Custo por Ordem e Custo por Processo A distino entre o custeamento por ordem e o por

processo est relacionada com o tipo de atividade produtiva exercida pela empresa: Produo por Ordem ou Produo Contnua. Os CIF podem ser rateados, em ambos os sistemas de produo mencionados acima, com ou sem a Departamentalizao, embora sempre seja tecnicamente mais correta a primeira opo. Os dois sistemas de produo podem usar taxas predeterminadas de aplicao dos CIF.

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Produo por Ordem A produo por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade produtiva a partir de encomendas especficas de cada

cliente. o caso, por exemplo, da indstria naval, em que cada pedido nico. Nesse tipo de produo, os custos so acumulados numa conta especfica para cada ordem de produo. Esta conta s pra de receber custos quando a ordem estiver finalizada. Se um exerccio terminar e o produto estiver ainda sendo fabricado, o saldo da conta ser totalmente classificado como Produtos em Elaborao. Uma vez pronto, o saldo da conta relativa ordem de produo ser transferido para Produtos Acabados ou Custo do Produto Vendido (CPV) , conforme j tenha sido realizada ou no a venda.

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Produo Contnua Ocorre quando a empresa faz a produo em srie (ou em massa)

deum produto ou linha de produtos. A empresa produz para estoque e no para atender encomendas especficas de clientes. Exemplos: indstrias txtil, de ao e de produtos farmacuticos. No Custeamento por Processo, que aplicado a empresas de produo contnua, os custos so acumulados em conta representativas dos produtos ou linha de produtos. Como a produo contnua, as contas de custos nunca so encerradas, havendo, portanto, um fluxo contnuo de Produtos em Elaborao, Produtos Acabados e Produtos Vendidos.

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Exemplo. A Cia. ABL, fabricante do remdio A, apresentou os seguintes dados de produo ao final do ms de junho (*): EIPA = EIPE = 0; CPP (R$ 400 mil): - MD = R$ 40 mil; - MOD = R$ 160 mil; - CIF rateado = R$ 200 mil; Da produo do ms, 75% foi acabada: R$ 300 mil; Foram vendidos 90% dos Produtos Acabados: R$ 270 mil. (*) Abreviaturas usadas: EIPA Estoque Inicial de Produtos Acabados EIPE Estoque Inicial de Produtos em Elaborao CPP Custo da Produo do Perodo MD Materiais Diretos MOD Mo-de-Obra Direta

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Custeio por Processo e Produo Equivalente

O conceito de Produo Equivalente ou Equivalente de Produo utilizado quando a produo contnua e, ao final do perodo a indstria apresenta estoques de produtos acabados e produtos em elaborao.

No exemplo anterior, suponha que a Cia. ABL tenha iniciado a produo de 1.000 unidades de A num determinado ms, e que, ao final deste, 700 unidades esto acabadas e 300 esto 50% produzidas. Neste caso, como determinamos o custo das 700 unidades acabadas? Por qual valor creditamos Produtos em Elaborao com o correspondente dbito em Produtos Acabados ?

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A soluo consiste em determinar o nvel equivalente de produo dos produtos em elaborao para a partir da estimar o custo mdio dos produtos acabados. Portanto, se 300 unidades esto acabadas pela metade, elas so equivalentes a 150 unidades acabadas. Ento, no ms em considerao, foram produzidas 700 unidades acabadas e 300 semiacabadas, que equivalem a 150 acabadas, totalizando 850 unidades acabadas. Neste caso, o Custo Mdio (CM) seria dado por CM = CPP/EP

em que EP o Equivalente de Produo do perodo e CPP denota o Custo da Produo do Perodo.

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Exemplo Suponha que a empresa JM possua custos indiretos e diretos no perodo no total de R$ 100.000,00. Alm disso, no perodo foram iniciadas e finalizadas 40.000 unidades e outras 20.000 foram iniciadas, mas esto no meio do processo de fabricao (50%).

(I) Determinao do Equivalente de Produo:

Produtos Acabados: 40.000

Produtos em Elaborao: $20.000 x 50% processados

Equivalente de Produo do Perodo: 50.000 unidades

(II) Clculo do custo mdio por unidade acabada:

CM = 100.000/50.000 unid. = R$ 2,00/unid

(III) Atribuio dos custos:

Produtos Acabados = 40.000 x R$ 2,00 = R$ 80.000,00

Produtos em Elaborao = 20.000 x R$ 2,00 x 50% = R$ 20.000

Total do Custo = 100.000 10/09/2013 7

O Equivalente de Produo um artifcio para se poder calcular o custo mdio por unidade quando existem Produtos em Elaborao nos finais de cada perodo; significa o nmero de unidades que seriam totalmente iniciadas e acabadas se todo um certo custo fosse aplicado s a elas, em vez de ter sido usado para comear e terminar umas e apenas elaborar

parcialmente outras. 10/09/2013 8

Produo Conjunta e Coprodutos Em vrias empresas de Produo Contnua aparece o fenmeno da Produo

Conjunta, que o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matria-prima. Por exemplo, nas refinarias, o petrleo submetido a uma destilao fracionada, sendo o resultado desse processo separado em grupos (benzina, nafta, gasolina, querosene, leo lubrificante, leo combustvel

e resduos (*), dentre outros). Os produtos conjuntos originrios da

destilao fracionada do petrleo so normalmente classificados como coprodutos ou subprodutos, conforme a importncia que suas vendas tenham para a empresa industrial.

(*) Coque, asfalto, alcatro, breu, ceras, alm de ser material inicial para fabricao de outros produtos.

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Outro exemplo o Frigorfico, cuja atividade consiste em abater o boi comprado dos pecuaristas, cort-lo seguindo as diferentes espcies de corte (fil mignon, alcatra, picanha, contra-fil, coxo mole, etc.) e armazenar as peas resultantes em cmaras frigorficas at sua venda para o comrcio. Os diferentes tipos de carne que so obtidos nos frigorficos so exemplos de Coprodutos. Os Coprodutos so os produtos principais de uma empresa industrial. So eles que respondem pelo faturamento da empresa. Por outro lado, no frigorfico, os subprodutos seriam os ossos, os chifres e o casco do boi, pois estes produtos respondem por uma parcela nfima do volume total de vendas. Observe que s so atribudos custos aos Coprodutos.

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Note que, no caso em que h Produo Conjunta, h uma srie de custos que no so facilmente atribuveis aos produtos resultantes.

No item anterior, abordamos os conceitos de Sucata e Subproduto e seus respectivos tratamentos contbeis. Podemos estender o conceito de Sucatas (ou resduos ou sobras), definindo-as como aqueles produtos que emergem da produo conjunta ou no que, em estado normal ou com defeitos ou estragos, no tm mercado garantido de comercializao e sua venda, portanto, bastante incerta, no se podendo estabelecer, a priori, se ela ocorrer ou no.

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Apropriao dos Custos Conjuntos aos Coprodutos

Comprado o boi por um preo, por exemplo de R$ 40,00 por arroba (15 kg), como podemos atribuir esse custo a cada tipo de coproduto? Quanto o custo por quilo de fil mignon, de alcatra, de picanha, etc.? Adquirido o petrleo, como ratear o seu custo mais o do processamento para cada coproduto?

Esse um problema mais difcil de ser resolvido do que o da apropriao dos CIF aos diversos produtos elaborados. Quaisquer que sejam os critrios de alocao, pode-se sempre dizer que so muito mais arbitrrios do que aqueles vistos para o rateio dos CIF. E neste rateio dos Custos Conjuntos entram at os custos diretos (matria-prima e mo-de-obra direta, principalmente).

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Os principais critrios de apropriao dos custos conjuntos so os seguintes:

Mtodo do valor de mercado; (o mtodo mais utilizado na prtica- veremos um exemplo a seguir)

Mtodo dos volumes produzidos;

Mtodo da igualdade do lucro bruto e

Mtodo das ponderaes.

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Exemplo. A empresa J2 S.A. triturou 1.000 toneladas de trigo em dezembro de 2010. Foram produzidas 400 toneladas de farinha A, 300 toneladas de farinha B e 200 toneladas de farinha C. O preo pago aos produtores foi de R$ 1,00 por kg. Houve uma perda de 10% de matria-prima no processo produtivo. Determine o custo total que deve ser atribudo a cada um dos produtos pelo mtodo do valor de mercado.

Informaes adicionais:

os custos conjuntos do ms foram de R$ 300.000,00, alm da matria prima;

o preo de venda de cada produto por kg, em reais, o seguinte:

- farinha A 1,00

- farinha B 1,20

- farinha C 1,40

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Nota: 1 tonelada = 1.000 kg = 10 kg.

Matria-prima (*)

R$1,00 x 1.000x10= R$ 1.000x10

Custos Conjuntos

R$ 300x10

Custos Conjuntos Totais

R$ 1.300x10

(*) como a perda de matria-prima normal (decorre do processo de

produo), deve ser contabilizada como custo da produo conjunta.

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Valor de Venda (R$)

Quantidade Produzida

Valor de Venda Total (R$)

Farinha A 1,00/kg 400x10 400x10

Farinha B 1,20/kg

300x10

360x10

Farinha C 1,40/kg

200x10

280x10

Total 900x10 1.040x10

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O rateio dos R$ 1.300.000,00 de custos conjuntos deve ser efetuado proporcionalmente participao de cada co-produto na receita:

A (400x10/1.040x10)x1.300x10= 500.000

B (360x10/1.040x10)x1.300x10= 450.000

C (280x10/1.040x10)x1.300x10= 350.00

1.300x10

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Custos Controlveis e No Controlveis

Custos Controlveis so os que esto sob responsabilidade e controle de um determinado gestor. Por exemplo, suponha que os salrios dos

funcionrios de um determinado Departamento produtivo estejam sob o

controle da chefia do Departamento, ou seja, o chefe tem total liberdade para

estipular salrios, bnus, participao sobre os lucros, demitir etc. Neste caso,

os custos com o pessoal do Departamento so controlveis pelo chefe.

Custos No Controlveis esto fora da responsabilidade e Controle de um determinado gestor cujo desempenho se deseje analisar e controlar. O salrio do chefe do exemplo do pargrafo anterior no um custo controlvel ao nvel do Departamento, pois o chefe no pode atribuir o seu prprio salrio; de fato, este salrio estabelecido por uma instncia superior.

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Nota Importante!!! no existem custos que no sejam controlveis. O que h custo s controlvel em nvel hierrquico superior ao daquele que est

sendo considerado.

O Custeio por Responsabilidade consiste na separao dos custos

incorridos pelos diferentes nveis de responsabilidade. No um outro

mtodo de custeio, mas to somente uma estratgia de proceder-se a uma

diviso dos custos no em funo de produtos, mas de Departamentos, e,

dentro destes, com sua diviso em Controlveis e No Controlveis.

O Custeio por Responsabilidade s vezes criticado pela dificuldade que se

tem em separar o que controlvel do no controlvel. Por exemplo: at onde o Chefe de um dado Departamento tem controle sobre o que pago para os seus colaboradores? At onde exerce controle sobre o material de consumo?

Essas perguntas s podem ser respondidas usando-se algum grau de

subjetivismo. 10/09/2013 19

Custos Estimados Dentro do conceito de Custeio por Responsabilidade, necessrio que sejam feitas comparaes entre o real ocorrido e o que deveria acontecer.

Uma possvel base de comparao seriam os custos passados. Mas podemos trabalhar com uma base de comparao mais realista se trabalharmos com Custos Estimados, que so projees feitas sobre os custos mdios passados que levam em conta determinadas expectativas quanto a provveis alteraes de alguns custos, modificaes no volume da

produo, mudanas na qualidade dos materiais usados, introduo de

novas tecnologias e processos produtivos etc. Enfim, voc pode entender

o Custo Estimado com uma verso atualizada/melhorada (segundo alguns

critrios) dos custos passados.

O processo de controle seria ento baseado na fixao de Custos Estimados

para cada produto, apurao do custo realmente incorrido, comparao entre

ambos, localizao de divergncias e retificao dos desvios.

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Custo Padro A melhor forma de se controlar e planejar os custos a partir da instituio do Custo Padro, que tanto pode ser usado pelo Custeio por Absoro como com o Varivel. A Engenharia de Produo das empresas precisa utilizar algum mtodo de custeio padro, a fim de que possa descobrir, por exemplo, se est utilizando um volume maior de materiais do que deveria, se pagou um preo

adequado por estes materiais, se o volume de estragos e perdas est alm do esperado, se a produtividade da mo-de-obra est aumentando ou diminuindo, etc.

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Os tipos de Custo-Padro so os seguintes: Ideal: um custo obtido dentro de condies ideais de qualidade dos materiais, de

eficincia da mo-de-obra, com o mnimo de desperdcio de todos os insumos, a 100% da capacidade da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a no ser as j programadas em funo da manuteno preventiva. O Custo-Padro Ideal determinado por meio de estudos tericos e seria uma meta de longo prazo da empresa.

Estimado: o custo previsto com base na srie histrica de custos da empresa (no leva em conta as ineficincias que ocorreram na produo).

Corrente: situa-se entre o Ideal e o Estimado. O Custo-Padro Corrente diz respeito ao valor que a empresa fixa como meta para o prximo perodo para um determinado produto, mas com a diferena, em relao ao Custo-Padro Ideal, de levar em conta as deficincias sabidamente existentes em termos de qualidade de materiais, mo-de-obra, equipamentos, fornecimento de energia, etc. um valor que a empresa considera difcil de ser alcanado, mas no impossvel. , portanto, um conceito prtico de Custo-Padro. 10/09/2013 22

O custo real o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado perodo de produo. Caso o custo real seja superior ao Custo-Padro, a variao (diferena) ser dita desfavorvel; caso contrrio, a variao ser considerada favorvel.

Depreende-se que o Custo-Padro uma poderosa ferramenta de controle de custos, pois permite que a empresa compare os custos planejados ou previstos (Custo-Padro) com os realizados (custo real). A grande finalidade do custeio padro o planejamento e o controle dos custos. 10/09/2013 23

O sistema de Custo-Padro no tem utilidade se for implantado solitariamente. Ele s fornece informaes teis se estiver acoplado a outro sistema de custeio que esteja baseado em custos reais. O sistema mais eficaz de planejamento e

controle de custos inclui a implementao do Custo-Padro, que tanto pode ser usado com o Custeio por Absoro como com o Varivel.

Exemplo. Considere que a Indstria K S/A utilize o Custeio por Absoro, tanto para o custeio padro quanto para o custo real, e que obteve os seguintes nmeros para um dado produto:

Padro: Custo Total por Unidade = $510,00

Real: Custo Total por Unidade = $600,00

Observe que a variao desfavorvel, no montante de $90,00, pois o Real maior do que o Padro.

O Exemplo anterior mostra que a variao desfavorvel. Contudo, no demonstra o qu causou a variao total de $90,00. Para tal, preciso decompor os custos de $510,00 e $600,00. 10/09/2013 24

Suponha que os Custos Indiretos de Fabricao (CIF) da Indstria KS/A sejam nulos e que a Tabela abaixo represente a decomposio dos custos padro e real do exemplo:

Custo-Padro:

Materiais Diretos (MD) $200,00

Mo-de-Obra Direta (MOD) $310,00__ $510,00

Custo Real:

MD $230,00

MOD$370,00___$600,00/un.

Variao Total:

MD $30,00

MOD $60,00___$90,00/un.

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