capitulo 1 - contabilidade gerencial

CONTABILI

INFORMA

te que a informação gerencialas industriais e nas empresas de

ificativas entre a contabilidadeinanceira.

pessoas na empresa têm diferen-ção gerencial contábil.

de gerencial cria valor para asrelaciona com operações, marke-

w

:mação gerencial contábil devefinanceira quanto a informação

ades devem ser o foco primárior o desempenho nas empresas.

pias medidas de desempenho —— para transformar a estratégia

.medidas especificas.

ControllerExecutivo sênior definanças e contabili-dade que prepara einterpreta as infor-mações financeiraspara os administra-dores, investidores,e(credores.

Sistemas de con-tabilidade de cus-tosSistemas de informa-ção que relatam oscustos de atividades,processos, produtos,serviços e clientes daempresa, que sãousados para uma va-riedade de tomadasde decisão e de me-lhorias de atividades.

34 CONTABILIDADE GERENCIAL

11111~1111Art Shaw, consultor de uma firma internacional de contabilidade, foi entre-

vistado para o cargo de controller da Green's Grocery, uma cadeia regional desupermercados do sudoeste norte-americano A Green's Grocery vem dominando

) uma parcela do mercado em sua região com vendas que excedem $ 4 milhões porano. Bill Fuller, o presidente da Green's Grocery, esteve reunido com Art recente-mente, oportunidade na qual o consultor descreveu alguns sistemas de conta-bilidade de custos que foram implantados em empresas de fabricantes de arti-gos eletrônicos e de automóveis. Fuller despendeu várias horas explicando por quedeseja um novo tipo de controller para sua empresa varejista de alimentos:

A Green's Grocery tem margem de lucro estreita, apesar de ser uma das maislucrativas cadeias de supermercados dos Estados Unidos. Obtemos uma taxa de re-torno sobre vendas antes do imposto de renda de 4%, quase duas vezes a média dosetor, porém estamos diante dos maiores desafios. Algumas das maiores cadeiasvarejistas, tipo Wal-Mart, têm construído lojas de alimentos com desconto, emnossa área, com preços significativamente abaixo dos nossos. Essas lojas de des-contos não oferecem a grande variedade de produtos, de marcas, de sabores e detamanhos que a Green's oferece, porém, seus preços absurdamente baixos estãoatraindo muitos de nossos clientes.

Tenho várias opções para mudar a maneira como a Green's negocia, tornan-do-a mais hiãativa e mais competitiva, porém, não tenho uma base sólida para to-mar tais decisões. Realmente, não conheço muito sobre minha estrutura de custos,a ponto de descobrir onde minhas operações podem ganhar ou perder dinheiro.Nossos relatóOs financeiros parecem ser bons — as receitas e as despesas são regis-tradas com precisãó, e os auditores ficam mais do que satisfeitos quando verificamnossos règistros confrontando-os com os nossos ativos físicos. Contudo, não enten-do os custos relevantes para tomada de decisão sobre a quantidade de diferentesitens e marcas que devemos oferecer a nossos clientes, às novas relações com osfornecedores, aos preços, à expansão da oferta de nossas marcas privadas, e quan-to ao tamanho de nossos estoques.

Por exemplo, embora os consumidores valorizem nossa grande variedade,acho que o custo dessa variedade pode estar nos onerando muito. Os 40.000 itensexistentes em uma de nossas lojas, que geram uma receita anual de vendas no va-lor de $ 20 milhões, devem ser mais dispendiosos do que os 5.000 itens oferecidospelas lojas de desconto que geram os mesmos $ 20 milhões de receita anual. Amaior variedade que oferecemos vai exigir a construção e a operação de maioreslojas, a fim de expor cada item. Seremos forçados, também, a comprar de muitosfornecedores diferentes. Indubitavelmente, temos os maiores custos de armazena-gem, de mercadorias e de transporte devidos à maior variedade. Como posso ava-liar os benefícios, pela maior variedade, para os consumidores, se não conheço oscustos associados ao maior sortimento que oferecemos?

Alguns de nossos melhores fornecedores têm, também, solicitado nossa per-missão para planejarem seus programas de produção e de distribuição, baseadosem informação comunicada eletronicamente pelos nossos terminais de pontos-de-venda — prática conhecida como intercâmbio eletrônico de dados, ou EDI (ele-tronic data interchange). A sincronização entre a produção do fornecedor e o supri-mento baseado nas compras efetivas dos consumidores pode produzir economiasenormes em despesas operacionais, de estocagem e de necessidade de espaço para

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAÇÃO QUE CRIA VALOR 35

ambas as partes. Se pudermos quantificar essas economias de custos, os fornece-dores poderão nos vender seus produtos a preços menores. Podemos oferecer, en-tão, os produtos com margens menores por causa de nossas despesas operacionaismenores. Isto reduziria substancialmente e até eliminaria a diferença de preço en-tre nossos supermercados e as lojas de descontos.

Além dessas potenciais economias de custos, temos outra oportunidade aconsiderar. Alguns fornecedores de marcas privadas de alta qualidade têm desen-volvido produtos de várias categorias importantes para nós, tais como bebidas dalinha cola, bolos, alimentos para animais e molhos degelada. Esses fornecedoresafirmam que a qualidade de seus produtos é indistinguível, das melhores marcasanunciadas nacionalmente. Os fornecedores de marcas privadas desejam nos ven-der a preços bem mais baixos do que os fabricantes de marcas nacionais, o que nospermitiria obter uma margem de lucro maior em seus produtos, ao oferecê-los aosconsumidores a preços mais baixos do que as marcas nacionais Muitos dos fabri-cantes de marcas nacionais, entretanto, já operam conosco de maneira bem efi-ciente. Coca-Cola e Pepsi Cola, por exemplo, entregam diretamente em nossas lo-jas. Seus vendedores dirigem-se a cada uma de nossas lojas e estocam os produtosnas prateleiras, de modo que não temos qualquer trabalho para arrumar seus pro-dutos para a venda. Os fornecedores de marcas privadas, por sua vez, entregamseus produtos em nossos almoxarifados, onde os recebemos, inventariamos, esto-camos, programamos sua entrega nas lojas, entregamos e colocamás em suas pra-teleiras. Apreciaria se as margens de lucro aparentemente maiores, que obtemoscom os produtos de marcas privadas, não fossem consumidas pelos custos de exe-cutar todas essas atividades extras.

Além do mais, devo decidir sobre que departamentos devo ter em nossas lo-jas. Cada loja deve ter espaço para a venda de mercadorias tradicionalmente acon-dicionadas em latas, caixas, jarras e recipientes de plástico; um departamento delaticínios que requer prateleiras refrigeradas e gera estragos e freqüentes devolu-ções de clientes; e o depártamento ' de bens congelados, que consomem muitaenergia elétrica e congeladores dispendiosos. Recentemente, criamos seções quevendem produtos de saúde e beleza; uma padaria; uma mercearia; e uma lancho-nete. Embora nosso excelente sistema de relatórios financeiros nos informe, preci-samente, o total das despesas operacionais da loja, não tenho a menor idéia decomo relacionar o total dessa despesa operacional a cada um dos departamentos.Estamos ganhando dinheiro nas seções de padaria e de mercearia? Precisamos sa-ber onde podemos prover melhorias para aumentar a produtividade e a eficiência.

Precisamos, também, de um bom sistema de gestão de custos para ajudarmeus gerentes a administrarem, mais eficientemente, suas operações diárias. Queespécies de relatórios o sistema pode produzir para ajudar meus gerentes de loja amonitorar e controlar suas políticas de pessoal, disponibilidade de mercadorias,eficiências de inventário e o consumo de serviços públicos?

Se as melhorias operacionais não forem suficientes para gerar lucro, talvezpossamos terceirizar alguns de nossos departamentos para empresas mais efi-cientes e permitir que operem esses departamentos nos espaços que alugaremospara eles. Talvez possamos eliminar, inteiramente, algumas categorias não críti-cas, o que nos capacitaria a construir lojas menores no futuro. Os gerentes de lojarefletirão, também, sobre as novas categorias de produtos que podemos colocarem nossas lojas — flores frescas, vinho, cerveja, licor, artigos de papelaria, livros, re-vistas e pequenos brinquedos. Enquanto tudo isso parece ser uma boa idéia basean-do-se nas margens brutas sobre vendas (preço de venda menos o preço de compra

TerceirizaçãoProcesso de selecio-nar uma empresa ex-terna (um fornece-dor) para fornecerum bem ou serviçoque antes era produ-zido internamente. Aterceirização é feitaporque, geralmente,o fornecedor externopode fornecer o bemou serviço a um cus-to menor ou comqualidade melhor.


dos itens), pode não ser lucrativo quando os custos de todos os recursos da loja, in-cluindo espaço, inventário de mercadorias e pessoal da loja, forem alocados acura-damente a essas categorias.

Nosso atual controller veio da mesma firma em que você trabalha agora, po-rém, sua experiência estava toda na parte de auditoria e ele parece ter pouco co-nhecimento sobre as necessidades de informação que os gerentes têm para toma-da de decisão e controle. Poderemos, agora, aplicar as idéias da contabilidade ge-rencial, que estão sendo usadas nas empresas automotivas e nas de componenteseletrônicos, no ramo dos supermercados?

Art Shaw queria saber se os novos conceitos de contabilidade gerencial, intro-duzidos com sucesso em muitas empresas industriais, poderiam ser aplicados aoramo de serviços do tipo varejo. Deixaria ele o negócio de consultoria, em cresci-mento, com seus clientes do setor industrial, para ser um inovador em aplicar abor-dagens recentes de custos e de mensuração de desempenho no ramo de serviços?

Estes desafios que Bill Fuller propôs a Art Shaw são exemplos de como os ge-rentes, nas empresas, precisam de informações de contabilidade gerenciais paratomada de decisão e controle. O sistema de contabilidade gerencial capacita asempresas a coletar, processar e relatar informações para uma variedade de deci-sões operacionais e gerenciais vitais.

Contabilidade ge-rencialProcesso de produzirinformação operacio-nal e financeira parafuncionários e admi-nistradores. O proces-so deve ser direciona-do pelas necessidadesinformacionais dosindivíduos internosda empresa e deveorientar suas decisõesoperacionais e de in-vestimentos.

Informação ge-rendai contábilDados financeiros eoperacionais sobreatividades, processos,unidades operacio-nais, produtos, serviços e clientes da em-presa; por exemplo, ocusto calculado deum produto, de umaatividade, ou de umdepartamento, relati-vo a um período detempo recente.

Informação Gerencial Contábil

Que é4nformação Gerencial Contábil?

Contabilidade gerencial é o processo dp identificar, mensurar, reportar eanalisar informações sobre os eventos econômicos das empresas.1 Um exemplo deInformação gerencial contábil é o relatório de despesas de unia seção opera-cional, tal como a seção de padaria em uma mercearia. Outros exemplos são os cál-culos de custos de se produzir um bem, prestar um serviço, desempenhar uma ati-vidade e um processo comercial, e atender a um cliente. A informação gerencialcontábil é uma das fontes informacionais primárias para a tomada de decisão econtrole nas empresas. Sistemas gerenciais contábeis produzem informações queajudam funcionários, gerentes e executivos a tomar melhores decisões e a aperfei-çoar os processos e desempenhos de suas empresas.

Tradicionalmente, a informação gerencial contábil tem sido financeira, isto, tem sido denominada em moedas tais como dólares ou francos. Entretanto, re-

temente, a informação gerencial contábil foi ampliando-se para incluir infor-mações operacionais ou físicas (não financeiras), tais como qualidade e tempo deprocessamento, tanto quanto informações mais subjetivas como mensurar o nível,ãe satisfação dos clientes, capacitação dos funcionários e desempenho do novoproduto.

I. Uma definição mais completa de contabilidade gerencial aparece no Apêndice 1A.


Como a Informação Gerencial Contábil Ajuda osAdministradores?

Medidas da condição econômica da empresa, como as de custos e lucrativida-de dos produtos, dos serviços, dos clientes e das atividades das empresas, estãodisponíveis apenas nos sistemas de contabilidade gerencial. Além disso, a informa-ção gerencial contábil mede o desempenho econômico de unidades operacionaisdescentralizadas; corno as unidades de negócios, as divisões e os departamentos.Essas medidas de desempenho econômico ligam a estratégia da empresa à execu-ção da estratégia individual de cada unidade operacional. A informação gerencialcontábil é, também, um dos meios primários pelo qual operadores/funcionários,gerentes intermediários e executivos recebem feedback sobre seus desempenhos,capacitando-os a aprenderem com o passado eni2WEir-e-iii `p.áfa.

Por fim, as empresas obtêm sucesso e prosperam com base na elaboração deprodutos e de serviços que os clientes valorizam, produzindo-os e distribuindo-osaos clientes por meio de processos operacionais eficientes, divulgando e venden-do, efetivamente, a produção da empresa aos clientes. Embora a informação ge-rencial contábil não possa garantir o sucesso dessas atividades organizacionais cri-ticas, seu mau funcionamento resultará em severas dificuldades para as empresas.Sistemas de contabilidade gerencial efetivos podem criar valor considerável, for-necendo informações a tempo e precisas sobre as atividades necessárias para o su-cesso das organizações atuais.

Diferenças entre Contabilidade Gerencial eContabilidade‘ Fin'ariceira

Contabilidade Financeira lida com a elaboração e a comunicação de in-formações econômicas de uma empresa dirigidas a públicos externos: acionistas,credores (bancos, financeiras e fornecedores), entidades reguladoras e autorida,;des governamentais tributárias. A informação contábil financeira comunica aosagentes externos as conseqüências das decisões e das melhorias dos processos exe-cutadas por administradores e funcionários. O processo contábil-financeiro estárestrito aos requisitos obrigatórios de elaboração de relatórios por parte das auto-ridades regulamentadoras externas, tais como o Financial Accounting StandardsBoard (FASB) e a Securities and Exchange Comission (SEC) nos Estados Unidos,assim como pelas agências governamentais de impostos. Conseqüentemente, acontabilidade financeira tende a ser direcionada por regras, e os estudantes decontabilidade financeira estudam os tópicos e procedimentos que geram os de-monstrativos financeiros obrigatórios.

Em contraste, o pedido de Bill Fuller a Art Shaw, na vinheta de abertura, ilustraque a contabilidade gerencial deve fornecer informações econômicas para a clien-tela interna: operadores/funcionários, gerentes intermediários e executivos senio-res. As empresas são muito reservadas na elaboração de seus sistemas de contabili-ãade gerencial. Os administradores devem usar essa discrição para desenhar siste-mas que forneçam informações que ajudem os funcionários a tomar boas decisões,não apenas sobre seus recursos organizacionais (financeiros, físicos e humanos),reilas, também, sobre seus produtos, serviços, processos, fornecedores e clientes. As

Contabilidade fi-nanceiraPracesso_de_elabora-

. Ção de demonstrati-, vos financeiros para

públicos externos:pessoal externo-à or-ganização, comoacionistas, credores eautoridades governa-mentais. Esse proces-so é muito influen-ciado por autorida-des que estabelecempadrões, regulamen-tadoras e fiscais,bem como por exi-gências de auditoriade contadores inde-pendentes (contrastacom a contabilidadegerencial).


informações geradas pela contabilidade gerencial podem auxiliar os funcionáriosa aprenderem como fazer o seguinte:

Melhorar a qualidade das operações.

Reduzir os custos operacionais.3. Aumentar a adequação das operações às necessidades dos clientes.

Assim, os estudantes de contabilidade gerencial focam as decisões e necessi-dades informacionais dos participantes da empresa. O Quadro 1.1 fornece uma vi-são das características das contabilidades financeira e gerencial e ilustra os con-

trastes existentes entre elas.Dessa descrição sucinta, pode parecer lógico que o processo contábil começa-

ria pela determinação da informação necessária para propósitos internos e, apóselaborar um excelente sistema de contabilidade gerencial, tratar das necessidadesda clientela externa considerando o impacto econômico dessas decisões internas.Decerto, no século XIX, os sistemas contábeis das empresas foram desenhadospara atender às tomadas de decisões e às necessidades de controle dos administra-

dores.

Contabilidade financeira Contabilidade Gerenci ai

CibeetetaInterna Funcionários, administradores, exe-cutivosExtemR: Acionistas,credores, autoridades tri-

butárias

SPOsitp Reportar o desempenho passado aS partesexternas; Contratos com proprietários e cre-dores sobre desempen ppe

com proprietários e credores

Informar decisões internas tomadas pelosfuncionários e•gerentes; feedback e controle

ho racional; contratos

t.listárice, atrasadaAtuai, orientada para o futuro

tidçoes Regulamentada detida per regras e princi- Desregulamentada: sistemas e informações

" pios fundamentaia da contabilidade e por au- determinadas peia administtação para satis-

toridades governamentais fazer necessidades estratágicat. e operado-ris

ntente para mensuração financeirainteneitMlb

Mensuração.fisica e open3cionat dos proces-sos , tecnologia, fornettedores e competido-res

Natureta ea--tf.:)bietiya auditamel, conflavel, consistente,

Informação, ,

Mais subjetIva e sgleita a juizo de valor, váli-da, relevante, acurada

Elmo* Muito,~ reporta:toda a empresa Desagregada; informa as decisões e açõeslocais


Durante o século passado, entretanto, a contabilidade para a clientela exter-na tornou-se uma exigência total por causa do crescimento das regulamentações eda quantidade de relatórios externos padronizados (da FASB e SEC, por exemplo,nos Estados Unidos). As exigências dessa clientela externa levou muitas empresasa colocarem mais ênfase no desenvolvimento de informação para demonstraçõesfinanceiras externas do que para tomada de decisão e controle gerencial internos.Como resultado, o sistema de contabilidade gerencial, na maioria das empresas,comprovou-se inadequado para condições de mudanças e de desafios competiti-vos, tecnológicos e mercadológicos.

As práticas de contabilidade gerencial descritas neste livro são derivadas dasnecessidades de informação e de decisão dos administradores e funcionários deuma empresa, e não das exigências para a preparação de demonstrativos para aclientela externa.

Contabilidade Gerencial nas Empresas do Século XIX

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INDÚSTRIA TÊXTIL A demanda pelainformação gerencial contábil pode ser relacio-nada aos estágios iniciais da revolução indus-trial nas tecelagens, em fábrica de armas e emoutras operações industriais. Os registros das te-celagens no início do século XIX, mostram que,por exemplo, os administradors daquelas tece-lagens recebiam informação sare o custo porhora de conversão de %ateria-prima (algodão)em produtos intermediários (fio e linha de cos-tura) e em produtos acabados (tecidos) e o cus-to por libra de produto por departamento e porfuncionário.

Os proprietários usavam tal informação ge-rendai contábil para dois propósitos diferentes:

Para controlar e melhorara eficiência.

Para decisões de preço e de mix deprodutos.

Por exemplo, os administradores mediama eficiência do processo que convertia o algodãobruto em fios e tecidos prontos. Os administra-dores comparavam a produtividade entre osfuncionários e traçavam a produtividade delesindividualmente sobre vários períodos de tem-po. Os administradores usavam essa informa-ção para recompensar os funcionários mais pro-dutivos e para estabelecer metas de produçãopara aqueles menos eficientes. Essa informaçãoajudou a manter e a melhorar a eficiência dosprocessos internos críticos.

Para os propósitos de tomada de decisão, ainformação de custo ajudou os administradoresa determinar quando as compras adicionais de

maquinaria nova podiam ser justificadas pelamaior produtividade. Os administradores tam-bém usavam informações sobre o custo e a lu-cratividade dos produtos para ajustar o saláriopor peça dos funcionários e para estabelecermetas de preços para vender tecidos ou fios e,particularmente, para itens que eram especiali-zados e encomendados por meio de pedidos in-dividuais.

EMPRESAS FERROVIÁRIAS As em-presas ferroviárias que se desenvolveram nosmeados do século XIX eram emrsas enormes ecomplexas que não poderiam ter funcionadosem um abrangente sistema contábil de infor-mações gerenciais que fornecesse medidas su-márias de desempenho para administradoresdescentralizados e dispersos. Os administrado-res financeiros das ferrovias desenvolveram me-didas, como o custo por tonelada-milha, para ti-pos individuais de mercadorias e para cada seg-mento geográfico de operações. Eles desenvol-veram e usaram uma nova medida, chamadaquociente operacional, que media a proporçãoentre despesas e receitas. Os administradoresusavam essa medida para duplo controle opera-cional, para avaliar a eficiência operacional dosadministradores locais e para custeamento deprodutos para medir a lucratividade de vários ti-pos de negócios: passageiros versus frete, regiãopor região. Essas medidas capacitavam os admi-nistradores locais a agirem baseados na únicainformação que eles tinham sobre as condiçõeslocais que eram consistentes com a maximiza-ção dos lucros para a totalidade da ferrovia.


OUTRAS EMPRESAS As siderúrgicas,como aquelas possuídas e operadas por AndrewCarnegie, mensuravam diariamente o custo dosinsumos (materiais, mão-de-obra e energia elé-trica) usados na produção de aço e trilhos. Car-negie usava a informação de custos para o con-trole operacional — para avaliar o desempenhodos gerentes de departamentos, contramestrese funcionários e para verificar a qualidade e omix de matérias-primas. Ele também usou a in-formação de custo para avaliar investimentosque ofereciam melhorias para processos e pro-dutos. Para produtos não padronizados, comoaço para pontes, a informação de custos era abase para a decisão de preços. A empresa só as-sinava um contrato após elaborar cuidadosaanálise e estimativa dos custos envolvidos.

Empresas de produção descontínua sobencomenda, como ferramentas' para máquinas,têm reconhecido os custos dos recursos usadospara produzir cada item. Essa informação deter-minou a lucratividade de se produzir diferentes

linhas de produtos e ajudou a determinar ospreços que seriam oferecidos, particularmente,para produtos sob encomenda, para clientes emperspectiva. Os engenheiros do movimento daadministração cientifica, com Frederick Taylor,desenvolveram procedimentos para medir, comdetalhes minuciosos, a quantidade de materiais,de mão-de-obra e de tempo de máquina neces-sários para se produzir bens individuais. Essa in-formação era coletada, inicialmente, para me-lhorar e controlar a eficiência das operações deprodução, porém ela passou a servir como umdado para o cálculo de custeio do produto. Astécnicas de custeio desenvolvidas naquele tem-po persistiram por muitas décadas e, ainda hoje,em muitas empresas.

Fonte: Esta seção valeu-se do material contido nosCapítulos 2 e 3 da obra Relevance lost: therise and fali of management accounting, deautoria de H. Thomas Johnson e Robert S.Kaplan, editada pela Harvard BusinessPress, Béston, 1987.

Diversidade da Informação Gerencial Contábil

IPodemos ilustrar os diversos usos da informação gerencial contábil por meiode um simples exemplo. Considere a operação de uma loja de automóveis. Quaissão os vários usos da informação operacional e financeira neste tipo de empresa?Como a demanda pela informação gerencial contábil varia entre os funcionáriosem diferentes níveis da empresa?

Mecânica de Reparos

Dennis Mitchell é um mecânico de automóveis que conserta e faz manuten-ção de carros. Dennis executa muitas atividades padronizadas que exigem um co-nhecimento especializado prévio. Por exemplo, freqüentemente, ele troca os freios,instala um novo silencioso ou um sistema de escapamento, lubrifica o carro, trocao óleo e o filtro, ou faz ajustes. Essas tarefas já foram feitas milhares de vezes, emtodas as partes do mundo, por mecânicos em lojas de carros e em oficinasmecânicas. Assim, o tempo-padrão de mão-de-obra, provavelmente, existe para omontante de tempo que Dennis deve levar para executar cada uma dessas tarefastanto quanto as quantidades-padrão de materiais para a quantidade de materiais esuprimentos exigidos para manutenção ou reparo.

Uma vez que Dennis deseja avaliar sua eficiência desempenhando a manu-tenção e consertos, o sistema de contabilidade gerencial deve fornecer-lhe as in-formações sobre o tempo real exigido e as quantidades de peças e materiais efeti-vas usadas em cada tarefa. Dennis pode usar essa informação para verificar se está


atingindo a eficiência normal assumida na determinação dos padrões de quantida-de de materiais e de horas de mão-de-obra para essa atividade. Além da quantida-de de materiais e do tempo de mão-de-obra usados, alguns consertos podem exigirque o veículo seja testado em equipamentos especializados ou que tais equipa-mentos especiais façam parte do próprio processo de reparo. Dennis perceberá autilidade de saber quanto tempo cada tarefa exigiu no equipamento especializado.Os contadores gerenciais podem desenvolver, com relativa facilidade, as informa-ções sobre os padrões de tempo de mão-de-obra, de tempo de máquina e de uso demateriais, para as tarefas mais repetitivas. Os funcionários utilizam essa informa-ção para monitorar, controlar e melhorar a eficiência no uso dos recursos, comotempo de mão-de-obra, uso de equipamento e de consumo de materiais, para tare-fas repetitivas.

Após terminar um procedimento de manutenção ou reparo, Dennis verifica aqualidade dessa tarefa acionando e testando o carro. Se ele encontra um defeito,seja de fábrica ou de má instalação, ele substitui a peça defeituosa e continua a tra-balhar no carro até que funcione corretamente. Essa informação sobre a qualidadedo trabalho realizado é também valiosa para avaliar quão bem Dennis executousua tarefa.

Além das tarefas rotineiras, Dennis é também solicitado a executar algumastarefas não padronizadas. Por exemplo, Dennis pode ter que ajustar um aparelhoque não está funcionando adequadamente, quando nem o proprietário nem ele co-nhecem, a priori, as causas de seu mau funcionamento, ou para consertar um carroque sofreu um estrago con-irderável em um acidente. Em ambos os casos, os con-sertos exigidos em toda sua extensão são conhecidos apenas quando Dennis come-ça a trabalhar no carro. Ele registrará o tempo efetivo gasto na tarefa, qual equipa-mento foi usado e por quanto Àempo, a quantidade e a especificação das peças edos materiais utilizados para coloCar o carro em condições de funcionar. Daí, o ad-ministrador da oficina mecânica usará essas informações para determinar o preçoa ser cobrado do cliente pelos consertos não padronizados. Esse exemplo mostracomo a informação gerencial contábil pode ajudar na decisão de preço para servi-ços não padronizados e sob encomenda.

RESUMO INFORMACIONAL. A informação usada por Dennis, um funcio-nário de linha de frente, inclui dados sobre a quantidade de materiais, suprimen-tos, mão-de-obra e tempo de máquina usados para realizar um serviço. A informa-ção também inclui dados sobre a quantidade de resultados produzidos: a quanti-dade de reparos completados. Finalmente, é incluída a informação sobre a quali-dade, como uma proporção dos consertos terminados sem retrabalho adicional e aquantidade de defeitos detectados durante a realização do serviço.

Nesse nível de simplicidade, podemos ver o papel de uma grande variedadede informações para funcionários como Dennis, porém quase nada, até agora, so-bre o papel da informação financeira. Isso é típico de empresas tradicionais, emque os funcionários e operadores são dirigidos para executarem tarefas prescritas.Em tais situações, eles recebem resumos quantitativos de seus desempenhos, emque pouco é dito sobre as conseqüências econômicas ou financeiras do trabalhoque executam. Retornaremos a esse tema quando discutirmos como os funcioná-rios da linha de frente podem fazer trabalhos melhores se receberem informaçõesfinanceiras sobre eles. Por enquanto, considere que os funcionários das áreas deprodução e de serviços usem, primariamente, dados operacionais quantitativos,para suas tarefas diárias, em vez de informações financeiras.


FREQÜÊNCIA INFORMACIONAL. Em adição à quantidade e ao tipo deinformação fornecida a Dennis, com que freqüência ela deve ser dada? Dennis pro-duz resultados continuamente durante todo o dia, tais como consertos em carros.Entretanto, se ele quer acompanhar como está seu desempenho e onde podemexistir oportunidades de melhorá-lo, vai precisar receber resumos diários, ou mes-mo individuais, das tarefas realizadas. Ele não está apto a valorizar um relatóriomensal que contém somente informações resumidas e agregadas, sobre fatorescomo os seguintes:

O total de peças e de materiais utilizados nos consertos de carros.

O tempo total usado durante o mês para consertar carros, incluindo asdiferenças entre o tempo-padrão permitido para os consertos e o tem-po efetivamente consumido.

3. O tempo total gasto, durante o mês, no retrabalho dos defeitos. Dennisnão seria capaz de relacionar o relatório contendo informações bemcondensadas e atrasadas com cada conserto que realizou durante omês.

Para resumir as informações relevantes ao`nível operacional, fornecidas aosfuncionários, devem ser incluídas informações quantitativas acuradas sobre os in-sumos utilizados — os tempos de mão-de-obra e o de máquina, materiais, peças esuprimenta; os produtos acabados; e a qualidade do serviço ou do processo deprodução. A informação deve ser ágil e atual, ou seja, após cada tarefa realizada ouao final de cada dia, assim o operador estará atento a qualquer discrepância entreo desempenhsi efetivo e o desempenho-padrão ou histórico. Quanto mais os opera-dores executam tàrefas padronizadas e repetitivas, menos aparentam necessidadede dados de custbs e financeiros.

Gerente do Departamento de Serviços

Quais são as informações necessárias para Jennifer Pratt, a gerente do depar-tamento de serviços? Jennifer supervisiona 24 mecânicos que trabalham no depar-tamento tão bem quanto os representantes de serviços que discutem propostas demanutenção e reparos com os clientes e devolvem seus carros consertados.

Jennifer deseja informações sobre o uso dos recursos do departamento deserviços. Visto que os mecânicos são pagos por turno de oito horas, se tiverem ser-viço ou não para fazer, ela desejará um relatório que compare a quantidade de ho-ras efetivamente despendidas em consertos e na manutenção de carros, com aquantidade de horas pagas aos mecânicos. Isso irá ajudá-la a verificar se o departa-mento tem, atualmente, capacidade ociosa ou se ele está operando com a capaci-dade total. Se o trabalho produtivo está, consistentemente, abaixo da capacidade(os mecânicos estão sempre ociosos), Jennifer pode considerar a redução do tama-nho de seu departamento; se o departamento está, consistentemente, trabalhandono limite de sua capacidade, ela pode contemplá-lo com recursos adicionais, comomecânicos extras e um outro compartimento de serviços para atender a uma de-manda maior

Para avaliar a eficiência dos mecânicos, medindo a quantidade de recursosusados para manutenção e consertos, ela deve comparar o tempo real de mão-de-obra, o tempo real de máquina e a quantidade real de materiais e suprimentos usa-


dos com os padrões estabelecidos na execução dessas tarefas. Jennifer determi-nará quais mecânicos estão trabalhando mais eficientemente que outros e quaisestão consumindo mais recursos do que o esperado. (O tópico de determinaçãodos custos-padrão e a comparação dos custos reais com os custos-padrão serão dis-cutidos no Capítulo 3.) Jennifer também irá monitorar a qualidade do trabalhoexecutado — quais tarefas ou mecânicos estão gerando defeitos, retrabalho e recla-mações de clientes. A informação sobre a eficiência e a qualidade de trabalho exe-cutado irá direcionar sua atenção para os mecânicos que precisam de educação etreinamento adicionais, para eles poderem concluir suas tarefas com maior efi-ciência e com menos defeitos. Identificando os mecânicos mais produtivos e demaior qualidade, ela pode encorajá-los a partilhar seus conhecimentos e técnicascom os mecânicos menos produtivos e mais inclinados ao erro.

Jennifer pode precisar de informações sobre a lucratividade operacional doserviço, além da monitorização do uso da capacidade, da eficiência e da qualidadedo serviço executado. Ela receberá um relatório semanal ou mensal sobre o lucroou prejuízo gerado por seu departamento. Em adição a esse relatório agregado, elapode querer um relatório mais detalhado sobre a lucratividade por tipo de serviçoexecutado, como consertos de silenciosos, ajustes, trocas de óleo e s̀ ubstituição defreios. Para preparar esse relatório, os contadores gerenciais devem ser capazes deratear o total das despesas do departamento de serviços aos custos de execução decada tipo de serviço (um tópiCo que será discutido nos Capítulos 5 e 6) Jenniferpode, então, calcular a lucratividade de cada tipo de serviço, confrontando seuscustos com as receitas geradas pela execução das tarefas. Ela pode usar a informa-ção sobre lucratividade nesse reVatório para modificar os preços e para escolher omix adequado de produto. Por exemplo, ela aprenderá que certas tarefas são exe-cutadas com maior eficiência por meio de terceirização: subcontratando as tarefaspara mecânicos locais na área, em vez de executá-las internamente. Ela tambémpode estabelecer políticas mercadológicas e de promoções para atrair os negóciosde manutenção e reparos mais lucrativos para seu departamento. Se certos tiposde tarefas parecem estar perdendo dinheiro, ela trabalhará com os mecânicos paraver como executá-las ao menor custo.

Jennifer pode usar a estimativa de custos para cada tipo de serviço quando es-timai os . custos de reparos para carros usados dados como entrada pelos clientesna compra de canos novos. A informação de custos também pode ajudá-la a tomardecisões sobre comprar ou não equipamento adicional para permitir aos mecâni-cos a execução de certos trabalhos que, atualmente, não é possível com o equipa-mento existente. Em suma, Jennifer usará a informação sobre o custo dos tipos detarefas individuais de manutenção e de conserto para suas decisões sobre preço;mix de produtos (quais consertos são mais lucrativos para promovê-los); expansãoda capacidade (adicionar compartimentos de serviços, mecânicos, ou novos equi-pamentos); redução de capacidade (reduzindo a quantidade de mecânicos); ter-ceirização (contratando as oficinas de consertos locais para certos tipos de servi-ços); melhoria do processo (executando mais rápido os serviços e usando menossuprimentos e materiais); e oferecendo novos negócios. Essas importantes deci-sões — tomadas pelas gerências de níveis médio e superior, em quase todas as em-presas — requerem informações gerenciais contábeis precisas sobre as operaçõespresentes e futuras.


Gerente de Concessionária de Veículos

Barry Beck é o presidente da concessionária de veículos que emprega DennisMitchell e Jennifer Pratt. Barry, obviamente, está interessado na lucratividade to-tal da concessionária, mas tem interesse menor do que Dennis ou Jennifer por in-formação para monitorar as operações, por hora e por dia, ou pelo lucro ou prejuí-zo das tarefas individuais e de vendas de carros. Ele recebe relatório financeiromensal, ou talvez semanal, sobre a lucratividade da concessionária, desdobradopelos principais departamentos operacionais: vendas de novos carros, vendas decarros usados, serviços e consertos de carros e vendas de peças. Esse relatório re-quer uma atribuição razoável das despesas do negociante a cada departamentooperacional. Isso significa decidir como os recursos das empresas, como pessoas,edificações e equipamentos, são dedicados às várias linhas do negócio: vendas denovos carros, vendas de frotas, venda de carros usados, serviços e consertos, e ven-das de peças. Essa informação capacita Barry a monitorar se algum departamentooperacional está inadequado para seu plano de lucro. Ela destaca as causas prová-veis das alterações inesperadas na lucratividade, como as variações no volume, nomix, na qualidade e no preço. Barry desejará, também, comparar o desempenho desua concessionária com as concessionárias similares, em termos de volume, efi-ciência e lucratividade. Isso gera uma demandá para adquirir dados externos so-bre as melhores práticas dos competidores ou outras empresas comparáveis umaprática agora referida como sendo benchmarking. (Benchmarking é discutidonos Capítulos 2 e 13.)

Barry desejará, também, verificar as estatísticas financeiras e operacionaissobre os fatores críticos de sucesso, isto é, aqueles fatores que indicam se aempresa está hiapdo valor a longo prazo e lucratividade. Fatores críticos de suces-so inchem a quantidade de carros vendidos e as margens sobre a venda de carrospor tipo de veículo, receita por funcionário do departamento de serviço, índices desatisfação de clientes e a quantidade de reclamações de clientes.

Muitas empresas automobilísticas enviam questionários para os novos com-pradores de carros para avaliarem a qualidade da experiência da,compra até a en-trega do carro ao cliente. Barry precisará monitorar as pontuações de sua concessio-nária durante toda a pesquisa para se assegurar de que a tendência é positiva.Além disso, ele irá comparar sua pontuação com a de outros negociantes para apu-rar quão bem foi o desempenho de suas operações em relação à competição. Ele irámensurar sua participação no mercado local — a porcentagem do total das vendasde veículos e de serviços que sua revendedora conseguiu conquistar. Se a satisfa-ção dos clientes e a participação no mercado estiverem declinando ou abaixo dosníveis atingidos pelos concorrentes escolhidos como paradigmas, Barry deve co-meçar a considerar melhorias em propaganda, no treinamento da força de vendas,nos preços e nos serviços aos clientes, para recuperar e aumentar sua posição nomercado. A retenção de clientes — a percentagem de clientes que retornam à em-presa para comprar seus próximos carros — será também um fator crítico de suces-so a longo prazo para a sua concessionária.

• As informações usadas por um executivo sênior como Barry Beck — a lucrativi-dade dos produtos, dos serviços e clientes; as oportunidades de mercado e as amea-ças da competitividade; a lealdade e a satisfação dos clientes; e as inovações tecno-lógicas — são exemplos de informação estratégica que é crítica para informar eorientar as decisões de executivos seniores de uma empresa.

BenchmarkingProcesso de estudare comparar como ou-tras empresas de-sempenham ativida-des e processos simi-lares. As outras em-presas podem sertanto internas comoexternas à firma esão selecionadas porserem conhecidas epossuírem excelentedesempenho medidopelo processo debenchmarking.

Fatores críticosde sucesso

Elementos que ge-ram lucratividade delongo prazo para asempresas, como qua-lidade, prazo, redu-ção de custos, inova-ções, atendimento aocliente ou desempe-nho do produto.

Informação estra-tégica

Informação queorienta a tomada dedecisão de longo pra-zo da empresa. A in-formação estratégicapode conter a lucra-tividade dos produ-tos, serviços e clien-tes; comportamentoe desempenho dasconcorrentes; prefe-rências e tendênciasdos clientes; oportu-nidades e ameaçasdo mercado; e inova-ções tecnológicas.

Processo de fornecerinformação sobre odesempenho compe-titivo completo daunidade de negócios,tanto do ponto devista financeiroquanto do ponto devista dos clientes.


Controle opera-cional

Processo de forneci-mento de feedback aosfuncionários e seusgerentes, sobre a efi-ciência de atividadessendo executadas.

Custeio do pro-duto

Processo de avaliaçãoe designação dos cus-tos das atividadesexecutadas no projetoe fabricação de pro-dutos individuais ( eserviços, para empre-sas não industriais).

Funções da Contabilidade Gerencial

Informação gerencial contábil participa de várias funções organizacionais di-ferentes — controle operacional, custeio do produto e do cliente, controle adminis-trativo e controle estratégico — como mostrado no Quadro 1.2.

Dependendo do nível organizacional, a demanda pela informação gerencialcontábil é diferente. Ao nível de operador (linha de frente), onde a matéria-prima ouas peças adquiridas sãd convertidas em produtos acabados e onde os serviços sãoexecutados pará os clientes, printarlamente, a informação é necessária para contro-lar e melhorar as operaçõçs. A informação é desagregada e freqüente; ela é mais físi-ca que financeira e econômica. À medida que se sobe na empresa, os gerentes inter-mediários supervisionam o trabalho e tomam decisões sobre recursos físicos e finan-ceiros, produtos, serviços e clientes. Esses gerentes podem receber informação ge-rencial contábil com menor freqüência e maior grau de agregação. Eles a usam parareceber sinais de alerta sobre aspectos operacionais que estão diferentes das expec- Controle estraté-tativas. Os gerentes intermediários, também, usam a informação gerencial contábil gicopara ajudá-los na elaboração de melhores planos e nas decisões.

Os executivos dos mais altos níveis da empresa recebem informação gerencialcontábil que resume as transações e eventos que ocorrem com cada operador,cliente e níveis departamentais; eles usam essa informação para apoiar decisõesque têm conseqüências a longo prazo para a empresa. Normalmente, os executivosrecebem a informação gerencial contábil com menor freqüência, já que a utilizampara decisões estratégicas, em vez de usarem-na para decisões operacionais His-toricamente, os executivos de nível sênior têm usado a informação financeira, qua-se que exclusivamente, para avaliar os efeitos de eventos econômicos globais sobretoda a empresa.

Recentemente, entretanto, executivos seniores, tipo Barry Beck, monitoramum conjunto maior de indicadores balanceados que inclui muito mais informaçõesnão financeiras, particularmente, sobre os seguintes fatores:

Clientes e mercados

Inovações em produtos e serviços

Custeio de Cliente

Processo de designaros custos de mar-keting, de vendas, dedistribuição e admi-nistrativos aos clientesindividuais para cal-cular o custo de aten-der cada um deles.

Controle adminis-trativo

Processo de fornecerinformação sobre odesempenho de ge-rentes e de unidadesoperacionais.


Qualidade total, tempo de processamento, e custo dos processos inter-nos críticos

Capacidade dos funcionários e dos sistemas da empresa.

Esse cartão de desempenho do negócio, o scorecard, capacita os executivosseniores a não só monitorar o desempenho passado, como também a entender osdirecionadores do desempenho futuro.

Do exemplo da concessionária de automóveis, podemos ver que os contado-res gerenciais devem adequar o conteúdo e a freqüência da informação gerencialcontábil para as diferentes tarefas executadas pelos funcionários, gerentes e exe-cutivos, em cada nível da empresa.

Os contadores gerenciais não podem esperar que um único conjunto padroni-zado de relatórios vá atender a todas as necessidades dos funcionários e dos geren-tes. Essa necessidade de adequar a informação gerencial contábil para cada tipo decliente, ou seja, funcionários e gerentes, em termos de decisão, aprendizagem econtrole, é um tema enfatizado em todos os capítulos deste livro.

Desenvolvimento do Controle Gerencial noSéculb XX

As opepções de uma concessionária de automóveis são relativamente sim-ples em corripaiação com as operações de muitas empresas. A concessionária é umexeniplo de empresa operando em um único local com um conjunto limitado de li-nhas de produtos (carros novos, carros usados, peças de reposição e serviços) emum ramo de atividades (revenda de carros e serviços no varejo). Atualmente, mui-tas empresas, como a General Electric, Motorola, Mercedes-Benz e Matsushita,operam centenas de plantas ao redor do mundo que produzem diversos produtosem várias indústrias diferentes. Os gerentes dessas empresas eftormes, diversifica-das e complexas requerem informação gerencial contábil para ajudá-los na aloca-ção de recursos humanos, financeiros e físicos entre suas divisões operacionais eno monitoramento e controle de suas diversas operações. As origens do uso de in-formação gerencial contábil podem ser encontradas nas experiências de duas em-presas, no início do século XX: DuPont e General Motors.2

DuPont: Uma das Primeiras Empresas Diversificadas

Muitas inovações nos sistemas de contabilidade gerencial ocorreram nas dé-cadas iniciais do século XX para apoiarem o crescimento de empresas multidivisio-nais diversificadas. A DuPont Company foi o protótipo de uma empresa industrialverticalmente integrada. A DuPont adquiria matéria-prima dos fornecedores eprocessava esse material em vários estágios para produzir um má diversificado deprodutos químicos usados por várias indústrias diferentes. Os executivos seniores

2. Veja detalhes sobre as inovações da DuPont e da General Motors na contabilidade gerencial no Capitulo 4 deJohnson & Kaplan, Relevance lost

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAÇÃO QUE CRIA VALOR Á

de tais empresas diversificadas tinham que projetar técnicas avançadas para coorde-nar as atividades operacionais de suas diferentes divisões. Essas técnicas incluíam oorçamento operacional, um documento que projeta receitas e despesas du-rante o próximo período operacional, incluindo previsões mensais de vendas, pro-dução e despesas operacionais (tópico que será analisado com profundidade noCapítulo 9), tanto quanto o orçamento de capital, um documento que autorizaaquisição de recursos com vidas úteis de vários anos, como fábricas e equipamen-tos (tópico analisado com profundidade no Capítulo 10).

O escritório central da DuPont coletou, para vários propósitos gerenciais, da-dos diários e semanais sobre vendas, folha de pagamentos e custos de produção,de todas as fábricas e escritórios de vendas da empresa. Os executivos senioresusaram essas informações para as seguintes atividades:

Coordenar operações.

Monitorar as eficiências de produção e de vendas.

Planejar o crescimento entre as diversas atividades da empresa.

Avaliar e controlar o desempenho dos três principais departamentosoperacioIi da empresa: produção, distribuição e compras.

Talvez a mais duradoura das inovações introduzidas pela DuPont tenha sidoo desenvolvimento da fór)nula do retorno sobre o investimento (ROI — Re-turn on Investment), umá'metlida de desempenho. A fórmula do ROI é a combina-ção de duas medidás:

Medida de Lucratividade:Margem Operacional = Lucro Operacional ÷ Vendas

Medida de Giro do Ativo ou Investimento:Vendas ÷ Ativo ou Investimento Total

Isso significou o uso de uma- única quantidade para avaliar o desempenho:

ROI —Lucro Operacional _ x

Lucro Operacional Vendas Investimento Vendas Investimento

A DuPont usou a fórmula do ROI como a melhor medida individual para o de-sempenho do planejamento, da avaliação e do controle do lucro obtido pelos pro-prietários da empresa. Os gerentes seniores da DuPont usaram novos tipos de in-formações econômicas, como a fórmula do ROI, para ajudá-los a decidir quais desuas divisões deveriam receber aporte de capital para expandir a capacidade. Ouso do retomo sobre o investimento como medida de desempenho financeiro ecomo sinal de controle será discutido com ênfase no Capítulo 12 deste texto.

General Motors: Sistema de Contabilidade GerencialInovador

Por volta de 1920, Donaldson Brown, diretor financeiro da DuPont, deixouessa empresa para tornar-se diretor financeiro da General Motors, respondendo aseu diretor geral, Alfred Sloan. Sob a liderança de Sloan e de Brown, a General Mo-tors introduziu muitas sugestões na contabilidade gerencial com o intuito de reali-

Orçamento ope•racionalDocumento que prajeta receitas e despsas durante o próximo período opera-donal, normalmenium ano. O orçamerto operacional tam-bém autoriza dispêidios com atividadesdiscrecionárias,como pesquisa e desenvolvimento, pro-paganda, manuten-ção e treinamento dpessoal.

Orçamento de capitaiDocumento administrativo que autorizadispêndio de recur-sos, como fábricas,equipamentos, quepossuem vidas úteisde vários anos.

Retorno sobre oinvestimentoCálculo que relacio-na a lucratividade d(uma unidade empresarial com o investi-mento exigido paragerá-la. A fórmula édescrita como a margem operacionalmultiplicada pelogiro do ativo total.


Os funcionários de empresas de serviços do tipo da Green's Grocery, de ma-neira menos óbvia, têm mais contato direto com os clientes. Assim, as empresas deserviços devem ser especialmente sensíveis ao prazo e à qualidade do serviço queseus funcionários prestam a seus clientes. Os clientes das empresas de serviços no-tificam, imediatamente, os defeitos e demoras no serviço de entrega. As conse-qüências de tais defeitos podem ser severas, pois clientes insatisfeitos procurampor fornecedores alternativos após uma experiência desagradável.

Os gerentes de empresas de serviços, entretanto, têm usado, historicamente, ainformação gerencial contábil com menor intensidade do que os gerentes das em-presas industriais. Os gerentes das empresas de serviço usavam informações finan-ceiras para orçar e controlar dispêndios em seus departamentos funcionais. Porém,mesmo em empresas de serviços que são tão complexas e diversificadas como as em-presas industriais, normalmente, os gerentes não conhecem os custos dos serviçosque elas produzem e entregam, nem o custo do atendimento a diferentes tipos declientes. Por exemplo, Bill Fuller, presidente da Green's Grocery, pode saber quantoé gasto em cada loja e depósito. Porém, ele não conhece o custo de receber urna cai-xa de ervilhas de um fornecedor, estocá-la num depósito, transportá-la até a loja ecolocá-la na prateleira onde o cliente poderá!comprá-la. (O Capítulo 6 descreverácomo as empresas podem mensurar os custos dessas atividades.)

Tal lacuna na exatidão da informação sobre o custo das operações, provavel-mente, ocorria porque a maioria das empresas de serviços tinham operado por mui-to tempo em mercados favoráveis, sem competição. Muitas empresas de serviçoseram fortemente regulamentadas até recentemente. Na Europa, muitas empresasde serviços, copo ferroviárias, aéreas e de telecomunicações não eram empresasprinidas e, sim, monopólios dominados e operados pelo serviço público. Os geren-tes de empresas de serviços públicos regulamentados tinham pouca exigência pelamensuração do custo de seus serviços, produtos e clientes individuais; não havia for-tes pressões por melhorias de eficiência e de produtividade. Os regulamentadoresestabeleciam os preços para cobrirem os custos operacionais da§ empresas ineficien-tes. As leis e as regulamentações impedem os mais eficientes competidores de entra-rem em mercados em que operam empresas de serviços públicos. Os fundos dos con-tribuintes de impostos subsidiam quaisquer prejuízos das empresas de serviços pú-blicos. E muitas empresas de serviços independentes atuam apenas em mercados lo-cais, em vez de competir em termos nacionais ou globais.

Nesses ambientes sem competição, os gerentes das empresas de serviços nãoestavam sob muita pressão para reduzir custos, para melhorar a qualidade e efi-ciência das operações, para introduzir novos produtos que geram lucros, ou paraeliminar produtos e serviços que incorriam em prejuízos. Como os gerentes não to-mavam tais decisões, virtualmente, não existia demanda por informações que pu-dessem ajudá-los. Conseqüentemente, os sistemas de contabilidade gerencialeram simples na maioria das empresas de serviços. Eles permitiam que os gerentesorçassem as despesas por departamento operacional e mensurassem/monitoras-sem os gastos reais em contraste com esses orçamentos dos departamentos funcio-nais. As empresas de serviços não foram as incubadeiras para as inovações da con-tabilidade gerencial que ocorreram nas empresas ferroviárias, aciárias e de ferra-mentas para máquinas do século XIX, nem nas indústrias emergentes do séculoXX, tais como a DuPont e a General Motors.


Mudando o Ambiente Competitivo

Durante o último quarto do século XX, o ambiente competitivo, tanto para asempresas de serviços como para as empresas industriais, tornou-se mais desafian-te e exigente. Conseqüentemente, as empresas atuais demandam por informaçõesgerenciais contábeis diferentes e melhores.

Desregulamentação e Competição das Empresas de Serviço

O movimento pela desregulamentação na América do Norte e Europa, desde1970, tem mudado completamente as regras básicas sob as quais muitas empresasde serviços operavam. Na indústria financeira de serviços, têm sido virtualmenteeliminadas as restrições geográfica e competitiva, a determinação de preço e o mixde produtos. As empresas de transportes podem, agora, entrar e sair dos mercados edeterminar os preços pelos quais elas oferecem serviços aos clientes. As empresas detelecomunicações competem agressivamente em preço, qualidade e serviço. Os reem-bolsos de assistência médica estão saindo dos esquemas de pura cobertura de custos.Mesmo os monopólios governamentais, como o serviço postal, estão enfrentando,atualmente, a concorrência das empresas privadas. Por exemplo, a Federal Express e aUPS oferecem entregas noturnas de cartas e pacotes; as empresas de telecomunicaçãopermitem que documentos sejam enviados por fax; e novas tecnologias permitem atransmissão de mensagens e documentos pela rede internacional de correio eletrôni-co. Novas empresas entrando no mercado de mercadorias para multidões, como as dealimento, artigos para escritório) móveis para residências ou artigos para animais deestimação, têm transformado o Erardjo em uma indústria muito mais competitiva. Osgerentes das empresas de4serviços exigem agora informações para melhorarem a qua-lidade, a pontualidade e a eficiência das atividades que eles executam tão bem, comotomar decisões sobre produtos, serviços e clientes individuais.

Empresas Industriais no Contexto Global

As empresas norte-americanas e européias, nos meados da década de 70, co-meçaram a encontrar forte concorrência de empresas de além-mar, que ofereciamprodutos de alta qualidade a preços baixos. Redes globais para levantamento e de-sembolso de capitais, para adquirir e transportar matérias-primas e para distribui-ção de produtos acabados, têm permitido aos melhores fabricantes, de qualquerparte do mundo, ter acesso aos mercados domésticos de qualquer país. Não fazmuito tempo, bastava uma empresa ter custo e qualidade compatíveis com seusconcorrentes domésticos. Uma empresa só poderá sobreviver e prosperar se seuscustos, sua qualidade e a capacidade de seus produtos forem tão bons quantoaqueles das melhores empresas do mundo.

Os sistemas tradicionais de custos que as empresas industriais têm usado pordécadas para mensurar seus produtos estavam agora, entretanto, fornecendo infor-mações altamente distorcidas. Esses sistemas falharam ao não atribuírem, acurada-mente, os custos elevados e crescentes de seus recursos indiretos e de apoio exigidospara desenhar, produzir, negociar, vender e entregar produtos e serviços. Os errosintroduzidos pelos sistemas de custeio, que nem de longe refletiam os aspectos eco-nômicos das operações atuais, foram os causadores de tomadas de decisões incorre-


tas por parte de gerentes, projetistas e operadores. Os engenheiros de produto esta-vam projetando automóveis e instrumentos eletrônicos com excesso de componen-tes exclusivos e especiais e oferecendo opções em demasia. Esses projetos aumenta-vam grandemente os custos de compra, de manuseio de materiais e de produção.Empresas que tentaram atingir novos segmentos de mercado e novas regiões geo-gráficas sempre aprenderam que as receitas adicionais dessas iniciativas falhavam,por substanciais quantias, ao cobrir os custos extras exigidos para projetar, produzir,entregar, vender e prestar serviços para esses novos segmentos e regiões.

Novas Demandas para a Informação Gerencial Contábil

Os gerentes das empresas industriais e das empresas de serviços, com um am-biente muito mais competitivo, precisam ter informações precisas e relevantes so-bre seus custos efetivos. Os gerentes das empresas industriais precisam dessas in-formações para fazer o seguinte:

Ajudar os engenheiros a projetarem produtos que podem ser fabrica-dos eficientemente.

Avisar onde são necessárias melhorias em qualidade, eficiência e rapi-dez nas operações de produção.

Orientar as decisões sobre mix de produtos.

Escolher entre fornecedores alternativos.

5S Negociar com os clientes sobre preço, especificações do produto, quali-,dáde, entrega e serviços.

Os gerentes das empresas de serviços precisam de medidas acuradas de custoe lucratividade de suas linhas de produtos, segmentos de mercado e de cada pro-duto e cliente. Tanto os gerentes das empresas de serviços como os das empresasindustriais precisam de sistemas de controle operacional que acentuem a melhoriade custos, a melhoria de qualidade e de redução do tempo ãe processamento dasatividades de seus funcionários.

Procurando Economizar mão-de-obra: Fabricantes de AutomóveisTransferem o Trabalho para Fornecedores

Os fornecedores de peças para automóveisestão exercendo um papel maior no desenho e namontagem de novos veículos para seus fabrican-tes. Antigamente, os engenheiros dos fabricantesprojetavam os componentes dos veículos — dosfreios até a tapeçaria — e pediam aos fornecedoresque produzissem, de acordo com as especifica-ções, as peças. Agora, os fornecedores são solicita-dos a projetar as peças, o que os força a contratarmais engenheiros. "Basicamente, estamos procu-rando por mais fornecedores que executem todo oserviço. Queremos que eles projetem, construame entreguem as peças", disse um funcionário daFord. Le_ar Seating obteve os componentes de ou-

tros fornecedores e então instalou os assentos nosautomóveis da Ford. Lear diz que ela entrega emonta, para os fabricantes de automóveis, o inte-rior completo de um veiculo, induindo assentos,descansos de braço, portas e painel de instrumen-tos.

Os fabricantes de automóveis dizem quetêm encontrado maneiras de reduzir custos eproduzir carros mais baratos. Uma das muitasmaneiras é a de usar os fornecedores no traba-lho de projetar e montar. A Ford avalia que essaprática e outras economias identificadas pelosfornecedores têm ajudado a cortar o custo de fa-bricar cada veículo em mais de $ 700.


Os contadores gerenciais estão agora satisfazendo essa demanda por melhorinformação com o uso de sistemas de custeio baseado em atividades, que medemcom maior exatidão os custos de atividades, produtos, serviços e clientes; com ossistemas de controle operacional, que fornecem um feedback pontual para apren-dizagem e melhoramento; e com o Balanced Scorecard, que une as decisões corren-tes e as ações para benefícios financeiros a longo prazo. Introduziremos resumida-mente cada uma dessas inovações nesse capítulo; elas são analisadas com maiorprofundidade no restante do livro.

Papel dos Sistemas de Custeio Baseado em Atividades

ATRIBUIÇÃO DE DESPESAS INDIRETAS E DE APOIO. As empresas in-dustriais e de serviços estão introduzindo o custeio baseado em atividades, ouABC, como é freqüentemente chamado, para superar a inabilidade dos sistemas decusteio tradicionais em atribuir acuradamente seus custos indiretos e de apoio.Muitas empresas industriais possuem, agora, custos indiretos que são cinco ou dezvezes maiores do que seus custos de mão-de-obra direta. Os sistemas de contabili-dade gerencial tradicionais alocam esses custos indiretos para os produtos basea-dos em mão-de-obra direta e---desse modo, causam enormes distorções nos custosatribuídos aos produtos e clientes.

Sistemas de custeio baseados em atividades (ABC) evitam aloca-ções arbitrárias e distorções subleqijentes nos custos por atribuir primeiro os cus-tos dos recursos às atividgles que os utilizam. A seguir, os custos das atividadessão atribuídos aos produtos, serviços e clientes que criaram demanda pelas ativi-dades executadas ou foram por elas beneficiados Isso significa que o custo dascompras é atribuído aos itens comprados; os custos de projetar produtos são atri-buídos aos novos produtos projetados; e o custo do atendimento ao cliente é atri-buído a cada um deles. Vários capítulos, neste livro, são dedicados ao desenvolvi-mento da teoria (Capítulos 3 e 4) e da aplicação (Capítulos 5 a 7) do custeio basea-do em atividades para tomada de decisão gerencial.

GESTÃO BASEADA EM ATIVIDADES. Inicialmente, as empresas usam ocusteio baseado em atividades para analisar os dados financeiros históricos. Elasatribuem as despesas operacionais, do período mais recente, aos produtos e servi-ços produzidos e aos clientes servidos em tal período. Esse processo capacita os ge-rentes a conhecerem os custos efetivos das atividades e dos processos executados ea lucratividade dos produtos, serviços e clientes, referentes ao último período.Essas informações tornam-se a base para ações, conhecidas como gestão basea-da em atividades (ABM), no próximo período. ABM inclui as seguintes toma-das de decisão:

Modificar preços, mix de produtos e mix de clientes.

Melhorar o relacionamento com fornecedores e clientes.

Aprimorar o desenho de produtos e serviços.

Executar as atividades com eficiência.

5. Eliminar certas atividades que não criam qualquer valor para os clien-tes.

Custeio baseadoem atividadesProcedimento quemede os custos dosobjetos, como produ-tos, serviços e clien-tes. O custeio basea-do em atividades(ABC) atribui primei-ro os custos dos re-cursos às atividadesexecutadas pela em-presa. A seguir, essescustos são atribuídosaos produtos, servi-ços e clientes que sebeneficiaram dessasatividades ou cria-ram sua demanda.

Gestão baseadaem atividadesProcesso administra-tivo que usa a infor-mação fornecida poruma análise dos cus-tos baseados em ati-vidades para melho-rar a lucratividadeda empresa. Gestãobaseada em ativida-des (ABM) inclui aexecução mais efi-ciente das ativida-des, eliminando a

*necessidade de exe-cutar certas ativida-des que não adicio-nam valor para osclientes, melhorandoo projeto dos produ-tos e desenvolvendomelhores relaçõescom clientes e forne-cedores. A meta daABM é atender às ne-cessidades dos clien-tes, deixando-os sa-tisfeitos, ao mesmotempo que reduz ademanda por recur-sos organizacionais.


Por exemplo, a ABM inclui esforços atuais de reengenharia e de melhoria nosprocessos e investe em novas tecnologias que reduzem o custo de executar ativida-des criticas.

As empresas lideres atuais também estão usando seus sistemas de custeio ba-seado em atividades de maneira proativa e preditiva. Em vez de apenas fornecerdados históricos para seus sistemas de custo baseados em atividades, essas empre-sas estão usando dados orçados para estimar custos de atividades e de piocessos,para periodos futuros. Além disso, elas estão estimando os custos futuros de seproduzir bens e atender clientes. Tais previsões capacitam gerentes a tomaremmelhores decisões, antecipando-se aos eventos efetivos e influenciando o compor-tamento futuro dos custos, de maneira mais poderosa. Por exemplo, usando os sis-temas de custeio baseado em atividades nos processos orçamentários, os gerentespodem ajustar a oferta de recursos (pessoas, equipamento e instalações), em pe-riodos futuros, às demandas estimadas para atividades e processos, em termos deprevisões de quantidade e mix de produtos, de serviços e de clientes. Quando os ge-rentes usam sistemas de custos baseados em atividades como base para seus sistemasorçamentários, muitos custos organizacionais, previamente considerados como fixos,tornam-se variáveis, porque os gerentes podem ajustar a oferta dos recursos às poten-ciais demandas para suas utilizações. No Capitulo 9, discutimos o uso do ABC noprocesso orçamentário, com mais detalhes.

O Plano da Procter & Gamble para Recompensar a EficiênciaA Procter & Gamble' (P&G) planeja um

novo incentivo de prços, pretendendo influen-ciar o comércio, ao adotar práticas mais eficien-tes em logística e promoções. Distribuidores ata-cadistas e varejistas, parceiros da P&G na elimi-nação de ineficiências no fluxo de distribuição,serão premiados com as reduções de preços nosprodutos da P&G. Esta é a base para a mais re-cente iniciativa da cadeia de suprimentos demercearias da P&G, executada péla StreamlinedLogistics II (SLII). A iniciativa por novos preçosestá caracterizada por um desconto de preçosadicionais em série, para participantes varejistas.

Dean Skadberg, diretor de negócios indus-triais da empresa, disse: "Se os clientes aceita-rem certos princípios operacionais eficientes,repassaremos nossas economias na forma deuma lista de preços menores." Os aspectos pri-mários das iniciativas da SLII incluem:

ENCOMENDA E FATURAMENTO EFI-CIENTES. Os clientes serão capazes de automa-tizarem todos os pedidos e cobranças usando atroca eletrônica de dados (EDI) — troca dedados diretamente entre os computadores dosfornecedores e dos clientes; isso aumenta a ve-locidade e a exatidão e reduz a necessidade deintervenção manual.

ENTREGA EFICIENTE. Os varejistas serãorecompensados por pegar e transportar cargasno prazo e para descarregá-las na P&G em duashoras ou menos. A P&G usará, também, seu sis-tema articulado de palias Chep (pallets já usa-dos para transportar no processo de fabricação)para todos os seus embarqtes, exceto para unspoucos itens de papelaria.

PROMOÇÃO EFICIENTE. A P&G incre-mentará sua eficiência de ofertas de cargos uni-tárias de mostradores prontos de seu nível atualde mais de 400 opções para menos de 100 esco-lhas que refletem as maiores marcas e itens maisvendidos da empresa.

COMARICETING. A empresa irá publicar,baseando-se nos programas existentes de mar-keting direto, uma revista dirigida às famíliasdos clientes, que poderá ser configurada e distri-buída para satisfazer os objetivos mercadológi-cos dos varejistas.

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES. Aempresa está usando intensivamente as técni-cas do ABC para identificar o custo por caso depráticas ineficientes na indústria e as quantiasque podem ser economizadas pelo aperfeiçoa-mento dessas práticas.


Skadberg comentou o seguinte:

"Um dos objetivos reais foi reduzir ascomplexidades que tinham sido erigidas emnossos próprios sistemas. Tínhamos, em mé-dia, 27.000 intervenções manuais por mês, emnosso processo de pedido e faturamento, ou31% dos pedidos. Estamos reduzindo, agora,em apenas um ano, para 5.000 por mês ou me-nos de 6% sobre os pedidos."

Muitas daquelas intervenções foram resul-tantes das complexidades dos sistemas de pre-ços de pedidos da empresa.

"No último ano foram implementadasalgo como 55 alteraçõès de preços por dia, em100 marcas Essas alterações foram, em grande

parte, relacionadas a promoções. Multipliqueisso por 17 categorias de preços diferentes e acomplexidade ficou enorme."

Skadberg previa que as economias totais,para a P&G, decorrentes das iniciativas de cor-tes nos custos, como estimar os preços e fazerreposições contínuas, podem chegar aos $ 50milhões. De acordo com um estudo industrial, a 'entrega e o recebimento eficientes representammais que $ 2,5 bilhões anuais em economias po-tenciais de custo para a indústria.

Fonte: Supermarket News, 4 sept. 1995, p. 1;U.S. Distribution Journal, 15 Oct. 1995,p. 10.

Melhoria nos Sistemas de Controle Operacional

As mudanças nos contextos competitivo e tecnológico tornaram o sistema decontabilidade gerencial, entre outros, inadequado para o cálculo dos custos dasatividades, dos produtos e dos-clientes. Os sistemas de controle operacional dasempresas estavam enviando seus relatórios financeiros mensais tão atrasados queseus operadores e gerentes não tinham como corrigir os eventuais erros. Além dis-so, as informações dessá relatórips eram muito agregadas, impedindo os opera-dores de identificar aquelas mal eectitadas. Um administrador financeiro afirma:

Para entender o problema da informação atrasada e agregada, vocêdeve imaginar um gerente de departamento como sendo um jogador deboliche, atirando uma bola nos pinos, a cada minuto. Porém, não permiti-mos que o jogador veja quantos pinos derrubou em cada arremesso. Ao fi-nal do mês, apuramos os resultados, calculando a quantidade total de pi-nos derrubados durante o mês, comparamos este total com um padrão, ereportamos, o total e a variância, ao jogador. Se a quantidade total estiverabaixo do padrão, solicitamos ao jogador uma explicação e o encorajamosa fazer melhor no próximo período. Começamos a entender que não nostornaremos jogadores de categoria internacional com esse tipo de sistemade relatório.4

Os relatórios mensais de desempenho de muitos departamentos operacionaistrazem alocação de custos sobre as quais seus gerentes não têm nenhum controleou identificação, mas são avaliados pelos resultados dessas alocações. Os custosdos recursos relativos à empresa ou à fábrica, como força e luz no prédio ou pintu-ra na fachada externa, são alocados arbitrariamente a cada departamento. Mesmoque este não seja responsável por aqueles custos. Voltando ao jogo de boliche, porexemplo, imaginemos que o estabelecimento tenha 35 corredores, por onde as bo-las são arremessadas para derrubarem os pinos. Imaginem, agora, o papel dos con-tadores, ao anotarem quantos pinos foram derrubados por bola arremessada e por

4. KAPLAN, R. S. Texas Eastman Company, Harvard Business School Case # 9-130-039, p. 6-7.

1


Empowerment defuncionáriosPara aqueles funcio-nários que estão bempróximos dos proces-sos operacionais, dosclientes e dos forne-cedores, os gerentesconcedem-lhes o di-reito de tomar deci-sões. Os funcionáriossão encorajados a so-lucionar problemas ea imaginar novasabordagens criativaspara a execução dastarefas e para a satis-fação dos clientes.

corredor. No final, após a contagem dos pontos, eles enviam a cada jogador um re-latório com a média de 8,25714 pinos derrubados por jogador.5 Essa média podeestar totalmente certa e não ter, porém, serventia para cada jogador, individual-mente. Os jogadores querem ver seus próprios pontos, e não a média. Os jogadoresnão querem essa quantidade contaminada ou influenciada por ações de outros, so-bre os quais não tem nenhum controle.

MUDANDO A NATUREZA DO TRABALHO: DO CONTROLE PARA AINFORMAÇÃO.Os sinais distorcidos e demorados dos sistemas de contabilidadegerencial eram sintomáticos da mesma profundidade das mudanças ocorridas nasempresas. A verdadeira natureza do trabalho estava experimentando transforma-ções radicais. Os padrões de custos e das tarefas eram inovações estabelecidas há umSéculo atrás por engenheiros do movimento da administração cientffica.6 O sistemade tarefas e os custos-padrão representavam a filosofia pela qual os engenheiros e

gerentes determinavam as tarefas dos operários. Os funcionários deviam seguiraquelas instruções e o sistema de mensuração (comparando os resultados reais comos padrões predeterminados) era usado para verificar se os funcionários tinham se-guido aqueles procedimentos.

Na atual e vigorosa competição global, entretanto, que as empresas estão vi-venciando, o desempenho medido pelos padrões históricos não faz mais sentido. Amelhoria continua de desempenho é necessária para igualar-se ou manter-se àfrente dos principais competidores. A melhoria contínua refere-se aos processosavançados, pelos quais os funcionários solucionam problemas e pesquisam méto-dos para reduzir e eliminar desperdícios, melhorar a qualidade e reduzir defeitos.

Muitos gerentes compreendem agora que talvez a melhor fonte de idéias novaspara n(elliprias contínuas venha de seus funcionários da linha de frente — as pessoas..que estão mais perto da tarefa a ser desempenhada. Esses funcionários enxergam ostipos de defeitos que ocorrem e suas principais causas. A permissão aos funcionáriosde agirem sem a autorização explícita dos gerentes intermediários e dos executivos se-niores tem-se tomado conhecida como empowennent de funcionários.7

As empresas que realmente delegam a autoridade dviecidir aos funcionáriosencorajam-lhes a resolver problemas e a esquematizar novas abordagens para exe-cutar a tarefa e satisfazer aos clientes. Para implementar tais melhorias, entretan-to, os funcionários não podem estar restritos aos padrões predeterminados pelosengenheiros e gerentes. Portanto, eles precisam de liberdade para experimentar assoluções esboçadas e determinar as causa dos defeitos. Também precisam de:

Identificar a fonte e as causas prováveis dos defeitos.

Verificar, imediatamente, as conseqüências das tentativas para desco-brir as causas dos defeitos.

Melhoria contí-nuaProcesso avançadopelo qual os funcio-nários, continuamen-te, resolvem proble-mas e pesquisam mé-todos para reduzir eeliminar desperdícios,melhorar a qualida-de e reduzir defeitos,encurtar respostas eciclos de tempo, pro-jetos produtos quesão mais simples defabricar, entregar eprestar serviço.

Muitos contadores gostam de relatar todos os resultados usando seis dígitos significativos. Isso os faz senti:que os resultados são bem exatos. Porém, eles estão sendo meramente precisos; na verdade, eles podem estar totalmente errados (o primeiro dígito pode estar errado). Em contabilidade gerencial, preferimos esta:vagamente exatos (isto é, o primeiro dígito estar correto) do que estarmos precisamente errados.Veja discussão no último parágrafo de Management accounting in 1505-century enterprises, p. 6.

7. Infelizmente, algumas empresas pregam o empowerment aos funcionários, mas não o praticam. Ela:solicitam sugestões e conselhos aos funcionários da linha de frente, porém não agem conforme as informações recebidas, ou comunicam aos funcionários que agora é deles a responsabilidade para melhorar um processo(trabalhar mais rápido, produzir mais e com menos defeitos), porém não lhes fornecem treinamenóou informações necessárias, incluindo informações financeiras relevantes, ou autoridade para fazerem mudanças para melhorar as operações. Tal retórica, sem a delegação real de autoridade, conduz à frustração1ao cinismo. Veja ARGYRIS C. Good communication that bloda learning. Harvard Business Review, p. 77-85July/Aug. 1994.


Nessa filosofia de gestão da qualidade total (TMQ), os funcionários tor-nam—se solucionadores de problemas. Eles são partes do processo que ajuda a en-contrar soluções para eliminar o produto defeituoso, o desperdício e as atividadesque não adicionam valor aos clientes. Assim, o papel dos funcionários está mudan-do. Eles não seguem mais os procedimentos operacionais-padrão nem monitoramas máquinas de fabricação de produtos, apenas. Agora eles devem identificar, rapi-damente, os problemas assim que eles surgem, esquematizando soluções, imple-mentando-as e testando-as, assegurando-se, assim, de que os problemas foram re-solvidos com essas soluções. Para assumirem essas responsabilidades, os funcio-nários precisam de novas informações para assisti-los em suas atividades de solu-cionar problemas e não para controlá-los em relação a padrões preestabelecidosque cedo se tornarão obsoletos. A informação gerencial contábil atual está mudan-do de sua ênfase histórica no controle das ações de seus funcionários. Em vez dis-so, os gerentes estão desdobrando novas formas de informação gerencial contábilpara assistir e fortalecer os funcionários em suas atividades de melhoria contínua.

Gestão da quali-dade totalFilosofia administra-tiva que tenta elimi-nar todos defeitos,desperdícios e ativi-dades que não adicio-nam valor aos clien-tes; refere-se, tam-bém, ao compromis-so organizacional desatisfazer aos clien-tes.

Como um Fabricante Enfocou suas Atividades para Ganhar um PrêmioNacional de Qualidade

Armstrong World Industrie's BuildingProducts Division recebeu um dos dois prêmiosda Malcolm Baldrige National Quality Awardsem 1995. O preço de suas ações subiu de $ 2,125para $ 56,875 no dia em que o prêno fqi anuncia-do. Entre os resultados relatados estavam esses:

O lucro operacional saltou para $ 87milhões, um aumento de 500% sobreo período anterior, baseado sobre umaumento na receita de 7,4% que atin-giu $ 628 milhões.

Duas das sete fábricas da divisão os-tentaram o recorde industrial de maisde três milhões de horas consecutivassem acidentes ou avarias.

3. As vendas por funcionário da produ-ção cresceram 40% desde 1991. O re-sultado por funcionário da produçãomelhorou 39% desde 1991, quando aArmstrong Building Products come-çou a usar o critério de qualidade,para a obtenção do prêmio Baldrige,como uma ferramenta gerencial.

Quando o intervalo de entrega do mo-delo do produto era de quatro horas,93% das entregas eram efetuadas nes-te intervalo. Hoje, com um tempo deentrega prometido de 30 minutos,97,3% foram executados neste prazo.

O custo de se fazer as coisas deficiente-mente [muitas vezes chamado custo dequalidade ou custo de não-conformida-de], medido como porcentagem da re-ceita, caiu no último ant para 6,8%,quando em 1991 era 10,8% Essa medi-da cobre melhorias em sete áreas-cha-ve: refugo, máquina parada, reclama-ções de clientes, obsolescência, remo-ção e disposição do desperdício, doen-ças ocupacionais e danos físicos, pro-blemas administrativos e de vendas.

O esforço envolvido na criação de 300equipes envolve todos os 2.400 funcionáriosnorte-americanos, do chão de fábrica aos gru-pos de operações.

Fonte: USA Today, 17 Oct. 1995, p. 4B.

Cultura Gerencial3%

Segurança/Ambiente5%

Qualidade/Confiança9%


Papel da Informação não Financeira

Ciclo de tempoTempo para executarum processo. Porexemplo, o tempo dociclo para instalarum silencioso podelevar 36 minutos,para transportar umacaixa de mercadoriasde um depósito parauma loja varejistapode levar 22 horase para transformar amatéria-prima emum chip semicondu-tor pode levar 18dias.

Informação não financeira sobre atividades em execução é crítica para me-ilhoria dos processos internos e para satisfação do cliente. Os funcionários devemenfocar não apenas a redução de custos, mas, também, a melhoria da qualidade, aredução do ciclo de tempo e a satisfação das necessidades dos clientes. Paraatender a esses propósitos, os contadores gerenciais devem suprir pontualmenteos funcionários com dados de desempenho sobre suas atividades, como defeitos,retrabalho, refugo, produção, entregas pontuais, tempo de atendimento aocliente e retornos. A LSI Logic, projetista e fabricante de semicondutores de altodesempenho, usa o que ela chama de "o ciclo de qualidade" para melhoria do de-sempenho do processo. O ciclo de qualidade na LSI Logic envolve quatro passos:

Identificar o problema.

Monitorar o problema para avaliar sua severidade.

Avaliar o problema para encontrar suas causas.

Corrigir o problema.

Como mostra o Quadro 1.4, as informações não financeiras sobre ciclo detemparqualidade, segurança e cultura gerencial exercem importante papel no en-foque e na avaliação das atividades do ciclo de qualidade. As porcentagens mostra-das nesse gráfico circular representam as proporções das atividades do ciclo dequalidade devotadas a cada área do negócio.,

QUADRO 1.4Relatório de Atividade da LSI Logic.

CONTABILIDADE GERENCIAL: INFORMAÇÃO QUE CRIA VALOR 5!

COMPARTILHANDO A INFORMAÇÃO COM OS FUNCIONÁRIOS DALINHA DE FRENTE. Entre as muitas mudanças interessantes iniciadas no forne-cimento de informações relevantes, para assistir os operadores em suas atividadesde melhoria da qualidade e do processo, está o papel da informação financeira. Osoperadores recebem, antecipadamente, no melhor dos casos, somente informa-ções operacionais ou físicas: quantidade de insumos usados, tempo exigido paracompletar uma tarefa, qualidade de uma tarefa terminada. Esse tipo de informa-ção não financeira ajuda os operadores em suas atividades de melhoria do proces-so e da qualidade.

Os operadores, entretanto, podem ser beneficiados também, ao verem as in-formações financeiras sobre os recursos que estão usando. Por exemplo, eles po-dem decidir se substituem o ferramental na máquina, a fim de que o produto tenhaqualidade mais consistente. Como os operadores modificam e reprojetam os pro-cessos, eles devem estar considerando não apenas melhorar o tempo do ciclo, aqualidade, os retornos e a produtividade, mas, também, a redução dos custos deexecução da tarefa. Com esse propósito, muitas empresas inovadoras estão agoracompartilhando, pela primeira vez, as informações financeiro com os operadores,para capacitá-los para o seguinte:

Identificar as oportunidades para redução significativa de custos.

Estabelecer prioridade para melhorar os projetos.

Manter equilíbrio entre meios e alternativas de melhorar as operações.

Avaliar investimentos propostos para melhorar as operações.

5. Aquilatar as conseqúências de suas melhorias nas atividades.

Em síntese, um importante tema para este livro é o papel da informação ge-rencial contábil no fornecimento das informações aos funcionários para soluciona-rem seus problemas e melhorarem continuamente suas atividades. 8 Este livro en-fatiza o uso das informações financeiras e não financeiras para auxiliar a tomadade decisão local. Ele descredenciou o papel tradicional da informação da contabili-dade de custos para o de controle do desempenho operacional. Essa mudança naênfase espelha a mudança ocorrida, na prática, para funcionários de uma empresade uma filosofia de comandar e controlar para a filosofia de informar e melhorar.

Mensurando e Administrando Atividades

Os temas sobre sistemas de custos baseados em atividades, sistemas de con-trole operacionais e o incremento do uso das informações financeiras para orientaras atividades de melhoria contínua dos funcionários podem ser integrados pela vi-são das atividades como o foco central de qualquer empresa. A mensuração dasatividades será o princípio organizacional-chave para estudar a informação geren-cial contábil. As atividades devem ser vistas como um mecanismo pelo qual os re-cursos organizacionais e os funcionários realizam o trabalho. O sistema de contro-le operacional fornece informações financeiras e não financeiras sobre custos,

8. Essa nova abordagem de delegar autoridade de decisão e de informar em tempo real aos funcionários da li-nha de frente, para que possam resolver os problemas e aumentar a qualidade e o resultado, está descrita emKAPLAN, R. S. Texas Eastman Company. HBS Case #9-190-039; e KAPLAN, R. S., SWEENEY, A. RomeroEngine Plant. HBS Case #9-194-932.

Tempo de atendi.mento ao cliente

Tempo contado des-de a entrega do pedido pelo çliente atéele receber o bem ouserviço solicitado.Por exemplo, o tem-po de atendimentode uma loja de fastfood para entregarum hambúrguerpode ser de seis mi-nutos; para receber aaprovação de umahipoteca pode ser de21 dias; e para rece-ber um complexoequipamento médicopode levar oito me-ses.


qualidade e tempo exigido para executar atividades. Por sua vez, os contadores ge-renciais podem usar as informações do controle operacional para desenvolveremmedidas e metas de desempenho que irão sinalizar quão bem as atividades indica-das estão contribuindo para completar o conjunto de processos executados parasatisfazer às necessidades dos clientes. As atividades representam também a uni-dade de medida para a informação de custo que conduz, naturalmente, ao uso dosistema de custeio baseado em atividades. As atividades fornecem a ligação entredispêndio de recursos organizacionais (pessoas, equipamentos, materiais, supri-mentos e energia elétrica) e os produtos e serviços produzidos e entregues aosclientes.

O foco nas atividades também dirige a atenção dos gerentes para as in-ter-relações funcionais dos processos empresariais. Os sistemas tradicionais de cus-teio enfatizam os orçamentos e o controle de dispêndios dentro dos limites departa-mentais funcionais. Os processos empresariais, entretanto, como aquisição, atendi-mento aos pedidos e administração de clientes retiram recursos de muitos departa-mentos. 'As medidas de desempenho sobre prazos, qualidade e custos devem seraplicadas aos processos comerciais inteiros — não apenas para medir eficiências indi-viduais dos funcionários, das máquinas ou dos departamentos. Somente quando oscontadores gerenciais usarem uma abordagerrí baseada em atividades inter-relacio-nadas funcionalmente, poderão os gerentes observar o desempenho correto de seusprocessos comerciais e dirigir seus esforços para melhorá-los.

Balancefl Scorecard,

,Balanced Scorecard é um sistema de mensuração para esclarecer, comu-nicar e implementar a estratégia empresarial, e em cujo cerne também encontra-seo enfoque nos processos empresariais.9 O contexto da era da informação exige no-vas habilidades para competir com sucesso, tanto para empresas industriais com opara as de serviços. A habilidade para mobilizar e explorar os §tivos intangíveis ouintelectuais tem-se tornado imprescindível para empresas que investem e adminis-tram ativos físicos e tangíveis. Os ativos intangíveis capacitam as empresas para oseguinte:

Desenvolver um relacionamento com os clientes existentes para man-tê-los leais e possibilitar à empresa buscar clientes em novos segmen-tos.

Introduzir produtos e serviços inovadores desejados por segmentos declientes visados.

Produzir produtos e serviços, sob encomenda, a baixos custos, altaqualidade e com curtos prazos de atendimento.

Mobilizar motivação e habilidades dos funcionários para melhoriascontínuas nas capacidades dos processos, na qualidade e nos prazos deatendimento.

5. Desenvolver tecnologia da informação, banco de dados e sistemas.

"r

Balanced Score-cardSistema de gerencia-mento e de avaliaçãoque vê o desempe-nho de uma unidadede negócios sob qua-tro perspectivas: fi-nanceira, do cliente,do processo empre-sarial interno e deaprendizagem e cres-cimento.

9. KAPLAN, R. S. e Norton, D. P. The balanced scorecard: measures that drives performance. Harvard BusinessReview, p. 71-79, Jan./Feb. 1992.


Infelizmente, as mudanças financeiras tradicionais de curto prazo não me-dem o aumento no valor quando as empresas melhoram suas habilidades e seusativos intangíveis. Do mesmo modo, o desempenho financeiro a curto prazo men-surado pode melhorar mesmo quando as empresas reduzem seus dispêndios emativos intangíveis.

O Balanced Scorecard remedia esse defeito nos sistemas de mensuração ede controle financeiro. Ele retém as medidas financeiras do desempenho passado,mas acrescenta, também, medidas de três perspectivas adicionais: clientes, proces-sos empresariais internos e aprendizagem e crescimento. Essas quatro perspectivasjuntas fornecem a estrutura para o Balanced Scorecard. (Veja Quadro 1.5)

MEDIDAS FINANCEIRAS DE DESEMPENHO POSTERIOR. Já foramdiscutidas medidas fihanceiras como retorno sobre o investimento. Inovações noBalanced Scorecard ocorrem nas outras três perspectivas que representamonde a empresa deve ter sucesso ao enfrentar desempenho financeiro futuro.

CLIENTE. Sob a perspectiva do cliente do Balanced Scorecard, gerentesidentificam o cliente e os segmentos de mercado nos quais a unidade de negócioscompetirá, bem como as medidas de desempenho da unidade de negócios nessessegmentos designados. A perspectiva do cliente inclui algumas medidas básicasque representam os resultados prósperos de uma estratégia bem formulada e bemimplementada, como a satisfação do cliente, sua retenção, obtenção de novosclientes, rentabilidade; aparte da conta e do mercado em segmentos designados. Aperspectiva do cliente também pode incluir medidas específicas, como tempos deatendimento curtos, entregas no prazo, ou a quantidade de novos produtos e servi-ços, que conduzem a melNirias nas medidas básicas da clientela.

QUADRO 1.5Balanced Scorecard.

aPerspectiva Financeira

Perspectiva do Cliente Processo Empresarial

Visão4 e

Estratégia--B.

Aprendizagem Organizacional

Fonte: KAPLAN, Robert S., NORTON, David P. Using the balanced scorecard as a strategic management system. HarvardBusiness Review, Jan./Feb. 1996.

NecessidadesSatisfeitasdo Cliente

NecessidadesIdentificadasdo Cliente


QUADRO 1.6Perspectiva interna do processo empresarial.

Processo de InovaçõesProcesso de Serviços

Processo das Operações de Pós-venda

Fonte: KAPLAN, R. S., NORTON, D. P. The balanced scorecard: translating strategy into action. Boston, Mass. : Harvard Busi-ness School Press, 1996. Chap. 5.

PROCESSO EMPRESARIAL INTERNO. Para as medidas sob a perspecti-va do processo empresarial interno, executivos enfatizam medidas para os proces-sos internos que terão maior impacto em aumentar relações com clientes e alcan-çar os objetivos financeiros organizacionaís. Veja o Quadro 1.6 para esses exem-plos de processos empresariais internos:

O Processo das Inovações. Criando produtos e serviços completa-mente novos para satisfazer às necessidades emergentes de clientespresentes e futuros.

í. 53 Processo das Operações. Entregando produtos e serviços exis-tentes para clientes atuais, de maneira eficaz, confiável e responsável.

3. O Processo de Serviço de Pós-venda. Satisfazendo os clientesdepois da venda, com atenção constante para suas preocupações, comserviço de campo e apoio técnico, sempre que necessário.

APRENDIZAGEM E CRESCIMENTO. A quarta pertpectiva do BalancedScorecard, aprendizagem e crescimento, identifica o que a empresa tem de fazerpara melhorar sua capacidade em processos internos excelentes que agregam va-lor aos clientes e aos acionistas. Aprendizagem e crescimento organizacionais sur-gem de fontes como pessoas e sistemas. Medidas típicas para a perspectiva deaprendizagem e crescimento incluem satisfação, retenção, treinamento e habili-dades do funcionário e sistema de informação disponível.

Em resumo, o Balanced Scorecard traduz a estratégia empresarial, emobjetivos e medidas, por meio de um conjunto equilibrado de perspectivas. Embo-ra preservando um interesse no desempenho a curto prazo, com base na perspecti-va financeira, o Balanced Scorecard também mede os fatores esperados queconduzirão a um futuro desempenho financeiro e competitivo superior. Executi-vos das empresas usam o Balanced Scorecard para medir como as suas unida-des de negócios criam valor para os clientes atuais e futuros; como eles têm queconstruir e aumentar as capacidades internas; e como investir nas pessoas e siste-mas necessários para melhorar o desempenho futuro. Descrevemos o uso do Ba-lanced Scorecard como uma estrutura que unifica os processos de planejamen-to e controle no Capítulo 11.


Implicações Comportamentais da InformaçãoGerencial Contábil

Temos acentuado o papel da informação gerencial contábil para ajudar,

• 4.

nas atividades decisórias e de resolução de problemas, os operadores e geren-tes. A informação, porém, nunca é neutra. O simples ato de medir e informarafeta os indivíduos envolvidos. Esse princípio acontece até mesmo em fenôme-nos físicos, sobre os quais Heisenberg desenvolveu o princípio da incerteza, aonotar que o ato de medir a posição ou velocidade de uma partícula afetava suaposição ou velocidade. O efeito intruso da medida é mais pronunciado quandolidamos com humanos em lugar de partículas. Quando são usadas medidas emoperações e, especialmente, em indivíduos e grupos, seus comportamentos mu-dam. Pessoas reagem às medidas. Elas se concentram nas variáveis ou nos com-portamentos que estão sendo medidos e prestam menos atenção nas variáveis enos comportamentos não medidos. Algumas pessoas reconheceram este fenô-meno declarando: "O que é medido é administrado" ou "Se não posso medi-lo,não posso administrá-lo."

Além do mais, se os gerentes tentam introduzir ou redesenhar sistemas decustos e de medidas de desempenho, as pessoas familiarizadas com os sistemasanteriores resistirão. Essas pessoas.adquiriram habilidades no uso e no ocasionalabuso do sistema velho e estão preocupadas se suas experiências e perícias sãotransferíveis ao sistema novo. Elas também podem sentir-se comprometidas comas decisões e ações baseadás em informações geradas pelo sistema anterior.Essas ações podem não parecer válidas, "Considerando-se as informações produ-zidas por um sistema de contabilidade gerencial recém-instalado. Assim, um sis-tema gerencial novo pode conduzir a embaraço e ameaça, um gatilho para rea-ções contra mudança?,

Mesmo quando as medidas não são usadas apenas para informar, planejar e atomar decisões, mas também para controlar, avaliar e recompensar, os funcioná-rios e os gerentes, eles mesmos colocam grande pressão sobre elas. Os gerentes po-dem agir de forma inesperada e indesejável, tentando influenciar suas pontuaçõesna avaliação de desempenho.

Os contadores gerenciais devem entender e se antecipar às reações dos indi-víduos, em relação às informações e às medidas. As reações ao desenvolvimento eintrodução de novas medidas e sistemas devem ser acompanhadas com uma análi-se comportamental e organizacional. Os últimos capítulos do livro, especialmenteo Capítulo 15, enfocam problemas comportamentais e organizacionais que os con-tadores gerenciais enfrentarão quando o sistema de contabilidade gerencial forelaborado, instalado e posto em funcionamento.

10. ARGYRIS, C. e KAPLAN, R. S. Implementing new knowledge: the case of activity-based costing. AccountingHorizons, p. 83-10S, Sept. 1994.


Custeio Baseado em Atividades e Balanced Scorecard Trabalhando Jun-tos para Comunicar as Funções de Custo e de Receita da Empresa

O custeio baseado em atividades pode servisto como uma estimativa da função de custosda empresa pela identificação de fatores que ge-ram a demanda por consumo de recursos. Estu-dantes de economia introdutória vêem umafunção de custo simples em que o direcionadorde custo é a quantidade de produção de um úni-co produto. Contadores gerenciais estão am-pliando a curva de custos de um único produtodos economistas, construindo sistemas de ABCque revelam aspectos econômicos e complexosdas empresas de muitiprodutos, de multiproces-sos e de multiclientes. Nessas empresas, os cus-tos não são dirigidos só por quantidades de pro-dução, mas pela mistura, variedade e complexi-dade de produtos, serviços e clientes, como tam-bém pela eficiência com que são executadas asatividades e os processos organizacionais.

Enquanto o ABE pode desenvolver fun-ções de custo para a empresa, uma pergunta,até mesmo mais interessante, é: o que cria recei-tas? EstudanteS em curseis introdutórios de eco-nomia estão familiarizados çom a curva de de-manda para um único produto em que a quanti-dade demandada desse produto é somente umafunção de seu preço. Em situações atuais, aquantidade que é exigida de um produto ou ser-

viço é uma função de preço além de muitos fato-res mais. Esses outros fatores incluem, mas nãose limitam, à qualidade do produto, do serviço edo fornecedor; ao prazo de entrega e à confiabi-lidade por entregar o produto; à reputação e àimagem do vendedor ou fornecedor; e às inova-ções e funcionalidade do produto. O cliente e asperspectivas dos processos internos do Ba-lanced Scorecard ajudam a especificar essesatributos do produto, do serviço e das relaçõesque os clientes estimam e, conseqüentemente,espera-se que conduzam às vendas no futuro. Aperspectiva de aprendizagem e crescimentodestaca como investimentos em funcionários eem sistemas podem melhorar o desempenhoaos futuros clientes e do processo empresarialinterno. Essa especificação permite ao Balan-ced Scorecard servir como função de receitada empresa e ajudar os gerentes no que eles têmque produzir e entregar aos clientes para gerarvendas correntes e futuras.

Assim, uma empresa com modelo de custobaseado em atividades, especificando bem asoperações inteiras, e um Balanced Score-card, que mede os fatores que criam receitasatuais e futuras, terá uma base para predizersuas funções custos e sua geração de renda.

Green's Grocery Revista

Art Shaw, o consultor que é entrevistado na Green 's Grocery, entende agoras oportunidades e os desafios consideráveis que ele enfrentaria como o novo cortroller da Green 's Grocery. Ele tem que projetar sistemas que informarão a(funcionários da empresa sobre custos, eficiência e rentabilidade de suas ativid;des. Essas informações servirão aos vários propósitos empresariais mostrados rQuadro 1.7. A informação sobre os aspectos econômicos das relações com fornecdores será a base de discussões com fabricantes privados de marcas e de etiquetnacionais sobre a extensão da linha de mercadorias que Green 's Grocery ofere•em suas lojas, sobre o método de prover as lojas com mercadoria, sobre o preço emétodo de pedi-la e de pagá-la, sobre o desempenho esperado para entregá-laprazo e sobre sua disponibilidade.


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informaçáo sobre. a ci~ toe*rourgalede e eficiência de tare-

fgssmr,Nitada,s e. o desempenha de indivíduos e upiciadIks.opt,racionais. Essa infor-

mação,sena útil para um gerente de loja avaliar os nívelsdosestoques, seu giro e ositens qüe faltam, bem como verificar os níveis de eficiência do p,essoal do estoque.

Mele do Produto gensurar os custos dos recursos usados para produzir um Produto ou serviço e sua

venda e entrega aosclientes; avaliar a rentabilidade dos produtos e serviços da ven-da dos produtos e serviços — aos custos dos recursos exigidos para projetá-los, oro-

"titel-los,vendê-l os , entregá-los e prestar serviço. Gerentes do Green's Grocery dese-jarão informações detalhadas sobre a rentabilidade cie todas as categorias de bensexistentes na loja (por exemplo, bens con lados, produtos de padaria, produtos se-cos, como detergentes, sopas enlatadas e bebidas), bem como a rentabilidade porMarcas Individuais. Custo e rentabilidade por fornecer permitirão aos gerentes otirrii:tarem suas escolhas e métodos preferidos para trabalharem com vendedores sele-

cionados.

Medida de Desempe-Desenvolve e promove medidas de desempenho para unidades empresárias descen-

Mo Organizacional tralizadas, que sejam consistentes com a estratégia das unidades de negócios, taci-

litakido,a coordenação entre elas. Medidas financeiras sumárias habilitarão Bill Fui-

lef, preíS4dente da Green's Grocery, para avaliar o desempenho de lucro relativo decada loja, na cadeia, como também a eficiência de cada centro de distribuição. Medi-

das . não financeiras para cada loja, como parcelado Mercado, satisfação de cliente,faltas demércadonas e retornos, proverá() medidas adicionais de desempenho das

lojas.

Art também tem de inventar sistemas que fornecerão aos funcionários dos es-

toques feedback diários, com dados estatísticos-chave das operações, como dis-ponibilidade de mercadoria, faltas de mercadoria, devolução de clientes, merca-doria defeituosa e margens brutas de vendas, por categorias e marcas. Shaw temde desenvolver e administrar um sistema de informação estratégico para o dono,Bill Fuller, que relate o lucro por loja, por fornecedor e por categoria. Ele formula-rá também orçamentos operacionais e de capital que ajudarão Fuller, sua loja eseus gerentes de mercadoria a planejarem seus negócios, anualmente, para os pró-ximos anos. Esses orçamentos articulam as conseqüências financeiras da estraté-gia da cadeia de mercearias e de seus fatores críticos de sucesso - participação demercado e satisfação para clientes; tempo, qualidade e custo de pro

arcessos inter-

nos; as habilidades e motivação dos funcionários e a capacidade do sistema - paratodos os participantes organizacionais

ResumoA contabilidade gerencial tornou-se uma disciplina excitante que está sofren-

do mudanças importantes para refletir o novo ambiente desafiador que empresasno mundo inteiro enfrentam. Informações precisas, oportunas e pertinentes sobre


a economia e o desempenho de empresas são cruciais ao sucesso organizacional.Este capítulo introduziu as diferentes necessidades informacionais por operado-res/funcionários, gerentes médios e executivos seniores. Descreveu as diferentestarefas que estão sendo transmitidas pela informação gerencial contábil: controleoperacional, custeio do produto e do cliente, controle gerencial e implementaçãode estratégia e de controle. Indivíduos usarão tanto informações financeiras comonão financeiras na execução de suas tarefas. O enfoque nos custos incorridos e n,ovalor criado por atividades e processos organizacionais proverá um enfoque cen-tral para informação gerencial contábil. O projeto de sistemas de contabilidade ge-rencial e o uso e a interpretação da informação gerencial contábil, que é o resulta-do desses sistemas, agora são críticos para o sucesso de empresas que fabricam e asque prestam serviços em ambientes globalmente competitivos e tecnologicamentedesafiadores. Atualmente, este livro-texto introduz as oportunidades para aumen-tar desempenho organizacional por meio da projeção e do uso efetivos de sistemasde contabilidade gerencial.

Termos-chave

Balançad Scorecard, 60

Benchmarking, 44

Ciclo de t,empo, 58

Contabihdadt financeira, 37

Càntabilidade gerencial, 36

Controle administrativo, 45

Controle centralizado, 48

Controle estratégico, 45

Controle operacional, 45

Controller, 34

Custeio baseado em atividades, 53

Custeio de cliente, 45

Custeio do produto, 45

Empowerment do funcionário, 56

Fatores críticos de sucesso, 44Gestão baseada em atividades, 53

Gestão da qualidade total, 57

Informação estratégica, 44Informação gerencial contábil, 36

Melhoria continua, 56

Orçamento de capital, 47Orçamento operacional, 47Orçamentos flexivas, 48

Responsabilidade descentralizada, 48

Retorno sobre o investimento, 47Sistemas de contabilidade gerencial, 34

Tempo de atendimento ao cliente, 58

Terceirizar, 35


Apêndice 1-1Definição de Contabilidade Gerencial

Contabilidade Gerencial foi definida pelo Instituto de Contadores Geren-ais (Institute of Management Accounting) como o processo de identificação, men-

suração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de infor-ações financeiras usadas pela administração para planejar, avaliar e controlar

dentro de uma empresa e assegurar uso apropriado e responsável de seus recursos."

Identificação

Mensuração

Acumulação

Análise

Preparação eInterpretação

Comunicação

Planejamento

Avaliação

Controle

Reconhecimento e avaliação de transações empresariais eoutros eventos econômicos para ação contábil apropriada.

Quantificação, incluindo estimativas, transações empresa-riais ou outros eventos econômicos que têm ocorrido ou pre-visões dos que podem acontecer.

Delineação de abordagens disciplinadas e consistentes pararegistrar e classificar transações empresariais apropriadas eoutros eventos econômicos.

Determinação das razões para reportar a atividade e sua re-lação com outros eventos econômicos e circunstanciais.

Coordenação e planejamento de dados contábeis, provendoinformações apresentadas logicamente, o que inclui, se apro-priado, as conclusões referentes a esses dados.

Infonniação pertinente para a administração e outros parausos internos e externos.

Quantificação e interpretação dos efeitos de transações pla-nejadas e outros eventos econômicos na empresa; inclui as-pectos estratégicos, táticos e operacionais e requer que ocontador forneça informações quantitativas, históricas. eprospectivas para facilitá-la; isso inclui, também, participa-ção no desenvolvimento do sistema de planejamento, esta-belecendo metas alcançáveis e escolhendo meios apropria-dos de monitorar o progresso em direção às metas.

Julgamento das implicações de eventos históricos e esperadose ajuda na escolha do curso ótimo de ação; inclui a traduçãode dados em tendências e relações: comunicação das conclu-sões derivadas, efetivamente e prontamente, das análises

Assegurar a integridade da informação financeira relativa àsatividades e aos recursos da empresa; monitoramento e me-dição do desempenho e indução a qualquer ação conetivaexigida para retornar a atividade a seu curso intencional;fornecimento de informações aos executivos que operam emáreas funcionais que possam usá-las para alcançarem o de-sempenho desejável.

11. Statements on Management Accounting 1A, "Definition of Management Accounting" (National Associationof Accountants. Mar. 1981). The Institute of Management Accountants é a sociedade profissional nor-te-americana de praticantes e acadêmicos que estão interessados no desenho e na operação de sistemas decontabilidade gerencial em empresas.


Assegurar Implementar um sistema de reportar o que está alinhadoRecursos de com as responsabilidades organizacionais e contribuir paraResponsabili- o uso efetivo de recursos e de medidas de desempenho dadade administração; transmitir os objetivos e as metas da admi-

nistração ao longo da empresa na forma de responsabilida-des nomeadas, que são base para identificar responsabilida-des; sistema que fornece, contabiliza, reporta e que acumu-lará e informará receitas apropriadas, despesas, ativos, obri-gações e informação quantitativa relacionada para gerentesque terão, então, melhor controle sobre estes elementos.

Relatório Preparação de relatórios financeiros baseados em princípiosExterno de contabilidade geralmente aceitos, ou em outras bases

apropriadas, para grupos não administrativos, como acio-nistas, credores, agências regulamentadoras e autoridadestributárias; participação no processo de desenvolver os prin-cípios de contabilidade que estão subjacentes ao relatórioexterno.

Questões e Problemas

1-1 Por que operadores/funcionários, gerentes médios e executivos seniorestêm diferentes necessidades 'informacionais?

1-2 Por que operadores/funcionários, gerentes e executivos têm diferentes ne-cessidades informacionais em relação aos acionistas e aos fornecedores ex-ternos de capital?

1-3 Por que apenas a informação financeira pode ser insuficiente para as neces-sidades informacionais de operadores/funcionários, gerentes e executivos?

1-4 Que forças tornaram os sistemas de contabilidade gerencial, elaborados dé-cadas atrás, menos relevantes e úteis, para os funcionários e empresas, noatual ambiente globalmente competitivo?

1-5 Que mudanças ocorrem no papel dos sistemas de contabilidade gerencial àmedida que o ambiente torna-se mais competitivo?

1-6 Qual é o impacto da mudança do papel da informação gerencial contábil,que mudou do controle sobre funcionários e operadores e passou a infor-má-los sobre o aprimoramento contínuo de suas atividades?

1-7 Que informações os funcionários precisam sobre as atividades desempenha-das na empresa?

1-8 Como a mensuração do custo das atividades difere da função tradicional dacontabilidade de custos na alocação de custos dos produtos para avaliaçãode inventário?

1-9 Como os gerentes podem usar informações sobre custo das atividades e pro-cessos de negócios?

ih


1-10 Por que os gerentes estão interessados (ou não) em atribuir custos de recur-sos aos produtos, serviços e clientes?

1-11 Quais as diferenças, se é que existe alguma, na informação gerencial contá-bil necessária entre as empresas de serviços e as industriais?

1-12 Por que os executivos seniores podem precisar mais do que medidas finan-ceiras para avaliarem o quanto seus negócios foram bem-sucedidos num pe-ríodo mais recente?

1-13 Necessidades diferentes de informação. Considere a operação de umaempresa de fast food com uma rede de centenas de lanchonetes espalhadaspelo país. Identifique a informação gerencial contábil necessária para:

O gerente da lanchonete local, que prepara e serve comida ao clienteque é atendido no balcão ou no carro.

O gerente regional, que supervisiona as operações de todas as lojas devarejo, numa região que engloba três estados.

(c) A alta administração localizada no escritório central da empresa. Con-sidere, especificamente, as necessidades de informação do presidentee dos vice-presidentes de operações e de marketing.

Tenha certeza de considerar o contexto, a freqüência e o tempo hábildas infOrmaçõe4 necessárias para esses diferentes administradores.

1-14 Necessidade' diferentes de informação. Considere a operação de umhospital. Identifique informação gerencial contábil necessária para

Os gerentes de (1) unidade de internação, onde os pacientes ficam en-quanto estão sendo tratados ou enquanto estão recuperando-se deuma operação, e (2) o departamento de radiologia, onde os pacientestiram radiografias e recebem tratamento radiológico

O gerente da enfermaria, que emprega e distribui enfermeiras para to-das as unidades de pacientes e para serviços especializados, como asala de operações, sala de emergência, sala de recuperação e sala de ra-diologia

(c) O administrador do hospital

Tenha certeza de considerar o contexto, a freqüência e o tempo hábilreferentes às informações necessárias aos diferentes gerentes.

1-15 Necessidades diferentes de informação. Considere a operação da Green'sGrocery. Identifique as informações gerenciais contábeis necessárias para:

A categoria do gerente responsável pelas linhas de produção de ali-mentos congelados, marcas e unidades de produtos individuais (uni-dades de armazenamento)

O gerente de uma única mercearia

(c) Bill Fuller, o presidente da Green's Grocery

Tenha certeza de considerar o conteúdo, a freqüência e o tempo hábildas informações necessárias a esses diferentes gerentes.

•


Problemas

1-16 Diferenças entre contabilidade financeira e gerencial. Muitas em-presas alemãs têm seu departamento de contabilidade gerencial como partedo grupo de operações fabris em vez de como parte do departamento finan-ceiro da empresa. Essas empresas alemãs operam dois departamentos decontabilidade separados. Um desenvolve as funções de contabilidade finan-ceira para os acionistas e as autoridades fiscais e o outro mantém e opera osistema de custos para operações de produção.

PEDE-SE

Quais são as vantagens e desvantagens de se ter departamentos separadospara contabilidade financeira e contabilidade gerencial?

1-17 O papel da informação não financeira para executivos seniores;Balanced Scorecard. Um artigo recente sobre o declínio de uma empre-sa americana descreveu a informação fornecida e a estrutura de recompen-sas dos gerentes seniores: "Dados resumidos sobre o crescimento das ven-

_ das estavam expostos sobre os painéis de instrumentos dos executivos se-niores e o sistema de recompensas gerenciais deu um peso generoso ao vo-lume de vendas. Em contraste, no painel dos executivos seniores faltaraminformações resumidas sobre áreas falhas, seus efeitos sobre os clientes, odesempenho competitivo entre máquinas, o crescente mal característico dapropensão a falhar e os reflexos dos defeitos sobre os clientes."12

PEDE-SE

Não caberia aos executivos seniores a responsabilidade de entregar aosacionistas um desempenho financeiro excelente e deixar os detalhesdas relações de cliente, projetos de engenharia„e operações industriaispara os vice-presidentes e gerentes destes vários departamentos?

Somente medidas financeiras são suficientes para medir o desempe-nho de uma empresa durante um período e usá-las como base para re-compensar seus executivos seniores? Por que sim ou não?

(c) Que problemas, se houver, surgem de monitorar e recompensar os exe-cutivos seniores por meio de uma combinação de medidas financeirase não financeiras?

1-18 Diferenças entre contabilidade financeira e gerencial. O control-ler de uma empresa alemã de ferramentas acreditou que a depreciação docusto histórico era inadequada para atribuir o custo de usar maquinaria dis-pendiosa para peças e produtos individuais. Cada ano ele estimou o custo dereposição de cada máquina e calculou a depreciação, baseado nesse custo,para ser incluída na taxa de hora/máquina para atribuir as despesas da má-

12. JURAM, J. Made in USA: a renaissance in quality. Harvard Business Review, July/Aug. 1993.


quina às peças nela produzidas. Adicionalmente, o controller incluiu des-pesa de juros, baseado em 50% do valor de reposição da máquina, dentro dataxa de hora/máquina. A taxa de juros era uma média das taxas de títulosgovernamentais e de empresas seguras, com duração entre três e cincoanos.

Como conseqüência dessas duas decisões (debitando pelo custo de reposi-ção em lugar do custo histórico e imputando um encargo sobre o capital fixode equipamentos), os valores de custo do produto usados internamente, porgerentes de empresa, eram incompatíveis com os números necessários paraavaliação de estoque, para fins de relatórios financeiros e fiscais. O pessoalcontábil tinhique executar um processo de reconciliação tedioso, ao térmi-no de cada ano, para retirar os juros e os custos pelo valor de reposição, docusto dos produtos vendidos e dos valores do estoque, antes que eles pudes-sem preparar as declarações financeiras.

PEDE-SE

Por que o controller introduziria complicações ádicionais no sistemade custeio da empresa pela atribuição da depreciação com base noscustos de reposição e nas despesas de juros imputados nas peças e nosprodutos da empresa?

Por que os contadores gerenciais deveriam criar trabalho extra para aempresa, deliberadamente, adotando políticas internas de custeio queviolam os prin4ipios fundamentais da contabilidade que devem serusados para retatóho externo?

1-19 Papel da inÀPrmaçã o financeira para melhoria contínua. Conside-re uma empresa que concedeu poderes a seus funcionários e pediu que me-lhorassem a qualidade, a produtividade e a receptividade de seus processosque envolvem trabalho repetitivo. Esse trabalho poderia surgir em um con-texto industrial, como montar carros ou produzir substâncias químicas; ouem um contexto de serviços, como processar faturas ou responder a pedidose solicitações de clientes. Evidentemente, os funcionários seriam beneficia-dos pelo feedback sobre a qualidade (defeitos, rendimentos) e tempos deprocessamento do trabalho que eles estavam fazendo para sugerir onde po-deriam fazer melhorias. Identificar o papel, se houver, pela partilha da in-formação financeira por esses funcionários, ajudando-os em seus esforçospara melhorar qualidade, produtividade e tempos de processo. Seja especí-fico sobre os tipos de informação financeira que seriam úteis, assim como asdecisões ou ações específicas que poderiam ser melhoradas pela suplemen-tação das informações física e operacional, com as informações financeiras.

Casos

1-20 Informação para concessão de poder ao funcionário. Uma plantanorte-americana de componentes automobilísticos tinha sido reorganizadarecentemente, de forma que a equipe de trabalho e a qualidade serviram deprincípios orientadores para todos os gerentes e funcionários. Um funcioná-rio de produção descreveu a diferença:


No ambiente de produção anterior, não éramos pagos para pensar. O capa-taz nos dizia o que fazer e obedecíamos mesmo que soubéssemos que ele es-tava errado. Agora, o time decide o que fazer. Nossas vozes são ouvidas.Toda a administração intermediária foi demitida, incluindo capatazes e su-perintendentes. A direção confia em nós, os membros da equipe, para tomardecisões. O pessoal de salários nos ajuda a tomar essas decisões; a produçãoe os engenheiros industriais trabalham para nós. Eles sempre estão dizendo:"Trabalhamos para você. Do que você precisa?" E eles nos escutam.

O controller da planta comentou o seguinte:

Em fábricas tradicionais, o sistema financeiro via as pessoas como custos va-riáveis. Se você tivesse um problema de produção, você enviava pessoas

• para casa para reduzir seus custos variáveis. Aqui, não enviamos pessoaspara casa. Nosso pessoal de produção é visto como solucionador de proble-mas, não como custo variável.

PEDE-SE

Que necessidades de informação tiveram os funcionários de produçãono antigo ambiente?

Que informação você sugere cpie seja fornecida aos funcionários deprodução no ambiente novo que enfatiza qualidade, redução de defei-tos, resolução de problema e trabalho em equipe?

1-21 Papel da informação financeira para melhoria continua. O ge-rente de um grande departamento de produção de semicondutores expres-sou seu desdém pela informação de custo recebida presentemente:

Variânçias de custo são inúteis para mim» Não quero ter que sempre olharuma variância de custo mensal ou semanal. Diariamente, olho os valoresdas vendas, registros e entrega no prazo (ENP) como porcentagem dos pedi-dos atendidos no prazo. Semanalmente, olho uma variedade de relatóriosde qualidade, inclusive o relatório de controle de qualidade de saída de arti-gos que passam no teste final antes de remessa para o cliente, qualidade emprocesso e rendimentos. Rendimento é um substituto libm para custo e qua-lidade. Mensalmente, olho os relatórios financeiros. Verifico minhas despe-sas fixas de perto e comparo-as com os orçamentos, especialmente os itensdiscricionários, como viagens e manutenção. Também assisto à contagem.

Contudo, os sistemas financeiros ainda não me falam onde estou desperdi-çando dinheiro. Concluo que, se faço melhorias operacionais, os custos de-veriam abaixar, mas não me preocupo muito com o encadeamento. A dinâ-mica organizacional torna difícil unir, com exatidão, causa e efeito.

PEDE-SE

Faça um comentário sobre esse gerente de produção pelo seu uso limitadona avaliação dos resumos financeiros e de custo de desempenho. Para quepropósito, se houver, as informações financeira e de custos são úteis ao pes-soal de operações? Como o contador gerencial deveria determinar a combi-nação apropriada entre informações financeiras e não financeiras para opessoal operacional?

13. Estudaremos variâncias de custo em capítulos posteriores. Para a finalidade de tratar desse problema, é sufi-ciente reconhecer que uma variância de custos representa a diferença entre o custo efetivamente atribuído eo custo esperado ou orçado ao departamento de produção.


1-22 Proliferação de peças: papel do custeio baseado em atividades.Um artigo no Wall Street Journal (23 de junho de 1993) relatou as mudan-ças principais que aconteceram na General Motors. Seu novo CEO, JohnSmith, tinha sido empossado, depois da junta de diretores ter pedido a re-núncia de Robert Stempel, o CEO anterior.

Ano passado (com John Smith), a North American Strategy Board identifi-cou 30 componentes que poderiam ser simplificados para os modelos de1994. Atualmente, a GM tem 64 versões diferentes do mecanismo de con-trole de sinalização lateral cruzada. Ela planeja reduzi-lo para 24 versõesano que vem, e no ano seguinte para apenas oito. A estampagem para cadauma custa, na divisão A.0 Rochester da GM, aproximadamente, $ 250,000.Smith falou, "Temos falado sobre o excesso de peças que fazem o mesmotrabalho, durante 25 anos, mas não estávamos enfocados nisto." [Observeque o custo da estampagem é apenas um componente do custo da prolifera-ção de componentes. Outros custos incluem o desenho e a criação de cadacomponente diferente, compras, setup e programação, mais a estocagem eserviços para cada componente individual, em cada concessionária de veí-culos (inclusive Beck's Motors) ao redor do país.] .f

A proliferação de partes na GM é opressiva. A GM produz ou compra 139 do-bradiças de capota diferentes, comparadas com uma da Ford... Saginaw'sPlant Six produziu preeariamente 167, das 250, partes diferentes para bar-ras de direção, no último ano, mas ainda está longe da meta de menos de 40,no final da década.

Essa abordagem aumento os,custos da GM, exponencialmente. Não só feza empresa pagar muito mais abs engenheiros que os competidores para pro-jetarem colunas de direção, mas precisou de ferramentas e de pessoas extraspara movimentar as partes em todas as direções e sofreu quedas bruscas dequalidade, quando os funcionários confundiam uma coluna de direção comoutra.

PEDE-SE

Como poderia um sistema de custeio do produto, inexato e distorcido,contribuir para uma super proliferação de partes e componentes, queos executivos da General Motors só reconheceram recentemente?

Que características um sistema de custo novo deveria ter para permitirsinalizar com precisão, aos desenhistas e pesquisadores de mercado doproduto, sobre o custeio sob encomenda e variedade dos produtos?

1-23 Papel dos sistemas de custeio baseado em atividades na imple-mentação de estratégias. Considere o caso da Cott Corporation, umaprodutora canadense privada de bebidas tipo cola, de rótulo de alta qualida-de. (Reveja a discussão sobre a Green's Grocery, na vinheta de abertura des-te capítulo.) Cott está tentando convencer os supermercados varejistas paraestocarem suas bebidas tipo cola, como uma alternativa de preço baixo emrelação às marcas internacionais, Coca-Cola e Pepsi-Cola. As marcas inter-nacionais (Coke e Pepsi) entregam diretamente para a loja do varejista e co-locam o produto nas gôndolas. Cott, ao contrário, entrega no armazém ouno centro de distribuição do varejista, deixando o varejista movimentar oproduto para as gôndolas de suas várias lojas de varejo. Cott oferece preçossubstancialmente mais baixos aos varejistas, além disso, está disposto a tra-balhar, sob encomenda, com o varejista do supermercado, com a bebida de


cola sob sua especificação, desenvolvendo embalagem especial para o vare-jista e incluindo no rótulo da bebida o nome do varejista (uma prática co-nhecida como retailer branding; por exemplo, Safeway Select Cola),oferece uma variedade total de bebidas carbonatadas (para dieta, sem cafeí-na, sabores múltiplos, tamanhos múltiplos e opções de embalagem), e de-senvolve uma estratégia de marketing e de publicidade para o varejista coma bebida de rótulo privado.

PEDE-SE

Que sistema de custeio baseado em atividades a Cott deveria estar cons-truindo para ajudá-la a implementar sua estratégia prosperamente? Estejaseguro sobre o que pensa sobre a cadeia inteira de valor de operações daCott, incluindo provedores e clientes.

1-24 Contabilidade financeira versus gerencial: papel dos sistemasde custeio baseado em atividades na privatização de serviçosgovernamentais. O prefeito de Gotham City está insatisfeito com custosascendentes e com a deterioração da qualidade dos serviços prestados pelosfuncionários municipais, particularménte no Departamento de Transporte:pavimentação e conserto de buracos nas rodovias e limpeza de ruas. Ele estáconsiderando a privatização desses serviços por meio de sua terceirizaçãoperante contratantes independentes e privados. O prefeito exigiu que seupessoal desenvolva um sistema de custeio baseado em atividades para osserviços municipais, porém, antes de prosseguir com sua iniciativa deprivatização, declarou: "Antes de introduzir a competição pela privatizaçãodos iersçiços governamentais, é necessário existir informações reais sobre oscustos. Você não pode competir externamente se está usando informaçõesfalsas." Atualmente, os sistemas contábil e financeiro de Gotham Cityrelatam apenas quanto se está gastando em cada departamento, por tipo dedespesa: folha de pagamento, benefícios, materiais, veículos, equipamento(inclusive computadores e telefones) e suprimentos.

PEDE-SE

Antes de terceirizar para o setor privado, por que o prefeito quer desen-volver estimativas de custos, baseadas em atividades, de executar essesserviços municipais?

Após construir modelos de custeio baseado em atividades, essa infor-mação deveria ser compartilhada com os funcionários municipais? Porque sim ou não? Como os funcionários poderiam usar a informação doABC?

1-25 Papel do Balanced Scorecard monitorando e elaborando relató-rios de desempenho. Empresas do setor público e sem fins lucrativos,como agências governamentais e entidades de serviço de assistência social,têm sistemas financeiros que orçam despesas e monitoram e controlam gas-tos reais. Identifique por que estas empresas deveriam considerar o desen-volvimento de medidas do balanced scorecard, para monitorar e fazerrelatórios de seus desempenhos Quais seriam as várias perspectivas de taismedidas do balanced scorecard?

capitulo 1 - contabilidade gerencial

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