nhar um papel significativo na formação de uma cultura am-biental na sociedade e nos lugares em que operam, tendo certo papel na preservação do ambiente natural.

As teorias apresentadas fornecem o marco teórico para a análise da divulgação da informação ambiental das em-presas turísticas de alojamento. As teorias aportadas são a teoria dos stakeholders, a teoria da legitimidade e o enfo-que dos recursos e capacidades. Faz-se uma análise mais aprofundada da teoria dos stakeholders, na medida em que este marco teórico pode explicar as razões pelas quais as empresas turísticas de alojamento implantam um sistema de gestão ambiental e divulgação dessas informações.

O objetivo deste trabalho é analisar a informação divul-gada sobre questões ambientais pelas empresas turísticas de alojamento e ver o grau de desenvolvimento destas in-formações e seus conteúdos e em que medida responde à demanda dos stakeholders.

Para atingir o objetivo deste trabalho, o método de pesqui-sa utilizado foi a análise de conteúdo, considerado adequado para conhecer inicialmente a informação divulgada. A amos-tra utilizada são os relatórios divulgados pelas cadeias hote-leiras, onde era mais provável que houvesse algum tipo de divulgação de questões ambientais, principalmente porque a maioria cotiza em mercados de capitais.Palavras-chave: Informes de Sustentabilidade, Stakehol-ders, Responsabilidade Social Corporativa.


Fabiana de Cássia de Araújo SilvaJoão Pessoa – PBDoutoranda pela Universidad de Granada – EspañaFacultad de Ciencias Económicas y Empresariales. Universidad de Granada1

Departamento de Economía Financiera y [email protected]

Maria Victoria López PérezGranada – EspañaDoctora pela Universidad de Granada – EspañaFacultad de Ciencias Económicas y Empresariales. Universidad de Granada1

Profesora de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresa-rialesDepartamento de Economía Financiera y Contabilidad. Despa-cho [email protected]

ResumenEl interés de este trabajo viene determinado por la im-

portancia que tiene el sector turístico en las diversas eco-nomías, y la relevancia que ha adquirido la preocupación medioambiental en los últimos años. En este entorno, las empresas turísticas pueden jugar un papel significativo en la formación de una cultura medioambiental en la sociedad y, por los parajes en los que desarrollan su actividad, tener un cierto protagonismo en la preservación del medio natural.



1Universidad de Granada – C.P. 18071 – Granada – Espanha

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Las teorías presentadas sirven de marco teórico para el análisis de la divulgación de la información de carácter me-dioambiental por las empresas turísticas de alojamiento. Las teorías principales sobre las que se apoya la literatura son la teoría de los stakeholders, la teoría de la legitimación y el enfoque de recursos y capacidades. Se hace un análisis más detenido de la teoría de los stakeholders en la medida que este marco teórico permite explicar los motivos por los cuales las empresas turísticas de alojamiento implantan un sistema e gestión ambiental y divulgan tales informaciones.

El objetivo de este trabajo es analizar la información di-vulgada en materia medioambiental por empresas turísticas de alojamiento y ver el grado de desarrollo de este tipo de información y sus contenidos y en qué medida responde a la demanda de los stakeholders.

Para alcanzar el objetivo de este trabajo el método de in-vestigación utilizado es el análisis de contenidos, que resulta adecuado para conocer de modo inicial la información divul-gada. La muestra utilizada son los informes divulgados por las cadenas hoteleras, donde era más probable que hubiera algún tipo de divulgación sobre cuestiones medioambientales, princi-palmente porque la mayoría cotizan en mercados de capitales. Palavras clave: Informes de Sostenibilidad, Stakeholders, Responsabilidad Social Corporativa.

Abstract The focus of this work is determined by the importance

of the tourism sector in many economies, and the relevance in that it has acquired the environmental concern in recent years. Then, tourism businesses can play a significant role in the formation of an environmental culture in society and in places where it operates, taking a role in preserving the natural environment.

The theories presented provide a theoretical framework for the analysis of disclosure of environmental information of the companies’ tourist of accommodation. The theories are to stakeholder theory, the theory of legitimacy and the resour-ces and capabilities. Make a detailed analysis of stakehol-der theory, that can explain the reasons why the companies tourist of accommodation deploy a system of environmental management and disclosure this information.

The objective of this study is to analyze the information disclosed by companies tourist of accommodation, about en-vironmental and see the degree of development of this in-formation and its contents, and to what extent answers the demands of stakeholders.

To achieve the objective of this study the research me-thod used was content analysis, initially considered adequate to know the information disclosed. The sample reports are reports published by hotel chains, where it was most likely had some sort of disclosure on environmental issues, mainly because the most paid contributions in capital markets. Key words: Sustainability Reports, Stakeholders, Corporate Social Responsibility.

IntroducciónLa información de carácter económico financiero que di-

vulgan las empresas tiene como objetivo satisfacer las nece-sidades informativas de los diversos usuarios para que pue-

dan tomar sus decisiones. En los últimos años, los diversos escándalos financieros, la fuerza que ejercen los stakehol-ders y la mayor presión legal ha llevado a las diversas empre-sas a mejorar en transparencia informativa, aumentando tan-to la cantidad como la calidad de la información divulgada. En este contexto se ha producido un aumento en la divulgación de información medioambiental por parte de las empresas, mostrando las estrategias seguidas y las medidas tomadas para gestionar el impacto de su actividad.

Las empresas turísticas, concretamente el sector hotele-ro, también se ha visto afectado por estas exigencias que llevan a una mayor transparencia informativa sobre la gestión y los efectos de la actividad que desarrollan, también en ma-teria medioambiental.

La actividad turística afecta al medio ambiente en menor grado que otras actividades más contaminantes, pero la proli-feración de su actividad sin una adecuada política de gestión y respeto al medioambiente puede tener un fuerte impacto medioambiental y deteriorar el medio en el que desarrolla su actividad empresarial. Las empresas turísticas de alojamien-to necesitan de los recursos naturales para su supervivencia; las buenas prácticas que llevan al ahorro de recursos como agua, energía o residuos pueden suponer un ahorro de cos-tes para estas empresas. Ello puede impulsar a los hoteles a implantar herramientas o fomentar actitudes dirigidas a una gestión que tenga en cuenta los aspectos medioambientales. Estas prácticas, políticas y sistemas de gestión medioambien-tal pueden ser insuficientes para satisfacer las demandas de los diferentes partícipes. Ante la demanda de los stakeholders sobre cuestiones medioambientales, la divulgación externa de la información de carácter medioambiental, puede ser el vehí-culo más propicio para informar al público sobre las acciones medioambientales desarrolladas por estas empresas. Se trata de valorar si esta información puede satisfacer las demandas de los stakeholders de acuerdo con las exigencias que, según la literatura, éstos le requieren a las empresas.

El objetivo de este trabajo es, en primer lugar, analizar el grado de divulgación existente en la actualidad de la informa-ción de carácter medioambiental por parte de las empresas hoteleras y ver de este modo el desarrollo que ha alcanzado este tipo de información en el sector en concreto en el que nos hemos centrado. En segundo lugar, se trata de analizar el contenido de la información divulgada desde la perspecti-va de los stakeholders, es decir, una vez determinados los grupos de interés en la actividad hotelera, el objetivo es deli-mitar, en la medida de lo posible, los stakeholders a los que se dirige la información y precisar los objetivos que persigue la empresa en la divulgación de la información.

En este trabajo, se realiza el análisis y discusión de los contenidos de la información de carácter medioambiental divulgada por las cadenas hoteleras de la muestra y se ex-ponen las conclusiones. Al ser información de carácter volun-tario, no existe un modelo o patrón que las empresas tengan que seguir obligatoriamente. Por ello, se emplea el análisis de contenidos para determinar los aspectos medioambienta-les que las cadenas divulgan más, las guías de sostenibilidad que siguen y las certificaciones o ecoetiquetas de uso más generalizado. En definitiva, se analiza la política medioam-biental de estas cadenas.




Las Teorías Organizacionales y la Información Medioambiental: Un Enfoque Stakeholders

Las diferentes teorías que se aportan en este trabajo cons-tituyen principalmente el marco teórico que habitualmente se emplea en el análisis de la divulgación de la información de ca-rácter medioambiental presentada por las empresas hoteleras. Estos marcos teóricos son la teoría de los Stakeholders, la te-oría de la legitimación y el enfoque de recursos y capacidades.

Según Adams (2002), la capacidad explicativa de estas teorías en el campo de la divulgación de la información social y medioambiental presenta limitaciones, en la medida que no es fácil, a partir de la información divulgada, poner de mani-fiesto las actitudes u objetivos de los individuos que elaboran la información. A pesar de ello, nos van a servir para analizar el resultado final de ese proceso de elaboración de informaci-ón - el informe medioambiental - en la medida que en el infor-me se expresan los objetivos que se persigue en este ámbito, las estrategias y prácticas desarrolladas, lo que constituye el objeto de estudio en este trabajo.

La Teoría de los StakeholdersPara el desarrollo de las estrategias medioambientales es

necesario que los directivos o gestores de las organizaciones conozcan las prioridades de los grupos de interés para los que se divulga la información medioambiental. En realidad las orga-nizaciones, a través de esta acción, buscan un diferencial com-petitivo en el mercado, que consecuentemente, podrá llevar a estas empresas a obtener de alguna manera ventajas competi-tivas en relación a otras que no desarrollan este tipo de acción.

En este trabajo, teniendo en cuenta los objetivos que se plantean, seguiremos la teoría de los stakeholders. Un stakeholder es cualquier actor (persona, grupo, entidad) que tenga una relación o intereses (directos o indirectos) con o sobre la organización (Donaldson y Preston, 1995). Son stakeholders los empleados, gerentes, proveedores, propie-tarios o accionistas y clientes, es decir, personas que tienen intereses y expectativas sobre la organización y sin los cuales la organización no sería posible (Savage et al., 1991; Hill y Jo-nes, 1992). La teoría de los stakeholders analiza los beneficios que se derivan de la gestión de los stakeholders o grupos de interés. Este enfoque resulta apropiado en la medida que el in-forme medioambiental que divulgan las empresas trata de res-ponder a las demandas sociales de los diferentes grupos de interés, más que a las exigencias impuestas por la legislación.

Así, se busca encontrar en la teoría de los stakeholders el marco teórico principal de referencia, que explique la im-plantación y divulgación de las prácticas medioambientales. Apoyándose en esta teoría, este trabajo intenta poner de ma-nifiesto los objetivos de las entidades hoteleras en materia medioambiental, los usuarios a los que se dirige la informaci-ón divulgada y los contenidos principales en los que fijan sus estrategias y si, de algún modo, estas empresas reconocen que la divulgación de la información medioambiental puede llevar a la obtención de ventajas competitivas.

De esta manera la diferencia de la teoría económica clási-ca que considera como único objetivo de la empresa la crea-ción de valor para los accionistas o shareholders, la teoría de los stakeholders propone un marco descriptivo, instrumental y normativo para las estrategias corporativas que consideran los

objetivos de los múltiples grupos de interés (Donaldson y Pres-ton 1995). En este sentido, podría decirse que la teoría de los stakeholders provee un marco teórico adecuado para analizar la gestión medioambiental (Fineman y Clarke 1996; Fernández 2002), en la medida que los aspectos medioambientales cons-tituyen objetivos para algunos stakeholders tales como ONG’s, sociedad en general y, últimamente, también son objetivos en cierta forma para inversores, trabajadores, etc.

De acuerdo con Ayuso (2003), desde la perspectiva de la teoría de los stakeholders, la importancia que cada grupo de interés conceda a las cuestiones medioambientales influirá en la estrategia medioambiental que adopte la empresa. Esta in-fluencia será mayor cuanto más importante sea el grupo de interés. La importancia otorgada a los diferentes grupos por parte de la empresa refleja el potencial o importancia que la compañía le asigna a estos grupos para afectar las activida-des de la organización (de forma negativa o positiva). La em-presa puede prestar atención a estos grupos, en primer lugar, por considerar que sus demandas tienen un valor intrínseco (enfoque normativo), de manera que asumirlas supone su res-puesta a su compromiso ante la sociedad. En segundo lugar, porque prestar atención a las reclamaciones de los grupos de interés puede mejorar la rentabilidad de la empresa (enfoque instrumental) (Donaldson y Preston, 1995).

En la literatura sobre temas medioambientales, el enfoque de los stakeholders se ha centrado en el análisis de los gru-pos de interés que podrían afectar a las empresas y de este modo determinar el tipo de informes que deberían elaborar para explicar su impacto en el medio ambiente (Azzone et al. 1997; Grafe-Buckens y Hinton 1998).

En el ámbito del sector turístico existen aportaciones que toman como marco teórico la teoría de los stakeholders (Cheyne y Barnett 2001, Álvarez et al. 2001b, Llull 2001). Los grupos de interés más relevantes para las empresas tu-rísticas de alojamiento son los accionistas, la administración pública, las agencias de viaje y tour operadores, la cadena hotelera a la que pertenecen, los clientes, los proveedores, los competidores, y personal de la entidad como pueden ser el director del hotel, o los empleados. Por último, también se consideran stakeholders las ONG’s (asociaciones de veci-nos, grupos ecologistas, etc.) (Álvarez et al., 2001a).

Figura 1: Los stakeholders de la empresa hotelera, según Álvarez et al. (2001a).

Hotel

EmpleadosAsociación

cadena

Proveedores

Agencias de viaje e tour operadores

Clientes

ONG

Director del hotel

Adminitración pública

Competidores

Acionistas

Fabiana de Cássia de Araújo Silva Maria Victoria López Pérez


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De hecho, las empresas se implican más en la gestión medioambiental, según el nivel de conciencia de su clientela al respecto. Determinados estudios ponen de manifiesto que depende en gran parte de la nacionalidad de origen de la clientela y del grado de concienciación respecto a los aspec-tos medioambientales (Llull, 2001). Hay que destacar que los hoteles de sol y playa también trabajan en mayor medida con tour operadores para canalizar la demanda de los clientes, lo que también puede incidir en la exigencia de estos últimos a las empresas y no ser directamente una exigencia de los clientes. Los clientes y los tour operadores son los stakehol-ders que pueden demandar que el hotel inicie actuaciones medioambientales. Los clientes disponen de pocos conoci-mientos sobre los problemas gestionables por el hotel y los sistemas certificables como las ecoetiquetas y los certificados sobre los sistemas de gestión. Los tour operadores disponen de más conocimientos y, por su papel de intermediarios, tie-nen la posibilidad de influir tanto en los hoteles como en los turistas, y pueden jugar un papel importante en la promoción y comunicación de información relevante.

Otros stakeholders que demandan o ejercen cierta pre-sión para que el establecimiento implante medidas de ges-tión medioambiental son los propios trabajadores, es decir, los directores y los empleados. Los directores del hotel de-sempeñan una función clave tanto por ser los que deben coordinar, y en determinados casos iniciar, la gestión de los aspectos medioambientales, como por ser los que general-mente pueden liderar el necesario cambio organizativo hacia la cultura de la sostenibilidad. Generalmente los empleados responden de forma positiva a las iniciativas tras un período de sensibilización y formación, especialmente si se trata de actuaciones concretas y resultados tangibles.

Otro grupo que presiona a las empresas hoteleras es el formado por los propietarios y accionistas. La presión ejer-cida por los propietarios puede explicarse por la situación específica del sector hotelero, en el que muchas veces la empresa explotadora de la actividad no coincide con la em-presa propietaria del establecimiento, pero ambas tienen que ponerse de acuerdo para la implantación de medidas medio-ambientales. También es importante para entender su estra-tegia medioambiental, la cadena a la que pertenece el hotel (Álvarez et al., 2001a y Llull, 2001). Este hecho parece obvio, ya que algunas cadenas adoptan estrategias medioambien-tales comunes para todo el colectivo.

Si los stakeholders ven en el desempeño medioambiental de las empresas una fuente de satisfacción de sus demandas, es razonable pensar que los gestores proactivos vean en ellas una fuente de ventajas competitivas (Husillos et al., 2007).

La aplicación de instrumentos voluntarios de gestión medio-ambiental por parte de las empresas turísticas responde, por una parte, a la demostración pública del compromiso medio-ambiental, mediante la elaboración de un código de conducta o la divulgación de indicadores medioambientales aplicados. Por otra, a la búsqueda del reconocimiento oficial que otorgan las ecoetiquetas y los sistemas de gestión medioambiental certificados como los que se emiten a partir del Reglamento EMAS (Ayuso, 2003) de modo que se asegura que se están aplicando unas normas objetivas que pueden ser conocidas por los diferentes usuarios. Además, el principal factor de mo-

tivación para aplicar buenas prácticas medioambientales, eco-etiquetas y/o los certificados es la conciencia personal de los directivos de la empresa (Álvarez et al., 2001a y Llull, 2001). En ocasiones los directivos toman estas medidas por propia iniciativa (Ayuso, 2003), pero, en la práctica, es muy difícil dis-tinguir las motivaciones éticas (conciencia personal) de otras motivaciones más estratégicas (ventajas competitivas o res-puesta a presiones de grupos de interés).

Las empresas prestarán una mayor atención a aquellos grupos de interés que hacen más patentes sus reivindica-ciones y valorarán la capacidad de respuesta que obtienen (Fineman y Clarke, 1996). Así, la falta de atención a las rei-vindicaciones importantes o a las críticas de los grupos de interés puede dar lugar al descontento o insatisfacción de los mismos, pudiendo pasar éstos a tener una actitud menos co-laboradora con la empresa, disminuir, retrasar, suspender o anular sus relaciones con la organización, e incluso desenca-denar un enfrentamiento con la misma, ejerciendo su poder o buscando aliados que puedan ejercerlo (Hill y Jones, 1992).

En la industria hotelera, Céspedes et al. (2003) afirman que los clientes tienen cada vez más mayor responsabilidad en el consumo de recursos y la generación de gasto, por esta razón los hoteles buscan implicarlos en sus prácticas de protección del medio ambiente, aunque suelen ser reacios a pagar los excesos de gastos que suponen las prácticas de protección al medio ambiente (Gustin y Weaver, 1996).

Esta situación de conflicto hace de la industria hotelera un ejemplo interesante para examinar la extensión de los esfuerzos a nivel de gerencia para equilibrar las presiones contradictorias de los involucrados en los procesos de adop-ción de prácticas de gestión medioambiental. Por ejemplo, la gerencia del hotel tiene que tratar de reconciliar la deman-da de alto nivel de comodidad y el alto consumo de agua de clientes con la solicitud de los socios de disminuir gastos en el consumo de agua, así como la demanda de la opinión publica de emplear procedimientos que incorporen prácticas amigables con el medioambiente (Céspedes et al., 2003).

Un modo que tienen las empresas de justificar sus actua-ciones es, según hemos visto, la divulgación de información específica de estos aspectos. Esto supone un incremento de la transparencia de sus estrategias y actuaciones ante los princi-pales stakeholders: puede mejorar su imagen, dar muestras de una disminución del riesgo empresarial y/o de una gestión más eficiente (Al-Tuwaijri et al., 2004 o Hasseldine et al., 2005).

Así, la divulgación de la información social y medioambiental servirá de vínculo entre las actuaciones medioambientales y so-ciales de las firmas y la percepción de sus principales stakehol-ders, influyendo positivamente en la opinión que éstos tienen de la organización y mejorando su relación con ellos (Hasseldine et al., 2005). Siguiendo esta idea, se puede considerar que las firmas pueden obtener una ventaja competitiva en relación a las empresas que no publican tales informaciones.

Sin embargo, Mitchel et al. (1997) consideran que no bas-ta analizar el poder de los stakeholders para predecir consis-tentemente su capacidad para influir sobre el comportamien-to empresarial. Tras estudiar las construcciones teóricas que, desde las principales teorías económicas y sociológicas han sido calificadas como claves para explicar la influencia de los stakeholders en la supervivencia y desarrollo de las organiza-




ciones, concluyen que, si se desea predecir la prioridad que los gestores otorgarán a las demandas de los stakeholders, junto a su poder, se ha de estudiar también la legitimidad de sus reclamaciones y la urgencia de las mismas.

La legitimidad de las demandas de los stakeholders se constituye en determinante a la hora de explicar el compor-tamiento de las organizaciones (Mitchell et al., 1997). Sostie-nen que existe una relación positiva entre estos tres atributos (el poder del stakeholder, la legitimidad de sus reclamacio-nes y la urgencia de las mismas) y la prioridad otorgada por los gestores a sus demandas competitivas.

Para una correcta caracterización de las respuestas estra-tégicas de las empresas puede no ser suficiente estudiar la percepción que el gestor tiene, bajo el filtro de sus valores y ca-racterísticas cognitivas, del poder y legitimidad de los stakehol-ders (Neville et al., 2004). También es necesario considerar en el análisis la disponibilidad de recursos para hacerlas realidad. El volumen de recursos a los que el gestor tiene acceso con-dicionará la posibilidad de que aún siendo “proactivo” y de-seando satisfacer las demandas de los stakeholders que él considera lo suficientemente importantes pueda o no hacerlo.

La Teoría de la legitimaciónTomando un enfoque estratégico de la noción de legitima-

ción corporativa (Suchman, 1995), la teoría de la legitimación analiza cómo las empresas, en su comportamiento y en sus prácticas de divulgación de información, buscan el mante-nimiento del estatus de legitimidad. La legitimidad es una condición o situación que surge de la conciliación entre el sistema de valores de una corporación y el de la sociedad de la que forma parte. Afirman Dowling y Pfeffer (1975) que, cuando una disparidad actual o potencial aparece entre los sistemas de valores de una corporación y el de la sociedad de la que forma parte, es decir, entre lo que la sociedad es-pera de la firma y lo que percibe, la legitimidad de la organi-zación y, por tanto, su supervivencia se verá amenazada. La información divulgada por las empresas puede considerarse como una fuente legitimadora que tienen las organizaciones para legitimar su actuación frente a sus grupos de interés y, en general, tratará de explicar que su actividad se ajusta a normas o guías establecidas. De acuerdo con De Fuente (1993), queda de manifiesto que el emisor interactúa con su entorno. Cuando nos referimos al entorno externo podemos considerar que básicamente está compuesto por las empre-sas de la competencia, el Gobierno o la Administración, y la sociedad con los que interactúa. Este entorno externo va a condicionar al emisor, el cuál deberá legitimar su actuación a través de la información divulgada.

De acuerdo con Deegan et al. (2002), la teoría de la legiti-midad es una teoría que, según lo que aparece en la literatu-ra de divulgación social y medioambiental, es algo simplista pero, sin embargo, parece ser la base teórica usada más frecuentemente en los intentos de explicar la política social y medioambiental corporativa al ser la más objetivable, ya que se trata de verificar unas actuaciones respecto a unas normas o guías con amplio respaldo social.

Podría decirse que la información medioambiental pre-sentada por las empresas turísticas de alojamiento responde a las presiones de toda sociedad con el objetivo de legitimar

sus acciones. Esto implicaría que, en general, esas empre-sas facilitarían informaciones de carácter positivo, mientras que evitarían informar sobre aspectos negativos. Para tener una visión global y fiable de la información medioambiental, habría que completar la información con notas de prensa y otro tipo de información. Cuando la condición de legitimidad de una corporación está amenazada, ésta se ve obligada a comportarse estratégicamente con el fin de mejorar, mante-ner o reparar dicho estatus si no quiere ver peligrar su super-vivencia (O’Donovan, 2002; Suchman, 1995). Así, la alinea-ción por parte de la firma de sus objetivos con lo que espera su público relevante con respecto a ella, puede dar lugar a la formulación de diferentes estrategias (Dowling y Pfeffer, 1975). Según Husillos (2004), las estrategias podrán ir enca-minadas como: Informar a su público relevante (los stakehol-ders) de los cambios en las actividades y comportamientos de la empresa o cambiar la percepción del público relevante explicando y justificando su actuación y, por lo tanto, sin cam-biar su actual comportamiento, entre otras estrategias.

Lo que se puede afirmar es que, desde esta perspectiva, se considera que la divulgación de la información responde a presiones del entorno y tienen la función de legitimar las acciones de la organización.

Teoría de Recursos y CapacidadesEl elemento central de análisis y estudio para esta teoría

es la dotación que posee la empresa de recursos y capacida-des. Los recursos son los factores disponibles que posee o controla una empresa y las capacidades se refiere a la facul-tad de gestionar los recursos para llevar a cabo una determi-nada tarea dentro de cualquier organización (Monfort, 2002). Por tanto, las capacidades hacen referencia a la gestión de recursos, normalmente combinando diversos elementos y procesos organizativos, de modo que se llegue a los resulta-dos esperados (Amit y Schoemaker, 1993).

Dentro de los factores, los recursos intangibles considera-dos más importantes, por su potencial estratégico de gene-ración de ventajas competitivas en las empresas, son la re-putación de la empresa, la reputación del producto, el capital humano, la cultura organizativa, la propiedad industrial o las patentes, diseños industriales, contratos, licencias, secretos comerciales, entre otros (Hall, 1992). Son activos intangibles potenciales generadores de ventajas competitivas.

El producto hotelero, objeto de estudio de esta investigaci-ón, surge a partir de un sistema abierto en el que se pueden diferenciar varios subsistemas dentro del proceso producti-vo. Así, hablamos del subsistema de aprovisionamiento, el de producción, el financiero, el comercial, y el administrativo. Asimismo, el producto hotelero se caracteriza por ser intan-gible y porque la manera en la que se presta un servicio ad-quiere un papel fundamental (Martín, 2000).

Para valorar la posición competitiva de las empresas en los destinos turísticos se puede acudir a la teoría de recursos y capacidades (Amit y Schoemaker, 1993). De acuerdo con sus postulados se entiende la empresa compuesta por un conjunto organizado de recursos y capacidades que se con-sideran necesarios para competir en un mercado concreto (Monfort, 2004). La heterogeneidad de cada empresa podrá mantenerse a largo plazo y en la medida que los recursos, de



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acuerdo con Barney (1991), resulten ser valiosos, duraderos, raros y escasos, difíciles de transferir, imitar y adoptar por la competencia, socialmente complejos y carentes de sustitutos perfectos, podrán ser origen de ventajas competitivas.

Actualmente, los hoteleros deben centrar sus esfuerzos en incrementar la calidad del servicio percibida por el turista. Esta calidad vendrá determinada por dos vías: las instala-ciones físicas del hotel y los servicios intangibles prestados por los empleados. Los hoteleros, conscientes de la impor-tancia de la calidad y centrándose en los intangibles, están muy interesados en implantar sistemas de calidad, pues les puede permitir reducir sus costes, aumentar la productividad de los empleados, mejorar su motivación, mejorar su entor-no laboral, estandarizar el servicio prestado, que los clientes perciban esa calidad, que estén más satisfechos y que sean más leales al establecimiento o a su marca. Es decir, me-diante una correcta gestión de los recursos, principalmente humanos, los hoteleros son capaces de aumentar la calidad percibida por el cliente durante su estancia y fidelizarlo (Cla-ver et al., 2006). Este mismo pensamiento debe ser consi-derado por los hoteleros respecto a la implantación de prác-ticas medioambientales en los hoteles, que llevaría a estas empresas a obtener una ventaja competitiva, respecto a las que no las implantan. La gestión de los recursos intangibles, principalmente humanos, es la que llevaría a estas empresas a obtener un diferencial en el mercado, ya que los recursos físicos son fácilmente imitables.

Desde el punto de vista de este trabajo, en la gestión del factor medioambiental se considera fundamental la colabora-ción de stakeholders importantes como clientes, tour opera-dores, administración pública, proveedores y subcontratistas, para asegurar el éxito de la implantación de los instrumentos voluntarios medioambientales. En este sentido, aunque los tres enfoque teóricos son empleados en la literatura, una gestión activa de las relaciones con los stakeholders se re-fiere a mejorar la comunicación con los grupos que ya mues-tran un interés por la estrategia medioambiental o sostenible del establecimiento (directores, clientes y tour operadores), y con todas las partes interesadas (Ayuso, 2003). En este sen-tido es la teoría de los stakeholders la que mejor se adecua a los objetivos de este trabajo.

MetodologíaMétodo de Investigación

El método de investigación utilizado para este estudio es el análisis de contenidos, que resulta adecuado para cono-cer de modo inicial la información divulgada y satisfacer las necesidades primarias del trabajo que se quiere desarrollar. De hecho las empresas hoteleras no están obligadas a se-guir un formato concreto, ni unos contenidos específicos en la divulgación de la información medioambiental, ya que es información de carácter voluntario. Eso dificulta el análisis y la comparación interempresarial, pero presenta la ventaja de una mayor flexibilidad a la hora de informar, lo que favorece-rá conocer los aspectos que cada empresa considera más relevantes, las políticas en materia medioambiental que si-guen, etc.

Krippendorff (2002) define el análisis de contenido como “una técnica de investigación destinada a formular, a par-

tir de ciertos datos, inferencias reproducibles y válidas que puedan aplicarse a su contexto”. El elemento que añade esta definición es el “contexto” como marco de referencias donde se desarrollan los mensajes y los significados, con lo cual, cualquier análisis de contenido debe realizarse en re-lación con el contexto de los datos y justificarse en función de éste. En definitiva, el significado de una información sólo es entendible situándolo en el contexto social, en este caso de la organización empresarial y de las presiones a las que está sometida, obligaciones morales que ésta se plantea o simplemente como imitación de lo que otras empresas del sector realizan.

Para la creación de la base de datos revisamos la infor-mación medioambiental divulgada en las páginas web de los hoteles individuales, pero apenas encontramos información, salvo, en ocasiones, los logotipos de las certificaciones, fun-damentalmente de carácter regional o nacional, que habían sido concedidas a los diversos hoteles. Debido a la escasez de esta información medioambiental en las empresas consi-deradas aisladamente, nos dirigimos a la información divul-gada por las cadenas hoteleras, donde era más probable que hubiera algún tipo de divulgación de tal información, princi-palmente porque algunas cotizaban en mercados de capita-les, otras por fuertes vinculaciones con los tour operadores, o por política de la empresa. Generalmente está elaborada de acuerdo con los requisitos de algún tipo de certificación o guía de sostenibilidad aunque suelen incorporar una mayor cantidad de información. A la información accedimos a tra-vés de las propias páginas web de las cadenas hoteleras, de la información disponible en la página del GRI y en páginas especializadas, concretamente, la página Corporateregister.com.

Para elegir el horizonte temporal analizamos los datos dis-ponibles, viendo que no se disponían de datos de los mismos ejercicios de las empresas consideradas. La mayoría de las empresas presentaron información medioambiental para el ejercicio 2006. Además de la disponibilidad de información, decidimos tomar este ejercicio por el hecho de que las exi-gencias sobre la divulgación de información medioambiental, en la mayoría de los países, data de los primeros años del siglo XXI, y en 2006 ha transcurrido un tiempo suficiente para que exista una cierta práctica en la divulgación de informa-ción. Podemos decir, además, que estos primeros años del milenio se han caracterizado por el crecimiento económico y una situación de beneficios crecientes.

Caracterización de la muestra y presentación de los aspectos analizados en los Informes Medioambientales.1) Caracterización de la muestra

Las cadenas hoteleras que analizamos en nuestro estudio son Sol Meliá, NH Hoteles, Accor, Hilton Hoteles, Marriott, Starwood, Intercontinental Hoteles Group, The Rezidor Hotel Group, City Lodge Hotels Limited, Scandic Hotel y Shargri-La Hotels and Resorts. Se trata de empresas de alto rendimien-to y líderes en el sector y, la mayoría de ellas, cotizan en mercados de capitales en diferentes países. Según hemos podido comprobar, el grado de divulgación de las prácticas medioambientales en el sector de alojamiento es mayor en




las grandes cadenas hoteleras, lo que nos ha llevado a cen-trarnos en ellas en el trabajo. Los países con mayor desar-rollo turístico o mejores políticas sectoriales, como España en Europa, Canadá en América Anglosajona, Costa Rica en América Latina han avanzado en la divulgación de este tipo de información. A través de la información divulgada se pone de manifiesto que el medio ambiente se ha incorpora-do como factor de competitividad y de diferenciación fren-te a otros destinos. En el siguiente cuadro se clasifican las cadenas hoteleras por el tamaño, atendiendo al número de empleados.

Cuadro 1 - Tamaño de las cadenas analizadas (según el nú-mero de empleados)

Tamaño por empleados

Número de cadenas

Cantidad en%

3.000 – 5.000 2 18%

De 5.000 a 10.000

1 9%

Más de 10.000 8 73%

Localización de la información medioambien-tal divulgada por las cadenas hoteleras.

Esta información es esencial porque sobre ella se realiza-rá el trabajo de análisis. De ella se ha extraído la información objeto de estudio en este trabajo. Los datos se refieren al ejercicio 2006.

Cuadro 2 - Informes de carácter medioambiental divulgados por las cadenas

Cadenas Información medioambiental

Sol Meliá Memoria Anual Sol Meliá

Nh hotels Memoria de Responsabilidad Corporativa

Accor Informe Anual y Carta Ambien-tal de los Hoteles Accor

Hilton Hoteles Informes de gestión sobre cuestiones ambientales

Marriott Informe Corporativo

Starwood Informe Corporativo

IHG (InterContinental Hoteles Group)

Informe de Responsabilidad Corporativa

The Rezidor Hotel Group Informe de Sostenibilidad

City Lodge Hotels Limited Informe Annual

Scandic Hotels Informe Corporativo

Shangri-La Hotels and Resorts Informe de Responsabilidad Social Corporativa

En un primer análisis se observa que la información me-dioambiental divulgada se recoge en diversos documentos y con distinto formato, lo que puede dificultar la comparación entre ellos. Esto responde a que muchas cadenas operan en

países con diferente legislación en materia medioambiental, donde las pautas que se han marcado a raíz de la aparición de la “Agenda 21” son distintas y donde cada empresa puede tener unos objetivos distintos.

Los principales aspectos analizados en los In-formes Medioambientales:

Cuadro 3 - Aspectos analizados en los Informes Medioambientales presentados por las cadenas

1) Certificaciones más utilizadas por las empresas turísticas de alojamientos

2) Guías de sostenibilidad utilizadas por las cadenas

3) La justificación de la implantación de una gestión medio-ambiental por las cadenas hoteleras en la divulgación de los informes medioambientales.

4) Evaluación de la calidad de la información medioambiental di-vulgada por las cadenas hoteleras y de los aspectos divulgados sobre la gestión medioambiental.

5) La estrategia considerada prioritaria por las cadenas hoteleras para disminuir el impacto medioambiental.

6) Estrategias de uso de edificios verdes o construcción respe-tuosa.

7) Preservación del patrimonio natural y cultural

8) Las estrategias respecto a las energías renovables desarrolla-das por las cadenas hoteleras

9) Las estrategias utilizadas por las cadenas para el ahorro en el consumo hídrico

10) Estrategias empleadas para disminuir el consumo de la electricidad

11) Estrategias de emisión de CO2 – cambio climático

12) Actuaciones y compromisos medioambientales continuos implantados por los hoteles: el reciclaje de residuos y la reutiliza-ción y reducción de desechos y elementos contaminantes, etc.

13) Estrategias utilizadas en relación con los tour operadores

Discusión de los resultados En primer lugar, podemos hablar del crecimiento expo-

nencial en los contenidos informativos divulgados por las empresas, aunque son muchas las que se limitan a divulgar lo estrictamente obligatorio de acuerdo a normas de certifi-cación concretas y muchos aspectos relacionados con la Responsabilidad Social Corporativa son de carácter volun-tario. Desde los primeros años del siglo XXI se ha producido un aumento generalizado en la divulgación de información y esta situación también ha afectado a las cadenas hoteleras de gran tamaño. En general, la información medioambiental que se divulga está muy resumida, si se compara con la in-formación referida a aspectos sociales y financieros de las cadenas hoteleras. En el caso de las empresas turísticas de menor dimensión hemos constatado la falta de divulgación de información de carácter medioambiental. Quizás, al no se un sector muy contaminante, las empresas no sientan la ne-cesidad de divulgar este tipo de información.

El grado de desarrollo de marcos institucionales, medidas de certificación, guías de orientación ha alcanzado un grado de desarrollo notable. A pesar de ello la divulgación de la



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información medioambiental no se ha desarrollado todavía con la misma intensidad. Salvo las empresas que cotizan en Bolsa, podemos apreciar una falta de regularidad en la pu-blicación de esta información, lo que dificulta el estudio de la evolución de la gestión en este ámbito. Podría decirse que las empresas que divulgan información son líderes en el mer-cado y desarrollan políticas innovadoras no solo en gestión medioambiental, sino en otros muchos aspectos.

Entre las motivaciones que llevan a las empresas turísti-cas de alojamiento a divulgar tal información está la demos-tración pública del compromiso medioambiental, el intento de integrar a varios de los stakeholders (trabajadores y clientes) en las medidas adoptadas y la comunicación de sus accio-nes medioambientales a los diferentes stakeholders que es-tén interesados en esta información. Es indudable que una de las finalidades de la elaboración de la información es la de ofrecer una determinada imagen corporativa a los diferentes stakeholders y de este modo diferenciarse de otras organi-zaciones que operan en el mismo sector. Vemos necesario completar la información suministrada con otros datos, como los procedentes de los medios de comunicación, que nos sir-van para matizar o reafirmar la información contenidas en las memorias de sostenibilidad.

En los informes no se detalla o concreta los stakeholders hacia los que se dirige la información. En cualquier caso se aprecia que en general la información se dirige a los ac-cionistas o posibles nuevos inversores, como el resto de la información de carácter económico-financiero. A la vez la información divulgada trata de cubrir los intereses de otros stakeholders como clientes, empleados, proveedores, tour operadores o administraciones públicas.

Puede decirse que la legitimación de la información sobre cuestiones medioambientales viene dada por las acreditacio-nes que la empresa posee, a través de las ecoetiquetas y certificaciones medioambientales.

Los stakeholders sobre los que más descansa el éxito de las medidas medioambientales son principalmente los clien-tes y los recursos humanos (gestores, directores y emplea-dos). Para la gestión medioambiental sea eficiente y eficaz es necesaria la participación de los clientes y empleados. Los tour operadores son considerados un grupo importante por los hoteles, ya que realizan la elección de los destinos en fun-ción de una serie de criterios que han de ser cumplidos por los hoteles. En la medida que un criterio de elección puede ser la preservación del entorno pueden influir en las estrate-gias medioambientales de las empresas. Sin embargo, en el

análisis de las informaciones no se ha encontrado apenas referencias específicas y concretas para este stakeholder so-bre los aspectos medioambientales.

Al final de este estudio, se observa que el objetivo prin-cipal de la gestión medioambiental implantada por las em-presas turísticas de alojamiento tiene como objetivo a corto plazo el ahorro de costes. Por otra parte, la divulgación de la información de carácter medioambiental es voluntaria para las empresas hoteleras, lo que puede suponer un diferencial en un mercado competitivo respecto a otras empresas del sector. La mayor parte de las inversiones en materia medio-ambiental en las empresas turísticas se realizan en el campo energético, tanto para la adquisición y desarrollo de tecnolo-gías para producir energías renovables, como el control del consumo de las no renovables y reducción de emisiones de CO

2. Este tipo de estrategia, aunque supone un coste inicial, supondrá una aportación a la cuenta de resultados a medio o largo plazo, por el ahorro de costes.

ConclusionesLo que podemos concluir en este trabajo es que la infor-

mación de carácter medioambiental que presentan es muy heterogénea, lo que ha dificultado la comparación interem-presarial; otro aspecto que dificulta la comparación es el he-cho de que la información sea más de carácter cualitativo que cuantitativo, ya que hace más subjetivo la valoración de indicadores. De los informes consultados podemos concluir que aquéllos que contienen una mayor cantidad de informa-ción son los que mejor pueden satisfacer la necesidad de los diversos grupos de interés.

Los informes están elaborados para ser leídos en un con-texto de protección del medio ambiente y no en un contexto de transacción económica. De hecho, las actuaciones me-dioambientales no se expresan en términos de repercusión económica. Por ese motivo puede pensarse que los gestores hoteleros ven en esta divulgación un posible diferencial res-pecto a la competencia en un mercado competitivo, en la me-dida que proporciona una buena imagen de la empresa que puede repercutir en la fidelización de los clientes identifica-dos con este tipo de cultura medioambiental o mejorar la re-lación con los diferentes stakeholders, entre otros aspectos.

Se observa que aunque muchas empresas siguen guías de sostenibilidad generales, la adopción de una guía de sos-tenibilidad que contenga los aspectos específicos aplicables al sector turístico facilitaría el análisis y la comparación de la información por parte de los stakeholders interesados.

Referências

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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJPensar Contábil

MISSÃO DO CRCRJ“Promover a manutenção, educação e desenvolvimento da profissão contábil com dignidade, ética e responsabilidade, aliadas a um eficiente serviço de atendimento, registro, fiscalização e desenvolvimento do profissional da contabilidade e das organizações contábeis do Estado do Rio de Janeiro, objetivando satisfazer os anseios da categoria e da sociedade.”

VISÃO DO CRCRJ“O CRCRJ será reconhecido pela excelência e qualidade na prestação de serviços a todos aqueles que tenham interesse ou necessidade relacionada ao exercício da profissão contábil, valorizando os recursos humanos e trabalhando com dignidade, ética, transparência e responsabilidade social na execução dos serviços de registro e de fiscalização do exercício da profissão, bem como na execução do seu programa de educação continuada.”

POLÍTICA DE QUALIDADE DO CRCRJ• Conquistar e manter o Selo de Gestão da Qualidade;• Atender aos contabilistas de forma eficaz e cordial, prestando serviços de qualidade;• Promover e incentivar os colaboradores internos na busca do crescimento pessoal

e profissional;• Padronizar os processos internos como forma de atender à legislação vigente;• Elevar o padrão de Governança Corporativa, mediante a implantação de controles

que garantam a integridade do patrimônio e a imagem do CRCRJ;• Garantir, através dos serviços de registro e fiscalização, o direito pleno do exercício

da profissão somente pelo profissional habilitado;• Promover e incentivar o desenvolvimento do profissional da contabilidade, através

de um programa permanente de educação continuada.

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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ Pensar Contábil

PENSAR CONTÁBILAssinatura anual (03 edições) - Condição:

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PESSOAFÍSICA

DATA DE NASCIMENTOESTADOCIVILSEXO NATURALIDADE NACIONALIDADE

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CONTADORCONTADOR TÉC. CONTABILIDADE ESTUDANTE OUTROS

REGISTRO NO CRC Nº IDENTIDADE Nº CPFUFÓRGÃO EMISSOR

PESSOAJURÍDICA

RAZÃO SOCIAL

CONTATO

CATEGORIA

ESCRIT. CONTÁBIL INSTIT. DE ENSINO EMPRESA OUTROS

CNPJ INSCRIÇÃO MUNICIPAL INSCRIÇÃO ESTADUAL

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CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRONúcleo de Pesquisa e Desenvolvimento Profissional

Rua Primeiro de Março, 33 – Centro – CEP 20.010-000 – Rio de Janeiro – RJ – Tel.: (21 ) 2216-9544 e 2216-9545e-mail: [email protected] – home-page: www.crc.org.br

COMPLEMENTO DO NOME

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CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ

Demonstrações Contábeis: Estrutura, Análise e Interpretação Autor Hugo Rocha Braga

Adaptado à nomenclatura contábil implantada no país com a Lei nº 6.404/76, alterada pela Lei nº 11.638/07, e atualizado segundo os mais recentes padrões da análise financeira, este livro objetiva proporcionar aos professores da área entendimento adequado da ciência contábil, que lhes permita utilizar as informações de maneira diferente.

Dividido em três partes, dedica a primeira delas ao exame da estrutura das demonstrações contábeis e do significado de seu conteúdo, possibilitando o conhecimento da empresa a ser analisada. A segunda parte trata de métodos e procedimentos para análise completa da situação da empresa, seu desempenho passado e suas perspectivas futuras. A terceira apresenta as diversas aplicações das técnicas estudadas.

Editora Atlas www.editoraatlas.com.br

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IFRS Nabil Ahmad Mourad eAlexandre Paraskevopoulos

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Regras de impairment de ati vos fi nanceiros baixa de ati vos e passivos fi nanceiros, e outros aspectos importan-tes trazidos pelo IFRS 7, IAS 32 e IAS 39.

IFRSNormas Internacionais de Contabilidade para Bancos

320 páginas | R$ 60,00

Esta obra cobre com um excelente nível de detalhes diversos aspectos técnicos e práti cos para as áreas de hedge accounti ng, baixa de ati vos fi nanceirose contabilização de provisão para devedores duvidosos.

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Mensuração e Divulgação - IAS 32, IAS 39 e IFRS 7

conselho regional de contabilidade do...

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