apostila pública

Contabilidade Pública

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UNIVERSIDADE SALGADO DE OLIVEIRA Professor: Marcelo Travassos Disciplina: Contabilidade Pública

1 – Administração Pública 1.1 - Conceito

É o conjunto coordenado de funções que visam a boa gestão da coisa pública, de modo a possibilitar que os interesse da sociedade sejam alcançado. A administração pública engloba todo o aparelhamento do Estado, preordenado à realização de seus serviços, que buscam a satisfação das necessidades coletivas. 1.2 – Histórico Ao longo da história, o Estado tem assumido diversos papéis: ___________________ – O poder pertence ao soberano por “determinação divina, iluminado por Deus”. É o senhor supremo, o dono da terra, o rei o imperador. Em suma, o poder é de origem divina é exercido por um indivíduo a quem tudo pertence e que tudo pode; ___________________ – Os poderes agora são divididos e harmônicos; ___________________ – A vontade do povo estabelece as leis. Era preciso deixar o particular fazer, escolhido pelo povo em nome do povo, um regime popular: “igualdade, fraternidade e a liberdade”; ___________________ – o Estado passa a intervir significativamente na economia, buscando suprir as necessidades que o modelo anterior não estava satisfazendo. 1.3 – Estrutura A administração financeira e orçamentária representa as ações de gerenciar as finanças e orçamento do setor governamental, objetivando o equilíbrio, a economicidade, a eficiência, a eficácia e a efetividade na gestão da coisa pública e compreende toda a infra-estrutura composta de recursos humanos, materiais e tecnológicos. Dividi-se em dois níveis:

� ____________________________ - Compreende os três poderes, Ministério Público, Defensoria Pública, Ministérios, Secretarias e etc...;

A contabilidade pública é regulamentada especialmente pela Lei nº 4.320/64. Esta lei

estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e

balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Portanto, é uma

norma de âmbito nacional.

Dessa forma, O campo de aplicação da contabilidade pública é essencialmente o das

pessoas jurídicas de direito público – União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Portanto, todos os entes federados devem seguir as normas gerais de direito financeiro

estabelecidas na Lei nº 4.320/64.

Estados, Distrito Federal e Municípios podem ter suas próprias normas de direito

financeiro?

Sim, a Constituição Federal – CF/88 prevê que compete à União, aos Estados e ao Distrito

Federal legislar concorrentemente sobre direito tributário, financeiro, penitenciário,

econômico e urbanístico (art. 24, inciso I).


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Os Municípios não podem legislar concorrentemente, entretanto, a CF prevê que compete

aos Municípios legislar sobre assuntos de interesse local e suplementar a legislação federal

e a estadual no que couber (art. 30, incisos I e II).

Portanto, cabe à União estabelecer as normas gerais de direito financeiro para elaboração e

controle dos orçamentos e balanços. Aos Estados, Municípios e Distrito Federal competem

aprovar as suas normas específicas acerca dessa matéria.

Nunca é demais Lembrar que cada Ente da Federação elabora e aprova suas leis

orçamentárias.

Não há dúvida de que o campo de aplicação da contabilidade pública abrange todos os

entes da federação (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) e seus órgãos da

administração direta.

__________________________ – Constitui-se das entidades públicas dotadas de personalidade jurídica própria, que se encontram vinculadas aos Poderes por meio de determinação em lei. (Autarquias, fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista) ______________________ – Correspondem a entidades autônomas criadas por lei específica sujeitas à fiscalização do Estado. Como características próprias:

a) Instituídas por lei; b) Dotadas de personalidade jurídica de direito público; c) Patrimônio constituído pelo Estado; d) Os bens e as rendas são considerados patrimônio público; e) Orçamento obedece às regras da administração direta; f) Os atos dos dirigentes equiparam-se aos atos administrativos; g) Contratações sujeitas à licitação; h) Pessoal sujeito ao regime jurídico único; i) Possuem imunidade de impostos s/Patrimônio, Renda e Serviços; j) Impenhorabilidade de bens e rendas.

_______________________ – Englobam entes que objetivam a realização de atividades não lucrativas e que podem ser realizadas pelo setor público ou privado, mas que são de interesse coletivo, tais como: educação, cultura, pesquisa, desenvolvimento tecnológico, entre outros. Como características próprias:

a) Criadas por lei; b) Dotadas de personalidade jurídica de direito público; c) Sem fins lucrativos; d) Pessoal sujeito ao regime jurídico único; e) Contratações sujeitas à licitação; f) Orçamento obedece às regras da administração direta; g) Possuem autonomia administrativa e patrimônio próprio; h) Possuem imunidade de impostos s/Patrimônio, Renda e Serviços; i) O funcionamento é constituído por recursos do Estado.

_______________________ – É uma organização com personalidade jurídica de direito privado e participação exclusiva do Estado com seu capital e direção, ou seja, é de propriedade do Estado. Não goza dos mesmos privilégios estatais, salvos as prerrogativas previstas em lei, e privilégios fiscais.


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A Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária – EMBRAPA seria um bom exemplo de

empresa pública que recebe recursos do orçamento fiscal, portanto, segue as normas da

contabilidade pública.

A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT é um exemplo de empresa pública

que não participa dos orçamentos fiscal e da seguridade social para custeio de pessoal,

material de consumo,

previdência social etc, portanto, não segue as normas da contabilidade pública, mas sim, da

contabilidade empresarial.

A Caixa Econômica Federal – CEF é uma empresa pública e não participa dos orçamentos

fiscal e da seguridade social para custeio da máquina administrativa, portanto, não está

abrangida no campo de aplicação da contabilidade pública.

___________________________________________ – É um ente dotado de personalidade jurídica de direito privado, criados por lei para exercício de atividade econômica, cujas ações, com direito a voto pertençam, em sua maioria, direta ou indiretamente, ao Estado. Também não possuem privilégios fiscais:

a) É constituída por um estatuto social; b) O capital é dividido em partes iguais de ações; c) Seus sócios são, portanto, acionistas; d) Seu estatuto deve conter: a denominação, o objeto, a sede, o valor do

capital, o prazo de duração, a regra de partilha dos lucros, etc... A Sociedade de Economia Mista não está abrangida no campo de aplicação da

contabilidade pública, entretanto, quando receber recursos públicos para aplicação em

determinados projetos, ela aplica e presta contas conforme as normas da contabilidade

pública. Explicando melhor a frase: “cujas ações com direito a voto pertençam, em sua

maioria, direta ou indiretamente, ao poder público ou à entidade da administração indireta”.

O controle de uma entidade pode ser exercido de forma direto ou indiretamente:

Controle direto: Quando o investidor (poder público), possui em seu próprio nome mais de

50% do capital com direito a voto (ações ordinárias) da sociedade de economia mista.

O gráfico acima demonstra que:

1. o poder público possui 70% das ações com direito a voto da Sociedade de Economia

Mista “A”. Controle direto.

2. A Sociedade de Economia Mista “A” possui 60% das ações com direito a voto da

Sociedade de Economia Mista “B”. Controle direto.


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3. O Poder Público controla indiretamente a Sociedade de Economia Mista “B”, através de

“A”. Ou seja, o Poder Público possui 52% do total das ações com direito a voto: 70% X

60% = 42% indiretamente, através de “A” e + 10% em seu próprio nome.

Controle indireto: Quando o investidor (poder público) exerce o controle da sociedade de

economia mista através de outra, que também é controlada por ela.

_________________________________ – Representam a concentração de recursos de várias origens, visando, por meio de financiamentos e negociação, desenvolver ou consolidar uma atividade estatal específica. Normalmente, estão ligados a uma entidade da administração indireta. Podemos afirmar que têm por finalidade, assegurar recursos financeiros suficientes para a viabilização de programas específicos do Estado.

2 – Contabilidade Pública 2.1 - Conceito A Contabilidade Pública é uma especialidade da contabilidade, que, baseada em normas próprias, está voltada ao registro, ao controle e à avaliação do patrimônio público e suas respectivas variações, abrangendo aspectos orçamentários, financeiros e patrimoniais, constituindo valioso instrumento para o planejamento e o controle da administração governamental. Suas principais características são:

a) Sua área de atuação compreende os três níveis do governo; b) Tem por fim selecionar,estudar, registrar, interpretar, orientar, controlar,

resumir e demonstrar os fatos que afetam o patrimônio estatal; c) Seu objeto de estudo é a gestão do patrimônio das entidades públicas

quanto ao aspecto contábil, orçamentário, patrimonial, financeiro e de resultado;

d) Constitui um importante instrumento de planejamento e controle da gestão governamental;

e) Suas normas estão definidas em lei (No: 4320/64).


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PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE A CONTABILIDADE PÚBLICA E A CONTABILIDADE GERAL

Aspectos Contabilidade Pública Contabilidade Geral Legislação

Registro

Princípios

Regime de Escrituração

Resultado

Demonstrações Financeiras

Sistemas de Escrituração

PFC = Princípios Fundamentais de Contabilidade. São eles: - Entidade; - Continuidade; - Oportunidade; - Competência; - Prudência; - Registro pelo Valor Original; - Atualização Monetária

Princípios Orçamentários: Legalidade Publicidade; Universalidade Equilíbrio Periodicidade Não Afetação da Receita; Exclusividade Especificidade Orçamento Bruto Unidade 2.2 – Regime Contábil Denomina-se regime contábil o processo pelo qual o orçamento e os demais fatos administrativos mensuráveis em moeda, que afetam o patrimônio público, são contabilizados. São dois os regimes contábeis aceitos pela doutrina contábil: ________________________ – Modalidade que considera para apuração do resultado do exercício apenas os pagamentos e recebimentos ocorridos no exercício; ___________________________ – Modalidade que considera para os fatos contábeis ocorridos durante o exercício para fins de apuração dos seus resultados. Nesse regime, as receitas e despesas são atribuídas ao exercício de acordo com a real ocorrência, independentemente de suas entradas (recebimentos) ou saídas (pagamentos).


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No Brasil, segundo a doutrina dominante, temos o __________________________, ou seja a combinação do regime de caixa e o de competência, para apuração dos resultados. Podemos dizer que regime contábil é um procedimento ou técnica adotado para a realização dos registros dos fatos aplicados à ciência contábil, estabelecendo as diretrizes para classificação das variações ou alterações patrimoniais. Os regimes contábeis que podem ser utilizados pela contabilidade são: ◊ Regime de competência; ◊ Regime de caixa; ◊ Regime misto. No Regime de Competência, as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. O regime de competência é também denominado pela doutrina de regime de exercício ou regime jurídico. Regime de Caixa: O regime de caixa, também denominado pela doutrina de regime de gestão anual, é aquele em que são consideradas receitas e despesas do exercício tudo o que for recebido ou pago durante o ano financeiro, mesmo que se trate de receitas e despesa referentes a exercícios anteriores. Regime Misto: No regime misto adota-se ao mesmo tempo o de caixa e o de competência. Esse regime é o adotado pela contabilidade pública no Brasil, ou seja, registra-se a despesa pelo regime de competência e a receita pelo de caixa. Quanto à receita: o resultado financeiro do exercício não aproveita a receita lançada e não arrecadada, ou seja, considera-se “em tese”, somente as receitas que ingressaram nos cofres públicos. A receita pública passa pelos seguintes estágios ou fases: previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento. Quanto à despesa: no encerramento do exercício, a despesa empenhada e não paga é apropriada, ou seja, considera-se “em tese”, como despesa do exercício, toda aquela que foi empenhada, mesmo aquela que ainda não tenha sido liquidada. A despesa pública passa pelas seguintes fases ou estágios: fixação, programação, empenho, liquidação e pagamento. Empenho da despesa é a primeira fase de sua execução e a liquidação, a segunda, o pagamento, a terceira. Portanto, na execução da despesa pública, inicialmente existe a programação, em seguida o empenho, depois a liquidação e finalmente o pagamento. A despesa é fixada na lei orçamentária anual - LOA, após a sua aprovação, o governo elaborará a programação dos gastos públicos.


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2.3 – Particularidade da Contabilidade Pública A contabilidade pública, mediante sistemas de contas e por partidas dobradas, registra, acumula, resume, analisa e interpreta os fenômenos que afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito público. O sistema de contas representa o conjunto de contas que registra transações com características comuns a determinados atos da administração pública. No âmbito governamental, ele compreende os três sistemas acima citados, que apesar de estarem intimamente relacionados, são independentes e não podem se comunicar. Assim, o lançamento contábil não pode ter uma partida do registro em um sistema e a contrapartida em outro. Todos são feitos dentro de seu próprio sistema e posteriormente, estabelece-se uma ligação entre eles.

Quadro

____________________________ – Nele se registram a receita prevista e as autorizações legais de despesa constante da Lei Orçamentária e dos Créditos Adicionais, assim como a execução do orçamento, demonstrando a despesa fixada e a executada no exercício, e comparando a receita prevista com a arrecadada, bem como, possibilita a apuração do resultado orçamentário; ____________________________ – Neste sistema são registradas a arrecadação da receita, as despesas executadas e a movimentação extra-orçamentária, ou seja, as operações que resultem débitos e créditos de natureza financeira não compreendidas na execução orçamentária, como pagamento de uma dívida ou recebimento de um direito de curto prazo (Restos a Pagar). A fonte que proporciona a movimentação nesse sistema são as contas: Caixa, Bancos ou equivalentes; _____________________________ – Registra os bens patrimoniais do Estado, os direitos e as obrigações suscetíveis de serem classificados como de longo prazo ou permanentes, as variações patrimoniais provocadas pelo orçamento (receitas e despesas) ou que tenham outras origens, e o resultado econômico do exercício. _____________________________ – São classificadas as contas com função de controle. Nele estão contemplados, por exemplo, os registros e baixas de contratos, garantias e contragarantias de valores e outros atos que possam vir a afetar a situação líquida patrimonial.


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Os registros nos sistemas de contas e seus relacionamentos com os atos e fatos podem ser assim apresentados Fatos Extracaixa Sistema Patrimonial Fatos de Caixa

Sistema Financeiro Sistema Patrimonial Sistema Orçamentário Sistema de Compensação

Atos Orçamentários Sistema Orçamentário Atos Administrativos Sistema de Compensação

3 – Orçamento Público 3.1 - Conceito No aspecto contábil, o sistema orçamentário representa o arcabouço especialmente concebido para registrar a Receita Prevista e a Arrecadada e as autorizações legais de Despesas constantes do Orçamento e dos créditos Adicionais e a Despesa Executada, possibilitando a apuração do resultado orçamentário. O Governo deve estimar quanto vai arrecadar, e fixar quanto, em que e como vai gastar o dinheiro que as pessoas colocam a sua disposição, para ser executado em proveito dos próprios pagadores. Quando assim procede, o Governo está planejando sobre a Receita e a Despesa Pública, ou em outras palavras, está elaborando o Orçamento Público. A Lei que trata do Orçamento Público é a 4320 que, depois de elaborada em todas as esferas do Governo em um exercício para, depois de devidamente aprovada, vigorar no exercício seguinte. 3.2 – Aspectos Importantes A doutrina contábil costuma definir o orçamento público nos seguintes aspectos: - ____________________ = O orçamento público é considerado como o plano de custeios, investimentos, inversões, transferências e receitas, proposto pelo Poder Executivo para um exercício financeiro, e aprovado pelo Poder Legislativo; - ____________________ = Na sua mais exata expressão, o orçamento pode ser entendido como o quadro orgânico da economia pública, ou seja, um reflexo da vida do Estado; - ___________________ = O orçamento público é a lei que estima a receita e fixa a despesa para um determinado exercício financeiro, estabelecendo responsabilidade, compromisso e obrigações para a administração pública. O orçamento corresponde ao principal instrumento da administração governamental para traças programas, projetos e atividades para um período financeiro, estimando suas receitas e planejando suas aplicações com definição dos limites de gastos. 3.3 – Classificação do Orçamento O orçamento pode ser classificado em tradicional ou clássico e em orçamento-programa ou moderno. - Orçamento ________________________________ = É o processo de elaboração do orçamento em que é enfatizado o objeto de gasto. Trata-se apenas de um detalhamento das receitas as arrecadar e as despesas a executar;


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- Orçamento___________________________ = A Lei 4320 estabelece a obrigatoriedade da prática orçamentária, quando no Art 2º. Determina que o orçamento conterá a discriminação da receita e da despesa, de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo. 3.4 – Ciclo Orçamentário Corresponde ao processo que se inicia com sua concepção, passa por discussões para posterior aprovação. Desdobra-se de acordo com o seguinte roteiro:

a) Proposta do Executivo sob supervisão do chefe do poder e assistência dos órgãos técnicos;

b) Discussão da aprovação dessa proposta pelo Parlamento; c) Sanção do chefe do poder e execução por ele e pelos ministros/secretários; d) Controle da execução do orçamento e parecer final sobre as contas pelo

Tribunal de Contas; e) Julgamento das contas pelo Parlamento.

__________________________ = Corresponde ao plano de médio prazo, por meio do qual, se procura\ ordenar as ações do governo que levem ao alcance dos objetivos e das metas fixados para um período de quatro anos. __________________________ = Consiste na lei que norteia a elaboração dos orçamentos anuais, compreendidos aqui o orçamento fiscal, o orçamento de investimentos das empresas estatais e o orçamento da seguridade social, de forma a adequá-los às diretrizes e metas da administração pública estabelecidos no plano plurianual. 4 – Receita Pública 4.1 - Conceito Na contabilidade geral, receita é a entrada de elementos para o ativo em função da venda de mercadorias, prestação de serviços, aluguéis, juros, etc... Entretanto, na contabilidade pública, receita engloba todo e qualquer recolhimento de recursos feitos aos cofres públicos, realizado sob a forma de numerário ou de outros bens representativos de valores, que o governo tem o direito de arrecadar em virtude da Constituição, de leis, contratos ou de quaisquer outros títulos de que derivem direitos a favor do Estado. Via de regra, qualquer recurso recebido pelo Estado é receita. 4.2 - Tipos A Lei 4320/64 classifica a receita pública da seguinte forma: orçamentária e extra-orçamentária. ________________________ representa valores constantes do orçamento, tais como tributos, rendas, transferências, alienações e etc... ________________________ compreendem as receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços, de transferências (recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, independentemente de contraprestação direta de bens ou serviços) e outras receitas correntes, como multas, juros, restituições, indenizações, receitas da dívida ativa, de alienação de bens apreendidos, de aplicações financeiras, entre outras.


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_________________________ compreendem as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas (operações de crédito), da conversão em espécie, de bens e direitos, da amortização de empréstimos, de recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender à formação de um bem de capital, da integralização de capital e etc. _________________________ engloba os valores provenientes de toda e qualquer arrecadação que não figure no orçamento do Estado e todo recolhimento que não constitui renda. Essas possuem o caráter de extemporaneidade e de transitoriedade nos orçamentos. Em função das constantes alterações promovidas pelo Governo, recomendamos a permanente consulta no site “www.planejamento. gov.br” Obs: A obtenção de um empréstimo, por exemplo, não deveria ser considerada receita, pois representa um acréscimo das disponibilidades do Estado em decorrência de um aumento de exigibilidades. A aceitação de tal denominação ocorre por ser essa apenas uma classificação econômica, e não contábil, das receitas. Para o orçamento apresenta-se apenas duas vertentes: receitas e despesas, a primeira representando a entrada de recursos estimados e a segunda, as aplicações fixadas. 4.3 – Estágios da Receita Os estágios da receita pública representam as fases percorridas pela receita na execução orçamentária e são os seguintes: Previsão: Indica a expectativa da receita por parte da Fazenda Pública, configurando-se no detalhamento de que se pretende arrecadar no exercício financeiro; _________________: Individualização e cadastramento dos contribuintes, discriminando a espécie, o valor e o vencimento devidos por cada um deles. Pode ocorrer:

a) Direto: quando o Estado conhece o valor que deverá ser arrecadado. Ex: Iptu;

b) Homologação: Quando Estado homologa o valor que foi pago pelo contribuinte de forma tácita. Ex: Icms;

c) Declaração: Quando o imposto é registrado o cobrado com base em declarações feitas pelo contribuinte: Ex: Ir.

_________________: Representa o momento em que o contribuinte liquida suas obrigações para com o Estado, junto aos agentes arrecadadores; _________________: É o ato pelo qual os agentes arrecadadores entregam diretamente ao Tesouro Público o produto da arrecadação. 4.4 – Aspecto Contábil das Receitas Públicas Na contabilidade pública, todo o processo de registros contábeis desencadeia-se a partir da aprovação da Lei Orçamentária. 4.5 – Receita da Dívida Ativa A dívida ativa é formada por tributos, multas e créditos fazendários lançados, mas não cobrados ou não recebidos no prazo do vencimento, a aprtir da data da inscrição. Pode ser definida como a “constituída pelos créditos do Estado, devido ao não pagamento pelos contribuintes dos tributos, dentro do exercício em que foram lançados”. Classifica-se em:


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___________________________ é o crédito decorrente do não pagamento de tributos, bem como dos respectivos juros, correção e multas; ___________________________ representa os demais créditos. 5 – Despesa Pública 5.1 - Conceito Na contabilidade geral, a despesa é conceituada como o consumo de um bem ou serviço que contribuiu para a geração de uma receita. A despesa pública, todavia, é definida em duas acepções: __________________: Desembolso de recursos voltados para o custeio da máquina pública; __________________: Gasto ou promessa de gasto de recursos em função da realização de serviços que visam atender às finalidades constitucionais do Estado. No setor privado, a despesa é incorrida para que possa auferir receita, e do confronto entre ambas, num determinado período, apura-se lucro ou prejuízo. No setor público, a receita é auferida independentemente da ocorrência de um gasto, ou seja, arrecada-se para gastar. 5.2 - Tipos As despesas públicas são classificadas: _____________________________ são aquelas pagas à margem do orçamento. Independem de autorização do Poder Legislativo; _____________________________ são as despesas públicas que, para serem realizadas, dependem de autorização legislativa e não podem se efetivar sem crédito orçamentário correspondente. Podem ser divididas em: Despesas Correntes são as de natureza operacional realizadas para a manutenção dos equipamentos e para o funcionamento dos órgãos governamentais; Despesas de Capital são aquelas realizadas com o propósito de formar ou adquirir novos ativos, envolvendo o planejamento e a execução de obras, a compra de instalações, equipamentos, etc... 5.3 – Estágios das Despesas A doutrina contábil menciona que os estágios da despesa pública são: _____________________ – Ocorre após a publicação da lei orçamentária, quando o setor competente, por meio de decretos, estabelece um programa de utilização dos créditos orçamentários aprovados para o exercício. A programação visa assegurar aos órgãos e às entidades do Estado, os recursos necessários e suficientes para a melhor execução de suas atividades; _____________________ – Embora não aplicável a todas as despesas, representa o procedimento administrativo destinado a escolher entre fornecedores previamente habilitados e qualificados, aquele que apresentar proposta mais vantajosa para a contratação de obras, serviços e para a realização de alienações. São modalidades de licitação: a) __________________: Para a aquisição de pequenos montantes. É a modalidade entre interessados, do ramo pertinente ao seu objeto, cadastrados ou não, escolhidos e convidados em número mínimo de três pela unidade administrativa, a qual afixará, em local apropriado, cópia do instrumento convocatório, e o estenderá aos demais cadastrados correspondente


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especialidade que manifestarem seu interesse com antecedência de até 24 horas da apresentação das propostas; b) ______________________: Para aquisições intermediárias. É a modalidade de licitação entre interessados, devidamente cadastrados ou que atenderem a todas as condições exigidas para cadastramento, até o terceiro dia anterior à data do recebimento das propostas, observada a necessária qualificação; c) ______________________: Para aquisição de grande montante. É a modalidade que ocorre entre quaisquer interessados que, na fase inicial de habilitação preliminar, comprovarem possuir os requisitos mínimos de qualificação exigidos no edital para execução de seu objeto; d) ____________________: Utilizado para aquisições específicas. Ocorre entre quaisquer interessados para escolha de trabalho técnico, científico ou artístico, mediante a instituição de prêmio ou remuneração aos vencedores, conforme critérios constantes de edital publicado na imprensa oficial com antecedência mínima de 45 dias; e) ___________________: Utilizado na alienação de bens. È a modalidade de licitação entre quaisquer interessados para a venda de bens móveis insersíveis para a administração ou de produtos legalmente apreendidos ou penhorados, ou para a alienação de bens imóveis, a quem oferecer um lance igual ou superior ao valor da avaliação; f) __________________: Utilizado para aquisição de bens ou serviços comuns, qualquer que seja o valor estimado da contratação, em que a disputa pelo fornecimento é feita por meio de propostas e lances em sessão pública. ______________________ – É o ato emanado da autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento, pendente ou não de implemento de condição. É de fundamental importância para a relação contratual entre o setor governamental e seus fornecedores de bens e serviços; ______________________ – É o estágio que consiste na verificação do direito do credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. Essa verificação tem por objetivo determinar: a origem e o objeto do que se deve pagar, a importância exata a pagar e a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação; ______________________ – Representa a fase final do processo da despesa pública. O pagamento somente poderá ser efetuado quando ordenado após sua regular liquidação. 5.4 – Despesa Pública e a LRF Como um dos principais gastos do Estado é o funcionalismo, a LRF estabeleceu que as despesas com pessoal que não poderão exceder os percentuais da receita corrente líquida, a seguir discriminados:

União 50% Estados 60%

Municípios 60% A repartição dos limites globais descritos não poderá exceder os seguintes percentuais:


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Na esfera federal: a) 2,5% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas da União; b) 6% para o Judiciário; c) 40,9% para o Executivo; d) 0,6% para o Ministério Público da União.

Na esfera estadual: a) 3% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Estado; b) 6% para o Judiciário; c) 49% para o Executivo; d) 2% para o Ministério Público dos Estados.

Na esfera municipal: a) 6% para o Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Município; b) 54% para o Executivo.

5.5 – Aspectos Contábeis da Fixação e Execução das Despesas Na contabilidade pública, todo o processo de registros contábeis

desencadeia-se após a Lei Orçamentária Anual, dá-se início ao exercício financeiro.

Após verificado pela administração o cumprimento do contrato, ajuste ou acordo respectivo, a regularidade da nota de empenho e os comprovantes da entrega do material ou da prestação do serviço pelo contratado:

Depois verificada a regular liquidação da despesa e a disponibilidade em conta bancária da unidade, executa-se o pagamento: 6 – Plano de Contas O Plano de Contas do Setor Público vinha sendo estruturado em seis classes de contas, sendo duas patrimoniais (Ativo e Passivo) e quatro de resultados *Despesas, Receitas, Resultados Aumentativos e Resultados Diminutivos)

Ativo Passivo Circulante Realizável a Longo Prazo Permanente Compensado

Circulante Exigível a Longo Prazo Patrimônio Líquido Compensado

Despesas Receitas

Despesas Correntes Despesas de Capital

Receitas Correntes Receitas de Capital

Resultados Diminutivos Resultados Aumentativos Orçamentários Extraorçamentários

Orçamentários Extraorçamentários

O Ativo e o Passivo funcionam da mesma forma que na Contabilidade que nós conhecemos. Ou seja; Ativo são os Bens e Diretos e o Passivo as obrigações; Já no que se refere às contas de resultado, nela estão contemplados valores que podem ou não afetar o resultado do exercício, em função dos registros desses valores estarem atrelados aos aspectos orçamentários e da exigência de que toda a movimentação deve passar pela Demonstração das Variações Patrimoniais. Daí a necessidade de contemplar quatro classes de contas de resultado.


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Assim entre as Despesas estão tanto os valores relativos ao consumo de bens e serviços (Correntes) como aqueles decorrentes da compra de bens e realização de obras (Capital). O mesmo entendimento é dado às Receitas que, além de decorrentes dos ganhos resultantes com a venda de bens, arrecadação de impostos e serviços prestados (Correntes), ainda contemplam o ingresso de recursos relativos ao recebimento de dívidas e contratação de empréstimos (Capital); A Conta de Resultado Diminutivo do Exercício contempla as variações que decorrem da diminuição dos valores do Ativo ou do aumento dos valores do Passivo; E, finalmente, a Conta de Resultado Aumentativo do Exercício compreendendo as variações decorrentes do aumento dos valores do Ativo e da diminuição dos valores do Passivo, 6.1 Sistemas de contas

A lógica contábil atual está estruturada em quatro sistemas de contas: orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação, possibilitando que os lançamentos contábeis proporcionem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

No sistema de Contas _____________________ (SO) estão classificadas as contas que tenham interferência direta no controle do detalhamento da execução orçamentária da receita e da despesa. Nele são registrados, por exemplo, a lei orçamentária anual aprovada (previsão da receita e fixação da despesa), a realização da receita e o empenho e a liquidação da despesa.

No sistema de Contas ___________________ (SF) estão contempladas as contas que venham a impactar os recursos financeiros disponíveis, sendo sua fonte alimentadora o caixa e eventos financeiros correlacionados. Nele são registrados, por exemplo, o ingresso e a saída de recursos financeiros e as apropriações de direitos e obrigações de curto prazo.

No sistema de Contas ___________________ (SP), tem-se as contas pertencentes ao Ativo e Passivo e as contas de variações ativas e passivas de natureza patrimonial. Nele são registrados, por exemplo, os eventos relacionados aos ingressos e saídas de bens e as incorporações e desincorporações de direitos e obrigações de longo prazo.

Finalmente, no sistema de Contas de ________________ (SC), estão classificadas as contas com função precípua de controle. Nele estão contemplados, por exemplo os registros e baixas de contratos, garantias e contragarantias de valores, e outros atos que possam vir a afetar a situação líquida patrimonial. Cada conta pertence a um determinado sistema de contas, previamente definido no Plano de Contas, sendo realizados lançamentos apenas entre as contas pertencentes àquele determinado sistema; havendo, portanto, uma correspondência entre as contrapartidas e seus respectivos sistemas de Contas.


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Os registros nos sistemas de Contas e seus relacionamentos com os atos e fatos podem assim ser apresentados:

Fatos Extracaixa Sistema Patrimonial

Fatos de Caixa

Sistema Financeiro Sistema Patrimonial Sistema Orçamentário Sistema de Compensação

Atos Orçamentários Sistema Orçamentário

Atos Adm. Potenciais Sistema de Compensação

6.2 Lançamentos Atuais no Livro Diário

Para entender como os registros da Contabilidade Pública encontram-se atualmente estruturados, serão contabilizados seis eventos com seus respectivos reflexos no sistema de contas: a) Aprovação da Lei Orçamentária Anual, no valor de R$ 100.000,00, sendo 50% Corrente e 50% de Capital (Receita e Despesa): Lançamento do Valor da Receita no Sistema Orçamentário D: C: Lançamento da Valor da Despesa no Sistema Orçamentário D: C: b) Arrecadação de impostos no valor de R$ 40.000,00: Lançamento da Realização da Receita no Sistema Orçamentário D: C: Lançamento do Ingresso do Recurso Financeiro (Sist.Financeiro) D: C: c) Contratação de Operação de Crédito no valor de R$ 30.000,00: Lançamento da Realização da Receita (Sist. Orçamentário) D: C: Lançamento do Ingresso do Recurso Financeiro (Sist.Financeiro) D: C: Lançamento da Incorporação da Obrigação (Sist.Patrimonial) D: C:


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d) Aquisição de Veículo, à vista, no valor de R$ 18.000,00, com recebimento do bem no ato da transação, com depreciação no mês de R$ 300,00; Lançamento do Empenho da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário) D: C: Registro da Liquidação da Despesa Orçamentária (Sist.Orçamentário) D: C: Registro do Reconhecimento da Despesa Financeira (Sist.Financeiro) D: C:

Registro do Pagamento da Obrigação (Sist.Financeiro) D: C:

Registro do Incorporação do Bem (Sist.Patrimonial) D: C: e) Celebração e Execução de convênio para Construção de estrada, no valor de R$ 50.000,00; Registro do Convênio Firmado (Sist. De Compensação) D: C: Registro do Empenho da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário) D: C: Registro da Liquidação da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário) D: C: Registro do Reconhecimento da Obrigação (Sist. Financeiro) D: C: Registro do Pagamento da Obrigação (Sist. Financeiro) D: C: Registro da Baixa do Convênio Firmado (Sist. Compensação) D: C: f) Recebimento de Imóvel em doação no valor de R$ 60.000,00. Reavaliação posterior do bem para R$ 70.000,00; Registro da Incorporação do Bem (Sist. Patrimonial) D: C:


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Fazer os lançamentos no Razão (Contas “T”)


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Fazer os lançamentos no Razão (Contas “T”)


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6.3 Lançamentos do Balancete de Verificação

Contas Movimento Saldo

Débito Crédito Débito Crédito

Bcos Cta Movimento

Veículos

Imóveis

Receitas a Realizar

Receita Realizada

Crédito Inicial

Convênios Firmados

Contas a Pagar 68.000

Obrig. Oper. Crédito

Prev. Inicial Receita

Crédito Disponível

Crédito Empenh. Liquidar

Crédito Liquidado

Convênios a Executar

Convênios Executados

Despesa Veículo

Despesa Obras

Impóstos

Operações Crédito

Incorporação Passivos

Incorporação Ativos

Totais

6.4 Estrutura e Fechamento de Balanço A Lei 4.320/64 estabelece em seu artigo 101 que os resultados gerais do exercício serão apresentados por meio das seguintes demonstrações contábeis: a) Balanço Orçamentário; b) Balanço Financeiro; c) Demonstração das Variações Patrimoniais; d) Balanço Patrimonial. Para entender a estrutura e a lógica de fechamento de cada balanço público, serão utilizados os dados apresentados no Balancete de Verificação.


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a) Balanço Orçamentário O Balanço Orçamentário está previsto no artigo 102 da Lei 4.320/64 e tem como papel demonstrar as receitas previstas e as despesas autorizadas em confronto com as receitas e despesas realizadas, objetivando avaliar o grau de planejamento e o desempenho da arrecadação em determinado período. Traz apenas os valores relativos à execução orçamentária (contemplados e executados segundo a Lei Orçamentária Anual — LOA).

Balanço Orçamentário Receitas Despesas

Títulos Previsão Execução Diferença Títulos Previsão Execução Diferença

Rec.Correntes Cr.Orç.

Rec.Capital

Soma Soma.

Déficit Super.

Total Total

Entendem-se por receita prevista as receitas que se espera arrecadar no exercício segundo dados extraídos da LOA (R$ 100.000,00) e, por receita executada, as efetivamente arrecadadas (R$ 70.000,00). A diferença do lado da receita se dará pela subtração entre a receita prevista e a receita executada. A despesa fixada refere-se aos gastos que cada entidade (órgão) está autorizada a realizar segundo dados da LOA (R$ 100.000,00). A despesa executada é relativa aos gastos empenhados e/ou liquidados (R$ 68.000,00). A diferença do lado da despesa será apurada subtraindo a despesa fixada da despesa executada. O Resultado Orçamentário do Exercício (ROE) é apurado confrontando-se a coluna da receita executada (R$ 70.000,00) com a coluna da despesa executada (R$ 68.000,00), podendo apresentar-se deficitário, superavitário ou nulo. 6.5 Balanço Financeiro O Balanço Financeiro está previsto no artigo 103 da Lei 4.320/64 e tem como papel demonstrar o fluxo de caixa da entidade, evidenciando todos os ingressos e dispêndios de recursos no exercício (orçamentários e extraorçamentários), conjugados com os saldos de disponibilidades do exercício anterior e aqueles que passarão para o exercício seguinte.

Balanço Financeiro Receitas Despesas

Orçamentários Receitas

Orçamentários Despesas

Extraorçamentários Direitos Obrigações

Extraorçamentários Direitos Obrigações

Soma Soma Disponibilidades do Exercício Anterior

Disponibilidades p/ Próximo Exerc.

Total Total

Em função de o Balanço Financeiro trazer o resultado da execução segundo o regime de execução financeira misto (receita arrecadada e despesa empenhada/


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liquidada), os valores não pagos no exercício (restos a pagar) são computados entre as receitas extraorçamentárias para compensar a sua inclusão entre as despesas orçamentárias (Lei 4.320/64, art. 103, parágrafo único). Essa técnica permite que seja feito o levantamento do fluxo de caixa sem alterar o resultado financeiro do exercício (RFE), que pode ser apurado confrontando-se a soma das receitas (R$ 70.000,00) e a soma das despesas (R$ 68.000,00), ou pela diferença entre as disponibilidades (R$ 2.000,00). 6.6 Demonstração das Variações Patrimoniais A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) está prevista no artigo 104 da Lei 4.320/64, e seu papel é evidenciar as alterações verificadas no patrimônio e apurar o resultado patrimonial do exercício (EFE), que pode apresentar- se superavitário, deficitário ou nulo.

Demonstração das Variações Patrimoniais Var. Ativas Var. Passivas

Orçamentárias Receitas Interferências Ativas Mutações Ativas

Orçamentárias Despesas Interferências Passivas Mutações Passivas

Resultado Extraorçamentário Receitas Extraorçament. Interferências Ativas Acréscimos Patrimoniais

Resultado Extrarçamentário Despesas Extraorçament. Interferências Passivas Decréscimos Patrimoniais

Soma Soma Resultado Patrimonial Déficit

Resultado Patrimonial Superávit

Total Total

Como visto anteriormente, além de contemplar os valores que afetam quantitativamente o patrimônio (receitas correntes, despesas correntes, acréscimos patrimoniais e decréscimos patrimoniais), a DVP contempla os valores que a afetam qualitativamente (receitas de capital, despesas de capital, mutações ativas e mutações passivas). Contudo, os valores qualitativos não afetam o resultado patrimonial apura do, por representarem apenas fatos permutativos: na prática, as receitas de capital e as despesas de capital têm seus efeitos anulados pelas mutações passivas e pelas mutações ativas, respectivamente. 6.7 Balanço Patrimonial O Balanço Patrimonial (BP) está contemplado no artigo 105 da Lei 4.320/64 e tem como papel evidenciar a situação estática dos bens, direitos e obrigações. Na Contabilidade Pública, as contas do BP encontram-se classificadas em função de dependerem de autorização legislativa (ativo permanente e passivo permanente) ou não (ativo financeiro e passivo financeiro). O Ativo e Passivo Compensados representam os valores que não integram o patrimônio, mas que refletem transações contábeis oriundas de atos administrativos que possam afetá-lo em algum momento, a exemplo de contratos firmados.


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Balanço Patrimonial Ativo Passivo

Financeiro Financeiro Permanente (Não Financeiro) Permanente (Não Financeiro) Ativo Real Passivo Real

Patrimônio Líquido

Compensado Compensado Total Total

Como ocorre na Contabilidade Geral, o Resultado Patrimonial do Exercício (Apurado na DVP) é acumulado no Patrimônio Líquido, que representa o saldo patrimonial da entidade, que pode ser superavitário (Ativo maior que o Passivo) ou Deficitário (Ativo menor que o Passivo). 7 Processo de convergência e adoção de novos procedimentos Em 2008 foi publicada pelo Ministério da Fazenda a Portaria 184, dispondo sobre as diretrizes a serem observadas no Setor Público quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (IPSAS, em inglês). O Conselho Federal de Contabilidade recebeu, mediante convênio celebrado com a Federação Internacional de Contadores (IFAC, em inglês), o título de “tradutor oficial no Brasil” das IPSAS, e, com a Secretaria do Tesouro Nacional, tem construído os pilares do processo de convergência. Diferentemente do processo conduzido na iniciativa privada, no Setor Público brasileiro o processo de convergência não se dará mediante a adoção literal das normas internacionais, mas pela aderência de seus fundamentos aos aspectos legais, culturais e técnicos brasileiros. O primeiro passo foi dado com a publicação das NBCASP pelo CFC, e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, pela STN, que já incorporam parte dos fundamentos das IPSAS. O próximo passo, no processo de convergência é estabelecer a nova cultura patrimonial no Brasil para que os demais funda mentos sejam incorporados. 7.1 Adoção de novos procedimentos patrimoniais Entre as mudanças contempladas nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP) e no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), destacam-se: • adoção do regime contábil de competência integral; • adoção de plano de contas único nacional; • implantação de novos procedimentos contábeis patrimoniais, tais como depreciação, amortização, exaustão, provisões, reavaliações, ente outros; • alteração e inclusão de novas demonstrações contábeis; • implantação de sistema de custos. A maior parte dos procedimentos deve ser contabilizada mensalmente, por que, em Contabilidade, as informações devem ser registradas com base em sua competência (origem do fato que as gerou). A periodicidade mensal se dá em razão da necessidade de geração de balancetes de verificação para analisar se não há inconsistências contábeis.


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Os registros mensais também alimentam o sistema de custos que, em breve, será exigido no Setor Público, cujas informações contribuem para que o gestor possa tomar decisões com mais segurança. 7.2 Regime contábil de competência integral Desde a publicação da Lei 4.320/64, as receitas públicas têm sido contabilizadas no momento da arrecadação e as despesas públicas no momento do empenho, em atendimento ao artigo 35, conhecido como regime misto. Na prática, ao longo dos anos, esse “regime de execução financeira” acabou permeando os registros da contabilidade pública. O entendimento atual é que o regime misto seja apenas relacionado às receitas orçamentárias e despesas orçamentárias (regime de execução financeira), passando a ser contabilizados os direitos e as obrigações no momento de seus fatos geradores (regime contábil de competência integral). Mesmo aplicado ao orçamento, a adoção do regime misto é discutível, pois a Contabilidade deve ser base para o planejamento e não o contrário. Há discussões internacionais sobre a adoção do orçamento por competência, 7.3 Plano de contas único nacional e natureza da informação É intitulado plano de contas único ou plano de contas nacional porque todos os entes públicos federados deverão observar a mesma estrutura de contas. A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), com o apoio do Grupo Técnico de Procedimentos Contábeis, é responsável pela administração do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) até a implantação do Conselho de Gestão Fiscal, instituído pela LRF, a quem compete extinguir, especificar, desdobrar, detalhar e codificar contas. A partir de sua obrigatoriedade, o PCASP será adotado por todos os entes da Federação e seus Poderes, fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público. Para as empresas estatais dependentes, a utilização será facultativa. O projeto do plano de contas nacional foi materializado com a publicação do volume IV — Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, que é parte do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, composto por tabela de atributos da conta contábil, da relação de contas e da estrutura padronizada de lançamentos. O novo Plano de Contas é estruturado em oito classes de contas, sendo duas patrimoniais (Ativo e Passivo), duas de resultado (Variação Patrimonial Diminutiva e Variação Patrimonial Aumentativa), duas de controle orçamentário (Planejamento e Execução) e duas de controle de atos potenciais (Controles Devedores e Controles Credores).

Contas Patrimoniais Ativo Passivo

Ativo Circulante Ativo Não Circulante

Passivo Circulante Passivo Não Circulante Patrimônio Líquido


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Contas de Resultado Variação Patrimonial Diminutiva Variação Patrimonial Aumentativa

Pessoal e Encargos Benefícios Previdenciários Benefícios Assistenciais Financeira Transferências Tributos e Contribuições Uso de bens, Serviços e Consumo Cap. Fixo Desvalorização e Perdas de Ativos Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

Tributos e Contribuições Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços Serviços e Exploração de Bens Financeiras Transferências Exploração de Bens e Serviços Valorização e Ganhos com Ativos Outras Variações Patrimoniais Aumentativas

Contas de Controle Orçamentário

Contr. Aprovação Planej. Orçamento Contr. Execução Planej. Orçamento

Planejamento Aprovado Orçamento Aprovado Inscrição de Restos a Pagar

Execução do Planejamento Execução do Orçamento Execução de Restos a Pagar

Contas de Controle de Atos Potenciais

Controles Devedores Controles Credores

Atos Potenciais Administração Financeira Dívida Ativa Riscos Fiscais Custos Outros Controles

Execução de Atos Potenciais Execução da Administração Financeira Execução da Dívida Ativa Execução de Riscos Fiscais Controle de Custos Outros Controles

Comparativamente ao Plano de Contas atual, a mudança mais significativa trazida pela estrutura do Plano de Contas Nacional está nas contas de resultado, que passam a registrar apenas os fatos modificativos, mais adequados aos funda mentos da doutrina contábil. Os controles orçamentários, antes registrados no Ativo e Passivo compensa do, também foram preservados, ganhando classes de contas próprias (Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento e Controles da Execução do Planejamento e Orçamento). Os controles de atos potenciais também foram preservados, agora com classes específicas (controles devedores e controles credores). Quanto à freqüência de movimentação, determinadas contas terão movimentação em apenas algum momento no exercício financeiro (contas estáticas) e outras, serão movimentadas todo o tempo (contas dinâmicas). Também, dependendo da necessidade de desdobramento, as contas podem ser sintéticas (não recebem lançamentos contábeis, apenas agregam valores) ou analíticas (recebem escrituração). Outro fator importante está na mudança da lógica contábil, que deixa de ser por sistema de contas e passa a ser por natureza de informação: a) natureza patrimonial: evidenciada pelas Classes T 2, 3 e 4, cujo papel é informar a situação do patrimônio da entidade pública; b) natureza orçamentária: contempla as Classes 5 e 6, que têm como papel efetuar os controles do planejamento e do orçamento, desde a aprovação até a execução;


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c) natureza de controle: refere-se às Classes 7 e 8, efetuando os registros dos atos potenciais e demais controles. Assim, pela nova sistemática, as contas passaram a pertencer a uma determinada natureza da informação, sendo realizados lançamentos apenas entre as contas pertencentes àquela determinada natureza, preservando a lógica contábil das partidas dobradas, O relacionamento entre a natureza de informação e o registro dos atos e fatos pode ser assim sintetizado: Fatos Caixa e Extracaixa Natureza Patrimonial

Contr.Planej. Orçamento Natureza Orçamentária

Atos Adm. Potenciais Natureza de Controle

7.4 Lançamentos no livro Diário segundo as novas regras Para entender os efeitos das novas regras nos registros da Contabilidade Pública, serão usados os mesmos eventos já contabilizados no item 6.5, contemplando agora a nova estrutura do plano de contas único e a natureza da informação de suas contas. a) Aprovação da Lei Orçamentária Anual, no valor de R$ 100.000,00, sendo 50% Corrente e 50% de Capital (Receita e Despesa): Lançamento do Valor da Receita no Sistema Orçamentário D: C: Lançamento da Valor da Despesa no Sistema Orçamentário D: C: b) Arrecadação de impostos no valor de R$ 40.000,00: Lançamento da Realização da Receita no Sistema Patrimonial D: C: Lançamento da Ingresso do Recurso Financeiro (Sist.Patrimonial) D: C: c) Contratação de Operação de Crédito no valor de R$ 30.000,00: Lançamento do Ingresso do Recurso (Sist. Patrimonial) D: C: Lançamento da Realização da Receita (Sist.Orçamentário) D: C: d) Aquisição de Veículo, à vista, no valor de R$ 18.000,00, com recebimento do bem no ato da transação, com depreciação no mês de R$ 300,00; Lançamento do Registro da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário) D: C:


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Registro da Liquidação da Despesa Orçamentária (Sist.Orçamentário) D: C: Registro da Entrada do Bem e Reconhec. da Exigibilidade (Sist.Patrimonial) D: C:

Registro do Pagamento da Obrigação (Sist.Patrimonial) D: C:

Registro do Reconhecimento da Depreciação (Sist.Patrimonial) D: C: e) Celebração e Execução de convênio para Construção de estrada, no valor de R$ 50.000,00; Registro do Convênio Firmado (Sist. de Controle) D: C: Registro do Empenho da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário) D: C: Registro da Liquidação da Despesa Orçamentária (Sist. Orçamentário) D: C: Registro do Reconhec. Do Direito e da Obrigação (Sist. Patrimonial) D: C: Registro da Saída do Recurso (Sist. Patrimonial) D: C: Registro da Baixa do Convênio Firmado (Sist. Controle) D: C: Registro da Incorporação do Bem de Uso Comum (Sist. Patrimonial) D: C: f) Recebimento de Imóvel em doação no valor de R$ 60.000,00. Reavaliação posterior do bem para R$ 70.000,00; Registro da Incorporação do Bem (Sist. Patrimonial) D: C: Registro da Reavaliação do Bem (Sist. Patrimonial) D: C:


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Especo Reservado para Lançamento no Razão (Contas “T”)


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Especo Reservado para Lançamento no Razão (Contas “T”)


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7.5 Lançamentos do Balancete de Verificação Contas Movimento Saldo

Débito Crédito Débito Crédito

Bcos Cta Movimento

Tributos a Receber

Bens e Valores em Circulação

Veículos

Imóveis

Bens Uso Comum - Entrada

Imobilizado - Depreciação

Obrigações em Circulação

VPD – Uso de Bens

VPA - Impostos

VPA – Transf. Recebidas

VPA – Outras Variação

Previsão Inicial da Receita

Dotação Orçamentária Inicial

Crédito Orçament. Disponível

Receita Orçament. A Realizar

Receita Orçament. Realizada

Crédito Empenh. A Liquidar

Crédito Empenhado Liquidado

Convênios Firmados

Convênios a Executar

Convênios Executados

Totais

7.6 Estrutura e Fechamento dos Balanços Públicos Entre o MCASP está o Volume V – Demonstrações Contábeis do Setor Público (DCASP), que tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os procedimentos relativos às demonstrações contábeis a serem observados pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios. A princípio, a versão disponível do Manual ainda tenta compatibilizar o disposto nas legislações em vigor (Lei 4.320/64 e a Lei Complementar 101/2000), as disposições emanadas pelo CFC, bem como o disposto nas Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, já preparando o ambiente para a convergência aos padrões internacionais.


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Até o momento, estão relacionadas as seguintes demonstrações contábeis das entidades definidas no campo de aplicação da Contabilidade do Setor Público: a) Balanço Orçamentário; b) Balanço Financeiro; c) Demonstração das Variações Patrimoniais; d) Balanço Patrimonial; e) Demonstração do Fluxo de Caixa; f) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; g) Demonstração do Resultado Econômico. Para entender a estrutura e a lógica de fechamento de cada balanço público segundo as novas regras, serão utilizados os dados apresentados no Balancete de Verificação. a) Balanço Orçamentário pelas novas regras O novo modelo de Balanço Orçamentário guarda os fundamentos do artigo 102 da Lei 4.320/64, mas também incorpora parte do modelo contemplado na Lei Complementar 101/2000, além de algumas mudanças relacionadas à execução intraorçamentária (que envolve órgãos do mesmo ente federado) e maior detalhamento das fontes de refínanciamento e amortização da dívida pública. O papel do novo modelo de Balanço Orçamentário continua sendo o de demonstrar as receitas previstas e as despesas autorizadas em confronto com as realizadas. O resultado orçamentário do exercício (ROE) é apurado confrontando-se a execução da receita orçamentária com a despesa orçamentária, e deverá ser adicionado à coluna da despesa empenhada para igualar a execução da despesa orçamentária com a execução da receita orçamentária. O resultado poderá apresentar superávit (quando a receita orçamentária executada é maior que a despesa orçamentária executada), déficit (quando a receita orçamentária executada é menor que a despesa orçamentária executada) ou resultado nulo (a receita orçamentária executada é igual a despesa orçamentária executada). O Balanço Orçamentário será elaborado utilizando-se a Classe 5.2 (orçamento aprovado: previsão da receita e fixação da despesa) e a Classe 6.2 (execução do orçamento: realização da receita e execução da despesa). Trazendo os valores do Balancete de Verificação do item 3.6, tem-se:


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Balanço Orçamentário Receita

Orçamentária Previsão

Inicial Previsão

Atualizada Receitas

Realizadas Saldo

C = (a – b)

Receitas Correntes Receitas de Capital Sub-Total das Receitas (I) Refinanciamentos (II) Sub-Total com Refinanciamentos Déficit (IV)

Total (V) = (III + IV)

Despesas

Orçamentárias Dotação

Inicial Dotação

Atualizada Despesas

Empenhadas Despesas

Liquidadas Despesas

Pagas Saldo

Dotação

Desp. Correntes Desp. Capital Reserva Conting. Reserva RPPS Sub Despesas Amortiz. Dívida Sub c/Refinanc. Superátivit

Total

Com base nos dados apresentados, confrontando-se a receita executada (R$ 70.000,00) com a despesa empenhada (R$ 68.000,00), o ROE é superavitário em R$ 2.000,00. 7.7 Balanço financeiro pelas novas regras Entre as mudanças trazidas para elaboração do novo Balanço Financeiro está a discriminação tanto da receita orçamentária realizada como da despesa orçamentária executada por destinação de recurso (vinculada ou ordinária), e a exigência da apresentação de valores relativos a dois exercícios financeiros (atual e anterior). Seu papel continua sendo o de demonstrar o fluxo de caixa da entidade, evidenciando os ingressos e dispêndios de recursos em determinado exercício financeiro, conforme originalmente previsto no artigo 103 da Lei 4.320/64. O resultado financeiro do exercício (RFE) pode ser apurado pela diferença entre o saldo em espécie para o exercício seguinte e o saldo em espécie do exercício anterior, ou pela diferença entre o total de ingressos e o total de dispêndios (orçamentários e extraorçamentários). O Balanço Financeiro será elaborado utilizando-se as contas com reflexo no caixa, pertencentes às Classes 1 e 2 (Ativo e Passivo, para pagamentos e recebimentos extraorçamentários), as Classes 3 e 4 (transferências concedidas e recebidas) e a Classe 6 (receita da receita e despesa orçamentária). Trazendo os valores do Balancete de Verificação, tem-se:


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Balanço Financeiro Ingressos Dispêndios

Títulos Exerc. Atual

Exerc. Anterior

Títulos Exerc. Atual

Exerc. Anterior

Receita Orçam. Ordinária Vinculada Transf. Financeir. Recebidas Rcbmto Extraorç.

Despesa Orçament. Ordinária Vibculada Transf. Financeir. Concedidas Pgtos Extraorçam.

Soma Soma

Saldo Espécie Exerc.Anterior

Saldo Espécie Exerc.Seguinte

Total

Total

Tendo como base os valores apresentados, o RFE apresentou superávit no valor de R$ 2.000,00 (saldo seguinte menos saldo anterior). Registra.se que, coincidentemente, o RFE apresentou o mesmo resultado do ROE, justificado pelo fato de que todas as despesas empenhadas foram pagas e por tratar-se do primeiro exercício financeiro da entidade (sem saldo em espécie do exercício anterior nem pagamentos pendentes). 7.8 Demonstração das variações patrimoniais pelas novas regras A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) foi totalmente reestruturada pelas novas regras, passando a compor a apuração do Resultado Patrimonial do Exercício (RPE) apenas as variações patrimoniais quantitativas, ou seja, aquelas decorrentes de transações no setor público que, efetivamente, aumentam ou diminuem o patrimônio líquido (fatos modificativos). Há, ainda, a exigência da apresentação de valores relativos a dois exercícios financeiros (atual e anterior). Contudo, seu papel foi preservado, evidenciando as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicando o RPE, conforme artigo 104 da Lei 4.320/64. Destaca-se que mesmo o modelo previsto na Lei 4.320/64 já ajustava os efeitos dos valores das variações patrimoniais qualitativas (fatos permutativos), que, apesar de figurarem entre as contas evidenciadas na DVF não afetavam a apuração do resultado do exercício. Como visto anteriormente, as receitas de capital e as despesas de capital têm seus efeitos anulados pelas mutações passivas e pelas mutações ativas, respectivamente. O avanço é que a nova estrutura ficou mais clara, além do que as variações patrimoniais qualitativas continuam sendo evidenciadas por meio de apêndice à própria DVP A DVP será elaborada utilizando-se para o levantamento das variações quantitativas as Classes 3 e 4 (variações patrimoniais diminutivas e variações patrimoniais aumentativas), e a Classe 6 para o levantamento das variações qualitativas. Trazendo os valores do Balancete de Verificação tem-se:


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Demonstração das Variações Patrimoniais Variações Patrimoniais Quantitativas

Exercício Atual

Exercício Anterior

Variações Patrimoniais Aumentativas Tributos e Contribuições Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços Financeiras Transferências Exploração de Bens e Serviços Valorização e Ganhos Ativos Outras Variações Patrimoniais

Variações Patrimoniais Diminutivas Pessoal e Encargos Benefícios Previdenciários Benefícios Assistenciais Financeiras Transferências Tributos e Contribuições Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo Desvalorização e Perdas Ativas Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

Resultado Patrimonial do Exercício

Variações Patrimoniais Qualitativas

Exercício Atual

Exercício Anterior

Incorporação de Ativos Desincorporação de Passivo Incorporação de Passivo Desincorporação de Ativo

A princípio, considerando que a DVP prevista na Lei 4.320/64 já ajustava os fatos permutativos na apuração do resultado do exercício, o resultado apurado pelas novas regras deveria ser o mesmo com relação às variações quantitativas. Contudo, três eventos contemplados no exemplo dado contribuem para a diferença apresentada: a inclusão da depreciação do veículo (R$ 300,00) e da reavaliação de bem recebido em doação (R$ 10.000), que antes não figuravam entre os registros efetuados pela Contabilidade, e a exclusão entre as despesas dos gastos para construção de bem de uso comum R$ 30.000,00 (que agora passa a ser ativado, tornando-se, portanto, um fato permutativo). Assim, ao considerar esses ajustes, tem-se: R$ 50.000,00 (DVP anterior — R$ 50.000,00 (bem de uso comum anteriormente tratado como fato modificativo) + R$ 10.000,00 (reavaliação do bem antes não computada) — RS 300 (depreciação do bem antes não computada) = R$ 109.700,00. Nas variações patrimoniais qualitativas estão contempladas a aquisição do veículo, a contratação de operação de crédito e a incorporação do bem comum, todos fatos permutativos.


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7.9 Balanço patrimonial pelas novas regras Entre as mudanças introduzidas no novo Balanço Patrimonial, destacam-se as classificações dos elementos patrimoniais com base em seus atributos de contabilidade e exigibilidade (circulante e não circulante); a exigência da apresentação de valores relativos a dois exercícios financeiros (atual e anterior); e a inclusão de dois apêndices: um relativo à apuração do superávit financeiro do exercício e outro especificando os atos potenciais (já que as contas de compensação não integram mais a estrutura original). A nova estrutura difere significa da estrutura prevista no Art.105 da Lei 4.320/64, que expressamente carrega viés orçamentário, mas mantém o papel de evidenciar, qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade governamental. O Balanço Patrimonial será elaborado utilizando-se as Classes 1 e 2 (Ativo e Passivo). A Classe 8 (Controles Credores) será utilizada para o preenchimento do apêndice relativo aos atos potenciais. Trazendo os valores do Balancete de Verificação, tem-se:

Balanço Patrimonial Ativo Exerc.

Atual Exerc.

Anterior Passivo Exerc.

Atual Exerc.

Anterior

Circulante Disponível Não Circulante Veículos Imóvel Bens Uso Com. Deprec.Acum.

Circulante Não Circulante Patrimônio Líquido Result. Exercício

Total Total

O primeiro apêndice tem como objetivo preservar a informação fornecida pelo Balanço Patrimonial previsto na Lei 4.320/64, relativa à apuração do superávit financeiro do exercício, base para abertura de créditos adicionais: Ativo Financeiro Ativo Permanente

Passivo Financeiro Passivo Permanente

Saldo Patrimonial

O segundo apêndice refere-se ao controle dos atos que potencialmente possam afetar o patrimônio da entidade governamental, antes evidenciado por meio das contas de compensação (Ativo Compensado e Passivo Compensado). Outra diferença é que, pelo novo apêndice, os valores não precisam ser mais igualados. Como no exemplo dado não há atos pendentes que potencialmente possam afetar o patrimônio da entidade governamental, os valores apresentam- se zerados:

Especificação

Exerc. Atual

Exerc. Anterior

Especificação Exerc. Atual

Exerc. Anterior

Saldo dos Atos Potenciais Ativos

Saldo dos Atos Potenciais Passivos

Total Total


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7.10 Demonstração dos Fluxos de Caixa A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é uma das demonstrações contábeis incluídas pelas novas regras. Seu objetivo é contribuir para melhor gerenciamento e controle financeiro das entidades governamentais. A DFC pode ser levantada pelo método indireto (partindo do resultado patrimonial do exercício) ou pelo método direto (confrontando-se ingressos e desembolsos), e os fluxos devem ser segregados em operações (ingressos e desembolsos relacionados com a ação pública); investimentos (aquisição e alienação de bens, bem como amortização de empréstimos concedidos) e financiamentos (captação e amortização de empréstimos e financiamentos). Trazendo os valores do Balancete de Verificação, tem-se a seguinte DFC pelo método direto:

Demonstração dos Fluxos de Caixa Exercício

Atual Exercício Anterior

Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais Ingressos Receitas Derivadas Receitas Originais Transferências Desembolsos Pessoal e Outras Despesas Correntes Juros e Encargos da Dívida Transferências Fluxo de Caixa Líquido das Ativ. Operacionais

Fluxo de Caixa das Atividades Investimentos Ingressos Alienação de Bens Amortiz. Empréstimos e Financ. Concedidos Desembolsos Aquisição de Ativo Não Circulante Concessão de Empréstimo e Financiamentos Fluxo de Caixa Líquido das Ativ. Investimentos

Fluxo de Caixa das Atividades Financiamento Ingressos Operações de Crédito Desembolsos Amortização / Refinanciamento da Dívida Fluxo de Caixa Líquido das Ativ. Investimentos

Apuração do Fluxo de Caixa do Período Geração Líquida de Caixa e Equivalentes Caixa Caixa e Equivalentes de Caixa Inicial Caixa e Equivalentes de Caixa Final Como se pode observar, a estrutura da DFC do Setor Público é semelhante a estrutura da DFC adotada na iniciativa privada, preservando, contudo, a natureza da informação governamental.


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7.11 O Demonstração do Resultado Econômico A Demonstração do Resultado Econômico (DRE) também está incluída entre as novas demonstrações contábeis previstas para as entidades governamentais. Tem como papel evidenciar o resultado econômico das ações do setor público, considerando sua interligação com o subsistema de custos. Diferentemente da DFC, a elaboração da DRE é facultativa, e o resulta do econômico apurado (REA) representa o incremento líquido de benefícios gerados à sociedade a partir da ação eficiente dos gestores governamentais, sendo calculado pela diferença entre a Receita Econômica e o Custo de Execução da Ação. Certamente, quando implantada, a DRE será uma grande ferramenta para o gestor público e para o controle social, já que evidenciará o custo de oportunidade da ação governamental. Como o exemplo apresentado não identificou os custos da gestão, até porque essa cultura ainda não é uma realidade no Governo, a simulação dos valores fica prejudicada, mas a sua estrutura é apresentada da seguinte forma:

Demonstração do Resultado Econômico Especificação Exercício

Atual Exercício Anterior

Receita Econômica dos Serviços Prestados e dos Bens ou dos Produtos Fornecidos ( - ) Custo Diretos Identificados com a Execu- cão da Ação Pública ( = ) Margem Bruta ( - ) Custos Indiretos Identificados com a Exe- cução da Ação Pública ( = ) Resultado Econômico Apurado

7.12 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) será exigida para as empresas estatais dependentes, já definida anteriormente, e para as entidades governamentais que as incorporarem no processo de consolidação das contas públicas. Seu objetivo é evidenciar as alterações no patrimônio líquido da entidade governamental. Com base nos valores contemplados no exemplo dado, tem-se:

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Especificação Capital

Social Reservas

Capital Ajustes Av.Patr.

Reserva Lucros

Result. Acumul.

Ações Tesour.

Total

Saldo Anterior Ajust.Exerc.Ant. Aum.Capital. Res. Exercício. Rev.Reserva. Dividendos. Saldo Ajustado. Ajust.Exerc.Anter. Aumento Capital Res. Exercício. Ver. Reserva. Dividendos. Saldo Final.


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Considerando que exemplo refere-se ao primeiro exercício financeiro da entidade, e como não há outro evento que impactaram o PL, o saldo final do exercício atual da DMPL coincidirá com o Resultado Patrimonial do Exercício, apurado na DVP, no valor de R$ 109.700,00. 7.13 Sistema de custos O sistema de custos é uma importante ferramenta que visa estabelecer um sistema de informações gerenciais, auxiliando a administração a tomar decisões e localizar falhas de gerenciamento. Cria um controle financeiro efetivo, contribuindo para a gestão da entidade governamental: avaliação de custo-benefício; como e quando gastar; apoio ao controle interno e suporte indispensável para as decisões estratégicas. Em 2005, foi constituída uma comissão interministerial de custos visando promover orientações para o desenvolvimento e implantação de metodologias e sistemas de geração e emprego de informações de custos no Governo Federal. Encontros e seminários têm sido realizados nos últimos anos e, pelo avanço das discussões, a expectativa é que em breve sejam verificados os primeiros resulta dos nesse sentido. O que tem sido construído até agora é que o sistema de custo a ser implanta do não será necessariamente voltado para a fiscalização e controle, nem terá seus registros efetuados pela Contabilidade, mas basicamente será utilizado como ferramenta gerencial para o gestor governamental, com apuração dos valores em sistema à parte, a partir dos registros contábeis já regularmente efetuados.

apostila pública

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