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SISTEMA DE CUSTOS: ESTUDO DE CASO1

Neste capítulo, a aplicação do modelo e da metodologia de implementação de um caso real, tem como objetivo maior a

validação dos conceitos e metodologias apresentados. Por questões de sigilo industrial está-se apresentando a empresa por um nome

fictício (Companhia XYZ), assim como os dados foram alterados.

Considerando que o foco neste caso é meramente didático, o exemplo servirá aos seus propósitos.

A Companhia XYZ

A Companhia XYZ utilizada como exemplo para a aplicação do modelo ABC é uma empresa localizada na região norte

do Brasil, constituída em 19X7 e fabricante de produtos derivados do alumínio (verticalizada), mais especificamente na produção de

vergalhões de alumínio destinados a construção civil. A dinâmica recente tem sido de crescimento acelerado e entre 19X7 e 20X4 a

área industrial da Companhia XYZ cresceu dos 8.400 m2 iniciais para 110.340 m

2, distribuídos em 3 setores em 20X4.

No primeiro setor (Setor A) encontra-se o moinho que compõe uma seção de preparação da bauxita, conforme mostrado

no Anexo 7. No segundo setor (Setor B) localiza-se a caldeiraria, responsável pela produção do alumínio líquido. No terceiro setor

(Setor C), funcionam as seções de fundição e laminação, responsáveis pela preparação dos vergalhões e das têmperas, que darão as

ligas encomendadas pelos clientes. Os setores ocupam as seguintes áreas fabris:

ÁREA FABRIL EM M2

Setor A 17.040

Setor B 11.360

Setor C 28.400

Total 56.800

Os equipamentos mais importantes distribuem-se pelos operações de caldeiraria e de fundição, onde também os custos

são maiores. A Companhia XYZ possui 20 cubas eletrolíticas, enquanto que a fundição contempla 30 fornos

O faturamento passou de $150 milhões em 20X0 para ¨$550 milhões em 20X4 o que reflete o crescimento da

Companhia XYZ nestes últimos anos.

No que se refere a recursos humanos, emprega 1.200 operários na fábrica, com cerca de 500 prestadores de serviço

contratados.

ABC na Companhia XYZ

A aplicação do ABC a toda a Companhia XYZ seria uma tarefa muito demorada e relativamente dispendiosa. Por outro

lado, o principal objetivo deste estudo de caso consiste na validação e apresentação do modelo e metodologia propostos.

Assim considerou-se mais apropriado adotar o ABC para um subprocesso particular, no qual se identifiquem os recursos

envolvidos, os inputs e os outputs. O subprocesso escolhido foi o da fundição (Setor C), vez que envolve um número significat ivo de

operações, se constituindo, talvez, como o de maior custo de produção, além de ser o setor responsável pelo produto que será vendido

aos clientes da Companhia XYZ.

Tomada de decisão

A aplicação do modelo ABC proposto foi precedido de algumas reuniões com a administração em que o projeto foi

apresentado, mencionando-se as diversas fases que o compunham e a metodologia de cálculo a empregar. O material utilizado nas

apresentações está reproduzido nos Anexos 8, 9 e 10. As fases de implementação do modelo e do processo de cálculo adotados

seguem o enunciado no capítulo anterior.

Planejamento

O planejamento de toda a operação compreendeu um período de 6 semanas a partir do primeiro contato. A maior

proporção de tempo gasto envolveu a concepção e coleta de dados para o modelo, e a identificação dos recursos, das atividades, dos

produtos e dos indutores de custo.

1 Extraído do Capítulo 19 do Livro Contabilidade de Custos: Pearson Education (STARK, José Antonio)

A equipe responsável pelo projeto foi composta por duas pessoas: o investigador externo e o engenheiro de produção da

Companhia XYZ. O investigador ficou responsável pela elaboração do modelo ABC com o apoio técnico do engenheiro da

Companhia XYZ. A este último coube, também, a tarefa de obtenção da informação contábil necessária para o modelo.

Os objetivos do trabalho foram essencialmente dois: calcular os custos de dois tipos de produtos (os vergalhões NE 4” e

NE 6”) e identificar a estrutura de custos por atividade do processo de fundição do vergalhão2.

Características do processo produtivo

O processo produtivo de fundição do vergalhão, demonstrado no Anexo 7, contempla o recebimento do alumínio líquido

que será fundido nos fornos e moldado em vergalhões. Estes vergalhões receberão um tratamento químico (têmpera), deixando o

vergalhão com a dureza e consistência exigidas para utilização na construção civil.

Estão envolvidos diretamente neste processo 30 fornos, localizados no Setor C, além do consumo de energia elétrica,

máquinas e equipamentos na unidade laminadora. Este processo produtivo ocupa um espaço de 28.400 m2, que engloba os depósitos

de insumos (MP) e produtos acabados (PA), além das áreas de fornecimento de energia elétrica (gerador), áreas para tratamento e

solidificação do metal, estação laminadora e bobinação dos rolos.

O principal insumo na produção do vergalhão é a energia elétrica, pois esta atividade é considerada como

eletrointensiva. Sendo assim, o custo da energia elétrica terá um tratamento distinto.

Concepção do modelo

A compreensão do processo produtivo e a identificação do fluxo físico dos materiais permitiu realizar uma análise

detalhada das atividades, de modo a serem identificados os elementos que farão parte do modelo de custos ABC.

Seleção das atividades e dos recursos

Os recursos envolvidos na fundição do vergalhão de alumínio são a matéria prima (alumínio líquido), a mão de obra

(940 operários e um gerente), a energia elétrica despendida, o espaço físico relacionado às operações (edificações), os equipamentos

produtivos (uma unidade laminadora e uma roda de vazamento) e os equipamentos auxiliares (um rolo de vergalhão, uma cinta

metálica, uma roda de vazamento, um resfriador e uma balança).

O processo de fundição do vergalhão compreende, basicamente, 10 operações distintas, como mostradas na Figura 19.1.

Figura 19.1

Considerando que a venda é FOB3, a última das operações é de responsabilidade do cliente. As restantes estão

demonstradas na Figura 19.1. Assim, foram identificadas as seguintes atividades:

2 A partir deste momento faz-se referência a processo e não subprocesso, abstraindo-se do conceito mais amplo que é a Companhia XYZ como um

todo.

a) Recepção de matéria prima, que contempla as operações de descarregar o alumínio líquido e conduzi-lo até os

fornos para ser fundido;

b) Tratamento do metal, onde há a condução deste na calha refratária, passando por um processo de desgaseificação,

escoando até a roda de vazamento;

c) No escoamento até a roda de vazamento, o alumínio perde calor e se solidifica, formando uma barra contínua;

d) A barra passa por uma série de estações laminadoras, assumindo as dimensões desejadas;

e) Após o resfriamento ele é bobinado em rolos de aproximadamente 2 toneladas.

Se a primeira atividade envolve apenas uma operação, as demais atividades poderiam ser decompostas em mais

atividades (subatividades ou microatividades). Da análise das atividades e após a identificação dos recursos foi possível definir a

matriz recurso-atividade na qual são perceptíveis os recursos relacionados a cada atividade, como mostra a Figura 19.2.

CIA XYZ

MATRIZ RECURSO-ATIVIDADE

MP MO energia calha

refrat desgazeif escoam

roda

vazam fundiç

unidade

laminaç

rolo

vergal galpão balança

Rec MP

Trat metal

Solidif

Estação laminad

Bobinar rolos

MP

Figura 19.2

A matéria-prima (MP) foi incluída na matriz mas não está relacionada a nenhuma das atividades, visto ser um recurso de

imputação direta aos objetos de custo. Os custos restantes são custos indiretos. Desta forma, a matriz engloba todos os recursos, os de

imputação direta e os de imputação via utilização das atividades pelos diferentes objetos de custo. Se houvessem mais recursos de

imputação direta proceder-se-ia da mesma forma que se fez com a matéria-prima.

Os custos de mão de obra (MO) não se consideraram custos diretos porque as operações que os operários desenvolvem

são as de assegurar o funcionamento das atividades e não dependem da quantidade ou tipo de vergalhão produzido. Assumem-se

também como um recurso pré-adquirido dado que o salário mensal auferido é independente dos produtos e da quantidade produzida.

O custo de energia foi considerado de forma independente porque se trata essencialmente de um custo presente em todas

as atividades de produção e distribui-se de forma diferente pelas atividades realizadas.

As demais atividades são reconhecidos os custos à medida em que eles vão ocorrendo, conforme as solicitações de

produção.

Matriz de recursos

O valor atribuído aos recursos utilizados, considerando 12 meses de trabalho com 23 dias de produção4 contínua e

dividida em 3 turnos, são apresentados no Quadro 19.1 (vetor coluna). É possível constatar que neste caso particular os custos com

matéria prima são os mais significativos e, dentre os restantes, destacam-se os custos de mão de obra e de energia. O custo dos

equipamentos é relativamente pouco importante à exceção dos torcedores.

3 Esta sigla significa Free On Board. Nesta modalidade de venda o vendedor deve disponibilizar a mercadoria no pátio da fábrica. O comprador se

responsabiliza pela contratação e pagamento do frete e seguro, além das providências para desembaraço da mercadoria no porto de desembarque, se

for o caso. Diferente quando se vende com a cláusula CIF (Cost, Insurance and Freight), onde o vendedor se responsabiliza pelas providências e custos necessários para colocação da mercadoria a bordo do navio que a transportará ao destino, onde geralmente estão embutidos no preço da

mercadoria os seguintes itens: a) o custo de preparação e embalagem; b) a obtenção de documentos para o embarque; c) o transporte e seguro da

fábrica até o local do embarque; d) bem como eventuais despesas portuárias, como capatazias, armazenagem, taxas de despacho alfandegário da

mercadoria no porto de embarque. 4 O período considerado nesta análise está consoante aquele apresentado no Capítulo 8, calculado da seguinte forma:

Dias úteis do ano........................275

Quantidade de meses do ano........12

Dias úteis por mês.......................23

MATRIZ DE RECURSOS

MP $ 1.558.904,52 39,91%

MO $ 1.437.154,05 36,80%

Energia $ 825.514,08 21,14%

Calha refratária $ 469,29 0,01%

Desgaseificação $ 931,62 0,02%

Escoamento $ 1.341,81 0,03%

Roda vazamento $ 1.512,14 0,04%

Fundição $ 16.590,91 0,42%

Unidade laminação $ 11.010,17 0,28%

Rolo vergalhão $ 1.782,42 0,05%

Galpões $ 47.985,33 1,23%

Balança $ 2.642,60 0,07%

Total $ 3.905.838,94 100,00%

Quadro 19.1

Matéria-prima

Os custos mensais de matéria-prima foram calculados como se apresenta no Anexo 11 e basearam-se na capacidade

produtiva da fundição, visto esta apresentar menor produtividade que a caldeira (eficiência de 90%). A produção mensal, a quantidade

de matéria-prima e o seu custo, foram determinados considerando-se uma eficiência de 80% para a fundição e após o cálculo dos

tempos de produção e de preparação de cada produto.

O fator técnico determinante no processo de fundição do alumínio líquido é a velocidade de funcionamento da

laminação. E, esta depende dos tempos de produção e de preparação. Os tempos de produção na fundição depende por sua vez de dois

fatores: da velocidade de rotação do rolo de vergalhão e do fator de resfriamento pretendido.

Neste caso, a velocidade de rotação do rolo do vergalhão e o fator de resfriamento estão previamente definidos e não são

susceptíveis de alteração. Desta forma, resta conhecer o tempo de produção e de preparação por lote, conforme está demonstrado no

Anexo 11.

Mão-de-obra

A mão-de-obra inclui os salários e encargos com os operários, a saber: salários, horas extras, vale refeição e encargos

sociais, conforme demonstrado no Anexo 12. Ressalte-se que para cálculo dos custos foram considerados os dias úteis efetivamente

trabalhados, como calculados no Capítulo 6.

Energia

Os custos de energia foram calculados com base no custo anual divididos pelos 12 meses de produção (Anexo 13)

excluindo os custos referentes aos equipamentos auxiliares que representam custos conjuntos.

Com base no custo médio de $3,7582 por Kw foi possível determinar o custo médio de energia para cada um dos meses.

Considerando à potência em funcionamento (pfunc)5 dos equipamentos distribuiu-se o custo de energia pelos diferentes

equipamentos, e está apresentada no Quadro 19.2.

A potência em funcionamento (pfunc)6 para cada equipamento é igual à sua potência (p) ponderada pelo tempo de

funcionamento (tfunc), calculado pela seguinte fórmula:

5 O conceito de potência em funcionamento serve para distinguir os equipamentos em função da sua utilização. A potência é uma boa proxy para o

cálculo do consumo de energia porém, imagine-se que um determinado equipamento com o dobro da potência apenas funcionava durante metade do

dia enquanto que o outro funcionava ininterruptamente. A consideração da potência distorceria a distribuição dos custos. Seria o mesmo que ter um

automóvel que consome 10 litros aos 100 km e utilizá-lo uma vez por semana e um outro que não ultrapassa os 6 litros por cada 100 km mas que

circula todos os dias. O que se fez foi criar uma nova proxy com base na potência (a potência em funcionamento), atendendo ao nível de

funcionamento dos equipamentos. 6 O cálculo da potência em funcionamento é explicado no Anexo 14.

maxfunc

func

iit

tPPfunc i

CUSTOS DE ENERGIA (mês)

equipamento pfunc tfunc (hs) p.u. custo

Tratamento metal 22,2 1.440,00 $ 3,76 $ 120.141,07 $ 120.141,07

Solidificação 5,5 356,30 $ 3,76 $ 7.355,11 $ 7.355,11

Estação laminadora 53,3 3.459,21 $ 3,76 $ 693.298,46 $ 693.298,46

Bobinar rolos 4,4 285,41 $ 3,76 $ 4.719,44 $ 4.719,44

Recepção MP 0,0 2,71 $ 3,76 $ 0,42

Total 85,5 $ 825.514,51 $ 825.514,08

Quadro 19.2

Conseqüentemente, apesar de se registrar um custo médio de energia de $825.514,51 por mês de produção, serão

distribuídos diretamente pelas atividades $825.514,08. Sendo o restante incorporado ao custo de outros recursos.

Imobilizado

Os custos do imobilizado estão apresentados no Quadro 19.3. Na base de cálculo foram considerados o tempo de vida

útil dos bens, não o tempo de vida econômica (contábil), somados ao custo com manutenção dos mesmos, onde foi utilizada uma taxa

média de 10% sobre o valor da amortização destes bens.

Relativamente ao custo de energia elétrica utilizado por estes bens, os respectivos valores já foram considerados no

Quadro 19.2, quando calculado o custo de energia elétrica das atividades.

CUSTO DOS EQUIPAMENTOS (mês)

(imobilizado + manutenção)

investimento vida útil amortização manutenção total

Calha refratária $ 13.500,00 3,5 anos $ 426,62 $ 42,66 $ 469,29

Desgaseificação $ 26.800,00 3,5 anos $ 846,93 $ 84,69 $ 931,62

Escoamento $ 38.600,00 3,5 anos $ 1.219,83 $ 121,98 $ 1.341,81

Roda vazamento $ 43.500,00 3,5 anos $ 1.374,68 $ 137,47 $ 1.512,14

Fundição $ 1.250.000,00 10,0 anos $ 13.825,76 $ 2.765,15 $ 16.590,91

Unidade laminação $ 865.600,00 10,0 anos $ 9.574,06 $ 1.436,11 $ 11.010,17

Rolo vergalhão $ 58.600,00 4,0 anos $ 1.620,38 $ 162,04 $ 1.782,42

Galpões $ 9.860.000,00 25,0 anos $ 43.623,03 $ 4.362,30 $ 47.985,33

Balança $ 108.600,00 5,0 anos $ 2.402,36 $ 240,24 $ 2.642,60

Total $ 12.265.200,00 $ 74.913,64 $ 9.352,64 $ 84.266,29

Quadro 19.3

Indutores de recurso

Calculados os montantes dos recursos e estabelecidas as relações entre estes e as atividades há que identificar e calcular

os indutores de recurso, conforme mostra o Quadro 19.4.

INDUTORES DE RECURSOS

Recurso Indutor Unidades

MO MO relacionada a cada atividade Quantidade de MO e Hh (homem hora)

Energia Potência de funcionamento Kw

Calha refratária Tempo Minutos

Desgaseificação Tempo Minutos

Escoamento Quantidade de alumínio Toneladas

Roda vazamento Quantidade de alumínio Toneladas

Fundição Potência de funcionamento Kw

Unidade laminação Potência de funcionamento Kw

Rolo vergalhão Quantidade de alumínio Toneladas

Galpões Área M2

Balança MO relacionada a atividade Quantidade de Hh (homem hora)

Quadro 19.4

Considerando os indutores apresentados no Quadro 19.4, bem como a participação destes no Quadro 19.1, foi construída

a matriz recurso-atividade e os respectivos coeficientes, como apresentado no Quadro 19.5.

CIA XYZ

MATRIZ RECURSO-ATIVIDADE DE COEFICIENTES

MP MO energia calha

refrat desgazeif escoam roda

vazam fundição unidade

laminaç

rolo

vergal galpão balança

Recepção MP 0,150 0,306

Tratamento metal 0,190 0,260 0,860 0,160 0,408 0,165 0,241

Solidificação 0,190 0,064 0,140 0,840 1,000 1,000 0,101 0,041 0,181

Estação laminadora 0,250 0,624 0,491 0,794 0,325

Bobinar rolos 0,220 0,052 1,000 0,145 0,449

MP 1,000 0,108 0,245

1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000

Quadro 19.5

Mão de Obra

O rateio da mão de obra pelas atividades considerou que o processo mecanizado das atividades, onde o trabalho da mão-

de-obra é muito mais incisivo na recepção das matérias primas, pois depende de análise e manuseio, do que na execução das demais

atividades. Sendo assim, a quantidade e o homem/hora foram pressupostos considerados neste rateio, conforme demonstrado no

Quadro 19.6.

Distribuição da MO pelas atividades

Hh total %

Recepção MP 35.736 15,0%

Tratamento metal 45.266 19,0%

Solidificação 45.266 19,0%

Estação laminadora 59.560 25,0%

Bobinar rolos 52.413 22,0%

Total 238.240 100,0%

Demonstração do Hh total

turno nº trab hrs mês Hh Mês Hh extra Hh total

I 400 183 73.333 4.800 78.133

II 400 183 73.333 5.760 79.093

III 400 183 73.333 7.680 81.013

Total 1.200 220.000 18.240 238.240

Cálculo das horas/mês

Horas / dia 8

Quantidade dias úteis 23

Horas / mês 183

Quadro 19.6

Como a quantidade de metal que entra (matéria prima) é praticamente igual à quantidade de metal que é produzida

(vergalhão), justifica-se que o rateio do custo dessa mão de obra pelas atividades seja feito de forma semelhante.

As perdas de metal que ocorrem durante o processo de laminação, que são pequenas, implicam que a quantidade de

vergalhão seja inferior à de alumínio líquido na razão da perda de vergalhão. A quantidade produzida foi calculada considerando esse

fator.

Considerando que Qout significa a quantidade produzida (vergalhão), Qin a quantidade de matéria prima (alumínio

líquido), Qperd a quantidade que se perde durante a laminação do alumínio e FQp o fator de perda de metal, então

pinperd

perdinout

FQQQ

QQQ

)1( pinout FQQQ (1)

A proporção de vergalhão no total de alumínio será dada por

outin

out

QQ

Q

(2)

Substituindo (1) em (2)

pin

pin

FQQ

FQQ

2

1

Simplificando

p

p

FQ

FQ

2

1

Como neste caso se considera que a perda de metal durante a laminação é equivalente a 2% do metal líquido, o

vergalhão (output) corresponde a 49,5% do metal total, conforme demonstrado abaixo. As operações com o produto (vergalhão) serão

pouco menos demoradas do que as realizadas com a matéria prima, na razão da quantidade produzida.

%5,49495,002,02

02,01

No cálculo da quantidade produzida e na apuração das vendas este aspecto também terá impacto.

Energia

Os custos de energia foram imputados com base na potência em funcionamento dos equipamentos. Se, por exemplo, a

atividade de solidificação não funcionar durante 10% do seu tempo útil de produção, a sua potência em funcionamento será igual a

86% (0,95 x (1-0,10) = 0,86) da potência do equipamento, considerando que a sua eficiência (tempo de produção) seja de 95%7. Os

coeficientes estão demonstrados no Quadro 19.7.

POTÊNCIA DE FUNCIONAMENTO DOS INDUTORES DE RECURSOS

Atividades Equipamentos pfunc % TOTAL

Tratamento metal Calha refratária 22,20 25,99%

Solidificação Barra solidificadora 5,49 6,43%

7 Estes valores estão demonstrados no Anexo 14.

Estação laminadora Unidade laminadora 53,33 62,43%

Bobinar rolos Rolo de vergalhão 4,40 5,15%

Total 85,42 100,00%

Quadro 19.7

Calha refratária e desgaseificação

A calha refratária e a desgaseificação estão diretamente relacionadas, e exercem uma influência significativa com a etapa

posterior,onde o metal líquido é solidificado. Desta forma, o tempo de execução da tarefa será um fator preponderante nesta fase da

fundição do vergalhão de alumínio.

Considerando o fator tempo na execução da tarefa, nota-se há, praticamente, uma inversão de coeficientes no Quadro

19.5, quando comparados os dois recursos. A calha refratária consome mais tempo no tratamento do metal do que a desgaseificação.

Por outro lado, a desgaseificação consome mais tempo na solidificação do metal do que a calha refratária.

Escoamento e roda de vazamento

O escoamento e a roda de vazamento foram analisados em função da relação com a atividade de solidificação do metal,

e preparação para a atividade de laminação.

Estes dois equipamentos recebem o alumínio em estado líquido, resfriando-o e o encaminhando para os procedimentos

de laminação. Desta forma, estes equipamentos podem ser analisados individualmente, pois pouco interferem nas demais atividades.

No que pese a perda de cerca de 2% na fundição, conforme mencionado, a quantidade que entra de metal líquido é praticamente igual

a quantidade de vergalhão que é produzida, e desta forma a quantidade produzida será o fator preponderante na análise destes

recursos.

Fundição e unidade de laminação

A indústria do alumínio é considerada como eletrointensiva. Sendo assim, nas fases de fundição e de laminação, final da

cadeia de produção do vergalhão de alumínio, o uso da energia elétrica será intensificada. Por esta razão, a potência foi escolhida

como indutor de recurso nesta fase.

Estes dois recursos estão diretamente interligado com as atividades de tratamento do metal, solidificação e estação

laminadora.

Considerando os conceitos mencionados no Capítulo 17, estes dois recursos agregam os custos transferidos de uma

atividade para outra, fechando o processo de produção com a laminação do vergalhão. A distribuição dos coeficientes pode ser

apresentada como no Quadro 19.8.

Cia XYZ

Coeficiente dos recursos

fundição unidade laminação

pfunc fator pot ajust % fator pot ajust %

Tratamento metal 22,2 1,0 22,20 40,8% 0,5 11,10 16,5%

Solidificação 5,5 1,0 5,49 10,1% 0,5 2,75 4,1%

Estação laminadora 53,3 0,5 26,66 49,1% 1,0 53,33 79,4%

Total 100,0% 100,0%

Quadro 19.8

Rolo de vergalhão

O rolo de vergalhão é um equipamento auxiliar que executa a tarefa de bobinar os rolos de vergalhão de alumínio em

lotes contendo cerca de 2,0323 Kg no caso do vergalhão NE 4” e 3,210 Kg no caso do vergalhão NE 6”. Em seguida, estes rolos são

separados por lotes e armazenados no galpão de produtos acabados, aguardando a ordem de venda para cliente.

Galpões

Os galpões do Setor C estão divididos em 7 áreas distintas:

a) Estoque de matérias primas;

b) Geração de energia, onde está situado o gerador e o sistema de fornecimento de energia elétrica do Setor C;

c) Área de tratamento do metal;

d) Área de solidificação do metal;

e) Área de laminação;

f) Área de bobinação dos rolos;

g) Estoque de produtos acabados (vergalhões de alumínio)

O coeficiente foi calculado conforme a relação entre a área ocupada por cada atividade a a área total dos galpões,

conforme demonstrado no Quadro 19.9.

Conforme se pode constatar no Quadro 18.9, as atividades descritas no Quadro 19.5 ocupam 83% da área total do Setor

C. A atividade de laminação ocupa o maior espaço,representando 32% da área utilizada por estas atividades.

Há que se mencionar, ainda, que os restantes 17% da área do Setor C é ocupada pelas atividades de geração de energia e

estoque de produtos acabados.

No que se refere aos produtos acabados, a empresa tem como política agregar os estoques de produtos acabados na

atividade comercial, englobando os demais produtos fabricados. Por esta razão, para fins de apresentação deste caso prático, que

segmentou a cadeia de produção da empresa, considerando apenas a fundição de vergalhão de alumínio, os estoques de produtos

acabados não foram computados na distribuição do espaço fabril do Setor C.

DISTRIBUIÇÃO DO ESPAÇO FABRIL

Áreas Local Área (M2) % %

Estoque de matéria prima Galpão 01 2.556 9,00% 10,84%

Tratamento do metal Galpão 03 5.680 20,00% 24,10%

Solidificação do metal Galpão 04 4.260 15,00% 18,07%

Laminação Galpão 05 7.668 27,00% 32,53%

Bobinação dos rolos Galpão 06 3.408 12,00% 14,46%

Subtotal 23.572 83,00% 100,00%

Geração de energia Galpão 02 1.988 7,00%

Estoque produtos acabados Galpão 07 2.840 10,00%

Total geral 28.400 100,00% 100,00%

Quadro 19.9

Balança

A balança é um equipamento auxiliar que tem como atividade auxiliar no controle da produção e levantamento de

inventário a ser registrado pela Contabilidade da empresa. Na verdade, pode-se dizer que a balança é multidepartamental, pois seus

custos serão distribuídos para vários outros departamentos, como visto conceitualmente no Capítulo 16. No entanto, neste caso prático

está-se considerando seus custos segmentado apenas para o Setor C, onde é realizada a fundição e laminação do vergalhão de

alumínio.

Neste caso, foi utilizado como critério de distribuição dos coeficientes a quantidade de homem/hora utilizada para a

execução da tarefa. Este critério se justifica em razão da necessidade de utilização de mão de obra para a operacionalização do

instrumento. Ressalte-se que no caso da MP, as horas despendidas na execução desta tarefa não estão computadas no Quadro 19.6.

Isto se explica pela inter-relação deste instrumento auxiliar com outras áreas afins. Como exemplo pode ser citado o almoxarifado que

também executa esta tarefa para produtos, que são produzidos por outras áreas.

O Quadro 19.10 apresenta a distribuição dos coeficientes do recurso balança dentre as atividades que lhes são afim.

COEFICIENTES DA BALANÇA

Hh total %

Recepção MP 35.736 30,61%

Bobinar rolos 52.413 44,90%

MP 28.589 24,49%

Total 116.738 100,00%

Quadro 19.10

Indutores de atividade

O passo seguinte a determinação da matriz recurso-atividade através dos indutores de recurso é identificar os indutores

de atividade para construir a matriz produto-atividade.

Todas as atividades identificadas são consumidas pelos dois objetos de custo definidos (produtos), acrescendo-se ao

conceito o chamado “objeto de custo invisível”. Este custo representa a ineficiência8 ocorrida durante o processo de fabricação dos

bens.

Pode-se dizer que a ineficiência representa o tempo que resta depois de esgotada a produção que os dois produtos são

capazes de absorver. A matriz atividade-produto poderá ser demonstrada como no Quadro 19.21.

O custo de ineficiência do tempo de produção, além de significar uma “perda” na produção, permite incluir os custos

diretos na matriz de apuração dos custos de produção. A sua não inclusão implicaria que apenas fossem calculados os custos indiretos.

Desta forma, identificados os indutores de atividade, o passo seguinte é preencher a matriz atividade-produto para que se

possa apurar o custo por produto.

CIA XYZ

MATRIZ ATIVIDADE-PRODUTO

Rec MP Trat metal Solidificação Est lamin Bob rolo MP

Vergalhão NE 4” ok ok ok ok ok ok

Vergalhão NE 6” ok ok ok ok ok ok

Ineficiência ok

Quadro 19.21

Recepção de matéria-prima

Conforme ficou demonstrado anteriormente, o tempo é o fator preponderante na determinação dos custos de produção.

Isto pode ser explicado se for considerado que este fator impinge uma perda de produtividade (ineficiência) de cerca de 20% na

produção de vergalhão de alumínio, conforme demonstrado no Anexo 15.

Desta forma, considerando os dados de dispêndio de tempo para cada atividade apresentados no anexo 14, ajustados com

o tempo mensal despendido na fabricação de cada um dos produtos, pode-se calcular os coeficientes da matriz atividade-produto para

a atividade recepção de mercadoria, como demonstrado no Quadro 19.22.

COEFICIENTE DE RECEPÇÃO DE MATÉRIA PRIMA

quant rolos tempo

min mês produç partic %

Vergalhão NE 4" 1.152 121 139.508 58,1%

Vergalhão NE 6" 1.152 87 100.705 41,9%

Total 2.304 209 240.213 100,0%

Quadro 19.22

Tratamento do metal

Considerando a premissa de que o fator tempo é preponderante na determinação dos custos de produção, e o fato de que

na atividade de tratamento é apurada uma ineficiência de 20% nesta produção, fator que levará a empresa a uma redução de sua

receita de vendas, e conseqüentemente do seu lucro, bem como os cálculos efetuados no Anexo 15, o coeficiente de tratamento do

metal pode ser apresentado como no Quadro 19.23.

COEFICIENTE DO TRATAMENTO

DO METAL

partic %

Vergalhão NE 4" 46,5%

Vergalhão NE 6" 33,5%

Subtotal 80,0%

8 Este assunto está analisado com maior abrangência no Tópico Especial 1.

Ineficiência 20,0%

Total 100,0%

Quadro 19.23

Solidificação

Os coeficientes dos custos de solidificação do metal são distribuídos na proporção da produção dos produtos porque. Isto

se justifica porque, esta atividade já recebe os produtos expurgados das perdas (ineficiência) apuradas na atividade anterior

(tratamento do metal). Sendo assim, a quantidade de metal solidificada nesta atividade permanecerá constante até o final da linha de

produção dos vergalhões, justificando o rateio dos coeficientes na proporção quantidade de fabricação dos produtos.

O Quadro 19.24 demonstra o cálculo dos coeficientes.

COEFICIENTE DE SOLIDIFICAÇÃO

rolos

mês partic %

Produção contínua vergalhão NE 4" 121 58,1%

Produção contínua vergalhão NE 6" 87 41,9%

Total 209 100,0%

Quadro 19.24

Estação laminadora

O cálculo dos coeficientes da estação laminadora será baseado na quantidade total de tempo necessário a produção e

preparação, conforme demonstrado no Anexo 14. Estes coeficientes estão apresentados no Quadro 19.25

COEFICIENTE DA ESTAÇÃO LAMINADORA

tempo total

(min) partic %

Produção contínua vergalhão NE 4" 1.152 50,0%

Produção contínua vergalhão NE 6" 1.152 50,0%

Total 2.304 100,0%

Quadro 19.25

Bobinar rolos

O cálculo dos coeficientes da atividade bobinar rolos também será baseado na quantidade total de tempo necessário a

produção e preparação, conforme demonstrado no Anexo 14, na razão da quantidade diária de rolos de cada produto fabricado. Estes

coeficientes estão apresentados no Quadro 19.26.

COEFICIENTE BOBINAR ROLO

tempo total rolos tempo

(min) dia rebobinar partic %

Produção contínua vergalhão NE 4" 1.152 5,3 218,0 41,9%

Produção contínua vergalhão NE 6" 1.152 3,8 302,0 58,1%

Total 2.304 9,1 520,0 100,0%

Quadro 19.26

Custo da matéria prima

Os custos da matéria prima são custos diretos, resultantes do produto da quantidade consumida pelo seu custo unitário,

demonstrado no Anexo 11. Na matriz, os coeficientes das atividades resultam do cálculo desse custo direto, como demonstrado no

Quadro 19.27.

COEFICIENTE CUSTO MATÉRIA PRIMA

rolos

produto mês Kg / rolo $ / Kg custo partic %

Vergalhão NE 4" 121 2.032 $ 2,80 $ 689.015,78 44,2%

Vergalhão NE 6" 87 3.210 $ 3,10 $ 869.888,74 55,8%

Total 209 5.242 $ 5,90 $ 1.558.904,52 100,0%

Quadro 19.27

Matriz atividade - produto

Considerando os coeficientes das atividades calculados nos itens anteriores, a matriz atividade-produto poderá ser

apresentada como se mostra no Quadro 19.28.

MATRIZ ATIVIDADE-PRODUTO DE COEFICIENTES

Rec MP Trat metal Solidif Est lamin Bob rolo MP

Vergalhão NE 4" 0,581 0,465 0,581 0,500 0,419 0,442

Vergalhão NE 6" 0,419 0,335 0,419 0,500 0,581 0,558

Ineficiência 0,200

1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000

Quadro 19.28

Em se considerando o conceito de centro de atividades, no caso prático apresentado neste capítulo, podem ser

distinguidos dois centras de atividades, a saber:

Centro de atividade 01 (CA 01): será composto pelas atividade de recepção de mercadorias, tratamento do

metal, e solidificação do metal. Este centro de atividade se justifica se for considerado que estas atividades estão

diretamente relacionadas com a fase do metal líquido, em tratamento e transição para a fase sólida.

Centro de atividade 02 (CA 02): compreende as atividades de laminação e bobinação dos rolos. Neste centro de

atividades encontrar-se-á o objetivo final do processo produtivo que é a fabricação de vergalhões de alumínio.

A matriz atividade-produto, considerando os centros de atividades, pode ser apresentada como mo Quadro 19.29.

MATRIZ ATIVIDADE-PRODUTO

CONSIDERANDO CENTRO DE ATIVIDADES

CA 01 CA 02 MP

Vergalhão NE 4" 0,525 0,477 0,442

Vergalhão NE 6" 0,379 0,523 0,558

Ineficiência 0,095

1,000 1,000 1,000

Quadro 19.29

Os coeficientes das atividades dos centros de atividades foram calculados conforme demonstra o Quadro 19.30.

COEFICIENTES DOS CENTROS DE ATIVIDADE

NE 4" NE 6" inefic total

CA 01

Recepção MP $ 125.668,05 $ 90.714,02 $ 216.382,07

Tratamento metal $ 236.167,97 $ 170.478,87 $ 101.661,71 $ 508.308,55

Solidificação $ 197.835,02 $ 142.808,06 $ 340.643,09

Total $ 559.671,04 $ 404.000,95 $ 101.661,71 $ 1.065.333,70

52,535% 37,922% 9,543% 100,000%

CA 01

Estação laminadora $ 453.574,35 $ 453.574,35 $ 907.148,70

Bobinar rolo $ 154.529,14 $ 214.072,48 $ 368.601,62

Total $ 608.103,49 $ 667.646,83 $ 0,00 $ 1.275.750,32

47,666% 52,334% 0,000% 100,000%

Quadro 19.30

Atributos das atividades

Toda a metodologia adotada para a mensuração do custeio ABC demonstrada no caso prático analisado neste capítulo

pode ser sintetizada num quadro resumo dos atributos das atividades, no qual se introduzem os conceitos de hierarquia de atividade,

de atividade de valor agregado (VA) e de atividade sem valor agregado, como mostra o Quadro 19.31.

ATRIBUTOS DAS ATIVIDADES

Atividade Nível

atividade Recursos Processo

Indutor

atividade Unidade Input Output VA

Recepção da matéria

prima Unitário

Ver matriz recurso

atividade

Laminação

metal

Quantidade

de metal Toneladas Metal líquido Metal líquido

Tratamento do metal Partida Tempo

produção Minutos Metal líquido

Metal líquido

tratado VA

Solidificação do metal Partida Tempo

produção Minutos

Metal líquido

tratado Vergalhão VA

Estação laminadora Partida Quantidade

de rolos Rolos Vergalhão

Vergalhão

ligado VA

Matéria prima Partida

Quantidade

de alumínio

líquido

Tonelada Alumínio

líquido

Alumínio

líquido

Quadro 19.31

Neste caso prático, apenas a quantidade de matéria prima recebida depende da quantidade de toneladas de metal a

produzir. As demais operações desenvolvem-se por partidas de metal. Saliente-se que verificou-se uma perda na produção de 2%,

com uma ineficiência de produção na atividade de tratamento do metal de 20%.

Como a produção está dividida por dois produtos e a cada um deles está relacionado com a estação de laminação, não se

verificam custos de mudança (setup). Esses custos já seriam custos do produto, na hierarquia das atividades. Se fossem considerados

os custos comerciais identificar-se-iam custos conjuntos para as encomendas mistas e alguns custos de estrutura comuns a todos os

objetos de custo.

Ressalte-se a importância da análise do valor agregado na ótica do cliente. Considerando a matéria prima (o metal

líquido), apenas as atividades de tratamento do metal, solidificação do metal e estação laminadora apresentam valor agregado. As

demais, recepção de matéria prima e matéria, não acrescentam valor ao produto. A redução ou substituição das atividades sem valor

agregado insere-se num quadro mais amplo de melhoria contínua, que abrange também a melhoria das condições técnicas de

produção.

Cômputo dos Custos

Construídas as matrizes recurso-atividade e atividade-produto e conhecidos os custos associados aos recursos

empregados, contemplados na matriz de recursos, pode-se mensurar o custo por objeto de custo, a seguir demonstrado.

Matriz recurso-produto

Como foi demonstrado anteriormente e, considerando que as matrizes atividade-produto e recurso-atividade podem

multiplicar-se entre si, será possível calcular a matriz recurso-produto, apresentada no Quadro 19.32, na qual cada elemento significa

a contribuição de cada recurso para os diferentes objetos de custo, demonstrado no Anexo 16.

MATRIZ RECURSO-PRODUTO

MP MO energia

calha desgazeif escoam

roda fundição

unidade rolo galpão balança

refrat vazam laminaç vergal

Vergalhão NE 4" 0,442 0,503 0,492 0,481 0,562 0,581 0,581 0,494 0,497 0,419 0,488 0,474

Vergalhão NE 6" 0,558 0,459 0,456 0,347 0,406 0,419 0,419 0,425 0,469 0,581 0,464 0,526

Ineficiência 0,038 0,052 0,172 0,032 0,082 0,033 0,048

1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000

Quadro 19.32

No Quadro 18.32 observa-se que para a produção definida, 58,1% do custo em matéria prima está relacionada ao

vergalhão NE 4”. No que se refere à mão de obra, o coeficiente 0,468 significa que 46,8% dos custos de mão de obra estão

relacionados com a produção de vergalhão NE 6”, sendo 4,4% relativos a custo de ineficiência.

Cálculo da matriz de atividades

Do produto entre a matriz recurso-atividade e a matriz de recursos obtém-se a matriz (vetor coluna) de atividades, que

reflete os custos imputados a cada atividade, conforme mostra o Quadro 19.33.

MATRIZ DE ATIVIDADE

Recepção matéria-prima $ 216.382,07 5,54%

Tratamento metal $ 508.308,55 13,01%

Solidificação $ 340.643,09 8,72%

Estação laminadora $ 907.148,70 23,23%

Bobinar rolos $ 368.601,62 9,44%

Matéria-prima $ 1.564.754,92 40,06%

Total $ 3.905.838,94 100,00%

Quadro 19.33

Cálculo da matriz de objetos de custo

Conforme apresentado no Quadro 19.34, a matriz de produtos pode ser calculada de duas formas distintas: (a) pelo

produto entre a matriz atividade-produto e a matriz de atividades ou, (b) através da matriz recurso-produto e da matriz de recursos,

cujos valores estão demonstrados nos Anexos 17 e 18.

MATRIZ DE PRODUTOS

Vergalhão NE 4" $ 1.859.376,11 47,61%

Vergalhão NE 6" $ 1.944.801,12 49,79%

Ineficiência $ 101.661,71 2,60%

Total $ 3.905.838,94 100,00%

Quadro 19.34

Note-se que além dos custos por produto foi calculado o custo da ineficiência que pode ser incluído posteriormente para

a obtenção de um custo industrial completo.

Cálculo do custo ABC

Conhecendo-se os preços de venda e as quantidades vendidas será possível calcular as margens de lucro de cada produto

no sistema de custeio ABC. Os custos por produto em termos de cada tonelada consumida foram calculados considerando 12 meses,

com 23 dias úteis de produção por mês, como demonstrado anteriormente, apresentados no Quadro 19.35.

CUSTO ABC POR PRODUTO E POR TONELADA DE MP

quantidade rolos

NE 4" NE 6"

Quantidade rolos (mês) 121 87

Quantidade rolos (ano) 1.453 1.049

Toneladas/rolo 2,032 3,210

Toneladas/ano 2.952,9 3.367,3

custo mês custo ano ton/ano custo/ton

Vergalhão NE 4" $ 1.859.376,11 $ 22.312.513,34 2.952,9 $ 7.556,072

Vergalhão NE 6" $ 1.944.801,12 $ 23.337.613,40 3.367,3 $ 6.930,637

Ineficiência $ 101.661,71 $ 1.219.940,51

Total $ 3.910.368,21 $ 46.874.574,21

Quadro 19.35

Para ser calculado o custo total, contemplando o custo da ineficiência, bastará distribuir esse custo pelos dois produtos

na proporção da quantidade produzida de cada um deles. Os custos por produto ficarão como se apresenta no Quadro 19.36.

CUSTO TOTAL POR PRODUTO

toneladas/ano %

Vergalhão NE 4" 2.952,9 46,72%

Vergalhão NE 6" 3.367,3 53,28%

Total 6.320,2 100,00%

DISTRIBUIÇÃO DA INEFICIÊNCIA POR PRODUTO

Ineficiência (custo/ano) $ 1.219.940,51

valor toneladas/ano inefic/tonel

Vergalhão NE 4" $ 569.977,54 2.952,9 $ 193,02

Vergalhão NE 6" $ 649.962,98 3.367,3 $ 193,02

Total $ 1.219.940,51

custo/tonelada

custo da

ineficiência total

Vergalhão NE 4" $ 7.556,072 $ 193,02 $ 7.749,09

Vergalhão NE 6" $ 6.930,637 $ 193,02 $ 7.123,66

Quadro 19.36

O custo é calculado em função da quantidade de matéria prima. Sendo assim, e considerando que no processo de

fabricação há uma perda de 2%, portanto o custo por tonelada vendido será maior, como a seguir demonstrado:

produzida

MPMPquantcorrigido

Q

QTonCustoKgCusto .// 9

Como

despMOproduzida FQQ 1

Então

desp

MPquant

corrigidoF

TonCustoTonCusto

1

//

.

Neste caso como Fdesp é igual a 2%

98,0

//

.MPquant

corrigido

TonCustoTonCusto

Desta forma, o custo ABC corrigido por tonelada vendida está demonstrado no Quadro 19.37.

CUSTO TOTAL POR PRODUTO CORRIGIDO

custo total fator correção custo corrigido

Vergalhão NE 4" $ 7.556,072 0,98 $ 7.710,278

Vergalhão NE 6" $ 6.930,637 0,98 $ 7.072,079

Quadro 18.37

Estrutura de custos ABC

Verifica-se na demonstração do custo ABC que, além do custeio do produto, tem-se uma noção da construção do custo

na perspectiva das atividades que asseguram o processo produtivo.

Na perspectiva mais tradicional os custos são analisados por natureza, sabendo-se quais os custos mais significativos.

Porém, esta informação não é a mais útil em termos operacionais nem serve corretamente os propósitos das estratégias de

racionalização e diminuição de custos. Com o ABC é possível analisar a cadeia de valor da Companhia XYZ e construir uma estrutura

de custos baseada nas atividades, como demonstrado no Anexo 19.

Conforme se pode constatar, na produção de vergalhão de alumínio os grandes custos de fabricação são a matéria prima

(39,91%), a mão de obra (36,80%) e a energia elétrica (21,14%). Estes três recursos totalizam 97,84% do custo total de produção ,

conforme mostrado a seguir:

MP $ 1.558,90 39,91%

MO $ 1.437,15 36,80%

Energia $ 825,51 21,14%

9 QMP: quantidade de matéria prima utilizada, Qproduzida: quantidade produzida de vergalhão.

$ 3.821,57 97,84%

Por diferença, pode-se concluir que os demais 9 outros recursos (custos) somam apenas 2,16 no processo de fabricação

dos produtos. Desta forma, pode-se questionar como diminuir ou otimizar estes custos.

Foi constatado que há uma perda por ineficiência de 20% na atividade de tratamento e uma perda de produção de 2% na

fabricação dos produtos. Mas com tudo isto, há que se considerar que a matéria prima tem o seu preço balizado pela LME10

, a mão de

obra depende de reajustes estabelecidos numa negociação entre a empresa e o sindicato dos trabalhadores da categoria, a energia no

Brasil depende dos reajustes de tarifas autorizados pelo Governo Federal.

Desta forma, somente uma análise detalhada do processo produtivo e do valor das atividades que o compõem é que

poderá indicar políticas de redução de custos que não sacrifiquem a qualidade e o valor agregado para o cliente.

Na verdade, esta análise poderá contemplar a utilização de vários instrumentos financeiros para reduzir custos de

produção, tais como operações de compra futura de contratos de alumínio no mercado financeiro (hedges), compra de cotas de energia

em leilões, aquisição participações em usinas hidroelétrica, compra de cotas de energia elétrica em leilões promovidos pelo governo

federal, dentre outros.

A análise da estrutura de custos com base nas atividades produz uma informação mais relevante para a gestão e uma

informação mais útil para o gestor dos custos e para o gestor de operações e de produção.

Da análise conjugada do Anexo 20 com o Quadro 19.31, pode-se constatar que as atividades de recepção de matéria

prima, bobinar rolos e matéria prima que não acrescentam valor ao produto, consomem uma parte significativa dos recursos (55,04%),

sobretudo a matéria prima (40,06%). Contudo, somente 44,96% do custo total das atividade agregam valor ao produto (tratamento do

metal, solidificação e estação laminadora). Uma otimização destas operações constituiria uma medida redutora de custos e sem

sacrifício do valor agregado do produto, como demonstrado no Quadro 19.38.

custo particip VA

Recepção MP $ 216 5,54%

Tratamento metal $ 508 13,01% 13,01%

Solidificação $ 341 8,72% 8,72%

Estação laminadora $ 907 23,23% 23,23%

Bobinar rolos $ 369 9,44%

MP $ 1.565 40,06%

$ 3.905,84 100,00% 44,96%

Quadro 19.38

Assim, existem vantagens evidentes da análise da cadeia de valor ou da estrutura de custos por atividades em detrimento

de uma análise dos custos por natureza. As políticas de competitividade a implementar na Companhia XYZ poderiam ser baseadas

neste quadro de análise. Por analogia, as políticas microeconômicas para cada setor de atividade poderiam igualmente considerar este

tipo de informação. Trata-se de informação útil para a tomada de decisão e para a gestão das Companhias XYZ.

Custeio tradicional vs custeio ABC

A próxima etapa é comparar os resultados obtidos com o modelo ABC face aos valores considerados segundo a prática

tradicional na Companhia XYZ para o custeio dos produtos ao nível do subprocesso de fabricação do vergalhão de alumínio.

Reconhecendo a matéria prima como fator principal no cálculo do custo de fabricação, era prática da Companhia XYZ

assumir os custos de transformação idênticos para os dois produtos com o preço de venda refletindo apenas a diferença no custo da

matéria prima.

Desta forma, consoante a apuração dos custos de fabricação pelo método tradicional, num primeiro passo apura-se os

custos dos recursos e calcula-se o seu montante por unidade de matéria prima consumida, considerando o volume de produção como o

único indutor de custo para todos os custos indiretos, como demonstrado no Quadro 19.39.

10 LME é a sigla da London Metal Exchange. Pode-se dizer que a LME é a bolsa de valores dos metais. O preço da tonelada do alumínio e seus

insumos (bauxita, alumina, ligas, etc) recebem uma influência direta da cotação da tonelada do alumínio nesta bolsa.

CUSTO DOS RECURSOS POR UNIDADE PRODUZIDA

custo mês custo ano

MO $ 1.437.154,05 $ 17.245.848,57

Energia $ 825.514,08 $ 9.906.169,00

Calha refratária $ 469,29 $ 5.631,43

Desgaseificação $ 931,62 $ 11.179,43

Escoamento $ 1.341,81 $ 16.101,71

Roda vazamento $ 1.512,14 $ 18.145,71

Fundição $ 16.590,91 $ 199.090,91

Unidade laminação $ 11.010,17 $ 132.122,04

Rolo vergalhão $ 1.782,42 $ 21.389,00

Galpões $ 47.985,33 $ 575.824,00

Balança $ 2.642,60 $ 31.711,20

Total $ 2.346.934,42 $ 28.163.213,00

Produção (toneladas) 527 6.320

Custo por tonelada $ 4.456,04 $ 4.456,04

Quadro 19.39

Numa segunda fase, adiciona-se os custos da matéria prima, obtendo-se o custo por produto, demonstrado no Quadro

19.40. Apurando-se a receita com base no montante das vendas, demonstrada no Quadro 19.41, obtém-se o resultado por produto,

demonstrado no Quadro 19.42.

CUSTO POR PRODUTO - TRADICIONAL

Vergalhão NE 4" Vergalhão NE 6"

Custo matéria prima por tonelada $ 2.800,00 $ 2.959,83

Custo recursos por tonelada $ 4.456,04 $ 4.456,04

Custo unitário $ 7.256,04 $ 7.415,87

Toneladas / ano 2.953 3.367

Custo / ano $ 21.426.534,86 $ 24.971.552,40

Quadro 19.40

RECEITA DE VENDAS

Vergalhão NE 4" Vergalhão NE 6" Total

Toneladas vendidas 2.953 3.367

Preço venda / tonelada $ 8.311,68 $ 7.970,23

Receita de vendas $ 24.543.764,68 $ 26.838.255,41 $ 51.382.020,09

Quadro 19.41

DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO BRUTO

(CUSTEIO TRADICIONAL)



Custo produto vendido $ 21.426.534,86 $ 24.971.552,40 $ 46.398.087,25

Lucro bruto $ 3.117.229,82 $ 1.866.703,02 $ 4.983.932,84

% total 62,55% 37,45%

Quadro 19.42

A produção dos dois vergalhões representaria um custo total de $46.398.087,09. A receita total de venda dos dois

produtos montou em $51.382.020, perfazendo um lucro na venda de $4.983.932,84. Neste caso a margem de lucro do vergalhão NE

4” seria de 62,55% do lucro total e a margem do vergalhão NE 6” seria de 37,45% sobre o lucro total.

Nota-se que pelo método tradicional os dois produtos apresentaram lucro, explicando-se a diferença com base no preço

de venda superior do vergalhão NE 4”. Estes cálculos consideram que os custos de transformação são semelhantes para os dois

produtos e montando em $4.456,04, como mostrado no Quadro 19.40.

Considerando a perda de metal no processo de produção dos vergalhões, o custo da perda por cada produto por tonelada

de vergalhão pode ser apresentado como no Quadro 19.43.

CUSTO DA PERDA POR TONELADA VENDIDA

(custeio tradicional)

Vergalhão NE 4" Vergalhão NE 6" total

Custo transformação $ 4.456,04 $ 4.456,04

Perda na transformação 2,0% 2,0%

Custo da perda por tonelada $ 89,12 $ 89,12

Toneladas / ano 2.953 3.367

Custo anual da perda $ 263.166,91 $ 300.097,35 $ 563.264,26

Quadro 19.43

No que se refere aos custos apurados pelo método ABC calculados no item anterior e os preços de venda por produto, os

resultados são bastante diferentes, conforme se observa dos Quadros 19.44 e 19.45. As vendas já foram calculadas e constam do

Quadro 19.41.

CUSTO POR PRODUTO

(CUSTEIO ABC)


Custo unitário $ 7.556,072 $ 6.930,637



Quadro 19.44


(CUSTEIO ABC)




Lucro bruto $ 2.231.251,33 $ 3.500.642,01 $ 5.731.893,34

% total 38,93% 61,07%

Quadro 19.45

Uma comparação direta entre os dois método leva a, praticamente, uma inversão na margem de cada um dos produtos,

como demonstrado a seguir:

PARTICIPAÇÃO NO LUCRO BRUTO


Método tradicional 62,55% 37,45%

Método ABC 38,93% 61,07%

Contudo, o método ABC permite mensurar outros custos que estão obscuros no método tradicional, como por exemplo o

custo de ineficiência. Sendo assim, os custos e o resultado seriam os apresentados nos Quadros 19.46 e 19.47.

CUSTO POR PRODUTO CONSIDERANDO INEFICIÊNCIA

(CUSTEIO ABC)


Custo unitário $ 7.749,094 $ 7.123,659



Quadro 19.46


(CUSTEIO ABC)




Lucro bruto $ 1.661.273,80 $ 2.850.679,03 $ 4.511.952,83

% total 36,82% 63,18%

Quadro 19.47

Note-se que há uma redução no lucro bruto em relação ao método tradicional. Neste método o lucro bruto foi de

$4.983.932,84, contra $4.511.952,83 pelo método ABC e considerando-se o custo da ineficiência. Mesmo neste caso não haveria

alteração significativa nas participações dos produtos no lucro bruto, ocorrendo um ligeiro aumento da participação do vergalhão NE

6”, como mostrado a seguir:

PARTICIPAÇÃO NO LUCRO BRUTO


Método tradicional 62,55% 37,45%

Método ABC 36,82% 63,18%

A comparação entre os dois método está apresentada no Quadro 19.48.

COMPARAÇÃO ENTRE OS MÉTODOS

Método tradicional

Método ABC

sem ineficiência com ineficiência

Vergal NE 4" Vergal NE 6" Vergal NE 4" Vergal NE 6" Vergal NE 4" Vergal NE 6"

Receita de vendas

$

24.543.764,68

$

26.838.255,41

$

24.543.764,68

$

26.838.255,41 $ 24.543.764,68 $ 26.838.255,41 Custo produto

vendido

$

21.426.534,86

$

24.971.552,40

$

22.312.513,34

$

23.337.613,40 $ 22.882.490,88 $ 23.987.576,38

Lucro bruto $ 3.117.229,82 $ 1.866.703,02 $ 2.231.251,33 $ 3.500.642,01 $ 1.661.273,80 $ 2.850.679,03

% total 62,55% 37,45% 38,93% 61,07% 36,82% 63,18%

Dif método

tradicional

Lucro bruto -$ 885.978,49 $ 1.633.938,99 -$ 1.455.956,02 $ 983.976,02

-28,42% 87,53% -46,71% 52,71%

Quadro 19.48

Conforme se pode observar, o custo ABC proporciona uma visão muito mais gerencial que o método tradicional,

permitindo uma análise dos custos de produção com maior riqueza de dados.

Na comparação entre os dois métodos, nota-se que pelo método tradicional o vergalhão NE 4” apresenta a falsa

impressão de grande rentabilidade, quando na verdade o vergalhão NE 6” é que tem a maior rentabilidade. Desta forma, pode-se dizer

que o custo do vergalhão NE 6” estava sendo subavaliado pelos gestores de custo da Companhia XYZ, provocando sérias distorções

em uma eventual tomada de decisão na hipótese de corte de um dos produtos. Uma decisão errada desta natureza pode trazer sérias

conseqüências para a saúde financeira da empresa, bem como para o resultado e o retorno do investimento dos acionistas.

Além do mais, falta de distinção dos custos de transformação pelos dois produtos implica a adoção de preços de venda

irreais e equivocados para a Cia XYZ, assim como à criação de mecanismos de subsidiarização de resultado entre os produtos.

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