ativo não-circulante

Ativo Não-Circulante

Fascículo nº 21/2009, 22/2009 e 23/2009

SUMÁRIO

1. Considerações Iniciais

2. Definição e Classificação do Ativo Não-Circulante

2.1. Ativo realizável a longo prazo

2.2. Investimentos

3. Ativo Imobilizado

3.1. Determinação do custo de aquisição do imobilizado

4. Considerações Iniciais do Ativo Intangível

5. Alcance do Ativo Intangível

6. Identificação

7. Reconhecimento e Mensuração

8. Aquisição Separada

9. Aquisição no Contexto de Combinação de Negócios

10. Gastos Subsequentes em Projeto de Pesquisa e Desenvolvimento em Andamento Adquirido

11. Aquisição por meio de Subvenção ou Assistência Governamentais

12. Permuta de Ativos

13. Ágio Derivado da Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) Gerado Internamente

14. Ativo Intangível Gerado Internamente

14.1. Fase de pesquisa

14.2. Fase de desenvolvimento

15. Custo de Ativo Intangível Gerado Internamente

16. Reconhecimento de Despesa

16.1. Despesas anteriores não reconhecidas como ativo

16.2. Mensuração após reconhecimento

17. Vida Útil

17.1. Período e método de amortização do ativo intangível com vida útil definida

17.2. Valor residual

17.3. Revisão do período e do método de amortização

17.4. Ativo intangível com vida útil indefinida

17.5. Revisão da vida útil

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1. Considerações Iniciais

A Lei nº 6.404/76, intitulada de Lei das S/A, alterada pela Lei nº 11.638/07 e pela Medida Provisória nº449/08, mas cabível a todos os tipos societários no que se refere à escrituração contábil e elaboração das demonstrações financeiras, dispõe sobre a composição do ativo.

O ativo se compõe de bens e direitos correspondentes à parte positiva do patrimônio; os grupos contábeis que o integram são dispostos em ordem decrescente de liquidez.

Nesse estudo, analisaremos a 1ª parte da composição do ativo não-circulante com a preocupação de basearmo-nos nas normas contábeis proferidas pelos órgãos que representam a classe contábil, aliadas aos preceitos fiscais.

2. Definição e Classificação do Ativo Não-Circulante

O ativo não-circulante é composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível (art. 178 da Lei nº 6.404/76, com redação dada pela Lei nº 11.638/07 e Medida Provisória nº449/08).

A Lei das S/A dispõe que as contas do ativo realizável a longo prazo e de investimentos serão classificadas do seguinte modo (art. 179 da Lei nº 6.404/76):

a) no realizável a longo prazo as contas representativas de direitos realizáveis após o término do exercício seguinte; e as contas representativas de direitos derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia;

b) em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa.

Nota Cenofisco:

A conta do Ativo Diferido foi extinta, de acordo com a redação dada pela Medida Provisória nº

449/08.

2.1. Ativo realizável a longo prazo

Com base no art. 179, inciso II, da Lei nº 6.404/76, compõem este grupo:

a) os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte; e

b) os direitos realizáveis derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, sócios, acionistas, diretores ou participantes no lucro da empresa, que não constituírem negócios usuais na exploração do objetivo da empresa.

O IBRACON em seu Pronunciamento "IV - Realizável a Longo Prazo" esclareceu que se classificam neste grupo os direitos não destinados a gerar recursos imediatos de caixa ou que não poderiam ser

17.6. Baixa e alienação

18. Regras de Divulgação

18.1. Gasto com pesquisa e desenvolvimento

19. Produção de Efeitos

20. Exemplos de Aplicação

Contas Contábeis Débito Crédito

Ativo Intangível Valor

Ativo Imobilizado Valor

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convertidos em numerário, a prazo igual ou inferior a um ano, tais como:

- contas a receber;

- investimentos em títulos de renda;

- aplicações financeiras;

- adiantamentos a empresas coligadas e/ou controladas;

- adiantamentos a fornecedores;

- depósitos judiciais e cauções;

- depósitos compulsórios;

- impostos em litígio (em discussão);

- créditos especiais contra terceiros.

Referido Pronunciamento alerta que na apresentação do ativo realizável a longo prazo deve ser dado destaque às contas de maior relevância, em função de sua natureza ou em vista de seu valor significativo.

O art. 183 da Lei nº 6.404/76, com nova redação dada pela Lei nº 11.638/07, estabelece que os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) determinou, por meio do art. 8º da Instrução CVM nº 469/08, que os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operações de longo prazo ou de curto prazo, quando houver efeitos relevantes, deverão ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações atuais do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo. As compa-nhias abertas deverão adotar os seguintes procedimentos, enquanto a CVM não emitir norma específica sobre essa matéria:

a) a quantificação do ajuste a valor presente deverá ser realizada em base exponencial pro rata die, a partir da origem de cada transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam;

b) as reversões dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetários qualificáveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras;

c) as notas explicativas deverão detalhar as premissas e fundamentos que justificaram as taxas de desconto adotadas pela administração;

d) as premissas e fundamentos que justificarem as estimativas contábeis relativas ao cálculo dos ajustes a valor presente, inclusive as taxas de desconto, serão objeto de avaliação quanto à razoabilidade e pertinência pelos auditores independentes; e

e) no cálculo do ajuste a valor presente devem ser também observadas as disposições contidas nas Deliberações CVM nºs 489/05 e 527/07, nas operações objeto dessas deliberações.

A Resolução BACEN nº 3.566/08, que dispõe sobre procedimentos aplicáveis no reconhecimento, mensuração e divulgação de perdas em relação ao valor recuperável de ativos, determina que as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a fun-cionar pelo Banco Central do Brasil devem observar o Pronunciamento Técnico CPC 1/07, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), no reconhecimento, na mensuração e na divulgação de redução ao valor recuperável de ativos.

2.2. Investimentos

O art. 179, inciso III, da Lei nº 6.404/76 estabelece que em investimentos devem ser registrados:

a) as participações permanentes em outras sociedades; e

b) os direitos de qualquer natureza não classificáveis no ativo circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa.

O Conselho Federal de Contabilidade, na mesma linha de entendimento, externou na NBC-T-3.2 que se trata das participações em sociedades além dos bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades da empresa.

2.2.1. Participações permanentes em outras sociedades

Quanto às participações societárias, devemos dividi-las em:

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1. participações em coligadas ou controladas;

2. participações inexpressivas em outras sociedades;

3. participações provenientes de incentivo fiscal (caso opte pela sua permanência);

4. participações provenientes de empréstimos compulsórios (caso opte pela sua permanência).

Para que figure no subgrupo investimentos é importante que a participação se caracterize como permanente.

O Parecer Normativo CST nº 108/78, da Receita Federal, de maneira apropriada, estabeleceu que por participações permanentes em outras sociedades se entendem as importâncias aplicadas na aquisição de ações e outros títulos de participação societária, com a intenção de mantê-las em caráter permanente, seja para obter o controle societário, seja por interesses econômicos, como por exemplo a constituição de fonte permanente de renda.

Essa intenção será manifestada no momento em que se adquire a participação, mediante a sua inclusão no subgrupo de investimentos, caso haja interesse de permanência, ou o registro no ativo circulante, não havendo esse interesse.

Será, no entanto, caracterizada a intenção de permanência sempre que o valor registrado no ativo circulante não for alienado até a data de encerramento do ano-calendário seguinte àquele em que tiver sido adquirido.

Além disso, referido Parecer exige que as aquisições das participações a seguir sempre sejam classificadas no ativo permanente - investimentos:

a) a aquisição de participação em sociedades por quotas (e não por ações); e

b) aquisição de participação em coligada ou controlada.

2.2.2. Transferência de participação temporária para permanente

Observem que, no caso de aquisição de ações com interesse de serem alienadas a curto prazo, estas figuraram no ativo circulante; entretanto, se essas ações não forem vendidas até a data de encerramento do ano-calendário seguinte ao de aquisição, deixa-se de ter a permissão de figurá-las no circulante, devendo o valor da participação ser transferido para o subgrupo de investimentos.

Exemplo:

A empresa adquiriu ações da Norte - Ind. Com. S/A em 04/02/2008 com a intenção de aliená-las.

1º Registro de Aquisições das Ações

As ações da "Norte" não estavam favoráveis para a venda. A adquirente das ações achou por bem mantê-las em poder até que se tivesse uma oportunidade melhor.

Porém, em 31/12/2008 (data de encerramento do ano-calendário seguinte ao da aquisição) as ações continuam em poder da empresa.

Nesta circunstância, o Parecer Normativo CST nº 108/78, subitem 7.1, exige que em 31/12/2008 seja realizada a transferência da participação para o subgrupo investimentos.


Ações a Alienar (Ativo Circulante) 1.000.000,00

Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)

* Aquisição de 10.000 ações preferenciais da Norte - Ind. Com. S/A

1,000.000,00


Participações na Norte (Investimentos) 1.000.000,00

Ações a Alienar (Ativo Circulante)

* Registro da transferência de 10.000 ações adquiridas da Norte - Ind. Com. S/A em 04/02/2008 para o subgrupo de investimentos

1.000.000,00

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2.2.3. Aplicações em direitos não classificáveis no ativo circulante

Os direitos de qualquer natureza não classificáveis no ativo circulante e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa devem ser classificados no subgrupo Investimentos.

Trata-se das aplicações em bens ou direitos, não destinados à manutenção da atividade da empresa, quando a intenção do investidor seja a de permanência. É o caso, por exemplo, das aplicações em imóveis não necessários à manutenção da atividade explorada e não destinados à revenda.

2.2.4. Critérios de avaliação dos investimentos

Com base na legislação em vigor e no Pronunciamento "VI - Investimentos" do IBRACON:

- todos os investimentos estão sujeitos à correção monetária com base no índice fixado por lei;

- os investimentos relevantes em sociedades coligadas, sobre cuja administração tenha influência ou de que participe com 20% ou mais do capital social, e em sociedades controladas, são avaliados pelo método de equivalência patrimonial;

- as participações societárias não enquadradas no item acima são avaliadas ao custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização de seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente;

- as bonificações recebidas em ações ou quotas de capital não são mais contabilizadas como acréscimos do valor dos investimentos;

- se a companhia aberta tiver mais de 30% do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em so-ciedades controladas, esta deve elaborar e divulgar demonstrações consolidadas, juntamente com suas demonstrações contábeis, conforme art. 249 da Lei nº 6.404/76.

No mesmo pronunciamento do IBRACON alerta-se para que as notas explicativas que acompanham as demonstrações contábeis das sociedades anônimas devam conter informações das coligadas e das controladas, indicando:

a) denominação da coligada ou da controlada, capital social e patrimônio líquido;

b) número, espécie e classe de ações ou quotas de capital possuídas pela investidora ou pela controladora, e preço de mercado de ações, se houver;

c) lucro líquido do exercício;

d) créditos e obrigações entre a investidora ou a controladora e as coligadas ou as controladas, especificando prazos, encargos financeiros e garantias;

e) receitas e despesas em operações entre a investidora ou a controladora e as coligadas ou as controladas;

f) montante de ajuste decorrente da avaliação do investimento pela equivalência patrimonial e o efeito no resultado do exercício e nos lucros acumulados;

g) base e fundamento adotados para amortização do ágio ou do deságio;

h) condições estabelecidas em acordo de acionistas com respeito à influência na administração e distribuição de lucros.

2.2.5. Avaliação das participações societárias

De acordo com o art. 183 da Lei das S/A, com redação dada pela Lei nº 11.638/07, no balanço:

a) os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos arts. 248 a 250, serão avaliados pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;

b) os demais investimentos serão avaliados pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior.

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Para esse efeito, considera-se valor de mercado dos investimentos o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

Dessa forma, existem dois métodos de avaliação para as participações permanentes em outras sociedades, os quais são:

a) avaliação pelo método de custo;

b) avaliação pelo método da equivalência.

A Comissão de Valores Mobiliários estabelecerá normas especiais de avaliação e contabilização aplicáveis (Lei nº 6.404/76, art. 184-A, com redação dada pela Medida Provisória nº 449/08):

a) à aquisição de controle, participações societárias ou segmentos de negócios;

b) às operações de fusão, incorporação e cisão que envolvam companhia aberta;

c) às operações de incorporação de ações que envolvam companhia aberta.

Nota Cenofisco:

Na nova redação do art. 248 da Lei das S/A, dada pela Lei nº 11.638/07, o termo "relevantes" foi

suprimido para os investimentos e foi inserido o termo "significativa" para a influência. Assim,

serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial os investimentos em coligadas cuja

administração tenha influência significativa, ou de que participe com 20% ou mais do capital

votante, em controladas e em outras sociedades que estejam sob controle comum ou façam

parte de um mesmo grupo.

2.2.6. Participação permanente relevante e influente

De acordo com a Lei nº 6.404/76, art. 247, parágrafo único, é considerado investimento relevante:

a) se em cada sociedade coligada ou controlada, o valor contábil da participação for igual ou superior a 10% do valor do patrimônio líquido da empresa investidora;

b) também o é, mesmo sem atingir os 10%, se o valor da participação, somado ao das demais participações em coligadas ou controladas, alcançar pelo menos 15% do valor do patrimônio líquido da empresa investidora.

Para efeito de determinar a relevância do investimento, serão acrescidos ao valor da participação os saldos dos créditos a receber junto às coligadas e controladas, conforme o § 1º do art. 248 da Lei nº 6.404/76.

Podemos perceber que investimentos em sociedades não coligadas nem controladas não são considerados influentes, não importando quão relevantes sejam para a empresa investidora; nestas hipóteses, deve-se avaliar o investimento pelo custo de aquisição corrigido.

Notas Cenofisco:

1ª) Maiores detalhes quanto à definição de sociedade coligada e controlada,

caracterização de investimento relevante e influente e tratamento fiscal da equivalência

patrimonial e da aquisição societária com ágio ou deságio poderão ser consultados no Manual de

Procedimentos Cenofisco nº 10/09, caderno de Imposto de Renda.

2ª) Os registros contábeis da equivalência patrimonial são objetos de publicação em

nosso Manual de Procedimentos Cenofisco nº 4/08, caderno de Contabilidade.

2.2.7. Contabilização e amortização de ágio ou deságio na incorporação/fusão/cisão -Tratamento diferenciado

De acordo com o art. 386 do RIR/99 e Instrução Normativa SRF nº 11/99, a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 385 do RIR/99:

a) Deverá contabilizar o valor do ágio ou deságio, cujo fundamento econômico seja o de valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à própria conta do ativo, na sucessora, que registrar o bem ou direito que deu causa ao ágio ou deságio. Neste caso, o ágio ou deságio não poderá ser lançado separadamente no ativo da sucessora nem tampouco sujeito à amortização, pois estará compondo o

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custo de aquisição do bem ou direito.

Portanto, o valor contabilizado na forma descrita anteriormente integrará o custo do bem ou direito para efeito de cálculo de depreciação/amortização/exaustão do permanente e de apuração de ganho ou perda de capital na alienação.

b) Deverá registrar o valor do ágio, cujo fundamento econômico seja fundo de comércio da investida, bem como intangíveis e outras razões econômicas, de que trata o art. 385, § 2º, inciso II, do RIR/99, em contrapartida à conta distinta de ativo permanente, não podendo ser praticada a amortização do ágio para efeito fiscal.

Caso tenha apurado deságio, cabe o registro em conta distinta do ativo, na sucessora, e este deságio deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60, no mínimo, para cada mês do período de apuração.

b.1) O valor do ágio ou deságio registrado em conta distinta será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital.

b.2) Poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nesta data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa.

Na hipótese deste subitem "b.2", a posterior utilização econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros de mora e multa, calculados em conformidade com a legislação vigente.

O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições acima poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito.

c) Deverá registrar em conta distinta do ativo permanente da sucessora o ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros.

Vale lembrar que o valor do ágio visto neste item "c" poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60, no máximo, para cada mês do período de apuração.

De acordo com o art. 386, § 2º, do RIR/99, se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, a sucessora deverá registrar:

c.1) O ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no item "c";

c.2) O deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no item "b" anterior.

Alternativamente ao registro contábil visto nos subitens "c.1" e "c.2" anteriores, o ágio ou deságio poderá ser contabilizado, no patrimônio líquido da sucessora, conforme o art. 386, § 7º, do RIR/99.

As exigências vistas nesta orientação aplicam-se, inclusive, quando:

I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido;

II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária

3. Ativo Imobilizado

A Lei nº 6.404/76, art. 179, inciso IV, com nova redação dada pela Lei nº 11.638/07, considera imobilizados os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.

O Conselho Federal de Contabilidade, na NBC-T-3.2, relatou que são os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na consecução das atividades-fim da empresa.

Com a criação do grupo Intangível dentro do Ativo Permanente, novos pronunciamentos deverão ser publicados.

De forma mais ampla, no Pronunciamento "VII - Imobilizado", o IBRACON definiu que se classificam neste grupo os bens tangíveis ou intangíveis utilizados ou a serem utilizados na manutenção das atividades da empresa, cuja vida útil econômica seja igual ou superior a um ano e que não estejam destinados à venda ou à

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transformação em numerário.

Consequentemente, o imobilizado inclui elementos tangíveis e duráveis, tais como:

a) terrenos;

b) edifícios;

c) máquinas;

d) equipamentos;

e) ferramentas;

f) veículos;

g) embarcações;

h) aeronaves;

i) móveis;

j) utensílios;

k) benfeitorias em propriedades de terceiros;

l) benfeitorias em imóveis próprios;

m) gado reprodutor;

n) minas;

o) jazidas;

p) construções em andamento.

O Pronunciamento também considera incluídos os bens intangíveis, tais como:

- custo de exploração de fundos de comércio;

- direitos autorais;

- direitos em geral de propriedade industrial e comercial.

Consideram-se como imobilizado também os bens em trânsito e ainda os adiantamentos a fornecedores para compra ou construção desses bens (por representarem intenção clara de imobilização).

No que concerne aos adiantamentos a fornecedores de bens, a Receita Federal baixou o Parecer Normativo CST nº 108/78, dando flexibilidade de contabilização, em que conclui que os adiantamentos a fornecedores de máquinas, equipamentos e outros bens, que se destinem à exploração do objeto social ou à manutenção das atividades da empresa, constituem direitos exercidos com tal finalidade, classificáveis, portanto, no imobilizado. No entanto, é admissível o registro a critério exclusivo da pessoa jurídica no ativo circulante ou no realizável a longo prazo.

Não importando onde estejam classificados, os adiantamentos a fornecedores de bens do imobilizado (inclusive participações em consórcios) estão sujeitos à correção monetária, com exceção dos adiantamentos que estejam indexados a um índice inflacionário no contrato, conforme dispõe o art. 4º, alínea d, do Decreto nº332/91.

3.1. Determinação do custo de aquisição do imobilizado

Para que se determine o custo de aquisição de um imobilizado, é necessário primeiro verificar de que maneira o bem será incorporado ao patrimônio da empresa:

a) por meio de compra; ou

b) por meio de construção/fabricação própria.

3.1.1. Custo de aquisição do imobilizado por meio de compra

Neste caso, todos os gastos necessários e ocorridos até a chegada do bem na empresa adquirente devem compor o custo de aquisição do imobilizado, quer o bem seja adquirido no Brasil ou no exterior.

As despesas ocorridas após a chegada do bem devem ser tratadas como despesa operacional.

Não se pode esquecer que despesas com melhorias que venham a ocorrer após a chegada do bem e

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que provoquem alteração da vida útil do bem devem ser imobilizadas para serem depreciadas, conforme ordena o § 2º do art. 301 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99).

Alertamos que quando se fala em melhoria que altera a vida útil deve-se entender a melhoria que provoque um acréscimo de um ano ou mais na vida útil original do bem.

3.1.2. Despesas financeiras na compra de imobilizado

O Parecer Normativo CST nº 127/73 esclarece que as despesas financeiras decorrentes de empréstimos contraídos são consideradas despesas operacionais, mesmo que o empréstimo se vincule à aquisição de imobilizado.

E não poderia ser diferente.

Afinal, quando se realiza um contrato de financiamento, não importa o destino do dinheiro, ou seja, pode ser para aquisição de mercadorias para estoque, para saldar dívidas anteriores ou mesmo para adquirir bens que integrarão o imobilizado da empresa.

Claro que o agente financeiro cobrará os encargos pelo empréstimo; em decorrência, os encargos incorridos devem ser tratados pela empresa tomadora do empréstimo diretamente como despesa operacional.

Se ocorrer a celebração de um contrato de compra e ao mesmo tempo com financiamento do bem, em um só instrumento, é fundamental que todo o ônus financeiro (ex.: atualização monetária e juros) que ocorrer sobre o financiamento seja destacado, no contrato, do preço do custo do bem adquirido. Se isto não ocorrer, o item 6 do Parecer Normativo CST nº 127/73 exige que tal ônus financeiro seja imobilizado, mesmo sabendo que tal ônus incorrerá após a chegada do bem.

3.1.3. Construção ou fabricação própria do imobilizado

O IBRACON, em seu Pronunciamento "VII - Imobilizado", tece a matéria com muita propriedade dispondo que durante a fase de construção, além das despesas para aquisição de materiais diretamente aplicados nas obras, computar-se-ão as despesas de mão de obra e gerais, diretas e indiretas, que a construção exija, até os bens apresentarem condições de uso.

Não esqueçam que deve ser aberta uma conta distinta no subgrupo imobilizado com o título "Imobilizado em Construção/Fabricação Própria", sujeitando essa conta à correção monetária.

3.1.4. Manutenção e reforma do imobilizado

A maioria dos bens de uma empresa é submetida periodicamente a reparos, consertos ou reformas, para continuar em condições de prestar para sua utilidade. Os gastos incorridos devem ser acrescidos ao custo quando representarem um aumento da efi-ciência ou produtividade do bem ou da sua vida útil. Os custos de manutenção e reparos rotineiros deverão ser contabilizados como despesas do período competente, como, por exemplo, gastos com pintura de prédio.

Notas Cenofisco:

1ª) A matéria Manutenção e Reforma de Bens do Ativo Imobilizado foi objeto de

publicação, com maiores detalhes, em nosso Manual de Procedimentos Cenofisco nº 07/08,

caderno Contabilidade.

2ª) As peculiaridades do cálculo do encargo de depreciação de bens do Ativo Imobilizado

encontram-se publicadas no Manual de Procedimentos Cenofisco nº 10/03, caderno Imposto de

Renda/PIS/COFINS/CSLL.

3.1.5. Aquisição de bens de pequeno valor

Para efeito do Imposto de Renda, o art. 301 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99) fixou que a aquisição de imobilizado em valor igual ou inferior a R$ 326,61 poderá ser lançada direta e como despesa, desde que o prazo de vida útil do bem não seja superior a um ano.

3.1.6. Depreciação, amortização ou exaustão acumulada

O art. 183, inciso V, da Lei nº 6.404/76 estabelece que, no balanço, o imobilizado será apresentado deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão.

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Os itens patrimoniais constantes no imobilizado são sacrificados no decorrer dos anos, com o intuito de gerar receitas para a empresa.

Estes sacrifícios, que reduzem o imobilizado, são divididos em três:

- depreciação;

- amortização; ou

- exaustão.

3.1.6.1. Depreciação acumulada

Cabe aplicá-la sobre os bens corpóreos (tangíveis) sujeitos ao desgaste pelo:

- uso;

- ação da natureza; ou

- obsolescência normal.

Há inúmeros métodos para se realizar a depreciação, e o IBRACON elencou quatro em seu Pronunciamento "VII - Imobilizado":

1. Método linear

Consiste na aplicação de uma taxa fixa periódica sobre o custo do bem durante o prazo de vida útil estimado.

2. Método decrescente

Aplica-se uma taxa periódica sobre o saldo residual (custo do bem menos depreciação), reduzindo em cada período o montante depreciado.

3. Método da soma dos dígitos

A taxa aplicada sobre o custo do bem é um número fracionário cujo numerador são os períodos de vida útil restantes no fim do período anterior, e o denominador, o total da soma dos dígitos correspondentes ao número de períodos de vida útil.

Este método pode ser aplicado também ao contrário, ou seja, dando como resultado uma depreciação crescente.

4. Método das unidades produzidas

O custo do bem é dividido entre o total de unidades estimadas a serem produzidas pelo bem, e a depreciação do período é igual à taxa por unidade multiplicada pelo número de unidades.

O método que tem sido adotado com frequência, devido à sua facilidade de cálculo, é o método linear, e isto é reconhecido inclusive pelo Fisco.

O art. 310 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99) dispõe que a taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar a utilização econômica do bem pela empresa, na produção de seus rendimentos.

3.1.6.2. Taxas de depreciação normal

A Receita Federal, por meio da Instrução Normativa SRF nº 162/98, complementada pela Instrução Normativa SRF nº 130/99, fixou o prazo de vida útil e a correspondente taxa normal de depreciação dos bens do permanente por meio de dois anexos:

1. Anexo I - bens relacionados na NCM - Nomenclatura Comum do MERCOSUL;

2. Anexo II - demais bens.

Nota Cenofisco:

Os anexos mencionados foram publicados no Manual de Procedimentos Cenofisco nº 42/07,

caderno Imposto de Renda/PIS/COFINS/CSLL.

Contudo, com a publicação da Lei nº 11.638/07, as depreciações passam a ser apuradas com base na vida útil dos ativos e não mais com base nas taxas fiscais aprovadas pelas Instruções Normativas

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anteriormente mencionadas.

Nesse sentido, o Pronunciamento Técnico CPC 27 prescreve o tratamento contábil para ativos imobilizados, nada prescrevendo acerca da eventual necessidade de reajuste das depreciações acumuladas já registradas com base nas normas fiscais.

3.1.6.3. Taxas de depreciação acelerada

No que concerne aos bens móveis, poderão ser adotados em função de horas diárias de utilização do bem os seguintes coeficientes de depreciação acelerada, de acordo com os arts. 312 e 313 do Decreto nº3.000/99 (RIR/99):

Exemplo:

Uma máquina na empresa é utilizada, diariamente, 24 horas; assim:

10% - Taxa Normal

x 2 - Coeficiente

= 20% - Taxa de Depreciação Acelerada

Convém dizer que a depreciação acelerada não deve ser confundida com a Depreciação Acelerada Incentivada.

A primeira é aplicada em razão do aumento dos turnos de trabalho, visando corrigir a distorção existente entre as taxas aplicáveis aos casos de depreciação normal e o maior desgaste físico sofrido pelo bem, quando submetido a uma utilização mais intensa; assim, o regime visa apenas atingir um determinado equilíbrio entre a depreciação real e a depreciação teórica (contábil), subordinando-se, assim, às mesmas regras da depreciação normal, no que se refere ao seu cálculo e contabilização.

Já o regime incentivado é concedido no interesse público (exemplo: renovação do parque industrial brasileiro) independentemente do desgaste físico sofrido pelo bem.

Nota Cenofisco:

Maiores detalhes acerca da breve distinção mencionada poderão ser encontrados em nosso

Manual de Procedimentos Cenofisco nº 42/07, caderno Imposto de Renda/PIS/COFINS/CSLL.

3.1.6.4. Amortização e exaustão

O art. 183 da Lei nº 6.404/76 fixa em seu § 2º, alínea b, que serão registrados como amortização o valor correspondente à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos de propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

O art. 325 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99) relaciona alguns itens do imobilizado que são comuns nas empresas que se sujeitam à amortização. São eles:

a) patentes de invenção, fórmulas e processos de fabricação, direitos autorais, licenças, autorizações ou concessões;

b) dinheiro desembolsado em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço público, devem reverter ao poder concedente, ao fim do prazo da concessão, sem indenização;

c) custo de aquisição, prorrogação ou modificação de contratos e direitos de qualquer natureza, inclusive de exploração de fundos de comércio;

d) custos das construções ou benfeitorias em bens locados; ou direitos contratuais de

Turno de Horas Coeficiente

Um 1,0

Dois 1,5

Três 2,0

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exploração de florestas.

Já no Pronunciamento "VII - Imobilizado" do IBRACON foi fixado que o conceito de exaustão está ligado com bens tangíveis sujeitos a esgotamento por exploração (minas, jazidas, florestas), ou seja, recursos naturais que, devido a mineração, extração, corte ou outro procedimento, perdem a sua substância, que se transforma em matéria-prima. As quotas periódicas de exaustão deverão ser determinadas relacionando o custo de aquisição dos direitos de exploração acrescido do custo dos maquinários e outros bens necessários na atividade e a dimensão dos recursos naturais com as unidades produzidas, extraídas ou cortadas em cada período, e levando em consideração, ainda, o prazo de concessão ou contrato de exploração.

Observem que este pronunciamento vem ao encontro do que dispõe o art. 183, § 2º, alínea "c", da Lei nº6.404/76, no qual consta que exaustão corresponde à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais ou bens aplicados nessa operação.

Em termos de florestas ou mesmo de vegetais de menor porte, o Parecer Normativo CST nº 18/79 fixa as seguintes distinções:

- Depreciação: cabe o cálculo da depreciação em caso de empreendimento próprio da empresa e do qual serão extraídos apenas os frutos.

Nesta hipótese, o custo de aquisição ou formação é depreciado em tantos anos quantos forem os de produção dos frutos.

- Amortização: cabe o cálculo da amortização nos casos de aquisição de direitos sobre empreendimentos de propriedade de terceiros, apropriando-se o custo desses direitos ao longo do período determinado, contratado para a exploração. Assim ocorre, por exemplo, nos casos de aquisição de direitos de extração de madeira de florestas pertencentes a terceiros, ou de exploração de pomar alheio, por prazo determinado, a preço único e prefixado.

- Exaustão: quando se trata de floresta própria, o custo de aquisição ou de formação (excluído o solo) será objeto de quotas de exaustão, à medida e na proporção em que os seus recursos forem sendo exauridos (ex.: corte das árvores plantadas). Também serão lançadas quotas de exaustão, com observância dos mesmos critérios, quando a floresta pertença a terceiro, mas seja explorada em função de contrato por prazo indeterminado.

Destaca-se que o custo de formação de florestas ou de plantações de certas espécies vegetais que não se extinguem com o primeiro corte, voltando, depois deste, a produzir novos troncos ou ramos, permitindo um segundo ou até um terceiro corte, deve ser objeto de quotas de exaustão, ao longo do período total de vida útil do empreendimento, efetuando-se os cálculos em função do volume extraído em cada período, em confronto com a produção total esperada, englobando os diversos cortes. Obviamente, as empresas que tiverem situações deste tipo devem munir-se de elementos hábeis às demonstrações exigíveis pelo Fisco, como, entre outros, laudos de profissionais qualificados no ramo (engenheiros florestais, engenheiros agrônomos), que possam seguramente servir de base aos cálculos de exaustão, tomando em consideração o eventual decréscimo de produção após os sucessivos cortes.

Nota Cenofisco:

Em nosso Manual de Procedimentos Cenofisco nº 27/08, caderno Imposto de

Renda/PIS/COFINS/CSLL, foi publicado material completo sobre a amortização e exaustão de

bens, inclusive suas taxas anuais e roteiros de cálculo.

Exemplo de registros contábeis:

A empresa plantou 10.000 pés de eucaliptos, com intenção de posteriormente extraí-los e vendê-los:

Em relação ao registro contábil do encargo de exaustão, vamos considerar que a empresa fecha balancete mensal e que o custo de aquisição dos 10.000 pés de eucaliptos em 31/01/2009, registrado no Imobilizado, é de R$ 1.000,00.


Florestas Plantadas - Eucaliptos (Ativo Imobilizado) Valor

Banco Carioca S/A (Ativo Circulante)

* Contabilização do custo da plantação de eucaliptos.

Valor

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No decorrer do mês de janeiro/2009 a empresa extraiu e vendeu 1.000 pés de eucaliptos; assim, o encargo de exaustão a ser contabilizado em 31/01/2009 é:

Nota Cenofisco:

Os eucaliptos que porventura tenham sido extraídos no decorrer de janeiro/2009, mas ainda não

vendidos no período, devem ser objeto do lançamento acima, porém a débito de subconta de

estoques, no ativo circulante, fazendo a baixa de estoques e o cômputo no resultado somente

quando da efetiva venda dos eucaliptos.

4. Considerações Iniciais do Ativo Intangível

Por intermédio da alteração promovida pela Lei nº 11.638/07, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), aprovou, por meio da Deliberação CVM nº 553/08, publicada no Diário Oficial na data de 14/11/2008, o Pronunciamento Técnico CPC 04, que trata de Ativos Intangíveis.

A Lei nº 11.638/07 incluiu o inciso VI ao art. 179 da Lei das S/A (Lei nº 6.404/76), classificando no ativo intangível os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

Em outras palavras, o Pronunciamento Técnico CPC 04 define ativo intangível como um ativo não monetário (representado por dinheiro ou direitos que possam ser recebidos por ele) identificável sem substância física.

Nesse estudo, abordaremos as peculiaridades abrangidas por essa nova conta contábil.

5. Alcance do Ativo Intangível

O Pronunciamento CPC 04 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis não se aplica, por exemplo, a:

a) ativos intangíveis dentro do alcance de outro pronunciamento;

b) ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comércio), surgido na aquisição de investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial ou decorrente de combinação de negócios;

c) ativos financeiros que atendam à definição de Instrumentos Financeiros;

d) arrendamentos mercantis dentro do alcance de outro pronunciamento, dentre outros.

As regras do Pronunciamento CPC 04 aplicam-se aos direitos sobre os quais não puder prevalecer conteúdo de pronunciamento específico.

Às vezes é necessário que a entidade avalie qual elemento, dentre um conjunto deles que possuam substância física, é mais significativo para classificação de um ativo como intangível. Ou seja, quando o conjunto físico puder funcionar sem o elemento que o integra, deverá ser tratado como ativo intangível.

Exemplo: software que faz parte do respectivo hardware.

Portanto, são considerados ativos intangíveis o conhecimento científico ou técnico, desenho e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas.

Para ser considerado ativo intangível, obrigatoriamente o direito deve ser identificável, controlado e gerador de benefícios econômicos futuros. Na falta de um desses requisitos, o gasto incorrido na sua aquisição deverá ser reconhecido contabilmente como despesa.

As regras do presente Pronunciamento aplicam-se a gastos com propaganda, marcas, patentes, treinamento e atividades de pesquisa e desenvolvimento.


Custo com Exaustão (Conta de Resultado) Valor

Exaustão Acumulada (Redutora do Ativo Imobilizado)

* Contabilização do encargo de exaustão.

Valor

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6. Identificação

Para definição do ativo intangível, é necessário que ele seja identificável. Tal exigência o distingue da classificação do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

O goodwill, numa combinação de negócios, representa benefícios econômicos futuros dependentes de outras combinações que, por essa realidade, afasta a possibilidade de ser identificado individualmente.

O critério de identificação para definição do ativo intangível ocorre quando:

a) puder ser separado da entidade com a finalidade de venda, transferência, licença, locação ou troca, individualmente ou com um ativo ou passivo relacionado; ou

b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais.

7. Reconhecimento e Mensuração

Para fins de reconhecimento de um item como ativo intangível, a entidade precisa demonstrar que ele atende:

a) a definição de ativo intangível; e

b) os critérios de reconhecimento.

O que se observa é que na maioria das vezes os gastos subsequentes efetuados para manter a expectativa de benefícios econômicos futuros não atendem à definição de ativo intangível, observada a dificuldade em atribuí-los isoladamente a específico ativo intangível em vez da entidade como um todo.

Nota Cenofisco:

Por benefícios econômicos futuros podemos considerar a receita da venda de bens ou serviços,

redução de custos e demais benefícios decorrentes do uso do ativo pela entidade.

Dessa forma, o ideal é reconhecer os gastos com marcas, títulos de publicações e outros, no resultado, quando incor-ridos.

O reconhecimento do ativo intangível deve ocorrer apenas se:

a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuídos ao ativo sejam gerados em favor da entidade; e

b) o custo do ativo possa ser mensurado com segurança.

8. Aquisição Separada

A mensuração do custo do ativo, quando esse é adquirido em separado, permite à entidade fazê-lo com mais segurança, principalmente quando o valor é pago em dinheiro ou por meio de outros ativos monetários.

Na aquisição separada do ativo intangível, seu custo inclui:

a) seu preço de compra acrescido dos tributos incidentes na importação e não recuperáveis sobre a compra por meio de créditos;

b) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta, tais como custos de benefícios aos empregados e com testes para verificação de seu funcionamento.

As receitas e despesas vinculadas às operações realizadas antes ou durante as atividades de desenvolvimento e não necessárias à operacionalização do ativo pretendida pela entidade devem ser reconhecidas imediatamente no resultado e incluídas nas suas devidas classificações.

O custo do ativo intangível para pagamento em prazos excedentes aos normais de crédito equivale ao preço à vista. A diferença entre esse e o total dos pagamentos efetuados deverá ser registrada como despesa com juros, exceto quando puder ser capitalizado (para ativos que exigem maior tempo para ficarem prontos para uso).

9. Aquisição no Contexto de Combinação de Negócios

O ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios tem como custo o valor considerado como

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justo na data de sua aquisição.

Podemos entender como valor justo os benefícios econômicos futuros, às vezes vinculados à concessão de direitos contratuais ou outros direitos legais, prováveis de serem gerados à entidade.

Para fins de reconhecimento do ativo intangível, a entidade deverá considerá-lo separado do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), sendo irrelevante, para a finalidade aqui pretendida, se o ativo foi adquirido anteriormente à aquisição da empresa.

Em outras palavras, um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento será reconhecido como ativo desde que o projeto atenda à definição de ativo intangível.

A mensuração do ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios está condicionada, à uma primeira análise, à sua demonstração de eventual vida útil definida. Isso permite que o valor justo possa ser estimado com segurança.

Na impossibilidade de mensuração do valor individual para cada ativo do grupo de negócios, a entidade deverá reconhecer como um único ativo o grupo deles.

À entidade também é permitido reconhecer um grupo de ativos como um único quando for possível a mensuração individualizada de cada um deles, mas se a vida útil apresentada por todos for semelhante.

Os preços de mercado (preço corrente de compra e venda) costumam oferecer estimativa confiável do valor justo de ativo intangível. Na sua ausência, será considerado valor justo aquele pago pela entidade na aquisição do ativo, em operação sem qualquer favorecimento entre as partes.

10. Gastos Subsequentes em Projeto de Pesquisa e Desenvolvimento em Andamento Adquirido

São considerados como gastos de pesquisa ou desenvolvimento de acordo com os critérios definidos pelo Pronunciamento Técnico CPC 04:

a) relativos a projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento, adquirido em separado ou em combinação de negócios e reconhecido como ativo intangível; e

b) incorridos após a aquisição desse projeto.

A contabilização pela entidade dos gastos subsequentes relativos a projetos de pesquisa e desenvolvimento em andamento (quando reconhecidos como ativo intangível), adquirido separadamente ou em uma combinação de negócios, será feita da seguinte forma:

a) gastos de pesquisa - como despesa quando incorridos;

b) gastos de desenvolvimento que não atendam aos critérios de reconhecimento como ativo intangível - como despesa quando incorridos; e

c) gastos de desenvolvimento em conformidade com os critérios de reconhecimento -adicionados ao valor contábil do projeto de pesquisa ou desenvolvimento em andamento adquirido.

11. Aquisição por meio de Subvenção ou Assistência Governamentais

O reconhecimento do custo de aquisição do ativo intangível nem sempre está condicionado à definição de um custo fixo, mas ao seu valor nominal por meio de subvenção ou assistência governamentais.

A subvenção ou assistência governamentais ocorre na destinação ou transferência de ativos entre um órgão governamental e uma entidade. Como exemplos podemos considerar a transferência de direito de aterrissagem em aeroporto, licenças para operação de estações de rádio ou de televisão, licenças de importação ou quotas ou direitos de acesso a outros recursos restritos.

Os custos incorridos relacionados diretamente à preparação do ativo para o uso pretendido devem ser acrescidos ao valor de registro inicial, salvo se existir tratamento diverso contido em Pronunciamento Técnico específico.

12. Permuta de Ativos

A aquisição de ativos intangíveis pode ocorrer por meio da permuta por ativos não monetários ou conjunto deles, monetários e não monetários.

Para fins da permuta permitida, não é obrigatório que os ativos objeto de troca sejam de mesma natureza.

As regras comentadas a seguir, da permuta de ativo não monetário por outro, também são aplicáveis às

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demais permutas.

O valor justo constitui elemento de mensuração do custo do ativo intangível, salvo quando:

a) a operação de permuta não tenha natureza comercial; ou

b) o valor justo do ativo recebido e do ativo cedido não possa ser mensurado com segurança.

A mensuração do ativo recebido por seu valor justo é feita ainda que prejudicada a baixa imediata do ativo cedido. Todavia, na impossibilidade de mensuração do custo pelo valor justo, a entidade deverá defini-lo pelo valor contábil do ativo cedido.

A natureza comercial da operação de permuta poderá ser reconhecida pela entidade quando houver estimativas de que seus fluxos de caixa possam ser modificados em decorrência da realização da operação.

A operação de permuta tem natureza comercial quando:

a) a configuração (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do ativo recebido for diferente da configuração dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou

b) o valor específico para a entidade de parcela das suas atividades for afetado pelas mudanças resultantes da permuta; e

c) a diferença em "a" ou "b" for significativa em relação ao valor justo dos ativos permutados.

Conforme mencionado anteriormente, para determinação da natureza comercial da permuta é necessário que o valor específico resultante de suas atividades-fim e afetado pela operação de permuta esteja refletido nos fluxos de caixa após os efeitos da sua tributação, muitas vezes evidenciado sem qualquer cálculo detalhado realizado pela entidade.

A mensuração com segurança do valor justo de um ativo intangível em operações para o qual não existem transações comparáveis é feita quando:

a) a variabilidade da faixa de estimativas de valor justo razoável não foi significativa; ou

b) as probabilidades de várias estimativas são avaliadas e utilizadas na mensuração do valor justo. Na possibilidade de mensuração dos ativos objetos de permuta, o valor justo do ativo cedido é usado para determinar o custo, exceto quando o valor daquele recebido for mais evidente.

13. Ágio Derivado da Expectativa de Rentabilidade Futura (Goodwill) Gerado Internamente

O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo.

A afirmativa justifica-se porque é natural que ocorram gastos a fim de gerar benefícios econômicos futuros que não possam, contudo, acarretar a criação de ativo intangível enquadrado nos critérios de reconhecimento já abordados.

Esses gastos, definidos como ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, não podem ser reconhecidos como ativo porque não são identificáveis ou mensurados com segurança pela entidade.

As diferenças existentes entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu Patrimônio Líquido não representam o custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade.

14. Ativo Intangível Gerado Internamente

A dificuldade em avaliar se um ativo intangível gerado internamente é qualificado para o seu reconhecimento dá-se em:

a) identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará benefícios econômicos futuros esperados; e

b) determinar com segurança o custo do ativo.

A classificação da geração do ativo intangível nas finalidades pretendidas para seu reconhecimento é feita nas fases de pesquisa e/ou de desenvolvimento.

Na impossibilidade de diferenciar as fases de pesquisa das de desenvolvimento, o gasto com o projeto será considerado incorrido apenas na fase de pesquisa.

14.1. Fase de pesquisa

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Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos, pois durante a fase de pesquisa de projeto interno ainda não é possível demonstrar a existência do ativo intangível.

São consideradas atividades de pesquisa:

a) atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento;

b) busca, avaliação e seleção final das aplicações dos resultados de pesquisa ou outros conhecimentos;

c) busca de alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e

d) formulação, projeto, avaliação e seleção final de alternativas possíveis para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados.

14.2. Fase de desenvolvimento

O reconhecimento pela entidade de um ativo intangível resultante de desenvolvimento ou de fase de desenvolvimento de projeto interno depende, em linhas gerais, da demonstração dos aspectos a seguir:

a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;

b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;

c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível;

d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros (existência de mercado para os seus produtos ou sua utilidade, no caso de destinação ao uso interno);

e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e

f) capacidade de mensurar com segurança os gastos atri-buíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento.

A existência do ativo intangível com estimativas de benefícios econômicos futuros pode ser identificada na fase de desenvolvimento de projeto interno, fase essa muito mais avançada que a de pesquisa e que, por isso, não permite o reconhecimento mencionado.

São consideradas atividades de desenvolvimento, dentre outras:

a) projeto, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-utilização;

b) projeto de ferramentas, gabaritos, moldes e matrizes que envolvam nova tecnologia;

c) projeto, construção e operação de fábrica-piloto, desde que já não esteja em escala economicamente viável para produção comercial; e

d) projeto, construção e teste da alternativa escolhida de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas e serviços novos ou aperfeiçoados.

A probabilidade de um ativo intangível gerar benefícios econômicos futuros é demonstrada pela avaliação que a entidade faz quanto aos benefícios econômicos passíveis de serem percebidos por esse ativo.

Nota Cenofisco:

A avaliação dos benefícios econômicos gerados por um ativo intangível é feita com base nos

princípios validados pelo Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de

Ativos.

Para os benefícios econômicos gerados somente em conjunto com outros ativos, é aplicado o conceito de unidades geradoras de caixa (previsto nos itens 63 a 103 do Pronunciamento Técnico CPC 01) assim consideradas o menor grupo de ativos que gera entradas de caixa que são em grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos.

A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefícios gerados por um ativo intangível pode ser evidenciada pela demonstração dos recursos técnicos, financeiros e outros necessários, bem como à capacidade da entidade em garanti-los.

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A disponibilidade na aquisição de recursos externos é demonstrada em algumas vezes, pela indicação do financiador, da sua pretensão em financiar um plano.

O custo da geração interna de ativo intangível e outros gastos incorridos para obter direitos autorais e licenças para desenvolver software de computadores é capaz de mensurar com segurança os sistemas de custeio de uma entidade.

Os gastos relacionados ao desenvolvimento do negócio, tais como marcas, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens similares, gerados internamente, não devem ser reconhecidos como ativos intangíveis.

15. Custo de Ativo Intangível Gerado Internamente

O custo do ativo intangível gerado internamente, quando qualificado para o registro contábil, refere-se apenas à soma dos gastos incorridos no período em que o ativo intangível preencheu os requisitos de reconhecimento, sendo vedado o cômputo de gastos anteriormente reconhecidos como despesas.

O custo do ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos necessários à criação, produção e preparação do ativo a funcionar da forma pretendida pela administração.

Esses custos, também definidos como diretamente atribuíveis, podem ser reconhecidos como:

a) gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo intangível;

b) custos de benefícios a empregados relacionados à geração do ativo intangível;

c) taxas de registro de direito legal; e

d) amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do ativo intangível.

16. Reconhecimento de Despesa

Os gastos com um ativo intangível não são reconhecidos como despesa quando:

a) fizerem parte do custo de ativo intangível que atenda aos critérios de reconhecimento; ou

b) o ativo é adquirido em uma combinação de negócios que não possa ser reconhecido como ativo intangível.

Alguns gastos passíveis de gerar benefícios econômicos futuros não estão vinculados à aquisição ou criação de ativo intangível ou outros ativos passíveis de serem reconhecidos.

Em uma operação de fornecimento de produtos, por exemplo, a entidade reconhece o gasto como despesa no momento em que lhe é concedido o direito de acesso àqueles produtos. Em uma prestação de serviços, o reconhecimento se dá por ocasião de seu recebimento.

Outros exemplos de gastos a serem reconhecidos como despesa quando incorridos inclui aqueles relacionados a atividades pré-operacionais de constituição da empresa, a treinamento, publicidade e atividades promocionais, dentre outros.

16.1. Despesas anteriores não reconhecidas como ativo

Não é vedado à empresa o reconhecimento como ativo de pagamentos antecipados ao direito concedido ao adquirente de acesso aos bens ou prestação de serviços contratados que os motivou.

Em linhas gerais, o direito de acesso a produtos adquiridos passa a existir com a transferência de propriedade do alienante para o adquirente.

Na esfera da prestação de serviços, o direito é garantido pela vontade das partes demonstrada em contrato. Ou seja, no contrato de prestação de serviços restará definido o momento em que os serviços (conforme prestação negociada em contrato) poderão ser recebidos.

16.2. Mensuração após reconhecimento

À entidade é permitido, em algumas circunstâncias, optar pelo método de custo ou de reavaliação para reconhecimento de seu ativo, salvo quando essa última estiver impedida por norma legal regulamentadora.

A faculdade de adoção dos métodos de custo ou de reavaliação está prevista na Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, constante no Pronunciamento Conceitual

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Básico do CPC.

Em contrapartida, a reavaliação de bens tangíveis ou intangíveis deixou de ser permitida desde 01/01/2008 em decorrência da publicação da Lei nº 11.638/07.

No tocante ao método de custo, um ativo intangível, com exceção de eventual amortização e perda acumulada, deverá ser incorporado ao custo após reconhecimento inicial.

Nota Cenofisco:

As regras do método de custo do ativo intangível encontram-se previstas no Pronunciamento

Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

17. Vida Útil

Para registro contábil do ativo intangível, é necessário que a entidade avalie a sua vida útil, considerando-a como definida ou indefinida. No caso de vida útil definida, deve-se também avaliar a duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa vida útil.

Um ativo intangível terá sua vida útil considerada indefinida quando a entidade não conseguir reconhecer qualquer limite previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos.

A definição ou indefinição da vida útil do ativo intangível interfere diretamente na sua contabilização. Dessa forma, apenas os ativos intangíveis com vida útil definida deverão ser amortizados.

Para determinação da vida útil do ativo intangível, muitos fatores são considerados para essa finalidade, dentre os quais se destacam:

a) a utilização prevista de um ativo pela entidade e se o ativo pode ser gerenciado eficientemente por outra equipe de administração;

b) os ciclos de vida típicos dos produtos do ativo e as informações públicas sobre estimativas de vida útil de ativos semelhantes, utilizados de maneira semelhante;

c) a obsolescência técnica, a tecnológica, a comercial ou de outro tipo;

d) a estabilidade do setor em que o ativo opera e as mudanças na demanda de mercado para produtos ou serviços gerados pelo ativo;

e) as medidas esperadas da concorrência ou de potenciais concorrentes;

f) o nível dos gastos de manutenção requerido para obter os benefícios econômicos futuros do ativo e a capacidade e intenção da entidade para atingir tal nível;

g) o período de controle sobre o ativo e os limites legais ou similares para a sua utilização, tais como datas de vencimento dos arrendamentos/locações relacionados; e

h) se a vida útil do ativo depende da vida útil de outros ativos da entidade.

O termo "indefinida" não deve ser interpretado como sinônimo de "infinita".

Para determinação da vida útil do ativo intangível deve-se considerar apenas a manutenção futura necessária para mantê-lo no nível de desempenho estimado, nível esse relacionado à capacidade e pretensão da entidade em atingi-lo.

A indefinição do ativo intangível não deve ser reconhecida com base em previsão de ocorrência de gastos futuros superiores ao necessário para a manutenção do nível de desempenho.

Verificada a realidade apontada pelos setores tecnológicos no que se refere às constantes alterações, é passível de se admitir que os softwares e outros ativos intangíveis apresentem vida útil curta em função da obsolescência a que estão submetidos.

Na determinação da vida útil de um ativo intangível, a entidade poderá se deparar com a incerteza em considerá-la muito longa ou até indefinida. Nesse caso é justificável a prudência em estimá-la, o que não justifica eventual cuidado em escolher prazo que não corresponda à sua realidade.

A determinação da vida útil de ativos intangíveis resultantes de direitos contratuais ou de outros direitos legais está condicionada à vigência desses direitos. Ou seja, nunca poderá ser superior à vigência, podendo ser menor, dependendo do período durante o qual a entidade espera utilizar o ativo.

Na existência de direitos contratuais ou outros direitos legais outorgados por um prazo limitado renovável, a vida útil do ativo intangível só deve incluir o prazo de renovação se existirem evidências que suportem tal

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renovação pela entidade sem custo significativo.

A vida útil do ativo intangível pode ser influenciada por fatores econômicos ou legais.

Os fatores econômicos estão relacionados ao período de recebimento pela entidade de benefícios econômicos futuros. Os fatores legais restringem o período de acesso pela entidade desses benefícios.

Na existência conjunta de fatores econômicos e legais, a vida útil a ser considerada pela entidade deve ser o menor dos períodos determinados por esses fatores.

A aptidão da entidade em renovar os direitos contratuais ou legais sem cômputo de custo significativo está condicionada:

a) à existência de evidências, possivelmente com base na experiência, de que os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam renovados. Caso a renovação dependa da autorização de terceiros, também devem ser incluídas evidências de que essa autorização será concedida;

b) à existência de evidências de que quaisquer condições necessárias para obter a renovação serão cumpridas; e

c) ao custo não significativo de renovação para a entidade, se comparado aos benefícios econômicos futuros que se espera a partir dessa renovação.

O custo de renovação considerado significativo deverá apresentar o custo de aquisição de um novo ativo intangível na data da renovação.

17.1. Período e método de amortização do ativo intangível com vida útil definida

A apropriação da amortização do ativo intangível com vida útil definida será feita ao longo da sua vida útil estimada pela entidade.

O início da amortização ocorre no momento da disponibilização do ativo para uso, observadas as condições de funcionalidade esperadas pela administração.

A finalização da amortização deve ocorrer na data da destinação do ativo para a venda, na sua inclusão em um grupo de ativos com essa classificação ou por ocasião de sua baixa, sendo definitivo aquele que ocorrer primeiro.

O método linear de amortização deverá ser adotado na impossibilidade de determiná-lo diante do consumo padrão dos benefícios econômicos futuros gerados para a entidade.

A despesa de amortização para cada período, salvo na existência de norma específica que atribua tratamento diverso, deve ser reconhecida no resultado.

Nota Cenofisco:

A despesa de amortização, com base em permissão ou exigência prevista em norma específica,

poderá ou deverá, respectivamente, ser incluída no valor contábil de outro ativo.

Os métodos de linha reta (linear), dos saldos decrescentes e de unidades produzidas podem ser adotados para a apropriação sistemática do valor amortizável do ativo de acordo com a sua vida útil.

A amortização é normalmente reconhecida no resultado, exceto quando os benefícios econômicos futuros são absorvidos para a produção de outros ativos, ocasião em que deverá ser incluída no seu valor contábil.

17.2. Valor residual

Presume-se zero o valor residual do ativo intangível com vida útil definida, salvo quando:

a) haja compromisso de terceiros na aquisição do ativo ao final da sua vida útil; ou

b) exista mercado ativo para ele com valor residual determinável; e

c) o mercado possa existir ao final da vida útil do ativo.

A determinação do valor amortizável do ativo com vida útil definida é feita após a dedução de seu valor residual.

O valor residual é estimado com base no valor recuperável pela alienação por meio da adoção de preços vigentes na data esperada para a venda e da similaridade das condições de uso entre a primeira e as demais

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vendas eventualmente ocorridas.

A revisão do valor residual ocorre no mínimo ao final de cada exercício. Eventual alteração do valor residual deverá ser registrada contabilmente de acordo com as normas vigentes como mudanças na estimativa contábil.

O valor residual do ativo intangível pode ser aumentado. A despesa de amortização do ativo intangível será zero enquanto o valor residual subsequente for igual ou superior ao seu valor contábil.

17.3. Revisão do período e do método de amortização

Ao final de cada exercício é obrigatória pela entidade a revisão do período e método de amortização do ativo intangível com vida útil definida.

O prazo de amortização deverá ser alterado na existência de eventual diferença entre a vida útil vigente do ativo e estimativas anteriores.

O método de amortização alterado decorrente da mudança no padrão de consumo implica a entidade reconhecê-lo contabilmente como mudanças nas estimativas contábeis.

A estimativa de vida útil de um ativo intangível nem sempre se mostra adequada. Como exemplo, temos a necessidade de alteração da amortização em função do reconhecimento de prejuízo por perda de valor.

O padrão dos benefícios econômicos futuros também pode mudar. Essa mudança se evidencia, por exemplo, na troca de um método de amortização por outro que se mostre mais adequado.

17.4. Ativo intangível com vida útil indefinida

Um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado.

O valor recuperável e contábil da perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida é comparado:

a) anualmente; e

b) sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido valor.

Nota Cenofisco:

A comparação do valor recuperável com o valor contábil dos ativos intangíveis com vida útil

indefinida em razão de perda de valor deverá ser feita de acordo com as disposições constantes

no Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

17.5. Revisão da vida útil

A revisão periódica da vida útil do ativo intangível não amortizada ocorre com a finalidade de determinar se os fatores ou a falta deles que impedem a sua definição persistem. Na possibilidade de determinação da vida útil, a mudança de sua avaliação de indefinida para definida deverá ser contabilizada como mudança de estimativa contábil.

A mudança de avaliação indica eventual falta de valor do ativo, o que importa no reconhecimento contábil da desvalorização como perda, conforme dispõem as regras do Pronunciamento Técnico CPC 01.

A existência ou não de valor de um ativo intangível é determinada de acordo com as regras previstas no CPC 01.

17.6. Baixa e alienação

A baixa de um ativo intangível deve ocorrer:

a) por ocasião de sua alienação; ou

b) na falta de expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação.

Os ganhos ou perdas (reconhecidos no resultado) decorrentes da baixa do ativo intangível devem ser determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do ativo.

Cumpre salientar que eventual ganho não deve ser classificado como receita de venda.

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Na inexistência de pronunciamento técnico específico, a data de venda do ativo será determinada com base nos mesmos critérios aplicáveis para o reconhecimento de receitas de venda de produtos.

Na troca de parte do ativo intangível na qual seu custo tenha sido computado no valor contábil do ativo como um todo, para fins de baixa, será considerado apenas o valor contábil sem acréscimo do custo da parcela substituída.

O custo da parcela substituída apenas poderá ser utilizado quando a apuração do valor contábil for impraticável pela entidade. Essa regra não se aplica à reaquisição e revenda posterior de ativos por meio de combinação de negócios.

A importância a receber pela alienação do ativo intangível deverá ser reconhecida inicialmente pelo seu valor justo.

Se esse pagamento for a prazo, o valor recebido deverá ser reconhecido inicialmente pelo valor presente. A diferença entre o valor nominal da remuneração e seu valor presente deverá ser reconhecida como receita de juros pela fluência do prazo, refletindo o rendimento do valor a receber.

A amortização do ativo intangível com vida útil definida cessa apenas se o ativo estiver completamente amortizado ou classificado como mantido para venda.

18. Regras de Divulgação

A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos intangíveis, fazendo a distinção entre ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis:

a) com vida útil indefinida ou definida e, se definida, os prazos de vida útil ou as taxas de amortização utilizados;

b) os métodos de amortização utilizados para ativos intangíveis com vida útil definida;

c) o valor contábil bruto e a eventual amortização acumulada (mais as perdas acumuladas no valor recuperável) no início e no final do período;

d) a rubrica da demonstração do resultado em que qualquer amortização do ativo intangível for incluída;

e) a conciliação do valor contábil no início e no final do período, demonstrando:

e.1) adições, indicando separadamente as que foram geradas por desenvolvimento interno, as adquiridas, bem como as adquiridas por meio de uma combinação de negócios;

e.2) ativos classificados como mantidos para venda ou incluídos em grupo de ativos com essa classificação e outras baixas;

e.3) aumentos ou reduções durante o período, decorrentes de reavaliações e perda por desvalorização de ativos reconhecidas ou revertidas diretamente no Patrimônio Líquido, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos (lembra-se que, por força da Lei nº 11.638/07, a reavaliação deixou de ser admitida);

e.4) provisões para perdas de ativos, reconhecidas no resultado do período, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos (se houver);

e.5) reversão de perda por desvalorização de ativos, apropriada ao resultado do período, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos (se houver);

e.6) qualquer amortização reconhecida no período;

e.7) variações cambiais líquidas geradas pela conversão das demonstrações contábeis para a moeda de apresentação e de operações no exterior para a moeda de apresentação da entidade; e

e.8) outras alterações no valor contábil durante o período.

A divulgação das informações relativas aos ativos intangíveis com perda de valor é feita também com base no Pronunciamento Técnico CPC 01.

Uma classe de ativos intangíveis é um grupo de ativos de natureza e com utilização similares nas atividades da entidade. Entre os exemplos de classes distintas, temos:

a) marcas;

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b) títulos de periódicos;

c) softwares;

d) licenças e franquias;

e) direitos autorais, patentes e outros direitos de propriedade industrial, de serviços e operacionais;

f) receitas, fórmulas, modelos, projetos e protótipos; e

g) ativos intangíveis em desenvolvimento.

As classes distintas de ativos intangíveis devem ser separadas (agregadas) em classes menores (maiores) se isso resultar em informação mais relevante para os usuários das demonstrações contábeis.

Devem ser divulgadas pela entidade a natureza e o valor das variações nas estimativas contábeis com impacto relevante no período corrente ou em períodos subsequentes.

Essa divulgação pode resultar de alterações:

a) na avaliação da vida útil do ativo intangível;

b) no método de amortização; ou

c) nos valores residuais.

A entidade também deve divulgar:

a) em relação aos ativos intangíveis avaliados como tendo vida útil indefinida, o seu valor contábil e os motivos que fundamentam essa avaliação. Ao apresentar essas razões, a entidade deve descrever os fatores mais importantes que levaram à definição da vida útil indefinida do ativo;

b) uma descrição, o valor contábil e o prazo de amortização remanescente de qualquer ativo intangível individual relevante para as demonstrações contábeis da entidade;

c) em relação aos ativos intangíveis adquiridos por meio de subvenção ou assistência governamentais e inicialmente reconhecidos ao valor justo:

c.1) o valor justo inicialmente reconhecido dos ativos;

c.2) o seu valor contábil; e

c.3) se são mensurados, após o reconhecimento, pelo método de custo ou de reavaliação (lembra-se que, por força da Lei nº 11.638/07, a partir de 01/01/2008 as empresas estão impedidas de fazer a reavaliação);

d) a existência e os valores contábeis dos ativos intangíveis cuja titularidade é restrita e os valores contábeis dos ativos intangíveis oferecidos como garantia de obrigações; e

e) o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisição dos ativos intangíveis.

Os fatores descritos pela entidade preponderantes na definição da vida útil como indefinida são os mesmos aplicáveis na determinação do ativo intangível, seja ela posteriormente reconhecida como definida ou indefinida.

18.1. Gasto com pesquisa e desenvolvimento

A totalidade dos gastos incorridos com pesquisa e desenvolvimento, quando divulgados pela entidade, deve ser reconhecida contabilmente como despesas no período.

Os gastos com pesquisa e desenvolvimento devem incluir todos os gastos diretamente atribuíveis às atividades de pesquisa ou de desenvolvimento.

As informações a seguir descritas, por prudência, devem ser divulgadas pela entidade, o que permite excluir qualquer hipótese de obrigatoriedade ou penalidade pela falta de adoção do procedimento sugerido:

a) descrição de qualquer ativo intangível totalmente amortizado que ainda esteja em operação; e

b) breve descrição dos ativos intangíveis significativos, controlados pela entidade, mas que não são reconhecidos como ativos porque não atendem aos critérios de reconhecimento do Pronunciamento Técnico 04 - Ativo Intangível, ou porque foram adquiridos ou gerados antes de sua entrada em vigor.

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19. Produção de Efeitos

Os efeitos de adoção inicial do Pronunciamento Técnico CPC 04 devem ser contabilizados:

a) como mudança de prática contábil por meio da baixa do ativo a partir de dezembro de 2008 quando esse não atender as condições de obrigatoriedade para seu reconhecimento como intangível, mas tiver sido reconhecido anteriormente como ativo;

b) o ativo intangível que preenche os requisitos de reconhecimento não deve ser contabilizado em 2008 quando o custo com o seu desenvolvimento não foi reconhecido previamente como ativo;

c) o reconhecimento será adequado quando o custo com o desenvolvimento do ativo intangível existente em 2008 preenche os requisitos para o seu reconhecimento, inclusive em período anterior.

20. Exemplos de Aplicação

Fase/Natureza do Gasto Tratamento Contábil

Planejamento

∙ realização de estudos de viabilidade.

∙ definição de especificações de hardware e de software.

∙ avaliação de produtos e fornecedores alternativos.

∙ seleção de preferências.

Reconhecer como despesa quando incorrido de acordo com o item 53 do Pronunciamento Técnico CPC 04.

Desenvolvimento de aplicações e da infraestrutura

∙ compra ou desenvolvimento de hardware. Aplicar os requisitos de registro contábil de ativo imobilizado.

∙ obtenção de um nome de domínio.

∙ desenvolvimento de software operativo (por exemplo, sistema operativo e software de servidor).

∙ desenvolvimento de código para a aplicação.

∙ instalação das aplicações desenvolvidas no servidor.

∙ stress teste.

Reconhecer como despesa quando incorrido, a menos que o dispêndio possa ser diretamente atribuído à preparação do website para funcionar da forma pretendida pela administração, e que o website satisfaça os critérios de reconhecimento dos itens 21 e 56 do Pronunciamento Técnico CPC 04*.

Desenvolvimento do desenho gráfico

∙ desenho da aparência (por exemplo, layout e cor) das páginas web.

Reconhecer como uma despesa quando incorrido, a menos que o gasto possa ser diretamente atribuído à preparação do website para funcionar da forma pretendida pela administração, e que o website satisfaça os critérios de reconhecimento dos itens 21 e 56 do Pronunciamento Técnico CPC 04*.

Desenvolvimento do conteúdo

∙ criação, aquisição, preparação (por exemplo, criação de ligações e identificação de códigos) e transferência de informação, seja de natureza textual ou gráfica, no website, antes da conclusão do desenvolvimento do website. Exemplos de conteúdo incluem informação sobre a entidade, produtos ou serviços disponibilizados para venda, e tópicos para acesso dos assinantes.

Reconhecer como despesa quando incorrido de acordo com o item 68(c) do Pronunciamento Técnico CPC 04 até o ponto em que o conteúdo seja desenvolvido para divulgar e promover os próprios produtos e serviços da entidade (por exemplo, fotografias digitais dos produtos). De outro modo, reconhecer como despesa quando incorrido, a menos que o dispêndio possa ser diretamente atribuído à preparação do website para funcionar da forma pretendida pela administração, e que o website satisfaça os critérios de reconhecimento dos itens 21 e 56 do Pronunciamento Técnico CPC 04*.

Funcionamento

∙ atualização de gráficos e revisão do conteúdo.

∙ adição de novas funções, características e conteúdo.

∙ registro do website em sistemas de pesquisa.

∙ cópia de segurança dos dados.

∙ revisão da segurança do acesso.

Avaliar se satisfaz a definição de ativo intangível e os critérios de reconhecimento definidos no item 18 do Pronunciamento Técnico CPC 04, caso em que o gasto é reconhecido como valor do ativo do website.

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∙ análise da utilização do website.

Outros

∙ custos administrativos, com vendas, e outros gerais, a menos que possam ser diretamente atribuídos à preparação do website para funcionar da forma pretendida pela administração.

∙ ineficiências claramente identificadas e perdas operacionais iniciais incorridas antes de o website atingir o desempenho planejado (por exemplo, testes de início de operação).

∙ treinamento de empregados para operar o website.

Reconhecer como despesa quando incorrido, de acordo com os itens 64 a 70 do Pronunciamento Técnico CPC 04.

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ativo não-circulante

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