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AURÉLIO PITANGA SEIXAS FILHO 45

Revista da Faculdade de Direito de Campos, Ano VI, Nº 6 - Junho de 2005

NATUREZA JURÍDICA DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA

Aurélio Pitanga Seixas Filho*

“A relação jurídica entre o Fisco e o Contribuinte éregida integralmente pelo Direito Público, não configurando,consequentemente, uma relação obrigacional, nem sendopertinente o uso de princípios de direito privado.”

No Estado moderno, a manutenção de suasdespesas depende de contribuições impostas legalmenteao cidadão contribuinte correspondentes à respectivacapacidade econômica.

O sistema tributário, bem como os direitos docontribuinte, são extensamente previstos na Constituição,não só num capitulo próprio, o número 1, do Título VI,referente à tributação e ao orçamento, como em diversose numerosos dispositivos esparsos, tendo em vista anecessidade de se distribuir entre as unidades daFederação os tributos possíveis, e cabíveis, e de se ditarperemptoriamente quais os fundamentais direitos docidadão contribuinte.

Entretanto, obedecidas as limitações constitucionaise as prescrições das leis complementares versando,exclusivamente, matérias reservadas pelo textoconstitucional, é ao legislador ordinário que cabe instituiro tributo, definindo o respectivo fato gerador com umaextensão maior ou menor, segundo as conveniênciasditadas pela política tributária, em geral, e a capacidadeeconômica do contribuinte, em especial.

Tributar em toda extensão permitida pelaConstituição, não tributar, conceder isenção, seja qual fora sua espécie, como diferimento, alíquota zero, reduçãoparcial etc., são formas de exercer a competência

* Professor Titular de Direito Financeiro e Tributário da UniversidadeFederal Fluminense e da Faculdade de Direito de Campos

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tributária, que, ordinariamente, pertence ao PoderLegislativo.

Pela sistemática constitucional é vedada a invasãode competência tributária, não sendo lícito, de outro lado,que o titular de uma competência tributária delegue, totalou parcialmente, a sua competência — legislativa — emfavor de outro titular.

Neste sentido é a lição de Bernardo Ribeiro deMoraes:

“A competência tributária, quecompreende a competência legislativaplena, constitui uma atribuiçãoconstitucional, não podendo, pois seralterada por normas jurídicas menores.Deve ela respeitar, portanto, osprincípios e as normas constitucionais,bem como a hierarquia das leistributarias (CTN, art. 6.°). Daí oprincípio da indelegabilidade dacompetência tributária. A competênciatributária ‘é indelegável’, dispõe oCódigo Tributário Nacional, (art. 7.°).Sendo parcela de poder, a competênciatributária tem a natureza deste e,portanto, torna se intransmissível. Suaaquisição deve ser sempre originária,com fulcro na soberania do Estado. Opoder ‘é em si e por si intransmissível’,lembra Benedetto Cocivera. Somentea pessoa jurídica de direito públicoconstitucional a quem tenha sidoatribuída competência tributária, cabea competência para legislar sobre orespectivo tributo. Outras pessoas nãopodem fazê lo, sob pena de invasãode competência tributária ou prática deato de incompetência tributária.”“De se notar que a atribuição decompetência tributária, por obra dedisposição constitucional, a uma



pessoa de direito público, outorga aesta uma faculdade que pode ou nãoser utilizada. A entidade tributante nãoé obrigada a decretar o tributo.Devemos ver que, na hipótese do nãoexercício da competência tributárianenhum direito perde o podertributante. O não uso da competência tributárianão provoca decadência do respectivodireito, pois o poder fiscal éimprescritível por natureza. E nempode, a entidade tributante, por suavez, deferir tal parcela de poder a outrapessoa, pois a matriz da atribuição decompetência tributária é unicamente:a Constituição. Corolário da afirmaçãode que a competência legislativa éindelegável, temos essa outraconclusão: o não exercício dacompetência tributária não a defere apessoa diversa daquela a que aConstituição a tenha atribuído. Aconclusão é evidente.”1

Esclarecido que a competência tributária é privativadas pessoas jurídicas de direito público, titulares de poderde legislar, cabe examinar agora, quem pode ser titular doexercício da função fiscal isto é quem pode exercer afunção fiscal de arrecadar, ou fiscalizar tributos, ou então,de executar leis, serviços, atos ou decisõesadministrativas em matéria tributária, conforme dispõe oart. 7.° do CTN.

Para Roque Antonio Carrazza, “a capacidadetributária ativa se correlaciona exatamente com o sujeitoque ocupa a posição de credor dentro da obrigaçãotributária e, que detém, portanto, a titularidade do direito

1 Compêndio de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1993. 1º V. p. 266.



subjetivo à prestação tributária. Costuma se dizer, cominegável acerto, que ela se situa no plano da atividadetributária em sentido secundário, sendo logicamenteposterior ao surgimento da obrigação de pagar o tributo.”2

A linguagem utilizada pelo Prof. Roque Carraza,demonstra a sua posição doutrinária de considerar aFazenda Pública como um credor, titular de um direitosubjetivo, de natureza obrigacional, de exigir do devedorcontribuinte o pagamento de sua prestação tributária.

Naturalmente, é ao Fisco (Fazenda Pública)departamento especializado do Poder Executivo, a quemcompete executar as leis tributarias para efeito de cobrare fiscalizar o correto pagamento dos tributos, no exercícioordinário de sua função administrativa, que, na precisa esintética definição de Miguel Seabra Fagundes, consisteem aplicar a lei de ofício.3

Como sujeito ativo da relação tributária, o Fiscoexerce a sua função submetendo se às mesmas leis aque estão sujeitos os contribuintes, cumprindo-as nos seusestritos termos, o que vem caracterizar a relação tributáriacomo uma relação jurídica e não uma relação de poder.

Curvando se às normas legais idealmente impostaspelo Poder Legislativo, o Fisco, como departamento dopoder executivo, situa se na relação tributária como umórgão público, encarregado de uma específica funçãoadministrativa, (aplicação, de ofício, das leis tributárias)não possuindo poder normativo originário frente aocontribuinte, não sendo, também, um mero credor de umadeterminada obrigação.

A função do Fisco de apurar e determinar o valor dotributo, (acertamento e liquidação do tributo), e de exigi lodo respectivo devedor, compõe um conjunto de atribuiçõespróprias de um Órgão da Administração Pública, cujoexercício não se equipara a um mero direito subjetivo

2 O Sujeito Ativo da Obrigação Tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1977. p.313 O Contrôle dos Atos Administrativos pelo Poder Judiciário. Rio de Janeiro: Forense,1957. p.17.



exigível por um credor, como bem apontou Gian AntonioMicheli, mestre dos tributaristas da Escola de Roma: “Umaanálise minuciosa e articulada do fenômeno já obrigou aexaminar a posição subjetiva ativa da entidade impositora,não propriamente em termos de direito de crédito, massim de ‘potestade de imposição’ , (grifamos).4

Esta potestà d’imposizione - “poder dever”,potestade ou poder-derivado - da administração públicafoi bem caracterizada por outro mestre italiano, MassimoSevero Giannini nos seguintes termos: “A potestadepública será sempre predeterminada pela norma, seráindisponível, inalienável, intransmissível, e irrenunciável,mas pode não ser exercitada, pois o seu exercício podeser delegado ou suspenso, por fim, é imprescritível, masseu exercício pode estar sujeito à decadência”.5

O conjunto de atribuições que o Fisco ou FazendaPública tem o dever de desenvolver por disposição legal,e que Micheli e outros professores italianos preferiramdenominar de potestà d’imposizione, compõe aquilo queoutro mestre italiano, Renato Alessi, considerou como oexercício das funções de um órgão do poder executivo,enquadrando, então, a função tributária como uma funçãoadministrativa complementar ou derivada dos comandosprimários da função normativa.6

A função tributária exercida pelo fisco, ao exigir docontribuinte, por imposição da norma tributária, umaparcela do seu patrimônio para a manutenção do Estado,tem, realmente, um caráter patrimonial.

O caráter patrimonial da relação tributária trazsemelhanças com as obrigações regidas pelo direitoprivado, sendo discutível, entretanto, que em decorrênciadeste fator patrimonial, seja a relação tributária enquadrável

4 Curso de Direito Tributário. São Paulo: RT, 1978. p. 121.5 Diritto Amministrativo. Milano: Giuffré, 1970. v. I. p.506.6 R. Alessi e G. Stammati, Istituzioni di Diritto Tributario. Torino: Utet, s/d. p.5.



como pertencente ao gênero obrigacional, da espécie deobrigação ex lege de direito público.

Clóvis Beviláqua assim se manifestou sobre amatéria em questão:

Quanto às obrigações que se originamdas relações de família...; às que vãoprender suas raízes na organizaçãosocial (como a de concorrer, por meiode impostos, para as despesas doEstado e do município); escapam todaspela índole natural que lhes seria fácilapontar, ao quadro dentro do qual setem de escrever este livro, e acharãosuas normas noutras seções dasciência do direito, que não dentro dasraias da theoria das obrigações. 7

A posição de Clóvis Beviláqua de preservar a teoriadas obrigações para aquelas relações jurídicas, em queas pessoas têm a livre disponibilidade de seus bens edireitos, regidas, em consequência, pelo direito privado,afastando para outro ramo da ciência jurídica a relaçãotributaria, em que a autoridade administrativa não tem opoder de dispor sobre os bens e interesses públicos, nãofoi, e nem é, entretanto, uma colocação prevalente nadoutrina, especialmente entre os cultores do direito público,que, apesar de apontar as diferenças existentes, não asconsideravam suficientemente relevantes para distinguiros deveres jurídicos regidos pelo direito público, asobrigações ex-lege, das obrigações propriamente ditas,regidas pelo direito privado.

Ao estudar especialmente as “Obrigações Públicas”,Massimo Severo Giannini chegou à conclusão de que asobrigações públicas se distinguiriam das obrigações dedireito privado exclusivamente no aspecto funcional,mesmo assim, a diferença seria tendencialmente pouco

7 Direito das Obrigações. Bahia, Ed. J. Luiz da F. Magalhâes, 1910. p.19.



relevante, já que estruturalmente não existiria qualquerdistinção entre ambas, que nasceriam e se extinguiriamda mesma forma.8

As diferenças apontadas por M. S. Gianniniencontrar-se-iam no funcionamento da obrigaçãopública, que consistiria na utilização pela autoridadeadministrativa dos seus poderes próprios, como o poderde indagar, o poder de fixar unilateralmente o débito docidadão ou da própria administração, diferença funcionalesta considerada quase irrelevante, como já apontado.

Considerando-se que a identificação da verdadeiranatureza jurídica dos fenômenos jurídicos depende,essencialmente, do seu funcionamento, ou do seu regimelegal ou jurídico, e que, estruturalmente, todos os deveresjurídicos nascem da mesma maneira, não é poucorelevante, ao contrário, a diferença funcional ou defuncionamento entre os deveres jurídicos tributários e osdeveres jurídicos obrigacionais, como será demonstrado.

No campo do direito tributário, a doutrina majoritáriaseguiu a esteira de A. D. Giannini, enquadrando o regimejurídico da relação tributária como obrigacional, mal sereferindo à existência de alguma distinção com asobrigações de direito privado.

Para esta posição doutrinária, foi bastante enfáticaa conclusão a que chegou esse autor italiano, nosseguintes termos:

“Puede llegarse, portanto, a laconclusión de que la deuda impositivano es solo afin a la obligación delDerecho civil, sino que es la mismaobligación, utilizada por el ordenamientojurídico en materia tributaria, lo queencuentra su esencial justificaciónlogica en el hecho de que no existe ennuestra dogmática jurídica una figura

8 Le Obbligazioni Publiche. Roma, Jandi Spadi, s/d. p.72.



de obligación pecuniária propia delDerecho publico. Esta idea serelaciona con otra ya apontada (n.° 24,nota 20) según la cual la distinción entreDerecho publico y Derecho privado esuna distinción instrumental, es decir, demedios y de institutos jurídicos, por loque puede afirmarse, sin violentar lalogica, que la deuda impositivaconstituye siempre, a pesar de formarparte de una relación que en su conjuntoy en algunas de sus manifestacionespertenece al Derecho publico, unaobligación conforme al esquematradicional del Derecho privado. 9

Como visto, os dois Giannini nenhuma relevânciaconcedem às “distinções” entre as obrigações ex lege e asobrigações de direito privado, considerando um, que aobrigação tributária obedece ao mesmo esquema tradicionaldo direito privado, enquanto o outro afirmou,categoricamente, que as obrigações públicas vivem e seextinguem como as obrigações de direito privado, sematentar para o fato que o “funcionamento” da obrigaçãopública, aspecto distintivo que apontou, tem muito a ver coma vida e extinção das obrigações, que no caso da “obrigaçãotributaria”, funciona e se extingue em regime jurídico próprioe especial, sem se encaixar nos moldes delineados noCódigo Civil, como aliás, já havia sido apontado por GiorgioTesoro, ao examinar o acertamento (lançamento) tributárioe a extinção da obrigação tributária, que deveria serconsiderado relevante e mais importante, a peculiaridadeda obrigação tributária, isto é, ser necessário precisar semdúvida quais são as características distintivas quediferenciam a obrigação tributária da obrigação civil.10

9 Instituciones de Derecho Tributario. Madrid: Ed. Derecho Financiero, 1957. p.90/91.10 Principii di Diritto Tributario. Bari: Macri, 1938. p. 49.



Posteriormente, Massimo Severo Giannini aoanalisar a natureza jurídica do “acertamento tributário”, eas diversas teorias sobre o tema, teve a oportunidade deobservar o seguinte: “La critica del Russo è moltopersuasiva. Il problema però resta aperto; anche colsuggerimento qui avanzato, di configurare gli accertamentitributari come, procedimenti dichiarativi ablatori, si potrebeobiettare che la spiegazione è data mediante una formulaatipica; è probabile che la via da percorrere sia di teoriagenerale, cioè di rivedere a fondo la teoria delle obbligazioniex lege e le obbligazioni pubbliche ex lege in particolare.” 11

Representativo do pensamento da doutrina alemã,oriundo da vertente da escola de Otto Mayer, é a lição doProfessor Heinz Paulick, que, em um estudo introdutórioao Código Tributário Alemão, em sua versão de 1977,ensina o seguinte:

El Derecho tributario alemán há logradograndes resultados en este orden decosas sobre la base de la OrdenanzaTributaria. Es cierto que el Derechotributario se caracteriza incluso en unademocracia moderna por un ciertorasgo autoritario. A pesar de todas lasgarantias propias de un Estado deDerecho, éste, como titular de lasoberania tributaria, y los obligadostributarios no están equiparados en susrespectivas posiciones jurídicas. Antesbien, no puede desconecerse laexistencia de una relación desupremacía y subordinación, quemuestra caracteristicas autoritarias.Los preceptos jurídico-privados y delDerecho procesal civil no puedenaplicarse, ni siquiera com caráctersubsidiario, por ser la distribución de

11 Diritto Amministrativo. v. II, Milano: Giuffré, 1970. p.1271.



los papeles entre las partes en elDerecho tributario distinta que en elDerecho privado.”“No obstante, esta relación desupremacía y subordinación hárecibido en la Ordenanza Tributaria unaconfiguración propia en todos lossentidos de un Estado de Derecho ygarantiza al obligado tributario unaacabada prtección jurídica. Entre losprincipios fundamentales de un Estadode Derecho garantizados por laOrdenanza Tributaria figuran enespecial los de generalidad, legalidady tipicidad de la imposición, el principiode proporcionalidad, el de previaaudiencia, el derecho del obligadotributario a servirse en cualquier fasedel procedimiento de un representantetécnico, la apelación ante losTribunales financieros independientesy la posibilidad de recurrir ante elTribunal Constitucional Federal cuandoun obligado tributário se sientalesionado en sus derechosfundamentales por medidas de lasautoridade de la Administraciónfinanciera. Por todo ello, la OrdenanzaTributaria responde a la concepciónactual de un Estado de Derecho. Comella el legislador ha estabelecido unarelación equilibrada entre el postuladode justicia material de un lado y los deprotección de la confianza y deseguridad jurídica de outro.” 12

12 La Ordenanza Tributaria de la Republica Federal Alemana. Su Función ySignificado para el Derecho Tributario – In: Ordenanza Tributaria Alemana.Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio da Hacienda, 1980. p.38/39.



Esta qualificação da relação tributária como umarelação jurídica regida pelas regras próprias do direitoadministrativo, não compatíveis com as regras jurídicasde direito privado, foi corretamente desenvolvida por OttoMayer, porém não compreendida, nem aceita, por Hensel,Nawiasky, A. D. Giannini, Sainz de Bujanda e seusseguidores, que repudiando o caráter autoritário,subordinado às leis, da função administrativa fiscal,desvirtuaram a sua natureza própria, forcejando o seuenquadramento como uma relação jurídica obrigacional.

A desconformidade do regime jurídico obrigacionalpara a cobrança dos tributos não passou despercebidapara Rafael Bielsa:

Para algunos la obligación fiscal no tienecaracteres propios o exclusivos, es decir,diferenciales respecto de la obligacióncivil en el concepto tradicional, y que esaún el dominante en los códigos de esarama de la legislación. En nuestraopinión, por el contrario, la obligaciónfiscal se diferencia netamente de laobligación civil, tanto por la índole de larelación jurídica como por el carácter deuno de los sujetos, o sea, el Estado -Fisco -, en sentido lato; poeque cuandose dice Estado se compreende a laNación, a las provincias, a las comunas,y aun a las entidades autárquicas que,por virtud de delegación legal, tienen elpoder de establecer contribucionesobligatorias.13

Também na Argentina, Giuliani Fonrouge, aoreproduzir lição de Ingrosso, declara sua opinião no sentidode existir substancial diferença entre o credito tributário e

13 Nociones Generales sobre la Obligación Fiscal. In: Estudios de DerechoPublico – Derecho Fiscal. Buenos Aires: Depalma, 1951. p.128.



a obrigação civil, apesar de, incompreensivelmente, afirmarexistir reduzida importância prática na diferença. Seu textoé o seguinte:

“ Por su parte, Ingrosso se manifiestade acuerdo com la doctrina germánica,destacando que la obligación tributariapertenece al derecho público yconstituye un instituto autónomo,separado aun de otros negocios dederecho público. Estima, por lo demás,que si bien la expresión “créditotributario” (credito d’imposta) apareceen el léxico del derecho privado, nadatiene que vér com éste; el crédito fiscales, simplemente, análogo al créditopecuniario del derecho privado, pero ensu aspecto sustancial tiene contenidoquizá antitético. Compartimos estaúltima opinión, pero es adecuada laobservación de que la cuestión es deinterés dogmático y de escasaimportancia práctica, pues lasconsecuencias no difieren mayormenteen cualquier solución que se adopte.” 14

O caráter não obrigacional da relação tributária temsido revelado, na Espanha, por Perez de Ayala e EusébioGonzalez, nas seguintes condições:

“Ahora bien: las ideas anterioresconducen a una conclusión muyimportante y ‘revolucionária’ en ladogmática tradicional del tributo: quela prestación de dar en que consiste elpago del tributo no es, siempre ynecesariamente, contenido u objeto deuna obligación tributaria, la conocida

14 Derecho Financiero. v. I, Buenos Aires: Depalma, 1970. p. 377.



deuda tributaria, sino que puede darsecasos en los que aquella prestaciónde dar sólo sea contenido de un deberjurídico, particular de pagar el tributo,sin caracter obligacional..“ Las implicaciones de esta conclusiónson, a su vez, muy interesantes eimportantes. La primera, y fundamental,es la siguiente: en la mayor parte delos casos en que, tradicionalmente, seconsideraba por un sector doctrinal quela obligación tributaria material nacíacom la realización del hecho imponible,habrá que reformular tal proposición. Loque nacerá, en tal caso, inmediatamentey sólo de la realización del hechoimponible, es un deber jurídico particularde pagar el tributo ( y ello incluso en lossupuestos en que se vincula a aquellarealización una auto-liquidación ycorrelativo ingreso a cargo delcontribuyente). Nunca una obligaciónpropiamente dicha. Porque éstapresupone, como decíamos, que el entepúblico puede ejercitar algún derechode crédito frente al sujeto pasivo por lasola realización del hecho imponible yde forma inmediata. Y ello es lo que nosucede. Cuando el hecho imponible serealiza, el sujeto pasivo del tributo debepagar porque la ley le obliga a ello. Peroel ente publico no tiene aún reconocidapor la ley una situación activa que puedatraducirse en un “comportamiento activode pretender la prestación” (Micheli).Antes de que pueda actuar estapretensión há de ejercitar una potestadadministrativa, dirigida previamente averificar si se han realizado lossupuestos legales y si el administradohá observado el comportamiento



debido (declarar, auto-liquidar, retener,ingresar, etc., según los casos).”“Ello conduce, en la más recientedoctrina, a afirmar que a consecuenciade la realización del hecho imponibleno nace inmediatamente una relaciónobligacional tributaria. Solo, de unlado, un deber jurídico particular. Deoutro lado, existe un poder-deber de laAdministración, una potestadadministrativa, dirigida a los fines másarriba indicados; o más bien, unconjunto de potestades.” 15

Compartilham este mesmo pensamento naEspanha, Matias Cortes Dominguez e F. Pérz Royo e naItalia, Alessi, Micheli, Maffezzoni, Fantozzi e Fedele.

Também, quem situou com muita propriedade aquestão foi o jurista paranaense Marçal Justen Filho, sendoa seguinte, resumidamente, a sua opinião:

“A nosso ver, a introdução do conceitode ‘obrigação’ no Direito Tributáriodecorreu da intenção de contrapor seà pretensão de existência de umarelação de fato, não sujeitada aoDireito.“No embate pela defesa do Estado deDireito e pela rejeição da potestadetributária ao regime legislativo, a naturaltentativa de reconduzir o fenômenoenfocado às categorias já conhecidasacabou por subsumir a situação jurídicaa outra que se visualizou assemelhadaou idêntica: a relação jurídicaobrigacional. Ou seja, no repúdio àconcepção de uma relação nãosubordinada ao Direito, a doutrina

15 Curso de Derecho Tributario. v. I, Madrid: Edersa, 1986. p. 122/123.



buscou identidade entre o fenômenotributário e o arsenal jurídico entãoconhecido. Poderia haver se optadopela simples afirmativa de que arelação tributária, pelas suaspeculiaridades, era jurídica—talvezessa tivesse sido a melhor opção. . .“... Porém, a doutrina não se apercebeuao que parece, dos riscos envolvidosna tese, porquanto o resultado últimoseria desembocar em um fenômeno dedireito privado: Atribuir à relaçãotributária a natureza obrigacional einseri la em um gênero essencialmenteprivatístico significa uma elevadaincorreção doutrinaria, porquanto arelação tributária é essencialmentefenômeno público.“.. . Sustentamos, porém, que é inútilaludir a uma obrigação tributaria. Aomenos, a tentativa de identificar a figuratributária à figura de direito privado nãomerece êxito cientificamente. Nem aomenos, a nosso ver, apresenta qualquerutilidade didática.“... A discussão se põe exatamenteporque o fenômeno analisado não seidentifica com urna obrigação de direitoprivado.“Não vemos utilidade em sustentar quea relação tributária seria uma‘obrigação sui generis’ ou algo doestilo, por significar que estamos,simultaneamente, identificando ediferenciando condutas logicamenteincompatíveis. Ou se trata de figuraabrangível no conceito de obrigação ounão se submete a tal conceito. E, senão submete, podemos repudiar anatureza obrigacional do instituto.’’



«... Há, então, um profundo equívococientífico na conduta de caracterizarcomo ‘obrigacional’ toda e qualquerrelação jurídica da qual decorra umaprestação consistente em dar, fazer ounão fazer. Esse equívoco se agigantaquando se intenta atribuir à ‘obrigação’a condição de categoria da Teoria Geraldo Direito (portanto, aplicável a todo equalquer campo normativo).‘’ Olvida se que se trata de institutopeculiarmente do direito privado, dentrode cujos quadros se justifica suaexistência. Fora desses lindes, porém,não há como prestar se a algo porqueperde a sua referência conceptual esua utilidade classificatória.“É que, como vimos, toda relaçãojurídica, em seu conteúdo, importa umaregulação do fazer humano, em termosde permissão, proibição ou obrigação.“... Ora, obrigação tem estrutura definida.Tal estrutura é simples. Se a estruturada ‘obrigação tributária’ é ‘complexa’,não pode tratar se de ‘obrigação’.Portanto, é ilógico e indefensável, anosso ver, utilizar a expressãoobrigação para indicar um conceito quenão pode ser reconduzido ao conceitotradicionalmente identificado por ela.” 16

Ora, tanto o lançamento tributário, (acertamentotributário de responsabilidade jurídica do Fisco), como ashipóteses de extinção do crédito tributário, são fenômenosjurídicos regidos por normas de direito público, em que oFisco, como sujeito ativo da relação tributária, não tem comodispor livremente de sua vontade, nem para formalizar,

16 Sujeição Passiva tributária. Belém: CEJUP, 1986. p. 71, 72,75,76,78 e 81.



através de um ato jurídico, a dívida tributária, (lançamentotributário), nem como dar quitação pelo integral cumprimentodo dever jurídico tributário por parte do sujeito passivo.

A vontade das partes na relação jurídica de naturezaobrigacional, regida pelo direito privado, é fundamental paraa formação e extinção do respectivo vínculo.

O credor da relação jurídica obrigacional é dono desua vontade, podendo dispor da mesma, livremente,inclusive para perdoar o devedor do cumprimento de suaobrigação ou dever jurídico, enquanto a relação tributárianasce, e se forma, sem depender diretamente da vontadedos sujeitos participantes da mesma, que devem cumprir,isto sim, a vontade da lei.

Antonio Berliri tentou demonstrar que aindisponibilidade não poderia ser considerada como umacaracterística essencial da relação tributária, (olvidandoque a indisponibilidade dos direitos públicos é umfenômeno de abrangência maior, de direito administrativo),pinçando na legislação fiscal italiana hipótesesextraordinárias de diferimento de pagamento, passíveis deconcessão pelo Fisco, dentro de parâmetros legais, eoutros casos que, pela sua excentricidade, servem paraprovar o contrário desejado pelo criativo professorpeninsular, que não deixou de reconhecer a diferençaexistente entre a regulação formal da “obrigacão” tributáriafrente à obrigação comum, apesar de haver concluído queaquela nada mais seria do que uma “obrigação tout court,tal como regulada com preceitos de caráter geral peloCódigo Civil” no aspecto substancial.17

A indisponibilidade do exercício da função do Fiscotem sido amplamente apregoada, pois é uma qualidadeprópria da função administrativa, sendo bastante pertinentereproduzir a lição do mestre Hely Lopes Meirelles, que diz:“Na Administração Pública, não há liberdade nem vontade

17 Princípios de Derecho Tributario. v. II, Madrid: Ed. Derecho Financiero, 1971.p.157 e 164.



pessoal. Enquanto na administração particular é licito fazertudo que a lei não proíbe, na Administração Pública só épermitido fazer o que a lei autoriza. A lei para o particularsignifica ‘poder fazer assim’, para o administrador públicosignifica ‘deve fazer assim.18

Também a lição de Celso Antônio Bandeira de Meloé no mesmo sentido:

“Em suma, o necessário — parece-nos– é encarecer que na administração osbens e os interesses não se achamentregues à livre disposição da vontadedo administrador. Antes, para este,coloca-se a obrigação, o dever de curá-los nos termos da finalidade a que estãoadstritos. É a ordem legal que dispõesobre ela. Relembre-se que aAdministração não titulariza interessespúblicos. O titular deles é o Estado,que, em certa esfera, os protege eexercita através da funçãoadministrativa, mediante o conjunto deórgãos (chamados administração, emsentido subjetivo ou orgânico), veículosda vontade estatal consagrada em lei”.19

Como bem observou o Prof. Marçal Justen Filho, a.identidade apontada pelos diversos autores citados, entrea obrigação tributária e a obrigação de direito privado, nãoseria decorrente da qualidade obrigacional da relaçãotributária, porém da condição de ser esta urna relaçãojurídica, pois o conteúdo ou estrutura da relação tributáriaé que é substancial ou materialmente análogo ao conteúdoou estrutura das relações jurídicas de natureza

18 Direito Administrativo Brasileiro. São Paulo: RT, 1987. p.61.19 Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 1997. p.33/34.



obrigacional, em que ambos os sujeitos possuem deveresjurídicos recíprocos de natureza patrimonial.

Visto assim, que a analogia entre a relação tributáriae a relação obrigacional deve se a que ambas as relaçõesintersubjetivas estruturam se substancialmente comorelações jurídicas, cabe, agora, examinar as observaçõesselecionadas dos professores citados anteriormente, deque o funcionamento da relação tributária, especialmentea formalização do crédito tributário pelo lançamento e suaposterior extinção, teria aspectos distintos das obrigaçõesde direito privado.

Ora, a relação tributária funciona de forma diferentedas obrigações de direito privado, porque o seu regramentojurídico é todo de direito público, especialmente comregência do direito administrativo e particularidades dopróprio direito tributário, sendo a sua principal característicaa indisponibilidade sobre o cumprimento dos deveresjurídico tributários, impostos diretamente pela lei.

As relações obrigacionais são regidas basicamentepelo Código Civil, com as particularidades de outros ramosdo direito privado, como o direito comercial etc., sendosua característica fundamental, a livre disponibilidade quepossui o sujeito ativo ou credor sobre o cumprimento da“obrigação”.

A calhar para o esclarecimento desta questão, é a liçãode José Souto Maior Borges, proferida no seguinte texto:

“A relação entre obrigação e deverjurídico não é uma relação entreespécie e gênero, mas uma relaçãoentre forma e conteúdo...“Nesse sentido há deveres que sãoobrigacionais e deveres que não sãoobrigacionais. Porque, enquanto o deverresponde a uma categoria formal,passível de preenchimento porconteúdos de normatividade os maisdiversos, a obrigação é uma categoria



jurídico dogmática e portanto apenas umdos conteúdos passíveis de incorporarse àquela categoria formal. .. .“Como a obrigação não é umacategoria lógico jurídica, mas jurídicopositiva, construção de direito posto,é ao direito positivo que incumbe definiros requisitos necessários àidentificação de um dever jurídicoqualquer como sendo um deverobrigacional. Significa dizer: aobrigação é definida, em todos os seuscontornos, pelo direito positivo.” 20

Assim, na relação jurídico tributária, os deveresjurídicos tanto do sujeito ativo fisco, como do sujeitopassivo contribuinte, possuem conteúdo de normatividadede direito administrativo tributário, enquanto os deveresobrigacionais estão sistematizados no direito privado,principalmente no Código Civil.

No direito positivo brasileiro, como de resto no direitocomparado, os deveres jurídico tributários têm conteúdonormativo bastante distintos do conteúdo normativo dosdeveres obrigacionais, não merecendo, portanto, osdeveres jurídicos oriundos de uma relação tributaria, seremenquadrados como deveres obrigacionais.

O sujeito passivo da relação tributaria deverá cumpriros seus deveres jurídicos específicos, conformedeterminarem as normas tributarias.

O Fisco (Fazenda Pública) como sujeito ativo darelação tributaria, não é um mero “credor com direitosubjetivo a cobrar a obrigação tributaria”, porém, comoum órgão administrativo, exercerá a sua função públicade exigir do sujeito passivo, o cumprimento dos seusdeveres jurídicos, impostos, especialmente, pelo direitotributário, e, genericamente, pelo direito administrativo.

20 Obrigação Tributária – Uma Introdução Metodológica. São Paulo: Saraiva,1984. p.23.



Cabe esclarecer que a existência de um direitopúblico subjetivo sempre foi contestada, conforme podeser visto no seguinte texto de Adolfo Merkel: “Constatemosy retengamos que solo el derecho objetivo puede serconcebido como derecho subjetivo en general y comoderecho publico subjetivo en especial. Cualquiera que seael sentido que se dé al derecho publico subjetivo, lacondición previa necesaria será la presencia de derechopublico objetivo. La idea del derecho publico subjetivo sies concebible lo es unicamente como contenido delderecho publico objetivo.21

Caso o Fisco, para exigir o pagamento do tributo,não possua um titulo jurídico hábil formalizado pelo própriodevedor, confessando e liquidando o valor da dívidatributária (como é próprio do direito das obrigações), deveráfuncionar neste sentido, obedecendo aos ditamos do direitoadministrativo, porquanto em termos de direito privado nãoé admissível que um credor possa formar unilateralmente,sem o aceite do devedor, um título jurídico dotado deliquidez e certeza, características do lançamento tributário,segundo o Código Tributário Nacional, que o define comoum procedimento a ser obrigatoriamente desenvolvido peloFisco, vinculadamente à lei que rege o respectivo fatogerador do tributo.

Aproveitando mais uma vez, a lição de MarçalJusten Filho:

“Quando se alude à supremacia dointeresse público sobre o privado nãose está pleiteando existir uma relaçãode “poder”. Ou seja, não se trata derelações acima ou fora do direito. Aliás,se diversamente fosse, inexistiriamrelações jurídicas de direito público(expressão que constituiria umacontradição em termos).

21 Teoria General de Derecho Administrativo. Madrid: Ed. Revista de DerechoPrivado, 1935. p. 181.



“...No campo tributário, essasuperioridade de interesse públicoexterna se no conteúdo da relaçãojurídica, que é orientada a favorecer ea beneficiar o sujeito ativo, não porespecial consideração a ele, mas porser ele o veículo de potencialização dointeresse público...“...Evidentemente, o poder jurídico e asuperioridade do sujeito ativo sãodefinidos nos estritos termos da lei, àqual incumbe definir tipificadamentetanto a hipótese de incidir como omandamento.“Essa superioridade jurídica do sujeitoativo decorre da necessidade deconsecução do interesse publico. É omeio pelo qual o Direito vislumbrarealizável o interesse público.”“Isso bem se define quando se adita aindisponibilidade do interesse público,para indicar que não é dado ao sujeitoativo arbitrariamente valer se dospoderes jurídicos que lhe sãoconcedidos. . .“... Muito mais do que diferençasestruturais ou substanciais, portanto,é o regime jurídico que distingue arelação tributaria de outras relaçõesaparentemente próximas. Esse regimejurídico produz diversidades notáveis.“Ê que o regime de direito público,como visto, importa não apenas asuperioridade do interesse público massua indisponibilidade. Logo, acarretauma gama maior de poderes jurídicos,acompanhados de uma sujeição àrealização do interesse público.“Torna se, assim, distinta einconfundível a situação ativa,



absolutamente distinta da posição quepossa encontrar se em qualquer relaçãoobrigacional de direito privado.“A situação ativa, na relação tributaria,corresponde a uma função, tal comoexposto anteriormente. Ou seja, o sujeitopode ser dito ativo, se cotejado suasituação isolada e exclusivamente coma situação do sujeito passivo. Porém, opróprio sujeito ativo é destinatário dedeveres e sujeições, porquanto a suatarefa é realizar interesse alheio (no caso,interesse público).“Não há como dissociar a supremaciado interesse público (e, portanto, oaspecto dos poderes jurídicosrecebidos) da sua natureza indisponível(ou seja, a utilização dos poderesjurídicos necessariamente, para arealização do interesse público).”22

Categorias que normalmente não têm condições dese adaptar a um regime de direito público, são as formasextraordinárias de extinção do crédito tributario, apesar deestabelecidas no próprio Código Tributário Nacional.

O legislador ordinário ao prever extraordinariamenteuma forma de extinção do crédito tributário, não estáobrigado a se jungir às hipóteses típicas de leicomplementar tributaria não só porque as hipóteses detransação, remissão, compensação e as outras, sãofiguras jurídicas próprias do direito privado, caracterizadaspela livre disponibilidade dos direitos em discussão, e quepor isto mesmo não se enquadram apropriadamente nasregras do direito público, como também, a liberdadecriativa do aludido legislador ordinário não precisa,necessariamente, ficar restrita aos modelos oriundos do

22 Op. cit., p. 84 e 87.



direito privado, pois desde que não colida com dispositivosconstitucionais, poderá usar seus poderes tributários paraconstruir uma tipicidade mais adaptável às necessidadese conveniências do interesse público do momento, servindode exemplo para isto, as diversas leis instituidoras decancelamento e de parcelamento do crédito tributário que,rigorosamente, não se amoldam, no primeiro caso, quera uma remissão, quer a uma anistia, e no segundo caso,a uma moratória, novação ou transação.

Mesmo no caso de compensação, hipótese bemmais aplicável no direito tributário, a prática temdemonstrado como tem sido complicada a suaimplantação.

Em conclusão, pode ser afirmado que o Fisco, comosujeito ativo da relação tributaria, não é um mero credor— titular de um direito subjetivo — frente ao contribuinte,sujeito passivo, porém, como um órgão do PoderExecutivo, exerce a sua função pública de exigir o corretopagamento do tributo, não aplicando as regras de direitoprivado, mas sim num regime de direito público, queinforma integralmente a relação jurídica entre ambos.

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RESUMO

Este artigo busca elucidar a natureza jurídica da relação tributária.Após abordar a regulamentação constitucional da competênciaem questões tributárias no sistema jurídico brasileiro, enfrentaa questão sobre a capacidade para o exercício da fiscalização earrecadação dos tributos, para então discutir o conteúdo darelação e das obrigações tributárias, distinguindo-as dasobrigações patrimoniais privadas.

ABSTRACT

This article looks into the legal nature of the fiscal relations.After analysing the constitutional ruling of jurisdction on fiscalmatters in the brazilian legal system, faces the question on thecapacity for the exercise of taxes collection and control, andfurther on discusses the content of the relation and of tax obli-gations, distinguishing it from the private obligations

aurélio pitanga - natureza jurídica da relação...

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