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1. Auditoria e a Profissão de Auditor 02

1.1. A Profissão do Auditor – Ética e Qualificação............................................................... 02 1.2. Responsabilidades Legais do Auditor – Regulamentação............................................. 02

2. Normas de Auditoria 04

2.1. Normas relativas à Pessoa do Auditor ........................................................................ 04 2.2. Normas relativas à Execução do Trabalho.................................................................... 05 2.3. Normas relativas à Opinião do Auditor.......................................................................... 10

3. Fundamentos da Auditoria 11

3.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação............................................... 11 3.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas....................................................................... 14 3.3. A Auditoria no Setor Público do Estado de Minas Gerais........................................... 26

4. Visão Geral do Processo de Auditoria 35

4.1. O Processo de Auditoria – Conceitos e Planejamento dos Trabalhos..................... 35 4.2. Metodologia Auditorial................................................................................................ 37 4.3. Fases do Processo de Auditoria................................................................................... 39 4.3.1. Pré-auditoria.................................................................................................. 39 4.3.2. Plano de Auditoria......................................................................................... 40 4.3.3. Execução dos trabalhos de Auditoria............................................................ 46 a) Reunião de Abertura dos Trabalhos com o Auditado ...................................... 46 b) Estudo e Avaliação dos Controles Internos .................................................... 47 c) Aplicação dos Programas de Auditoria............................................................ 52 d) Métodos Auditoriais de Exames ..................................................................... 58 e) Técnicas de Auditoria...................................................................................... 59 f) Erro e Irregularidade........................................................................................ 66 g) Achados em Auditoria ................................................................................... 67 h) Evidências de Auditoria.................................................................................. 72 i) Riscos de Auditoria ......................................................................................... 74 4.4. Amostragem em Auditoria....................................................................................... 80 4.5. Papéis de Trabalho.................................................................................................... 95 4.6. Relatório de Auditoria............................................................................................... 101 4.7. Parecer de Auditoria................................................................................................. 107 4.8. Parecer de Auditoria na Administração Pública ................................................... 111 4.9. Controle de Qualidade ............................................................................................. 114 4.10. Efetividade dos Trabalhos de Auditoria .............................................................. 116

Anexo I ......................................................................................................................................... 117

Anexo II ..................................................................................................................................... 118

Referências Bibliográficas ................................................................................................... 119

ÍNDICE

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FALTA AO BRASIL, MAIS DO QUE ÉTICA, AUDITORIA

Uma avalanche de denúncias estampa as páginas dos principais jornais e semanários do país. Personagens do governo federal e do partido do governo sob a mira de Roberto Jefferson e da CPI dos Correios, malas com conteúdo suspeito nas mãos de quem serve — ou deveria servir — ao interesse público, invasões a escritórios de advocacia e performances policiais quase “cinematográficas” tendo sedes de grandes empresas como palco. Afora a grande satisfação ao vislumbrarmos um sistema democrático em pleno funcionamento, constata-se também a necessidade de profundas alterações nas regras vigentes, não limitadas a uma maior transparência no modelo de gastos de campanhas ou a uma reforma tributária mais abrangente. Todos os casos enunciados envolvem movimentação de recursos — o dinheiro colocado no bolso do paletó, em valises ou mesmo em roupas íntimas não nasce, tampouco voa. É registrado em operações bancárias, com controle de entrada e saída, e como tal necessita de registro contábil e uma auditoria eficaz. Na sua mais pura definição, auditar não se restringe a aferir a adequação e o cumprimento de normas contábeis. O conceito de auditoria envolve o acompanhamento da administração como um todo, por meio da verificação dos fatos positivos ou negativos e o relato posterior dessas ocorrências a quem solicita o trabalho, do proprietário ou conselheiro da empresa, bem como do gestor público. Obrigatória ou não, a auditoria, por sua finalidade, proporciona a segurança e transparência necessárias ao empresário, clientes, credores e potenciais investidores, às instituições vinculadas ao poder público e à sociedade em geral. No entanto, o Brasil parece ainda não ter se dado conta dessa importância. Carente de fiscalização, o país conta hoje com 12.800 auditores — um auditor para cada 14.720 habitantes. A Holanda, por sua vez, apresenta a proporção de um auditor para cada um mil habitantes. Tal realidade contribui decisivamente para que administradores públicos ou privados agravem, propositalmente ou não, o quadro econômico e ético da sociedade brasileira. Não se pode esperar por atitudes fiscalizadoras pontuais ou por representantes eleitos pela população dividindo seus conhecimentos sobre a corrupção. Casos recorrentes têm de ser tratados de maneira recorrente. A cultura da auditoria, quando muito, é associada ao apontamento de problemas depois que parte deles ganha notoriedade, sem caráter preventivo algum. Não podemos ter empresários que geram empregos e riquezas sendo algemados se não houver um tratamento igualitário aos que não comprovam a prestação de serviços. Estamos diante de uma oportunidade, como nação, empresas, trabalhadores e cidadãos: o tapete foi levantado e olhamos surpresos tudo o que estava acumulado durante décadas. Todos que ocupam posições de liderança — governo, políticos, empresários, gerentes — precisam conhecer a realidade, validando os acertos, corrigindo os erros e abandonando posturas de “deixa estar para ver como é que fica”. A nova postura deve transcender a desconfiança, pois todo bom gestor de negócios precisa saber como estão sendo administrados os seus recursos. Isto forma boas decisões e alcança resultados. Não é por sofisticação desnecessária que empresas de porte utilizam ferramentas de auditoria. Precisam prestar contas aos seus acionistas. Aproveitemos esse momento único para utilizar todos os mecanismos possíveis que nos garantam conhecer as nossas realidades e agir sobre elas, sem deixar que isto seja apenas mais uma onda passageira. (Raízes da corrupção - por Raul Corrêa da Silva - Revista Consultor Jurídico, 19 /07/2005)

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1. Auditoria e a Profissão de Auditor 1.1. A Profissão do Auditor – Ética e Qualificação

Auditor é o profissional que, possuindo competência legal como Contador e conhecimentos em áreas correlatas aliadas aos conhecimentos de normas e procedimentos de auditoria, procurará obter elementos de satisfação que o levem a fundamentar e a emitir sua opinião sobre o objeto de estudo. Entretanto, sendo diversas as modalidades na aplicação da auditoria, diversas são as classificações para esse profissional, tais como:

⇒ Auditor Interno – empregado de alto nível dentro de uma empresa;

⇒ Auditor Fiscal – servidor do Poder Público;

⇒ Auditor Externo – profissional independente e autônomo.

O Plano de Carreira da função Auditoria objetiva fixar o profissional na área e fornecer uma visão clara da sua trajetória sendo assim representado:

Escala Funcional Hierarquizada

Cargo Instrução Básica Instrução Especializada Tempo

Experiência (anos)

Função

Auditor Trainee ou Assistente

Superior Formação básica em auditoria

0 - 2 Execução

Auditor Pleno ou Semi-Sênior

Superior Formação específica em auditoria

2 - 5 Execução

Auditor Sênior Superior Curso básico p/ Auditor Sênior 5 - 10 Coordenação e

Revisão Auditor Supervisor ou Coordenador

Pós-Graduação Curso básico para Supervisor

5 - 10 Supervisão

Gerente de Auditoria Pós-Graduação Certificação de Auditor 8 - 10 Administração Sócio - - - Auditor

Independente

A função de Auditor deve ser exercida em caráter de entendimento de que o trabalho executado tenha e mereça toda a credibilidade possível, não sendo permissível que paire qualquer sombra de dúvida quanto à integridade, honestidade e aos padrões morais desse profissional. Assim sendo, a profissão de auditoria exige a obediência a princípios éticos profissionais e qualificações pessoais que fundamentalmente se apóiam em auto-análise, imparcialidade, sigilo, bom senso, autoconfiança, perspicácia, persistência, caráter e conhecimento. 1.2. Responsabilidades Legais do Auditor - Regulamentação No Brasil não existe a profissão do Auditor com tal denominação e regulamentação, mas apenas a de Contador. Ao Contador, bacharel em Ciências Contábeis, é que se atribui o direito de realizar

NORMAS E TÉCNICAS DE AUDITORIA I

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as tarefas de auditoria. Considerando-se que o Contador precisa reunir maior dose de cultura e que seu título só pode ser hoje expedido para os que concluem o Curso Superior de Ciências Contábeis, natural será que seja reservada a ele a função da revisão e da verificação de balanços, escritas e contas (auditoria contábil). As responsabilidades do Auditor não estão claramente definidas em lei especial. Encontramos em nossa legislação civil, penal, comercial e profissional, apenas referências esparsas sobre o assunto, porém sem objetivá-lo, mesmo porque, não está instituída a profissão do auditor distintamente das demais, sendo ela mais considerada como técnica ou aplicação do conhecimento contábil. Perante a lei, entretanto, o Auditor é responsável pelos seus atos, embora sem definição positiva e especial. A Responsabilidade Profissional está regulada no Decreto-lei nº. 9.295, que trata da formação dos conselhos de contabilidade, e por extensão pode ser fiscalizada por eles. As outras responsabilidades (civil, comercial e penal) estão previstas nos códigos próprios da legislação brasileira e são de caráter geral. O exercício da função auditoria necessita de uma fiscalização profissional rigorosa, considerada a sua importância para o mercado de capitais e para a segurança nacional (espionagem econômica). O auditor precisa, efetivamente, reunir maior dose de conhecimentos técnicos e gerais da mais variada natureza como: Contabilidade, Auditoria, Administração Geral, Finanças, Direito, Economia, Matemática, Psicologia, Engenharia, Estatística, Tecnologia da Informação, Relações Humanas, dente outros. Esta soma de capacidades é realmente exigida e transforma, portanto, a função do auditor em prática altamente especializada, requerendo grandes esforços. Diante disso, o acúmulo de responsabilidades é de tal natureza que, geralmente, os profissionais preferem associar-se para a realização da tarefa de auditar, podendo ser prestados por:

⇒ Profissional Liberal, individualmente;

⇒ Sociedade de Profissionais Liberais;

⇒ Associações de Classes de Contadores;

⇒ Dois ou mais profissionais liberais consorciados.

A modalidade mais difundida e freqüente é a prestação de serviços de auditoria por sociedades de profissionais constituídas para tal fim.

A prática de Auditoria Contábil, seja ela interna (exceto para áreas operacionais onde não estejam em análise as contas contábeis), seja externa, é de exercício exclusivo do Contador e está assim regulamentada:

Dispositivo Legal Registro

Resolução CFC nº. 821/97 Registro CRC – Auditores Externos

Resolução CFC nº. 781/95 Registro CRC – Auditores Internos

Instrução CVM nº. 308/99 Registro CVM – Auditores Externos que atue no âmbito do mercado de valores mobiliários

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2. Normas de Auditoria As normas de Auditoria abrangem instruções e procedimentos a serem observados pelo auditor quando da realização do seu trabalho. Foram estabelecidas com a finalidade de orientar as atividades a serem desenvolvidas, bem como proporcionar a aplicação sistemática e metodológica de suas ações. 2.1. Normas relativas à Pessoa do Auditor Os auditores são responsáveis não só perante o órgão de controle a que estão vinculados, como também a sociedade. Devem, portanto, conduzir-se de modo a justificar a confiança individual e institucional que lhes é depositada, obedecendo às seguintes normas: a) Independência O auditor, no exercício da atividade de auditoria, deve manter uma atitude de independência que assegure a imparcialidade de seu julgamento, nas fases de planejamento, execução e emissão de seu parecer, bem assim nos demais aspectos relacionados com sua atividade profissional. Essa atitude envolve os seguintes aspectos:

⇒ soberania: durante o desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deverá possuir o domínio do julgamento profissional, pautando-se, exclusiva e livremente a seu critério, no planejamento de seus exames, na seleção e aplicação de procedimentos técnicos e testes de auditoria, na definição de suas conclusões e na elaboração de seus relatórios e pareceres;

⇒ imparcialidade: durante seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de intervir nos

casos em que há conflito de interesses que possam influenciar a absoluta imparcialidade de seu julgamento;

⇒ objetividade: na execução de suas atividades, o auditor se apoiará em fatos e evidências

que permitam o convencimento razoável da realidade ou a veracidade dos fatos, documentos ou situações examinadas, permitindo a emissão de opinião em bases consistentes.

b) Conhecimento Técnico e Capacidade Profissional O auditor, no exercício das atividades de auditoria, deve possuir um conjunto de conhecimentos técnicos, experiência e capacidade para as tarefas que executa; conhecimentos contábeis, econômicos e financeiros; e de outras disciplinas para o adequado cumprimento do objetivo da auditoria. Deverá, ainda, ter habilidade no trato com as pessoas e comunicar-se de maneira eficaz.

⇒ conhecimento técnico: o auditor necessita possuir conhecimentos técnicos das

diversas áreas relacionadas com as atividades auditadas, de tal forma que lhe permitam comprovar a legalidade e legitimidade dos atos de gestão e avaliar a economicidade, eficiência e eficácia alcançadas no desempenho dos objetivos da organização sob exame;

⇒ capacidade profissional: a capacidade profissional é adquirida pela aplicação prática dos conhecimentos técnicos. O somatório de experiências obtidas entre diversas situações contribui para o amadurecimento do julgamento profissional, possibilitando o discernimento entre situações gerais e particulares;

⇒ atualização dos conhecimentos técnicos: o auditor deve manter sua competência técnica, atualizando-se quanto ao avanço de normas, procedimentos e técnicas aplicáveis à auditoria.

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c) Cautela e Zelo Profissional No desempenho de suas funções, na elaboração do relatório e emissão de sua opinião, o auditor necessita agir com a devida precaução e zelo profissional, devendo acatar as normas de ética profissional, o bom-senso em seus atos e recomendações, o cumprimento das normas gerais de auditoria e o adequado emprego dos procedimentos de auditoria de aplicação geral ou específica.

⇒ cautela profissional: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor deve manter atitude prudente, com vistas a estabelecer uma adequada extensão de seus exames, bem como aplicar metodologia apropriada à natureza e complexidade de cada exame;

⇒ zelo profissional: o auditor, no desempenho de suas atividades, deverá atuar com habilidade, precaução e esmero de modo a reduzir ao mínimo possível a margem de erro;

⇒ comportamento ético: no desenvolvimento de seu trabalho, o auditor, independentemente de sua formação profissional, deve respeitar as normas de conduta, não podendo valer-se da função em benefício próprio ou de terceiros;

⇒ sigilo e discrição: o sigilo profissional é regra mandatória e indeclinável no exercício da auditoria. O auditor é obrigado a utilizar os dados e as informações de seu conhecimento tão-só e exclusivamente na execução dos serviços que lhe foram confiados. Salvo determinação legal ou autorização expressa da alta administração, nenhum documento, dado, informação e demonstração poderão ser fornecidos ou revelados a terceiros, nem deles poderá utilizar-se o auditor direta ou indiretamente, em proveito e interesse próprio ou de terceiros;

⇒ outras recomendações ao auditor: quando da execução dos trabalhos de auditoria, o auditor deverá prezar também os seguintes aspectos:

• pontualidade;

• boa apresentação;

• calma, educação e paciência;

• clareza nas perguntas;

• evitar juízo de valor sobre como um elemento deve ser descrito ou implementado;

• usar corretamente a linguagem do corpo;

• não fazer inferências, baseando-se sempre em evidências objetivas;

• permitir que o auditado exponha suas razões e tenha oportunidade de melhorar.

2.2. Normas relativas à Execução do Trabalho O auditor, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as dependências da organização auditada, assim como a documentos, valores e livros considerados indispensáveis ao cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informação. Quando houver limitação da ação do auditor, o fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, ao presidente da organização auditada, solicitando as providências necessárias.

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a) Planejamento dos Trabalhos O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, de forma a prever a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos que nele serão empregados, bem como a oportunidade de sua aplicação.

⇒ exame preliminar: tem como objetivo obter os elementos necessários, ao planejamento dos trabalhos de auditoria. O auditor deve realizar exames preliminares a respeito da natureza e características das áreas, operações, programas e dos recursos a serem auditados. Para tanto deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os resultados das últimas auditorias realizadas e diligências pendentes ou não de atendimento;

⇒ elaboração do plano de trabalho: o resultado dos exames preliminares dará suporte ao plano formal de trabalho. A elaboração de um plano adequado de trabalho de auditoria exige:

• determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação completa sobre

o que se deseja obter com a auditoria;

• identificação do universo a ser examinado; • definição e alcance dos procedimentos a serem utilizados; • estabelecimento das técnicas apropriadas; • quantificação homem/hora necessária à execução dos trabalhos; • referência quanto ao uso de material e/ou documentos de prévios ou outras instruções

específicas.

b) Avaliação dos Controles Internos

O auditor deve efetuar um exame adequado com vistas à avaliação da capacidade e efetividade dos sistemas de controles internos: contábil, administrativo e operacional das unidades da organização.

⇒ capacidade dos sistemas de controle: devem ser avaliados os procedimentos, políticas e registros que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam razoável segurança de que as atividades e operações se realizam, de forma a possibilitar o atingimento das metas, em termos satisfatórios de economia, eficiência e eficácia;

⇒ efetividade: é necessária a realização de um exame das operações que se processam nos sistemas de controle, com o propósito de verificar se os procedimentos, políticas, mecanismos, registros etc., que os integram, funcionam de acordo com o previsto, e se os objetivos de controle estão sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios;

⇒ exame dos objetivos de controle: considerando-se que uma entidade adota sistemas de controle que compreendem um plano de organização e de todos os métodos e procedimentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações oportunas e confiáveis; e promover a eficiência operacional, assegurar a observância das leis, normas e políticas vigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas e objetivos estabelecidos, o auditor deverá certificar-se:

• da existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguarda dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e funcionamento dos mesmos;

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• se os sistemas de registros incluem a totalidade das operações realizadas e se os métodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informações financeira e operacional oriundas daqueles refletem, adequadamente, a boa e regular utilização dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos projetos;

• da existência e idoneidade dos critérios, para identificar, classificar e mensurar dados relevantes das operações, verificando, igualmente, se está sendo adotado parâmetros adequados para avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e economicidade dessas operações.

⇒ prevenção de impropriedades e irregularidades: os sistemas de controle instituídos em uma organização devem conter procedimentos, mecanismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou irregularidades. Um bom sistema de controle reduz a probabilidade de ocorrerem tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não possa evitá-las totalmente.

c) Supervisão dos Trabalhos de Auditoria

Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento até a emissão do parecer e o conseqüente acompanhamento dos resultados, deve ser supervisionado.

⇒ responsabilidade de quem dirige a função: o titular de uma unidade de auditoria do sistema de controle interno não pode supervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a execução das auditorias. Logo, é indispensável que delegue parte dessas tarefas a supervisores, devendo para isso estabelecer mecanismos e procedimentos adequados para avaliar a atuação desses supervisores, assegurando-se de que eles possuam conhecimentos técnicos e capacidade profissional suficientes ao adequado cumprimento das atribuições que lhes são conferidas;

⇒ supervisão das equipes de trabalho: os auditores com atribuições de supervisão, com maior experiência, conhecimentos técnicos e capacidade profissional deverão instruir e dirigir, adequadamente, seus subordinados, no que tange à execução dos trabalhos e ao cumprimento dos programas de auditoria, devendo, ainda, contribuir para o desenvolvimento de seus conhecimentos e capacidade profissional. Para maior com-preensão dos objetivos, alcance, enfoque, procedimentos e técnicas a serem aplicadas por parte da equipe, tornam-se indispensável que os supervisores promovam a participação dos componentes das equipes na elaboração do programa de trabalho;

⇒ intensidade de supervisão: o grau de intensidade da supervisão exercida sobre a equipe está diretamente relacionado aos seguintes fatores: • conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe;

• grau de dificuldade previsível dos trabalhos; e

• alcance de prováveis impropriedades ou irregularidades a detectar na organização auditada.

No entanto, deverá ser evitado o cerceamento da liberdade e flexibilidade necessárias aos componentes da equipe, de tal forma que o pessoal possa alcançar seu próprio desenvolvimento profissional. As evidências da supervisão exercida deverão ficar registradas nos próprios papéis de trabalho.

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⇒ áreas e enfoques da supervisão: a supervisão deve abranger verificação:

• do correto planejamento dos trabalhos;

• da aplicação de procedimentos e técnicas para o atingimento das metas/ objetivos

previstos para a execução dos trabalhos, de acordo com o programa de auditoria e

seus ajustamentos porventura ocorridos;

• da adequada formulação dos papéis de trabalho;

• da necessária consistência das observações e conclusões;

• da fiel observância dos objetivos de auditoria;

• dos requisitos de qualidade dos pareceres de auditoria, compreendendo: precisão, clareza e objetividade; e

• do cumprimento das normas de auditoria e dos procedimentos de auditoria de aplicação geral.

d) Obtenção de Evidências

Em atendimento aos objetivos da atividade de auditoria, o auditor deverá realizar, na extensão julgada necessária, os testes ou provas adequados nas circunstancia, para obter evidências qualitativamente aceitáveis, que fundamentem, de forma objetiva, suas recomendações e conclusões.

⇒ finalidade da evidência: consiste na obtenção suficiente de elementos para sustentar a emissão de seu parecer, que possam permitir ao auditor chegar a um grau razoável de convencimento da realidade dos fatos e situações observados, da veracidade da documentação examinada, da consistência da contabilização dos fatos e fidedignidade das informações e registros gerenciais para fundamentar, solidamente, sua opinião. A validade de seu julgamento depende diretamente da qualidade das evi-dências;

⇒ qualidade da evidência: considera-se que a evidência é de qualidade satisfatória quando reúne as características de suficiência, adequação e pertinência:

• suficiência: quando, mediante a aplicação de testes que resultem na obtenção de uma ou várias provas, o auditor é levado a um grau razoável de convencimento a respeito da realidade ou veracidade dos fatos examinados;

• adequação: entende-se como tal quando os testes ou exames realizados são apropriados à natureza e características dos fatos examinados;

• pertinência: a evidência é pertinente quando há coerência com as observações, conclusões e recomendações da auditoria.

⇒ critérios para obtenção da evidência: na obtenção da evidência o auditor se guiará pelos critérios de importância relativa e de níveis de riscos prováveis:

• importância relativa: refere-se ao significado da evidência no conjunto de informações;

• níveis de riscos prováveis: referem-se às probabilidades de erro na obtenção e comprovação da evidência.

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e) Impropriedades e Irregularidades

O auditor, no decorrer de qualquer auditoria, deverá prestar especial atenção às transações ou situações que denotem indícios de irregularidades, ainda quando não sejam objetos de seu escopo inicial, e, quando sejam obtidas evidências das mesmas, deverá ser dado o devido destaque em seu parecer, com vistas à adoção de providências corretivas pertinentes.

e.1) Detecção

Não obstante não ser o objetivo primeiro da auditoria a busca de impropriedades ou de irregularidades, no decorrer dos exames o auditor deverá estar consciente da probabilidade de risco de tais ocorrências, atentando para:

⇒ fragilidades dos controles internos;

⇒ riscos potenciais a que estão sujeitos os recursos utilizados (desperdício, mau uso, desvio);

⇒ peculiaridades/ características de como se desenvolvem as operações (sem normas e rotinas descritas);

⇒ atitude do pessoal ante os controles existentes (não obedecem, levando à ocorrência de distorções);

⇒ comportamentos indevidos.

O adequado conhecimento da natureza e peculiaridade das operações permite ao auditor a identificação de indicadores de irregularidades, que podem surgir:

⇒ como conseqüência dos controles estabelecidos;

⇒ pelo resultado dos trabalhos efetuados pelos próprios auditores; ou

⇒ por outras fontes de informações.

Quando se manifestam tais indicadores, os auditores estão obrigados a ampliar o alcance dos procedimentos necessários, a fim de evidenciar, nesses casos, a existência de irregularidades.

Sabe-se que a aplicação dos procedimentos de auditoria não garante a detecção de toda impropriedade ou irregularidade; portanto, a manifestação posterior de uma situação imprópria ou irregular ocorrida no período submetido a exame não significa que o trabalho efetuado pelo auditor tenha sido inadequado, sempre e quando possa demonstrar que o efetuou de acordo com o estabelecido pelas normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno.

e.2) Apuração

A apuração de impropriedades e irregularidades exige do auditor governamental extrema prudência e profissionalismo, a fim de alcançar com efetividade os objetivos propostos para a apuração.

Na apuração de impropriedades ou irregularidades o auditor deverá:

⇒ utilizar-se da regra do 5W + lH + SHOW ME (o que, quem, quando, onde, por que, como e mostre-me);

⇒ procurar evidências objetivas que subsidiem suas conclusões;

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⇒ fazer perguntas silenciosas a si próprio;

⇒ fazer perguntas hipotéticas do tipo "o que ocorre se ... " ou "suponha que ... ";

⇒ pedir para repetir, quando não entender a resposta, se possível com exemplos;

⇒ falar, sempre que possível, com quem executa as tarefas;

⇒ ser o mais abrangente possível para comprovar as não-conformidades.

No exercício de suas atividades, o auditor, ao verificar a ocorrência de irregularidades, deverá de imediato levar o assunto, por escrito, ao conhecimento da presidência da organização auditada, solicitando os esclarecimentos e justificativas pertinentes.

2.3. NORMAS RELATIVAS À OPINIÃO DO AUDITOR

A opinião do auditor com atribuição de auditoria deverá ser expressa através de Relatório e/ou Parecer de Auditoria.

Para cada auditoria realizada, o auditor deverá elaborar relatório que refletirá os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma ou tipo de auditoria. As informações que proporcionem a abordagem da auditoria, quanto aos atos de gestão, fatos ou situações observadas, devem reunir principalmente os seguintes atributos de qualidade:

⇒ concisão: usar linguagem clara e concisa, de forma que seja fácil seu entendimento por todos, sem necessidade de explicações adicionais por parte de quem o elaborou;

⇒ objetividade: conter mensagem clara e direta a fim de que o leitor entenda facilmente o que se pretendeu transmitir;

⇒ convicção: relatar de tal modo que as evidências conduzam qualquer pessoa prudente às mesmas conclusões a que chegou o auditor;

⇒ clareza: assegurar-se de que a estrutura do relatório e a terminologia empregada permitam que as informações reveladas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, ainda que não versadas na matéria;

⇒ integridade: incluir no relatório todos os fatos relevantes observados, sem nenhuma omissão, proporcionando uma visão objetiva das impropriedades/irregularidades apontadas, recomendações efetuadas e conclusão;

⇒ coerência: assegurar-se de que os resultados da auditoria correspondam aos objetivos determinados;

⇒ oportunidade: os relatórios devem ser emitidos tempestivamente, a fim de que os assuntos neles abordados possam ser objeto de oportunas providências;

⇒ apresentação: o auditor governamental deve cuidar para que os assuntos sejam apresentados numa seqüência lógica, segundo os objetivos do trabalho, de forma correta, isto é, em uma linguagem perfeita, isenta de erros ou rasuras que possam prejudicar o correto entendimento;

⇒ conclusão: o relatório deve permitir a formação de opinião sobre as atividades realizadas.

Os relatórios de auditoria devem seguir os padrões usualmente adotados em auditoria, admitindo-se, em determinadas circunstâncias, as adaptações necessárias através das quais o auditor possa se expressar de forma a não prejudicar a interpretação e a avaliação dos resultados dos trabalhos.

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3. Fundamentos da Auditoria 3.1. Histórico da Auditoria: Origem, Natureza e Aplicação A Auditoria Contábil é uma tecnologia que se utiliza da revisão, da pesquisa, para fins de opinião e orientação sobre situações patrimoniais de empresas e instituições. Sua importância é reconhecida há milênios, desde a antiga Suméria. Existem provas arqueológicas de inspeções e verificações de registros realizadas entre a família real de Urukagina e o templo sacerdotal sumeriano e que datam de mais de 4.500 anos antes de Cristo. Também antes de Cristo existem normas de auditoria inseridas como textos do livro Arthasastra, de Kautilya, na índia. Nas cartas a Trajano (97-117 d.C.), escritas por Plínio (61-112 d.C.), o jovem, existem também relatos de práticas de auditoria realizadas nas províncias romanas. Ao lermos os escritos de Plínio, pode-se mesmo deduzir como seria difícil um império tão vasto, sendo tão poderoso e possuindo tão alto grau de cultura, além de uma escrita contábil evoluída e seriamente considerada, deixar de possuir práticas de auditoria. No ano 977 d.C., na obra de Abu-Abdallah AI-Khawarismi, denominada Mafatih AI-Ulum (As chaves da ciência), são feitas referências sobre práticas de revisão que o autor apresenta como tradicionais, já naquela época. A denominação auditor é antiga, mas não se conhece ao certo sua origem nem a data precisa em que se consagrou, admitindo-se que pudesse ter sido adotada por volta do século XIII, na Inglaterra, no reinado de Eduardo I. O termo auditor, no latim, como substantivo, tinha o sentido apenas de significar "aquele que ouve", ou "ouvinte", nada podendo configurar com o que viria ser adotado para representar aquele que daria opinião sobre algo que comprovou ser verdade ou não. Na Idade Média, muitas foram, nos diversos países da Europa, as associações profissionais que se incumbiam de executar as funções de auditoria, destacando-se, entre elas, os conselhos londrinos, em 1310; o Tribunal de Contas, em 1640, em Paris (ao tempo de Colbert, notabilizado por Bertrand François Barême), o Collegio dei Raxonati, em 1581, na cidade de Veneza; e a Academia dei Ragionieri, em 1658, nas cidades de Milão e Bolonha. A Revolução Industrial, operada na segunda metade do Século XVIII, imprimiu novas diretrizes às técnicas contábeis e especialmente às de auditoria, visando atender às necessidades criadas com o aparecimento de grandes empresas (em que tal natureza de serviço é praticamente obrigatória). Por isso, em 1845, ou seja, pouco depois de a Contabilidade penetrar nos domínios científicos, o Railway Companies Consolidation Act, obrigava a verificação anual dos balanços, que deveria ser feita por auditores. A confiança que na Inglaterra depositava nos auditores era muito grande e haveria mesmo de seguir um brilhante futuro, não fossem a displicência e a incapacidade de muitos profissionais surgidos na época, que influíram desastrosamente na carreira extraordinária traçada para tal ramo. A fim de proteger a integridade profissional criaram-se associações, assim, por exemplo, em 1850, na Escócia, surgia a primeira entidade que se destinava a moralizar o exercício de tão importante função, seguindo-a logo depois algumas outras na Inglaterra e em outros países da Europa. A medida surtiu os seus efeitos e voltaram os auditores a viver a sua grande carreira de prosperidade, protegidos como se achavam pela instituição de classe, que controlava o exercício da profissão e titulava seus associados.

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A Inglaterra possui atualmente (partindo de seu trabalho pioneiro) uma associação de profissionais de tal fim, ou seja, o Institute of Chartered Accountants in England and Wales. Nos Estados Unidos da América do Norte, também outra associação cuida das normas de auditoria - o American Institute of Accountants -, fazendo publicar diversos regulamentos, cujo primeiro de que temos notícia data de outubro de 1939; outros consolidando as normas em dezembro de 1939, março de 1941, junho de 1942 e dezembro de 1943. A organização profissional de auditores mais antiga, na América, é a American Association of Public Accountants, fundada em 1887. Países de elevado grau de evolução no assunto são, ainda, a Alemanha (onde existem os Institut von Wirtschaftspruefer), a Holanda (onde em 1894 se criou o Instituto de Auditores - Nederlandsch Institut van Accountants), a França (com a sua Compagnie de Experts Comptables de Paris), a Argentina, a Bélgica e outros. No Brasil o movimento de arregimentação dos auditores iniciou-se em São Paulo, há cerca de 30 anos, através do Instituto de Contadores Públicos do Brasil; mais tarde surgiram outras instituições, como o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara, assim como instituições de Contadores, no Rio Grande do Sul (ICARGS). Em fins de 1971 algumas associações se uniram e formaram o Instituto de Auditores Independentes do Brasil, entidade que foi reconhecida pela Resolução 317, do Conselho Federal de Contabilidade, em 1972, e pela Resolução 220, do Banco Central do Brasil, no mesmo ano. Criou-se, então, o cadastramento dos auditores nos conselhos Regionais de Contabilidade e efetivou-se pretensão de cadastramento no Banco Central do Brasil, e que já havia sido tentada pela Resolução nº 7 daquele Banco, cerca de sete anos antes. O amadurecimento de tais medidas deve-se, no Brasil, ao desenvolvimento do mercado de capitais, depois da Lei nº 4.728, de julho de 1965. A liderança da iniciativa que levou à Resolução 317, do Conselho Federal de Contabilidade, deveu-se a um movimento nascido em Minas Gerais e paralelamente acompanhado pelos contadores da Guanabara; a seguir, com a adesão de São Paulo, Rio Grande do Sul e Pernambuco, consolidou-se a medida. A auditoria passou a ser obrigatória para todas as empresas que, em nosso país, achavam-se com as suas ações colocadas no mercado de capitais e, por conseguinte, com registro de emissão no Banco Central do Brasil. Muitos líderes colaboraram para que isto ocorresse, mas ao Governo se deveu, em grande parte, a receptividade, ou seja, a necessidade de dar um cunho de grande seriedade aos balanços. No ano de 1977 surgiu em Brasília a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, que em 1978 já era a instituição que congregava o maior número de auditores do País. Com o advento da Lei nº 6.385, de 07.12.1976, o registro de auditores para o Mercado de Capitais passou a ser de responsabilidade da Comissão de Valores Mobiliários (organização que surgiu como cópia do sistema norte-americano da Securities Exchange Commission). Posteriormente, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, transformou-se no Ibracon - Instituto Brasileiro de Contabilidade - e esta é a entidade que ainda hoje congrega vários auditores, dedicando-se a editar normas e princípios e reunindo profissionais de tal segmento. A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) editou várias normas, também, e iniciou o patrocínio de um comitê específico para tal fim. Também o Conselho Federal de Contabilidade edita, no Brasil, Normas para a Auditoria. Na Europa existem vários órgãos normalizadores no campo da Auditoria, seguindo Diretrizes Gerais da Comunidade Européia. Outros países, de outros continentes, também normalizam. Não há, ainda, uma harmonização uniforme, mas o assunto preocupa todas as Nações civilizadas.

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Na atualidade o IFAC - Federação Internacional de Contadores - é o órgão que pretende implantar um padrão geral, em todo o mundo, para as Normas de Auditoria e já tem grande número delas editado, cuja pretensão é de um uso amplo, mas sem, ainda, formarem algo inequívoco, unívoco e de aceitação realmente oficial e geral no âmbito da prática da tal tecnologia. Existem, pois, no Brasil, atualmente, várias fontes, oficiais e extra-oficiais, que ditam normas para o trabalho dos auditores; tais instruções nem sempre estão coerentes com a melhor doutrina. Uma coisa, todavia, é a auditoria contábil como aplicação do conhecimento teórico da contabilidade, e outra a normalização feita sob o interesse dos diversos poderes (público, oligárquico ou privado).

ORIGEM E EVOLUÇÃO DA AUDITORIA

EVOLUÇÃO DA AUDITORIA NO BRASIL

AUDITORIA Período/ Local CENÁRIO

Profissional Procedimentos Objetivos

Século XV Itália

Empresas de Pequeno Porte; Método das Partidas dobradas

Guarda-Livros Análise e revisão de 100% dos registros contábeis

Identificação de erros e falhas

Século XVIII Inglaterra

Empresas de pequeno e médio porte;

Acionistas; surgimento dos sistemas de

controles internos.

Guarda-Livros

Avaliação dos sistemas de controles internos; definição de amostras; análise por amostragem.

Identificação das causas dos erros e falhas e sua prevenção; comprovar os dados dos balanços; resguardar os interesses dos acionistas.

Século XX Brasil

Empresas familiares; filiais de empresas de

grande porte estrangeiras.

Auditores estrangeiros -

Enviar informações das filiais para a matriz no exterior.

Ano Fato Procedimento

1972 Profissionalização da Auditoria

Criação das Normas de Auditoria Geralmente Aceitas por ato conjunto do BACEN/IBRACON/CFC

Promulgação da Lei 6.404

Obrigatoriedade de auditoria externa para SA de capital aberto.

1976 Promulgação da Lei 6.385

Criação da CVM

1997 Resoluções CFC 820/821 Aprovação das Normas Profissionais de Exame e Avaliação pelo CFC

1999 Publicação da Instrução CVM n. 308

Regulamenta e define Normas de Auditoria Independente das SA .

2001 Instrução 01/2001/ SFC/MF

Regulamenta e define Normas de auditoria Governamental no âmbito do Poder Executivo Federal.

2004 Resolução BACEN/ 3.198/2004

Normas sobre auditoria no mercado financeiro.

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3.2. Conceitos, modalidades, tipos e formas Inicialmente a auditoria limitou-se à verificação dos registros contábeis, visando observar se eles eram exatos. A forma primária, portanto, confrontava a escrita com as provas do fato e as correspondentes relações de registro. Com o tempo ampliou-se o campo da auditoria, não obstante muitos ainda a julguem como portadora exclusiva daquele remoto objeto, ou seja, a observação da veracidade e da exatidão dos registros. Daí a confusão terminológica que se estabelece, julgando-se que seja ela o mesmo que perícia, revisão ou exame de escrita simplesmente. O termo auditoria, de origem latina (vem de audire), foi utilizado pelos ingleses para rotular a tecnologia contábil da revisão (auditing), mas hoje tem sentido mais abrangente. Tal expressão vinculou-se ao nosso vocabulário, da mesma forma que outros termos técnicos, como azienda, redito, etc., oriundos de outras línguas. Vejamos agora, a título de ilustração, os conceitos e definições emitidos por renomados autores, a fim de esclarecermos bem a forma de percepção do assunto: � De forma singela e clara, escreve Holmes, adotando uma visão de sua época: " ... a auditoria é o exame de demonstrações e registros administrativos. O auditor observa a exatidão, integridade e autenticidade de tais demonstrações, registros e documentos." (HOLMES, Arthur W. Auditing, principles and procedure, 4ª ed., p. 1, Homewood, 1956. R. D. Irwin, Inc.) Explica, também, ser a auditoria uma crítica e sistemática observação do controle interno da Contadoria e dos documentos em geral que circulam em uma empresa (isto porque existem, mesmo, até fatos de natureza extra-patrimonial que são objeto de observação do auditor para que possa fundamentar as suas conclusões). � Sobejamente divulgada nos Estados Unidos da América do Norte é a conceituação que admite a Auditoria como: "... o exame dos livros contábeis, comprovantes e demais registros de um organismo público, instituição, corporação, firma ou pessoa ou de alguma ou algumas pessoas de confiança, com o objetivo de averiguar a correção ou incorreção dos registros e expressar opinião sobre os documentos revisados, comumente em forma de certificado." � Conceituação sistemática de um professor da Universidade de Harvard é a seguinte: "... o exame de todas as anotações contábeis, a fim de comprovar sua exatidão, assim como a veracidade dos estados ou situações que as ditas anotações produzem." (HANSON, Arthur Warren, Teoria y practica de intervencíón y fiscalízación de contabí/ídad, tradução e adaptação ao castelhano por VIDAL RIVERA, Pedro A., 1 ª ed., Havana, Cuba, 1955, p. 3.) � Ampliando bastante o conceito que se deve formar sobre auditoria, dois ilustres autores assim se expressam:

1. Para verificação geral - até onde possível - das contas de uma empresa, para determinar sua posição financeira, o resultado de suas operações e a probidade de seus administradores, com o fim de comunicar o resultado do exame aos proprietários, acionistas, gerentes, conselheiros,

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bolsas e outros órgãos oficiais, síndicos, atuais ou prováveis arrendatários, futuros interventores ou compradores, juntas de credores, agências mercantis, hipotecários ou quaisquer outros interes-sados (esta é uma das suas relevantes utilidades, segundo os autores citados);

2. Para determinar se houve prestação justa de contas de um patrimônio e se os negócios foram convenientemente administrados, para satisfação ao público, aos doadores etc., como no caso de entidades públicas, beneficentes, religiosas ou educacionais;

3. Para fixar os lucros ou prejuízos de um negócio, para comunicação aos interessados;

4. Para determinar custos, inventários e perdas por sinistros e demais casos especiais;

5. Para descobrir fraudes;

6. Para averiguar a dimensão da fraude descoberta;

7. Para impedir a fraude. (BELL, William H. e JOHNS, Ralph S., Intervención y fiscalización de contabífídades, tomo I, tradução e adaptação de Orlando Lopes Hidalgo, New York, 1942, 2ª ed., p. 1.) � Obras mais recentes, de eméritos mestres, trazem definições atualizadas, e uma delas, do Prof. Alvarez Lopez, oferece a seguinte, que acolhemos e aceitamos: "As palavras auditoria ou censura de contas se relacionam com a revisão e verificação de documentos contábeis, registros, livros e listagens de contas, utilizadas no processo de captação, representação e interpretação da realidade econômico-financeira da empresa." (LOPEZ, José Alvarez. Auditoria contable, Madrid: ICAC - Ministério da Economia e Fazenda da Espanha, 1989, p. 47). A tendência moderna representa uma evolução relativa que primitivamente se atribuía à auditoria e que se limitava ao campo de simples verificação; o conceito hoje é dinâmico e prossegue em evolução, atribuindo-se à auditoria outras importantes funções, abrangendo todo o organismo da empresa e da sua administração. Mas, segundo ainda a trajetória dinâmica que se imprimiu à própria doutrina da Contabilidade, a técnica da auditoria vai ainda além e passa ao regime da orientação, da interpretação e até da previsão de fatos, segundo evidenciam os melhores estudos sobre o assunto. Além da missão de exame passa também à crítica, como conseqüência das suas interpretações. Esta é uma tendência essencialmente dinâmica que se origina dos aspectos novos que se vêm imprimindo à ciência contábil. A definição, na sua amplitude, pode ser enunciada da seguinte forma segundo o nosso ponto de vista:

Auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de consideração contábil, visando a apresentar opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.

Se o exame não for sistemático, isto é, se não obedecer a um sistema racional, eminentemente tecnológico, com o rigor necessário, não será possível obter um trabalho que mereça ser classificado como contábil, sendo esta a razão pela qual não é bastante verificar; é preciso proceder a exames segundo um sistema tecnológico, ou seja, um conjunto harmônico de medidas que concorram para um fim exato.

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Outro elemento fundamental é a conclusão dos levantamentos a que se procedeu, sem o que não se pode dar como efetivada a tarefa do auditor. A auditoria deve buscar as suas normas práticas dentro dos postulados da Contabilidade por uma questão de hierarquia lógica; quando observamos condutas diferentes das que a doutrina contábil estabelece podemos estar certos de que houve exorbitância no procedimento, saindo-se do campo da nossa disciplina para o de outra. Entretanto, como não é possível colocar barreiras e limites em trabalhos de tal categoria, o que sucede é que, como decorrência, o auditor é obrigado a usar de sua cultura geral e encetar trabalhos de outras espécies, que talvez não pudessem ser cumpridos por outros, em face da aplicação das ciências correlatas no setor do contador. No desenvolvimento normal de sua tarefa, o auditor é obrigado a apelar, para a prática de seus conhecimentos, de outras disciplinas que se apresentam como meios para atingir o fim principal que tem em mira, porque a auditoria é um prodigioso acréscimo de conhecimentos. A verificação de um documento, embora pareça simples, exige um número elevado de conhecimentos do profissional para que possa observar a "forma" e a "regência legal" do mesmo (a que leis está sujeito, especialmente as tributárias, as trabalhistas ou as sociais, bem como preceitos maiores, como a Constituição e os Atos dela defluentes) e também as "regimentais" da empresa. Na auditoria confirma-se plenamente o aspecto prático de outras profissões liberais, ou seja, o de que não existe uma ciência ou técnica que se possa isolar, sendo exercida apenas dentro de seu objeto; assim como o médico precisa ter noções de direito (medicina legal), o engenheiro de organização, contabilidade, administração etc., também o contador no exercício da auditoria precisa apelar para um grande número de técnicas e ciências, a fim de que lhe seja possível exercer em toda a plenitude o seu trabalho, cumprindo a sua finalidade integralmente. O auditor não pode estabelecer barreiras na obtenção dos seus fins e para tanto deve inteirar-se de todo o conhecimento acessório necessário. Isto porque os conceitos científicos só podem ser apreciados como tais quando absolutamente integrados em um sistema, não se devendo fazer abstração nem divagar em torno de fatos meramente auxiliares para perturbar uma conceituação de essência. Importante, como observação de doutrina, a respeito, é o que escreve D'lppolito: "O termo revisão, dentro do que é aceito pela prática, é adotado em sentido muito amplo, além do seu significado etimológico. Este significado deixaria pensar exclusivamente em um exame retrospectivo das operações resultantes da atuação da administração geral, relativas à organização, gestão e levantamentos. Na realidade não se trata apenas de examinar o que ocorreu, mas, também, a previsão sobre as futuras manifestações dos fenômenos aziendais, em função da situação econômica e financeira da azienda considerada e as prováveis condições de desenvolvimento do ambiente econômico-social, no qual a mesma azienda opera. A revisão, entendida em sentido próprio, é uma das tarefas mais difíceis para os profissionais, tão como para os dirigentes da azienda. Ela requer, onde deva ser feita, para ser eficiente, uma preparação teórica profunda no campo da administração e da economia em geral, um conhecimento não superficial do direito e notável conhecimento de tecnologia e merceologia geral. Requer, igualmente, também, uma profunda experiência dos homens e da vida aziendal e ambienta." (D'IPPOLlTO, Teodoro, La tecnica della revisione dei bifanci delle aziendi mercantil e industriali, p. 1, editora Abbaco, Palermo, 1 ª edição, 1967.)

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O conceito de Auditoria prende-se às seguintes razões básicas:

⇒ Observação sistemática para obtenção de evidências;

⇒ Aplicação de metodologia própria e adequada para avaliação das evidências;

⇒ Conclusão sobre as avaliações com opiniões bem definidas.

Objeto da Tecnologia da Auditoria – são objetos de tarefas de auditoria: � comprovação de exatidão dos fatos patrimoniais, pelo registro; � comprovação da propriedade na identificação dos mesmos fatos; � comprovação do tempo e do valor como medidas dos mesmos fatos; � interpretação e crítica dos exames a que se procedeu; � orientação para o governo do patrimônio; � proteção contra fraudes; � pesquisas patrimoniais sobre fatos ocorridos; � previsão de fatos patrimoniais; � exame da eficácia; � exame da eficiência; � exame dos riscos patrimoniais; � exame da capacidade de equilíbrio da empresa; � exames da capacidade de produtividade; � exames da capacidade da elasticidade; � exames da economicidade ou da capacidade de sobrevivência; � exames da capacidade de pagamento; � exames da capacidade de obtenção de resultados; � orientação e opinião sobre os exames. O que se busca é, pelo exame analítico e sistemático das realidades, opinar sobre situações, sobre o todo da riqueza, ou sobre "campos" ou "conjuntos específicos" de funções dos componentes do patrimônio. Baseado no seu material de exame, o que se busca é oferecer uma opinião confiável, já que o que se objetiva é a credibilidade de opinião. Por isto, a "qualidade" do trabalho é algo básico, essencial. As responsabilidades da tarefa exigem "segurança máxima" da mesma, ou seja, o que se tem para verificar deve ser "confiável", por aí iniciando-se a "seleção" do que se vai verificar. Para o desempenho de sua função, os meios usados são todos os disponíveis e necessários, tais como: � documentos (contratos, recibos, notas faturas, duplicatas, guias, notas promissórias etc.); � fichas de lançamentos, listagens; � livros ou fichas de registro, fitas, discos e disquetes de computadores; � demonstrações (balanços, lucros e perdas, análise de contas etc.); � elementos físicos (estoques, bens móveis etc.); � impressos de rotina interna (ordens de compra, requisições de materiais, boletins de recepção, folhas de serviço, boletins de custo, folhas de pagamento, fichas de férias, registros de empregados, notas de transferências, controles de ações etc.); � elementos humanos (para pesquisas diretas, tais como operários, chefes de produção,

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funcionários de escritório etc.); � informes auxiliares de quaisquer naturezas.

Todos os meios, entretanto, são usados tendo-se em mira observar sempre fatos patrimoniais - direta ou indiretamente. Pode, muitas vezes, parecer que a técnica discrepa deste aspecto que caracteriza a nossa disciplina; todavia, é preciso observar sempre o fim que se tem em mira e nunca apenas o meio que se usa para alcançá-lo. O que não se pode perder de vista na observação do objeto da tecnologia da auditoria é que esta não se limita mais dentro do acanhado campo estático que se lhe tinha reservado, ou seja, a simples verificação. Verificar sem interpretar, sem orientar, sem criticar é tarefa que não tem expressão e não atende aos interesses da administração científica. O aspecto dinâmico manifestado pela condição de converter os dados em normas para o governo da riqueza ou fins outros que possam surgir, tem ainda uma expressão de relevo quando se ocupa em estabelecer paralelos entre diversos estados do patrimônio, ou seja, as relações entre as verificações de certo espaço de tempo e de outros períodos que mereçam atenção. Segundo se consagrou, os propósitos da auditoria podem resumir-se da seguinte maneira: � determinar se os livros são mantidos correta e sistematicamente; � comprovar e apresentar em uma análise lógica as entradas e os gastos da operação durante o período considerado; � apresentar um balanço-certificado mostrando a verdadeira condição financeira do negócio em determinada data; � mostrar, de forma comparativa, as entradas e os gastos do ano ou anos anteriores, para compará-los com os do ano corrente; � emprestar confiabilidade às demonstrações contábeis.

Existem os que admitem que são objetos centrais da auditoria descobrir e proteger a empresa contra fraudes e protegê-la contra multas fiscais, o que é uma forma apenas parcial de observação. Muitos administradores só têm conhecimento da auditoria por esse prisma e outros tantos contratam auditores para a cobertura exclusiva destas duas proteções: fiscal e da fraude, sem compreenderem que a eficácia e a eficiência são relevantes. Segundo alguns autores, como José Alvarez Lopez (Auditoria contable. Madri: ICAC, 1989), a Auditoria tem objetos básicos e secundários. Como básicos ele classifica os da opinião da credibilidade de informes contábeis e até extra-contábeis; como secundários ele entende sejam os da descoberta de erros e fraudes, informes sobre o controle interno e assessoramento econômico-financeiro, tudo isto ensejando aspectos objetivos que demandam a seleção de "matéria pertinente" (p. 51 e 52 da obra referida). Fins da Auditoria – os fins da auditoria são os aspectos sob os quais seu objeto é considerado, ou "para que serve". Podemos descrever os seguintes: 1. indagações e determinações sobre o estado patrimonial e a gestão pública ou privada; 2. indagações e determinações sobre o estado financeiro; 3. indagações e determinações sobre o estado reditual e de economicidade;

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4. descoberta de erros e fraudes; 5. preservação contra erros e fraudes ou opinião sobre tais aspectos; 6. estudos gerais sobre casos especiais, tais como:

� exames de aspectos fiscais e legais; � exames para a compra de uma empresa (cessão patrimonial); � exames para determinação de bases de critérios de rateios; � exames para determinação de standards de custos; � exames para medida da eficiência do equipamento; � exames para levantamento de danos decorrentes de incêndios, inundações, roubos etc.; � exames para reorganização da empresa; � exames para financiamentos; � exames para levantamento de situações de crise ou falências; � exames para verificação da capacidade administrativa; � exames para determinação de limites de seguros; � exames para observação da política de vendas; � exames para verificação da política de compras; � exames para verificação da política de produção; � exames para determinação de direitos em caso de indenizações e desapropriações; � exames para estudos de fusão, cessão, cisão e incorporação de empresas; � exames para estudos de liquidação; � exames para análise de custos; � exames para levantamentos de rotações de valor do capital circulante; � exames isolados de contas para verificação das relações da empresa com empreiteiros, comitentes, consignatários, distribuidores, sócios, fornecedores, investidores, financiadores etc.; � exames para registros oficiais da empresa em entidades públicas e administração indireta do poder público; � exames para subsidiarem pareceres; � exames da eficácia e da eficiência.

Os variadíssimos fins da auditoria atestam, por si só, a grande utilidade desta técnica. A sua profundidade, pelo contato direto com os elementos, atribui a ela um caráter de grande auxiliar da análise dos balanços e das situações, requerendo cuidados especiais. O aspecto psicológico da auditoria exige os mais profundos cuidados por parte dos executores dos serviços; conforme a política seguida, a auditoria pode até apresentar aspectos negativos. O auditor deve ser convenientemente hábil para conviver com o pessoal de seu cliente. Diversos profissionais protestam até contra o conceito comum que se firmou, de que a auditoria é uma chave para descobrir fraudes, procurando esclarecer que modernamente não se pode mais encarar assim o assunto. A fraude, entretanto, não pode ser excluída dos propósitos de exame do auditor. No mundo atual, com a decadência dos princípios éticos tão acentuada, com a pobreza moral que domina as administrações de instituições públicas, bancos, grandes grupos empresariais, é impossível desconhecer a influência desse mal social. A corrupção assusta e a Contabilidade não pode sonegar sua contribuição na descoberta da desonestidade contra o patrimônio público e particular. Escândalos sucessivos ocorrem requerendo o trabalho sério e competente dos auditores para a apuração das responsabilidades.

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Ainda que as punições, muito curiosa e estranhamente muitas vezes não ocorram, é dever ético do auditor, quando solicitado, localizar e apurar os desfalques, as tramas, o furto, a malversação das riquezas. Um trabalho de auditoria que deixe de ter como objetivo a descoberta de irregularidades não tem, também, competência para atestar a regularidade. No seu caráter de exame, de indagação, de intervenção e de censura dos registros patrimoniais e da administração do patrimônio, a auditoria situa-se realmente como fiscalizadora e orientadora e por esta razão não pode colocar em planos inferiores o problema da descoberta e da prevenção contra fraudes. O aspecto é variado porque variadas são as necessidades das empresas que levam o administrador à procura do serviço técnico de auditoria. Em cada caso existe um problema de relevo e de acordo com ele aparece em planos de maior ou menor destaque este ou aquele aspecto da auditoria. A variação dos planos de importância não apresenta, todavia, destaques especiais de âmbito geral, porém a maioria dos casos indica, especialmente em nosso país, que o auditor é procurado e seus serviços são prestados a fim de que a empresa certifique a exatidão de seus registros e de sua política administrativa e patrimonial. Como orientação técnica, do ponto de vista normativo da ciência contábil, não devemos, naturalmente, imprimir destaques nos aspectos ou fins, admitindo os grupos apresentados como um sistema. Os fins da auditoria tendem a ampliar-se, posto que esta tecnologia prossegue evolu-indo extraordinariamente. A influência vai até o ponto de muitos bancos e investidores só atribuírem fé aos balanços de seus clientes ou financiados se possuírem os certificados de exatidão. Os fins da auditoria podem sofrer maiores relevos sob certos aspectos, de acordo com o regime político e econômico das nações; nos países onde o Estado interfere mais substancialmente na ocupação produtiva, o regime de exames tende a concentrar-se nos aspectos de "moralidade das contas públicas"; naquelas nações onde o regime é de maior competição entre os particulares vai assumindo maior relevância a proteção da "poupança particular no mercado de capitais". Não podemos nos esquecer, todavia, que a falta de um regime de auditoria competente, de ampla vigilância de quem detém o Poder, causa sérios danos à sociedade; para tanto, basta relembrar os episódios que levaram à deposição do Governo Collor e os escândalos sobre o Orçamento da República, ocorridos em 1993, notadamente. A falta de um sistema adequado de controle contábil, pela auditoria, a ausência de uma Contadoria Geral da República, com sistema integrado de informes, a inexistência de uma Auditoria Geral da República, tudo isto levou a Nação ao estarrecedor episódio das fraudes contra o povo e contra a riqueza nacional. Os critérios modificam-se sob certos aspectos quando se alteram as finalidades, embora, tecnicamente, em linhas gerais, os cuidados a serem preservados sejam quase sempre os mesmos. Para uma auditoria fiscal, a predominância do "fim" está no caráter específico de "observar se a lei tributária foi cumprida"; para uma auditoria pública ou estatal, o fim está em apurar "probidade" no uso do dinheiro público, o cumprimento da lei, as "determinações orçamentárias"; para uma auditoria "negocial", o fim está em observar se o patrimônio, o objeto de negócio, tem o valor e a capacidade coerentes com o que por ele se pede; para uma auditoria de gestão, o fim está em medir a capacidade gerencial etc. É inequívoca a "predominância" de uma "meta" ou de um fim no trabalho que se executa e, de acordo com ela, vai variar o método de trabalho, a forma de programar o que se vai executar e o critério de avaliar os dados coletados. Basta o exame de obras de raro valor com destino específico a certas áreas, como a do mestre espanhol, o genial Professor Doutor Manoel

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Ortigueira Bouzada, sobre a auditoria na área pública, para que se tenha noção de como é relevante ter em mira a "finalidade" do trabalho (BOUZADA, Manuel Ortigueira. Administra-ciones públicas: teoría básica de Ias auditorias de gestión. Granada, Publicaciones Dei Cur, 1987). Bouzada analisa com destaque o tema da "gestão", distinguindo com rara maestria os campos "público" e "privado" e mostrando que os parâmetros são diferentes e que o "equilíbrio" nas administrações opera-se de forma distinta, sob distintas influências. 3.2.1. Classificações da Auditoria As classes de auditoria variam de acordo com o tratamento que se dá ao objeto do trabalho a ser realizado, podendo ser:

1. Geral ou de balanços Quanto ao Processo Indagativo 2. Analítica ou detalhada 1. Interna Quanto a Forma de Intervenção 2. Externa ou independente 1. Contínua Quanto ao Tempo 2. Periódica 1. Preventiva 2. Concomitante Quanto a Natureza 3. Subsequente 1. Total

Quanto ao Limite 2. Parcial a) Quanto ao Processo Indagativo Esta divisão se encontra consagrada pelo uso e enfoca o problema da indagação, ou seja, de natureza geral, sem indagação de pormenores ou de forma detalhada. Auditoria Geral – também chamada de auditoria sintética, ou de balanço, ou financeira, é exercida sobre todos os componentes do patrimônio e se situa mais na análise das peças dos balanços e de suas conexões. Na sua conceituação doutrinária situa-se como exame de cúpula, de natureza geral, sem indagação de pormenores; esta é a razão pela qual, na prática, se executam, normalmente, por meio dela, os seguintes exames: a) da organização jurídica da empresa, compreendendo atas, contratos, estatutos, registros, acordos, compromissos básicos de constituição etc. b) da organização administrativa da empresa, observando o mecanismo de seu comando, coordenação, controle, previsão etc. com base, quando for o caso, nos organogramas gerais, funcionogramas e cronogramas; c) da liquidez de direito sobre os bens de venda, imobilizações técnicas, bens de rédito, créditos de funcionamento e financiamento, bens numerários, antecipações e rateios ativos, constantes do ativo, representando os investimentos ou aplicações; d) da liquidez de obrigações dos débitos de funcionamento, dos débitos de financiamentos, das antecipações e dos rateios passivos; e) da forma contábil e do método empregado para o registro dos fatos patrimoniais; f) dos registros fundamentais de abertura, apuração e encerramento que produziram as peças finais do balanço; g) em forma de testes, das contas de natureza reditual (custos e receitas); h) das contas de capital, com cuidados especiais quanto às ações; i) da distribuição ou destino do rédito e da rentabilidade;

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j) de natureza geral, visando comprovar a coordenação entre os registros de custos, os inventários e as contas de vendas; k) da continuidade e riscos sobre a atividade. O exame baseado neste critério é o mais usado. A sua norma é a de comprovação da veracidade em seu aspecto geral, ou seja, a do balanço e das peças que o acompanham no fim de um exercício ou em um tempo certo do levantamento. A sua execução quanto ao tempo depende muito do estado em que se encontrem os registros, do sistema de controle aplicado e especialmente das finalidades que o cliente deseje com a auditoria. Auditoria Analítica - não encontra limites na sua ação e basta, para conceituá-la, afirmar que abrange o exame de todas as transações, detendo-se, portanto, em todos os documentos, em todas as contas e em todos os valores fisicamente verificáveis ou sem amplos universos destes. Para o cumprimento de suas finalidades apela para os elementos que encontra na empresa e também fora dela, fazendo também sondagens em outras empresas que se relacionem com a examinada e mais aprofundadamente nas filiadas e controladas. Na vida profissional ela é menos freqüente porque o seu custo se torna tão elevado, na quase totalidade dos casos, que os resultados conseguidos não compensariam a tarefa. É entretanto, exeqüível. Em situações especiais, recomendada e necessária (especialmente, como já foi afirmado, nos casos de desfalque, em que se tem necessidade de apurar toda a responsabilidade, conhecendo o montante das fraudes e quais as fraudes praticadas), torna-se imprescindível. Quando o sistema de escrituração contábil não satisfaz, para que o profissional consiga executar com fidelidade a tarefa de auditoria analítica, deve ele ampliar as suas atividades no sentido de: � planejar e implantar um sistema contábil racional e satisfatório para o exame analítico (inclusive implantando a contabilização de custos); � prover a Contadoria dos elementos humanos necessários à execução plena do sistema implantado; � planejar e implantar um sistema racional de controle geral (especialmente de tesouraria e vendas); � levantar as situações das contas, à parte, para depois confrontá-las com a documentação real existente, ajustando os saldos e relatando as divergências; � atuar diretamente na orientação prática dos serviços, eliminando o supérfluo e suprindo o necessário quanto a pessoal e material adequados. Sem uma boa organização interna da empresa não poderá haver uma boa auditoria. Esta é a razão pela qual muitos estudiosos incluem como objeto da auditoria, também, a reorganização de serviços. A tarefa do auditor será tanto maior quanto menor for a organização; daí ser possível enunciar a norma de que a tarefa da auditoria é inversamente proporcional à organização da empresa, ou seja:

menos organização = mais tarefa de auditoria; mais organização = menos tarefa de auditoria.

Quando está bem organizada contabilmente, possuindo uma boa planificação de contas, um perfeito giro de papéis, um seguro processo de registro, uma contabilização de custos eficiente, etc., a empresa tem possibilidades muito maiores de oferecer garantia das situações que apresenta nos balanços do que uma empresa precariamente munida de tais elementos.

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A preocupação deve ser sempre manter um sistema de comprovação e controle interno de tal forma que se torne possível à auditoria uma verificação bem mais facilitada; isto terá dois aspectos para a empresa: � maior segurança no trabalho durante o período de ausência dos auditores; � menos custo do serviço de auditoria porque absorverá menos tempo. Pode-se ainda apontar um terceiro, derivado dos dois primeiros e que seria a maior eficiência administrativa, por meio de dados mais positivos, a menor prazo e de fidelidade maior, paralelamente a menor desperdício de tempo e material. Quando um controle interno pode eliminar uma pesquisa do auditor, possibilitará economia de tempo e material que se traduzirá em menor custo do serviço de auditoria para o cliente e em maior tranqüilidade para o profissional. A auditoria analítica, entretanto, evita a omissão, enquanto a de balanços está sujeita a riscos, confiando na teoria das probabilidades (que mais adiante será relatada). A auditoria detalhada ou analítica tende ao absoluto e a sintética ou de balanços pende cada vez mais para o relativo. A eliminação dos riscos da auditoria de balanços ou sintética poderá ser coberta, embora parcialmente, com a implantação de sistemas racionais de controle e de comprovação de fatos, razão pela qual é preciso, ao organizar-se, observar (quanto ao controle interno):

1. apropriada distinção de responsabilidades funcionais; 2. procedimentos adequados para provar um razoável controle sobre os elementos do ativo, do passivo e de lucros e perdas; 3. práticas sadias a seguir no cumprimento das obrigações e funções de cada um dos departamentos; 4. qualidades do pessoal em proporção às suas responsabilidades. Os riscos da auditoria geral, sintética ou de balanços ficam, assim, melhor acobertados quando há um regime de bom controle interno na empresa, seguindo-se as normas citadas. O auditor deve, portanto, interferir em seu benefício e no de seu cliente, no plano contábil e de controle interno da empresa. Isto demanda, evidentemente, muito conhecimento, obrigando o auditor à especializa-ção nos sistemas modernos de contabilidade (registros) e organização racional do trabalho. b) Quanto a Forma de Intervenção Outra classificação dos serviços de auditoria é relativa à forma de intervenção, que pode ser: Auditoria Interna – quando a verificação dos fatos é realizada por funcionários da própria empresa, constituindo um serviço, uma seção ou um departamento. A auditoria interna é realizada em muitas empresas com sucesso requerendo, porém, uma organização rígida e mesmo um controle da própria auditoria por intermédio de inspetores (segundo algumas empresas de maior dimensão). Segundo os conceitos profissionais difundidos por alguns, a auditoria interna daria lugar ao aparecimento de uma profissão, a de auditor interno. O auditor interno executa, entretanto, funções semelhantes, em muitíssimos pontos, às do externo e isso é o que o caracteriza profissionalmente. A auditoria interna precisa de autonomia para a execução de sua tarefa, podendo interferir em todos os setores, porém, sem se subordinar a linhas de autoridade que venham a ferir as suas possibilidades de indagação. Quando se organiza um serviço ou uma seção de auditoria interna, é preciso que se encontre pessoal adestrado e que se lhe dê a autoridade necessária para poder realizar as verificações necessárias. Se o serviço se encontrar incorporado à Contadoria ou a

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qualquer outro órgão, vivendo na rotina normal do escritório, não se poderá esperar eficiência nem cumprimento das suas finalidades normais. Não se pode considerar uma empresa de grande dimensão regularmente organizada se ela não dispuser de um serviço, seção ou departamento de auditoria interna. Enquanto o registro pode ser executado por profissionais de cultura média, a análise de balanços e a auditoria passam a exigir cultura superior. A auditoria é, como já por diversas vezes afirmamos, uma tecnologia que só poderá ser exercida pelo profissional que já tenha armazenado boa dose de conhecimentos, repre-sentando mesmo a cúpula, em matéria de exercício profissional do contador. Internacionalmente, a Associação de Contadores IFAC, em sua norma 010, entende que a Auditoria Interna deve abranger: � Revisão do sistema contábil e dos pertinentes controles internos; � Revisão para a fins gerenciais da informação financeira e operacional; � Avaliação da economicidade, eficácia e eficiência das operações.

Na realidade, entretanto, cada empresa adota tal serviço de acordo com a sua conveniência, para um melhor aproveitamento e que na Auditoria Interna deve estar incluída a revisão prévia dos fatos, ou seja, deve conter também uma "pré-auditoria", ajudando o sistema do orçamento integrado. Auditoria Externa – quando a verificação dos fatos é levada a efeito por profissional liberal ou por associação de profissionais liberais e, portanto, elementos estranhos à empresa. A auditoria externa, todavia, tem sido predominante quanto à aplicação e organização específica, mas não é de todo satisfatória na atualidade.

ELEMENTOS AUDITORIA INTERNA AUD1T0RlA EXTERNA

Profissional Funcionário da Empresa(auditor interno)

Prestador de serviços independente

Ação e Objetiva Exame dos processos

(Operacionais, Contábeis e Sistêmicos)

Demonstrações Financeiras

Finalidade

Promover melhorias nos controles da empresa de forma a

assegurar a proteção ao patrimônio

Opinar sobre as Demonstrações Financeiras

Relatório principal Recamendações de cantrale

interna e eficiência administrativa

Parecer

Grau de Independência Menas amplo Mais amplo Interessadas no trabalho A empresa A empresa e o público

Responsabilidade Trabalhista Profissional, civil e criminal

Número de áreas cobertas pelo exame durante um

período Menor Maior

Intensidade dos trabalhos em cada área Maior Menor

Continuidade do trabalho Contínuo Periódica

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c) Quanto ao Tempo Auditoria Contínua ou de Acompanhamento – é a que se executa sem interrupção, em períodos certos, especialmente mensais ou na máximo trimestrais. Realiza ela uma permanente assistência ao cliente, fazendo cobertura integral quanto ao tempo de execução, ou seja, durante todo o exercício ou todo um período determinado. O ideal é que a permanência seja de fato um acompanhamento. Auditoria Periódica – é a que diz respeito apenas a períodos certos, geralmente semestrais ou anuais ou mesmo qüinqüenais, não possuindo características de continuidade quanto a pontos de partida das verificações, mas observando apenas isoladamente determinados períodos. d) Quanto à natureza A Auditoria, pela sua natureza, pode ser tanto de caráter preventivo, concomitante ou o subseqüente: Auditorias Preventivas – são realizadas com o objetivo de oferecer propostas alternativas de soluções e montagem de cenários possíveis sobre processos e resultados no horizonte temporal presente/futuro. A característica fundamental da Auditoria Previsional deve ser, necessariamente, a aplicação de modelos previsionais. Auditorias Concomitantes – são realizadas nos processos com o objetivo de atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma matéria auditável, evidenciando melhorias e economias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua missão institucional. Auditorias Subseqüentes ou de Avaliação – referem-se aos trabalhos realizados com o objetivo de se emitir opinião sobre a legalidade, a legitimidade, a impessoalidade, a publicidade, a motivação, a eficácia, a eficiência, a economicidade, a razoabilidade, a qualidade e a efetividade dos atos e fatos já ocorridos em uma organização. Seu escopo deve ser o mais abrangente possível por se tratar da avaliação de uma gestão como um todo. e) Quanto ao limite Auditoria Total – quando atingir todo o patrimônio, não deixando de objetivar sequer um componente. Auditoria Parcial – quando o exame se situar apenas em alguns pontos, ainda que não atendendo a fins especiais, mas apenas seguindo critérios de amostragem. 3.2.2. Modalidades de Auditoria Auditoria Governamental – tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade, e avaliar os resultados quanto à economicidade, eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nas unidades da administração pública, bem como a avaliar a aplicação dos recursos públicos. Auditoria Contábil – é a técnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de dados e informações, objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam

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opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira da instituição. Auditoria Fiscal – abrange o exame da legalidade dos fatos patrimoniais em face das obrigações tributárias, trabalhistas e sociais. Pode ser feita pela própria empresa, por profissionais de contabilidade especializados ou pelo Poder Público. Auditoria Operacional – consiste em avaliar os procedimentos e mecanismos de controle adotados por uma organização, certificando a sua regularidade, por meio de exames de documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos e a verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil. Também chamada de Auditoria de Conformidade, a Auditoria Operacional auxilia a administração na gerência e nos resultados, por meio de recomendações que visem aprimorar procedimentos, melhorar controles e aumentar a responsabilidade gerencial. Auditoria de Gestão – objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos específicos, atuando nas áreas inter-relacionadas da organização, a fim de avaliar a eficácia de seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis. Neste tipo de auditoria é procedida à análise da realização físico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos, e ainda, a análise dos demonstrativos e dos relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à avaliação dos resultados alcançados e à eficiência gerencial. Auditoria de Sistemas Informatizados – objetiva assegurar a adequação, a privacidade e a consistência dos dados e informações oriundas dos sistemas informatizados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislação específica. Auditorias Especiais – objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender a determinação específica do gerente de uma organização. Auditoria especial é aquela que se realiza para obtenção de resultados e conclusões sobre fatos particulares da gestão ou da atividade de um elemento certo, visando a um objeto específico (fraude, liquidação etc.). Os fins especiais podem ser relativos à observação de uma fraude de que se suspeita ou de que já se tenha uma pista, de um acerto, de uma cessão de quotas, de uma venda de aviamentos, de transformação de sociedade, de regularização de natureza diversa etc. Exemplo de auditorias especiais são as que se realizam motivadas por inquéritos administrativos ou políticos, aquisição de controles acionários, intenção de associações, suspeitas de desfalques etc. 3.3. A AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO DO ESTADO DE MINAS GERAIS

3.3 .1 . O Sis tema de Controle Interno

As transformações ocorridas no perfil da sociedade brasileira, exigindo o redimensionamento do Estado, juntamente com as experiências recentes que envolvem modelos alternativos de gestão pública, fizeram por exigir mudanças que têm evidenciado o fortalecimento da auditoria na administração pública moderna. Esse paradigma emergente da gestão pública, entre outros aspectos, enfatiza os ideais de democracia e cidadania, ressaltando a participação e o controle da sociedade civil sobre a administração. Nesse contexto de mudanças e ascensão do cidadão a um patamar de maior destaque no planejamento e na condução das políticas públicas, impõe-se a qualificação da gestão das

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finanças, sobretudo, no que tange ao correto diagnóstico, à implementação e ao acompanhamento dos resultados das políticas públicas, de forma sistemática e consistente. A reforma administrativa implementada em 2003 pelo governo Aécio Neves, denominada “choque de gestão”, estabeleceu um modelo organizacional inédito nas administrações públicas, procurando unificar sob o mesmo comando os trabalhos de auditoria operacional, de gestão e de correição administrativa. 3.3.2. O Sistema de Controle Interno no Estado de Minas Gerais O Sistema de Controle Interno deve ser entendido como toda linha de ação estabelecida pela administração para promover a eficiência nas operações e estimular a observação das políticas estabelecidas, visando o alcance dos objetivos e metas programados, e não se limitando ao sentido estritamente financeiro e administrativo, pois envolve um conceito mais amplo de controle de gestão. As atividades da Administração Pública do Poder Executivo do Estado de Minas Gerais são organizadas nos seguintes sistemas (Lei Delegada n. 112/2007): I - Sistema Central de Coordenação Geral, Planejamento, Gestão e Finanças; II - Sistema Central de Auditoria Interna. Assim, verificamos que a função AUDITORIA é parte integrante do Sistema de Controle Interno e busca avaliar a adequação e eficácia dos mecanismos do controle para um desempenho satisfatório da organização. Atribuições do Sistema de Controle Interno As competências constitucionais do Sistema de Controle Interno estão estabelecidas no art. 74 da Constituição Federal, assim como no art. 81 da Constituição Estadual. Esses artigos dispõem sobre a manutenção do Sistema de Controle Interno, de forma integrada, pelos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. As finalidades estabelecidas por esses dispositivos encontram se no quadro a seguir:

COMPETÊNCIAS CONSTITUCIONAIS CF/1988 CE/1989 → Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual,

a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União.

Art.74, I Art.81, I

→ Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado.

Art.74, II Art.81, II

→ Exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União.

Art.74, III Art.81, III

→ Apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

Art.74, IV Art.81, IV

→ Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.

Art.74, §1º

A r t. 8 1, Parágrafo

Único

→ Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União.

Art.74, §2º

Art.82

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A Constituição Estadual de Minas Gerais estabelece, no art. 74, que os órgãos e entidades da administração pública direta e indireta estão submetidos ao controle externo da Assembléia Legislativa e ao Sistema de Controle Interno de cada Poder e entidade, no que se refere à fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial. A fiscalização e o controle abrangem aspectos relativos à legalidade, à legitimidade e à economicidade, bem como à fidelidade funcional do agente responsável por bens ou valores públicos e ao cumprimento de programa de trabalho expresso em termos monetários, à realização de obra, à prestação de serviço e à execução orçamentária de propostas priorizadas em audiências públicas regionais. 3.3.3. O Sistema Central de Auditoria Interna O Sistema Central de Auditoria Interna no Estado de Minas Gerais tem por finalidade o exercício das atividades de auditoria nos órgãos e entidades da Administração Pública do Poder Executivo, em fundos especiais instituídos por lei estadual de cujos recursos participe o Estado, e em entidades em que o Estado tenha participação acionária direta ou indireta, bem como o exercício da atividade de correição administrativa dos servidores dos órgãos e entidades da Administração Pública do Poder Executivo, e compreende três áreas de atividades-fim: Auditoria Operacional - com a finalidade de acompanhar e avaliar a conformidade da execução orçamentária, financeira e patrimonial da despesa e da receita, assim como a consistência dos mecanismos de controle interno adotados no âmbito do Poder Executivo estadual; Auditoria de Gestão - com a finalidade de acompanhar e avaliar a efetividade da gestão pública e dos programas governamentais; Correição Administrativa - com a finalidade de prevenir a ocorrência de ilícito administrativo e aplicar o regime disciplinar ao servidor público estadual.

a) Composição do Sistema Central de Auditoria Interna

⇒ órgão central: Auditoria-Geral do Estado - AUGE, órgão autônomo diretamente subordinado ao Governador do Estado.

⇒ unidade setorial: unidade de auditoria de órgão da Administração Direta (Secretarias de Estado e Órgãos Autônomos);

⇒ unidade seccional: unidade de auditoria de entidade da Administração Autárquica e Fundacional;

⇒ unidade de auditoria: nas Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista. b) Funções do Sistema Central de Auditoria Interna As funções básicas do Sistema Central de Auditoria Interna podem ser agrupadas da seguinte forma: Função Fiscalizadora - compreende a realização de auditorias e inspeções e o acompanhamento de programas de governo em órgãos e entidades estaduais, por iniciativa própria ou para apuração de denúncias. Também advém dessa função a competência de verificar a adoção das providências sugeridas ou recomendadas em relatórios, pareceres e informações expedidas pelo Sistema Central de Auditoria Interna e pelas auditorias externas.

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Função Normativa - compete à Auditoria-Geral do Estado promover a normatização, a sistematização e a padronização das normas e dos procedimentos de auditoria, no âmbito do Sistema Central de Auditoria Interna, em articulação com os órgãos sistêmicos de modernização administrativa e planejamento institucional. Função Coordenativa - exerce a função de planejamento estratégico do Sistema Central de Auditoria Interna e a coordenação, supervisão e orientação técnica e normativa das atividades desenvolvidas pelas unidades de auditoria. Função Informativa - é exercida quando da prestação de informações solicitadas por órgãos e entidades do Poder Executivo Estadual. Esta função figura na Prestação de Contas ao Tribunal de Contas do Estado, bem como nos Relatórios de Auditoria para o Governador do Estado. Função Correicional - tem por finalidade promover correições gerais ou parciais nos órgãos e entidades da Administração Pública do Poder Executivo Estadual. Essa área tem como objetivo o exercício da correição administrativa relativa ao servidor público estadual. Função Educativa e Preventiva - é exercida mediante assessoria a dirigentes de órgãos e entidades no desempenho de suas atribuições, contribuindo para a integração entre as funções de planejamento, gestão, finanças e contabilidade pública das ações governamentais. 3.3.4. A AUDITORIA-GERAL DO ESTADO a) Histórico A auditoria no Estado de Minas Gerais foi instituída oficialmente por meio do Decreto nº. 11.947, de 30 de junho de 1969, e foi denominada Auditoria de Operações, tendo como objetivo o assessoramento direto e imediato ao Governador do Estado e a coordenação dos serviços executados pelas Unidades Centrais de Controle Interno e a assistência ao Governador com a execução de serviços especiais de auditoria operacional necessários ao exercício da Supervisão Governamental Superior. Em 1981, a Auditoria-Geral do Estado vinculou-se ao Gabinete do Secretário de Estado de Fazenda e foi delegada competência ao Chefe de Gabinete da Secretaria de Estado de Fazenda para supervisionar e coordenar, segundo diretrizes superiores, as atividades da Auditoria-Geral. Dentro da estrutura orgânica da Secretaria de Estado de Fazenda, passou a denominar-se Superintendência de Auditoria, Inspeção e Controle (SAIC). Na reestruturação da Secretaria de Estado de Fazenda, em 1987, criou-se o Subsistema Estadual de Auditoria, integrante do Sistema Estadual de Finanças, com o objetivo de exercer atividades de auditoria e inspeção. Em 30 de março de 2000, por meio do art. 8º do Decreto nº. 40.980, disciplinou-se o Subsistema de Auditoria Operacional, subordinando-o à Superintendência Central de Auditoria Operacional da Secretaria de Estado de Fazenda. Já no governo Aécio Neves, com a aprovação da Lei Delegada nº. 49, de dois de janeiro de 2003, alterou-se a estrutura orgânica da Administração Pública do Poder Executivo do Estado de Minas Gerais. No mesmo ano, a Lei Delegada nº. 92, de 29 de janeiro, dispôs acerca do Sistema Estadual de Auditoria Interna e reestruturou a Auditoria-Geral do Estado, incorporando-se-lhe a Superintendência Central de Auditoria Operacional - SCAO e a Superintendência Central de Correição Administrativa - SCCA, oriundas das Secretarias de Estado de Fazenda e de Recursos

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Humanos e Administração, respectivamente. Criou-se, ainda, a Superintendência Central de Auditoria de Gestão - SCAG, responsável pela avaliação dos resultados da ação governamental, função inovadora na Administração Pública Estadual. Foram, ainda, criadas 55 unidades de Auditoria Setorial e Seccional, integrantes das estruturas orgânicas das Secretarias de Estado, Órgãos Autônomos, Fundações e Autarquias, subordinadas tecnicamente ao Auditor-Geral do Estado. O Decreto nº. 43.948/2005 regulamentou a Lei Delegada n. 92 e organizou a Auditoria-Geral do Estado, que passou a ser órgão autônomo diretamente subordinado ao Governador do Estado. Em janeiro de 2007, no segundo mandato do governo Aécio Neves, foi aprovada a Lei Delegada nº. 133 que aprimorou o modelo adotado para a função auditoria no Estado de Minas Gerais, revendo a estrutura orgânica da Auditoria-Geral e aperfeiçoando as suas atribuições, adequando o modelo à denominação de Sistema Central de Auditoria Interna. Por meio do Decreto n. 44.655/2007 regulamentou-se, então, a Lei Delegada n.133/2007 que reviu a estrutura da Auditoria-Geral, a qual foi aprimorada com a edição o Decreto n. 45.270/2009. b) Competências da Auditoria-Geral do Estado

⇒ assessorar, em sua área de competência, os dirigentes de órgãos e entidades no desempenho de suas atribuições;

⇒ zelar para que a gestão orçamentária, financeira, contábil e patrimonial da despesa e da receita públicas ocorra segundo os princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, razoabilidade, eficiência, efetividade e economicidade;

⇒ avaliar o cumprimento e a efetividade dos programas de governo; ⇒ acompanhar a gestão contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial do

Estado e das entidades da administração indireta, em apoio ao exercício do controle externo do Poder Legislativo previsto no art. 74 da Constituição do Estado;

⇒ propor ações para prevenção de ocorrência de ilícitos administrativos no âmbito do Poder Executivo;

⇒ coordenar o regime disciplinar do servidor público e aplicá-lo nos órgãos e nas entidades do Poder Executivo;

⇒ articular-se com o Ministério Público e o Tribunal de Contas do Estado com o objetivo de realizar ações eficazes no combate à malversação dos recursos públicos;

⇒ estabelecer normas e procedimentos de auditoria e correição a serem adotados pelos órgãos e pelas entidades do Poder Executivo;

⇒ supervisionar e orientar as atividades de auditoria e correição desenvolvidas nas unidades setoriais e seccionais de auditoria interna;

⇒ prevenir e combater a corrupção nas atividades de auditoria e correição, no âmbito da Administração Pública Estadual;

⇒ prevenir e combater a corrupção por meio de ações de auditoria e correição, no âmbito da Administração Pública Estadual;

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ESTRUTURA ORGÂNICA DA AUDITORIA-GERAL DO ESTADO

3.3.5. ORGANIZAÇÃO DO SISTEMA CENTRAL DE AUDITORIA INTERNA O Poder Executivo do Estado de Minas Gerais é composto pelas Secretarias de Estado, Órgãos Autônomos, Autarquias, Fundações Públicas, Sociedades de Economia Mista e Fundos Estaduais, estes sem estrutura orgânica própria e sempre vinculados a um órgão ou entidade. Assim o quantitativo de órgãos e entidades do Poder Executivo Estadual, todos com a respectiva unidade de auditoria, está assim representado:

ÓRGÃOS/ENTIDADES Quantidade

Órgãos Autônomos 12

Secretarias 16

Autarquias 18

Fundações 15

Subtotal 61

Empresas Públicas 05

Sociedades de Economia Mista 10

Total 76

AUDITORIA-GERAL ESTADO

AUDITOR-GERAL ADJUNTO

CHEFIA DE GABINETE

ASSESSORIA JURÍDICA

ASSESSORIA DE COMUNICAÇÃO

SCAO SCAG SCCA SPD SPGF

DCCA

DCAE

DCAC

DCAPG

DCACG

DICOM

DIPAD

DICAD

DITEC

DIMA

DPMI

DCF

DLM

AUDITORIA SETORIAL

DCAP

DRH

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As atividades de auditoria e correição do Estado são estruturadas na forma de sistema, que tem a finalidade de organizar, padronizar e orientar as atividades das unidades setoriais e seccionais nos órgãos e entidades da Administração Pública Estadual e está assim representado:

a) Gerenciamento do Sistema Central de Auditoria Interna O gerenciamento das atividades de auditoria e correição das unidades setoriais e seccionais de auditoria está a cargo da Superintendência Central de Auditoria Operacional - SCAO/AUGE, que procede ao acompanhamento técnico e a supervisão dos trabalhos desenvolvidos por essas unidades por meio da Diretoria Central de Coordenação das Unidades de Auditoria – DCCA. b) Competências das Unidades Setoriais e Seccionais de Auditoria

⇒ exercer a função de auditoria operacional e de gestão em caráter permanente, de forma sistematizada e padronizada, utilizando os recursos técnicos e operacionais disponíveis;

⇒ contribuir para a integração entre as atividades de planejamento, coordenação finanças, gestão e contabilidade das ações governamentais;

⇒ responsabilizar-se pela unidade perante os órgãos ou entidades de competência normativa de auditoria;

⇒ acompanhar a implementação de providências recomendadas pela Auditoria-Geral do Estado, Tribunal de Contas do Estado, Tribunal de Contas da União e por auditorias independentes;

AUDITORIA-GERAL ESTADO

AUDITOR-GERAL ADJUNTO

CHEFIA DE GABINETE

ASSESSORIA JURÍDICA

ASSESSORIA DE COMUNICAÇÃO

SCCA SCAG SPD SPGF SCAO

Auditorias Auditorias Auditorias Auditorias SetoriaisSetoriaisSetoriaisSetoriais

Auditorias Auditorias Auditorias Auditorias SecSecSecSeccionaiscionaiscionaiscionais

Unid. Audt.Unid. Audt.Unid. Audt.Unid. Audt. EmpresasEmpresasEmpresasEmpresas

SecretariasSecretariasSecretariasSecretarias

AutarquiasAutarquiasAutarquiasAutarquias

FundaçõesFundaçõesFundaçõesFundações

Soc.de Ec.Soc.de Ec.Soc.de Ec.Soc.de Ec. MistaMistaMistaMista

ÓrgãosÓrgãosÓrgãosÓrgãos AutônomosAutônomosAutônomosAutônomos

EmpresasEmpresasEmpresasEmpresas PúblicasPúblicasPúblicasPúblicas SISTEMA CENTRAL DE

AUDITORIA

PODER EXECUTIVO

AUDITORIA-GERAL DO ESTADO

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⇒ fornecer subsídios para o aperfeiçoamento de normas e de procedimentos que visem garantir a efetividade das ações e a sistemática de controle interno nas unidades do órgão ou de entidade a que estiver subordinada;

⇒ elaborar a programação dos trabalhos de auditoria, observadas as diretrizes da Auditoria-Geral do Estado, e submetê-la à aprovação do dirigente máximo do órgão ou de entidade a que estiver subordinada;

⇒ acompanhar as normas e os procedimentos do órgão ou de entidade quanto ao cumprimento de leis, regulamentos, disposições obrigatórias e de diretrizes governamentais;

⇒ notificar o dirigente do órgão ou de entidade e à Auditoria-Geral do Estado, sob pena de responsabilidade solidária, sobre irregularidade ou ilegalidade que tomar conhecimento;

⇒ emitir relatório sobre a avaliação das contas anuais de exercício financeiro dos administradores e gestores dos órgãos e entidades da Administração Pública Estadual, nos termos das exigências do Tribunal de Contas do Estado;

⇒ recomendar ao dirigente máximo do órgão ou entidade a instauração de Tomada de Contas Especial, nos termos da Lei Orgânica do Tribunal de Contas do Estado e a inscrição em "Diversos Responsáveis", como também a abertura de sindicâncias e processos administrativos disciplinares para apuração de responsabilidade;

⇒ emitir relatório e certificado conclusivo acerca de apurações realizadas em autos de Tomada de Contas Especial, nos termos de Instrução Normativa do Tribunal de Contas do Estado.

As unidades de Auditoria Setorial e Auditoria Seccional integrantes das estruturas orgânicas das Secretarias de Estado, Órgãos Autônomos, Fundações e Autarquias, são subordinadas tecnicamente ao Auditor-Geral do Estado. Os agentes de auditoria do Sistema Central de Auditoria Interna subordinam-se tecnicamente à Auditoria-Geral do Estado e, administrativamente, ao respectivo titular do órgão ou entidade no qual estejam atuando. Com a implementação da carreira do Auditor Interno, prevista na Lei nº. 15.304, de 11.08.2004, a subordinação administrativa dos auditores efetivos passa a ser, também, à Auditoria-Geral do Estado.

3.3.6. OUTRAS ATIVIDADES DO SISTEMA CENTRAL DE AUDITORIA INTERNA Contas Governamentais – à Auditoria-Geral do Estado cabe a avaliação do desempenho da ação governamental, mediante confronto dos instrumentos de planejamento e orçamento com as execuções físicas, financeiras e os registros contábeis, e a verificação do cumprimento de índices estabelecidos em instrumentos legais. Realiza o monitoramento e a avaliação da consistência dos indicadores previstos na Lei Complementar nº. 101, de 2000, assim como a adoção de medidas de adequação desses limites, procede à verificação e avaliação da compatibilidade da proposta orçamentária anual com as diretrizes orçamentárias, o plano plurianual e o PMDI, elabora o relatório concernente à avaliação da execução da lei orçamentária anual, nos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal, bem como verifica e avalia o cumprimento dos limites constitucionais mínimos de aplicação de recursos orçamentários. Procede, ainda, ao acompanhamento do cumprimento das considerações e ressalvas apresentadas pela Comissão de Acompanhamento da Execução Orçamentária do Estado do Tribunal de Contas do Estado, à elaboração do relatório quadrienal de avaliação da execução do PPAG, à criação, monitoramento e verificação da consistência de indicadores de desempenho físico e orçamentário para o acompanhamento da execução da Lei Orçamentária Anual, antecipando tendências de resultado.

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Parcerias - em face da crescente necessidade de transparência à sociedade, importantes avanços têm sido alcançados em matéria de gestão pública e seu controle. Em Minas, o governo do Estado, com a implantação da Auditoria-Geral do Estado, tem introduzido efetivas técnicas gerenciais, principalmente mediante convênios de cooperação técnica firmados entre o Estado e o Tribunal de Contas da União e a Controladoria-Geral da União, para medir, avaliar e controlar a performance do gestor público. A ampliação da articulação, da integração e do intercâmbio entre o Ministério Público do Estado de Minas Gerais e a Auditoria-Geral do Estado objetivaram a celebração de convênio, como também o fornecimento, em tempo oportuno, de informações e/ou documentos ao Ministério Público, quando requisitados, constatado indício de cometimento de ilícito criminal ou de improbidade. Em dezembro de 2005, a Auditoria-Geral celebrou Convênio de Cooperação Técnica com a Fundação Mineira de Educação e Cultura (FUMEC), tradicional Universidade do Estado de Minas Gerais, visando uma ação integrada para a realização de auditoria em programas do Governo de Minas que envolvam obras civis. Conselho Nacional dos Órgãos de Controle Interno dos Estados Brasileiros e do Distrito Federal – CONACI - o fórum tem como objetivo maior a participação na formulação, na implementação e na avaliação das políticas nacionais de gestão pública, por parte dos órgãos de Controle Interno dos Estados Brasileiros e do Distrito Federal. Denúncias - o Serviço de Denúncia on-line disponibilizado no site da Auditoria-Geral do Estado – www.auditoria.mg.gov.br - é um canal entre o cidadão e o governo de Minas, em busca de melhor atendimento aos cidadãos para identificar inconformidades ocorridas na Administração Pública Estadual e encontrar soluções para as manifestações apresentadas. Esse serviço abrange denúncias que envolvam órgão ou entidade do Poder Executivo do Estado de Minas Gerais ou tratem de recursos públicos dele originados. Site - A Auditoria-Geral mantém em seu site www.auditoria.mg.gov.br outros canais de comunicação e divulgação, constituídos pelos seguintes meios: notícias; Roteiros de auditoria; Relatórios de auditoria; Pareceres; Manuais; Publicações: artigos e monografias; Matérias dos eventos; Fornecedores impedidos de licitar e contratar com o estado; Destaques sobre a gestão do governo de Minas. 3.3.7. DA CARREIRA DO AUDITOR Em 11 de agosto de 2004, foi promulgada a Lei nº. 15.304, que instituiu a carreira de Auditor Interno do Poder Executivo, que, conjuntamente à carreira de Especialista em Políticas Públicas e Gestão Governamental, integra o Grupo de Atividades de Gestão, de Planejamento, de Tesouraria, de Auditoria e de Atividades Político-Institucionais do Poder Executivo. A carreira de Auditor Interno possui natureza sistêmica na administração direta, autárquica e fundacional do Poder Executivo. Os cargos de Auditor Interno são lotados no Quadro de Pessoal da Auditoria-Geral do Estado e seu exercício dar-se-á nas unidades do Sistema Central de Auditoria Interna do Poder Executivo. O quadro da carreira de Auditor Interno compreende quatro níveis totalizando 210 cargos, com progressão horizontal e vertical, dependendo da graduação e tempo de serviço do servidor.

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4. VISÃO GERAL DO PROCESSO DE AUDITORIA 4.1. O Processo de Auditoria – Conceitos e Planejamento dos Trabalhos O Processo de Auditoria compreende o conjunto de etapas destinado a examinar a regularidade e avaliar a eficiência da gestão administrativa e dos resultados alcançados, bem como apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e controles internos de uma organização. Para atingir esse objetivo, o auditor necessita de planejar adequadamente seu trabalho a fim de avaliar o sistema de controles internos relacionados com a matéria auditada e estabelecer a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem realizados, bem como colher as evidências comprobatórias de suas constatações para a formação de sua opinião. Nesse cenário, deverá o auditor seguir o seguinte fluxo no processo de auditoria:

PLANEJAR O TRABALHO ↓

AVALIAR OS CONTROLES INTERNOS ↓

ANALISAR E DEFINIR OS RISCOS ↓

ELABORAR O PROGRAMA DE AUDITORIA ↓

COLHER AS EVIDÊNCIAS ↓

ELABORAR OS PAPÉIS DE TRABALHO ↓

EMITIR O RELATÓRIO DE AUDITORIA Em uma outra visão do Processo de Auditoria, este deve contemplar as seguintes etapas: ⇒ Pré-Auditoria ⇒ Plano de Auditoria ⇒ Execução de Auditoria ⇒ Estruturação dos Resultados ⇒ Comunicação dos Resultados ⇒ Monitoramento da Efetividade do Trabalho de Auditoria Planejamento dos trabalhos A fase mais importante de qualquer exame é a etapa inicial do planejamento. Não há outra fase, no processo de auditoria, que afete mais o êxito de um trabalho que o tempo que se emprega em levar adiante uma inspeção preliminar de auditoria e do alcance do planejamento geral, no curso do referente processo. Ao planejar-se um exame de auditoria a questão crítica é a definição do volume de informações necessárias para esse fim. Essa decisão depende muito do conhecimento técnico do auditor, do conhecimento específico sobre a atividade a ser examinada e das peculiaridades de cada organização. Sendo assim, o planejamento deve considerar a prioridade para que as áreas de controle interno e revisão analítica sejam executadas em primeiro lugar, permitindo a determinação da natureza, extensão e periodicidade dos testes e procedimentos de auditoria a serem aplicados.

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Ao início de qualquer trabalho de auditoria, esse deve ser cuidadosamente planejado, tendo em vista o seu objetivo. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade (Normas sobre Planejamento de Auditoria constante das NBC-T-11. 4, Resolução 1.035/2005/CFC) e de acordo com os prazos e demais compromissos acordados com o demandante. Deve, ainda, o auditor, documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem. Os objetivos básicos do planejamento dos trabalhos de auditoria são os seguintes:

⇒ identificar os problemas potenciais da entidade;

⇒ definir, antecipadamente, os exames adequados para a consecução dos objetivos do trabalho, em espaço de tempo razoável e com meios disponíveis;

⇒ facilitar a administração do tempo durante a realização do trabalho;

⇒ estabelecer racionalmente a extensão dos procedimentos de auditoria a serem utilizados;

⇒ assegurar a uniformidade dos levantamentos, exames e avaliações a serem realizados pelos diversos integrantes da equipe;

⇒ evitar improvisações e sobrecarga de trabalho (divisão de tarefas). Os elementos essenciais à programação dos trabalhos de auditoria são os seguintes:

⇒ constituição da equipe de trabalho com a adequada qualificação;

⇒ definição dos instrumentos a serem utilizados (programas de auditoria, roteiros, check list);

⇒ conhecimento da unidade auditável (organogramas, atribuições, fluxogramas, manuais de procedimentos, normas e legislação pertinente);

⇒ plano anual de auditoria (auxilia na comunicação do objetivo, escopo e limitação);

⇒ trabalhos análogos já realizados. Além disso, e de acordo com o estabelecido nas normas de auditoria, o planejamento pressupõe que o auditor considere determinadas informações e condições para a realização dessa importante fase de seu trabalho, quais sejam:

� Conhecimento das atividades da entidade auditada (missão, negócio e valores);

� Fatores econômicos – elementos externos e conjunturais que podem interferir na atividade econômica da área de atuação da entidade (inflação, desemprego, crescimento econômico, recessão, taxa de juros, políticas governamentais, etc.);

� Legislação aplicável;

� Práticas operacionais da entidade auditada – conjunto de procedimentos adotados pela entidade para a dinâmica de suas transações regulares (produtos que fabrica e comercializa, políticas de vendas, franquias, controle de inventários, manuais operacionais, dentre outros). São fundamentais para a identificação dos riscos de auditoria;

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� Competência da administração – responsabilidade pelo registro, controle, análise e aprovação das transações (formas de eleições, composição do capital social, estrutura organizacional, planejamento estratégico, independência da administração);

� Práticas contábeis adotadas – conhecer dos procedimentos contábeis adotados em face das normas de contabilidade;

� Sistema Contábil e Sistema de controle interno;

� Áreas importantes da entidade auditada – setores relevantes que refletem nas demonstrações contábeis;

� Volume de transações – conhecimento do universo auditável;

� Complexidade das transações – determina o grau de dificuldade que o auditor terá na execução dos trabalhos;

� Entidades associadas, filiais e partes relacionadas – define a abrangência do trabalho;

� Outros trabalhos de auditoria realizados na entidade auditada, bem como a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres e relatórios;

� Exigências e prazos estabelecidos por órgãos reguladores em determinadas áreas (mercado de capitais, mercado financeiro). Responsabilidade pelo Planejamento: é elaborado pelo gerente do trabalho de auditoria, com a aprovação do Diretor, ou Presidente ou Dirigente da organização.

Planejamento Anual das Atividades: os trabalhos de auditoria deverão programados anualmente, contemplando todas as transações realizadas no período, com uma visão abrangente da organização, devendo abordar:

⇒ Áreas de exame e análise prioritárias;

⇒ Enfoque de rotação de ênfase para determinadas áreas ou departamentos;

⇒ Estimativa de tempo e recursos para execução dos trabalhos programados. Em síntese, o planejamento do trabalho de auditoria representa o momento em que se dimensiona toda a extensão dos procedimentos a serem executados, além de permitir o direcionamento dos trabalhos tanto para o demandante, quanto para a equipe de auditoria, a fim de alcançar os objetivos pretendidos. A realização de um trabalho de auditoria sem um planejamento prévio permitirá o esquecimento de áreas importantes, adoção de procedimentos inapropriados de auditoria, demora na identificação dos problemas significativos que afetam o objetivo do exame e, principalmente, maior risco na emissão do parecer. 4.2. Metodologia auditorial A metodologia dos trabalhos compreende os procedimentos, as técnicas e os métodos de aplicação utilizados no interesse de se atingir os objetivos previstos. Trata-se do conjunto de ferramentas ou técnicas, compreendendo os procedimentos sistematizados assumidos pelos profissionais de auditoria para coleta dos elementos fáticos e os métodos analíticos empregados para alcançar os objetivos declarados. Na metodologia auditorial se identifica os seguintes aspectos:

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O quê controlar?

� as tendências orçamentárias, financeiras, econômicas e sociais; � os programas, projetos e atividades da gestão pública ou privada; � os agentes gestores desses programas, projetos e atividades.

Onde controlar?

� nas perspectivas ambientais apresentadas; � na trajetória dos processos gerenciais e operacionais ou o ciclo

administrativo: planejamento, execução e controle; � nos resultados orçamentários, financeiros, econômicos,

patrimoniais e sociais esperados e alcançados.

Quando controlar?

� nos momentos referenciais do planejamento e da execução das políticas públicas ou políticas estratégicas;

� durante o processo de gerenciamento.

Por que controlar?

� para antecipar variáveis ambientais valorizando a tomada de decisões no presente;

� para comprovar a adequação do planejamento, a congruência e efetividade das execuções;

� para eliminar ou reduzir gargalos nos processos operacionais; � para garantir a consecução das políticas públicas.

Como controlar?

� antecipando variáveis quanto aos resultados futuros; � identificando qualidades e criticidades nos processos operacionais

e gerenciais; � identificando qualidades e criticidades nos resultados

orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e sociais. A metodologia do trabalho de auditoria está diretamente vinculada aos objetivos definidos e, quanto à oportunidade ou à temporalidade dos exames, destina-se:

Metodologia da prevenção - ênfase processo/produto

A prevenção tem como objetivo a previsão de situações futuras, antevendo as perspectivas, utilizando-se da técnica de montagem de cenários possíveis. Representa a metodologia da prognose de resultados operacionais e gerenciais ou de processos organizacionais, atuando no horizonte temporal presente/futuro.

Produtos/Benefícios possíveis: ⇒ Antever situações permitindo a garantia de resultados operacionais e gerenciais a médio e longo prazo.

Metodologia de acompanhamento - ênfase no processo

O acompanhamento dos atos de administração, tem como objetivo antecipar-se aos efeitos/impactos negativos de uma gestão. Representa a metodologia da revisão “pari passu” de situações na dinâmica de uma gestão, dando ênfase aos processos organizacionais. Essa metodologia vincula-se ao objetivo auditorial de identificar as situações positivas e negativas de um processo.

Produtos/Benefícios possíveis: ⇒ prevenir a qualidade de resultados operacionais e gerenciais mediante disponibilização de soluções que eliminem ou reduzam os gargalos identificados; ⇒ permitir a revisão de diretrizes e metas; ⇒ antecipar variáveis.

Metodologia da avaliação - ênfase no produto

A avaliação, também conhecida como teoria do resultado final, tem como objetivo avaliar os resultados atingidos. Representa a metodologia da diagnose de situações estáticas de uma gestão, dando ênfase aos resultados operacionais e gerenciais.

Produtos/Benefícios possíveis: avaliar os resultados gerenciais; certificação dos resultados; disponibilização de soluções com vistas aos resultados futuros.

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4.3. Fases do Processo de Auditoria 4.3.1. Pré-auditoria Entende-se por Pré-Auditoria o mapeamento das variáveis ambientais (do ambiente interno, do ambiente operacional e do macro ambiente) de uma Unidade Auditável. Trata-se do reconhecimento baseado na análise de atos normativos (legais e regulamentares), na consulta de banco de dados, na análise de relatórios de desempenhos, no exame de processos operacionais, indo até a leitura de atas das reuniões de colegiados, objetivando a identificação e/ou compreensão da natureza e características das variáveis ambientais. A Pré-Auditoria oportuniza o delineamento do perfil de uma gestão ou de um processo subsidiando decisivamente os trabalhos de auditoria a serem executados no campo. Constitui-se em recurso básico para a definição dos parâmetros de planejamento das atividades de auditoria. a) Finalidades / Utilidades da Pré-Auditoria:

⇒ contribuir para a análise dos riscos de auditoria;

⇒ proporcionar a definição de pontos fracos e fortes da Unidade Auditável;

⇒ permitir a avaliação preliminar da eficácia dos sistemas de informações;

⇒ permitir a avaliação preliminar da eficácia dos controles internos;

⇒ permitir a avaliação preliminar do desempenho operacional;

⇒ permitir a avaliação preliminar do desempenho gerencial;

⇒ permitir a avaliação preliminar do desempenho da gestão;

⇒ constituir-se em ingrediente básico para a tomada de decisão em processos operacionais e ou gerenciais de auditoria.

b) Diretrizes para a execução da Pré-Auditoria:

⇒ dividir, estruturar e mapear a Administração em macro-processos segundo as especificidades dos órgãos ou entidades públicas (unidades auditáveis);

⇒ identificar os instrumentos normativos e regulamentares aplicáveis à unidade auditável;

⇒ identificar negócio, missão, política e diretrizes públicas, produto e clientela, comparando–os com as determinações constitucionais;

⇒ diagnosticar e mapear as interfaces com outras Unidades Auditáveis;

⇒ identificar e fluxogramar os sistemas de informações gerenciais (1) produzidos ou adotados pela Unidade Auditável;

⇒ identificar e fluxogramar, por agentes, os macro-processos gerenciais e operacionais representativos das funções planejamento, orçamento, execução orçamentária, execução financeira, execução patrimonial, execução das políticas de recursos humanos, acompanhamento, avaliação, controle e contabilização dos atos e fatos da gestão;

1 . Sistemas corporativos ou específicos de cada agente que possam traduzir informações destinadas a subsidiar os administradores em suas tomadas de decisão.

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⇒ identificar os relatórios de criticidades (2) afetos à Unidade Auditável nos últimos anos; as providências não implementadas deverão ser objeto de análise da equipe de auditoria que, comprovando adequações legal, técnica, institucional e gerencial, diligenciará para que as mesmas sejam implementadas;

⇒ identificar e constatar a aplicação gerencial dos indicadores de desempenho de carga de trabalho, eficácia, eficiência, economicidade, qualidade e de efetividade dos atos e fatos da gestão da Unidade Auditável.

4.3.2. Plano de Trabalho de Auditoria Os objetivos do planejamento de auditoria podem ser atingidos de modo mais eficiente quando este planejamento é feito por escrito, ou seja, quando as idéias ou decisões relativas ao “que fazer”, “como fazer” e “porque fazer”, são convertidas em um documento formal para direcionar a execução dos trabalhos. O Plano de Trabalho de Auditoria representa o direcionamento e aprofundamento em uma necessidade específica a partir dos resultados obtidos na fase de Pré-Auditoria. Sua principal característica é apresentar os objetivos, metas, escopo, metodologia, produtos, clientes, recursos a serem utilizados, custo e cronograma para a execução. Assim, a programação dos trabalhos de auditoria deverá ser consubstanciada em documento contendo, obrigatoriamente e no mínimo, o seguinte:

� objetivos (geral e específicos) ;

� escopo do exame;

� avaliação dos riscos envolvidos;

� procedimentos de auditoria a serem executados;

� recursos a serem utilizados (humanos, materiais, tecnológicos e financeiros);

� cronograma detalhado, envolvendo as diversas fases de execução; a) Objetivo da auditoria Objetivo da auditoria significa o propósito da atividade programada e é o principal elemento de referência dos trabalhos que determinará o tipo e a natureza da auditoria. Os objetivos da auditoria condicionam a determinação do escopo e a metodologia a ser aplicada e podem ser para:

� prevenir resultados;

� acompanhar processos operacionais e gerenciais; e

� avaliar os resultados orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e sociais.

O objetivo geral significa o que se pretende alcançar no âmbito macro, ou seja, define o que a auditoria procurará atingir dentro da área de investigação sob exame:

“Qual a finalidade da realização do exame dentro da área selecionada?”

2 . Relatórios de auditoria interna e externa, inspeções e diligências dos Tribunais de Contas do Estado e da União, relatórios de comissões internas e específicas, denúncias formalizadas por quaisquer meios, relatórios e pareceres dos conselhos fiscal e de administração, relatórios de CPIs; etc.

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Os objetivos específicos representam o detalhamento do objetivo geral, circunscrevendo a abrangência da auditoria e estabelecendo os limites de sua atuação: “Quais os pontos que deverão ser analisados, com a finalidade a atingir o objetivo geral da

área de investigação sob exame?” b) Escopo do trabalho Escopo é a delimitação estabelecida para a implementação dos programas de auditoria. A determinação do Escopo, para ser consistente, deve guardar compatibilidade com os objetivos da auditoria programada e contemplar os seguintes elementos estruturais: Abrangência - refere-se à delimitação do universo auditável, e por ser assim,representa o mais importante elemento estrutural do escopo. Pelo requisito Abrangência identifica-se o que deve ser examinado; Oportunidade - consiste, objetivamente, na pertinência do ponto de controle e na temporalidade dos exames programados, aqui o sentido da tempestividade torna-se variável decisiva. Por meio do requisito Oportunidade identifica-se quando deve ser realizado o exame, ou seja, o período de abrangência do exame. Extensão - corresponde à configuração da amostra, à amplitude ou tamanho dos exames previstos (provas seletivas, testes e amostragens), vale dizer: corresponde à quantidade dos exames programados. Através do requisito Extensão identifica-se quanto deve ser examinado. Profundidade - significa a intensidade das verificações, o seu grau de detalhamento, seu nível de minúcia, enfim a qualidade dos exames. Difere, neste sentido, do conceito da extensão visto aquele se relacionar aos aspectos da quantidade. Pelo requisito Profundidade identifica-se como deve ser realizado o exame. Ex: técnicas de auditoria utilizadas, roteiros de Auditoria e Check list aplicados. c) Avaliação dos riscos envolvidos Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor opinar incorretamente sobre a gestão auditada - considerando eficiente uma gestão ineficiente, ou vice-versa. É o risco do erro no posicionamento: avaliação equivocada, acompanhamento inoportuno ou projeção inadequada. É também a possibilidade de o auditor vir a escolher pontos de controle inadequados, para os propósitos do trabalho auditorial, implicando em avaliações, acompanhamentos ou projeções impertinentes, como também a possibilidade de não detectar a existência de deficiências materiais na unidade auditada. O risco de falha nos procedimentos de auditoria quanto à detecção de deficiências materiais no controle pode advir de diferentes áreas:

� avaliação imprópria do risco relativo que resultou em modelo e escopo de procedimentos de auditoria deficientes (uma forma específica de erro de amostragem deficiente);

� possível impropriedade do processo de avaliação do auditor como resultado de suposições errôneas, desvios observacionais e conclusões ilógicas (formas gerais de erros de amostragem deficiente);

� problemas estatísticos do uso de amostra para conclusão geral sobre um sistema como um todo (o risco que a amostra escolhida não seja representativa da população - uma forma de amostragem deficiente);

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� limitações inerentes à eficácia dos procedimentos de auditoria escolhidos (um procedimento de auditoria pode ser incapaz de detectar certo tipo de deficiência por causa de procedimentos errôneos ou porque o sistema destacado não é suscetível à verificação).

Para determinar o risco de auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da organização, observando:

� competência da administração - quanto menor a capacidade gerencial maior o risco de deficiências no controle;

� políticas de pessoal e segregação de funções;

� tamanho da unidade - maior a unidade sob exame, maior a magnitude de danos potenciais; além disso, maior a demanda por controle com estreito limite de erro;

� mudanças recentes nas gerências - probabilidade das deficiências do controle serem maiores durante períodos de alterações;

� complexidade de operações - a probabilidade de erro fica incrementada;

� disponibilidades financeiras - possível alvo de desfalques que põem o sistema de controle sob pressão;

� condições econômicas da unidade - o risco de quebras no controle é freqüentemente maior em unidades que estão sob significativas dificuldades econômicas;

� rápido crescimento - reduz o sistema de controle pessoal e gerencial de uma operação;

� extensão de operações computadorizadas - a dimensão das funções informatizadas pode reduzir a visibilidade e atenção dada à adequação do controle;

� tempo desde a última auditoria - efeitos de uma auditoria diminui com o tempo;

� pressões sobre a administração para alcançar os objetivos;

� nível de motivação dos servidores/empregados - baixa motivação pode ser indicativo de situações de alto risco para os controles.

Em síntese: LEGENDA: A – AMOSTRAGEM CI – CONTROLE INTERNO RE – ROTAÇÃO DE ÊNFASE R – RISCO IA – INTERVALO DAS AUDITORIAS P – PRIORIDADE ↑ - FORTE OU MAIOR VT – VOLUME DE TESTES ↓ - FRACO OU MENOR d) Procedimentos de auditoria a serem executados Conjunto de ações ordenadas que permitam ao auditor controlar a execução de seu trabalho e, ao mesmo tempo, habilitá-lo a expressar sua opinião sobre os controles internos da organização. São os passos da fase de execução do processo de auditoria e compreendem os levantamentos de

Se, o CI ↑ = R ↓ = P ↓ = VT ↓ = A ↓ = RE ↓ = IA ↑

Se, o CI ↓ = R ↑ = P ↑ = VT ↑ = A ↑ = RE ↑ = IA ↓

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dados, a aplicação de roteiros e check list, coleta das evidências, aplicação das técnicas de auditoria, registros em papéis de trabalho, e demais procedimentos necessários a formar e fundamentar a opinião do auditor. e) Recursos a serem utilizados É a identificação dos elementos básicos e mínimos necessários ao desempenho do trabalho de auditoria, e podem ser:

� humanos: equipe de auditores, coordenador, equipe de apoio administrativo;

� materiais: veículos, espaço físico de trabalho, equipamentos;

� tecnológicos: computadores, impressoras, softwares, banco de dados;

� financeiros: recursos para diárias de viagem, transporte, consultorias. f) Cronograma detalhado É a definição do tempo necessário para a execução de cada fase do trabalho, dimensionando-se assim, qual o prazo previsto para a realização da auditoria e entrega dos resultados. g) Comunicação do Plano de Trabalho Após a elaboração do Plano de Trabalho este deverá ser comunicado entre os níveis hierárquicos da organização, bem como às unidades envolvidas na área auditada, quais sejam: Para os Níveis Hierárquicos Estratégicos - será necessária em determinados trabalhos que, pela sua natureza, justifique o procedimento, a fim de demonstrar a aderência e oportunidades estratégicas da programação e demonstrar a aderência gerencial da programação. Para os Níveis Hierárquicos Operacionais - será sempre necessária independente da natureza do trabalho tendo em vista a necessidade de sua consecução e tem como finalidade encomendar tecnicamente os trabalhos, permitir o convencimento e a motivação, informando a importância do que se vai fazer, e esclarecer quais os resultados esperados. Para as Unidades Cliente do Trabalho - será necessária em determinados trabalhos que, pela sua natureza, justifique o procedimento, a fim de:

� demonstrar a aderência entre os resultados esperados e a programação para obtê-los;

� informar quais os critérios serão utilizados;

� demonstrar quais os pontos de controle a serem examinados (através da apresentação do plano de auditoria);

� informar como serão realizados os exames (através da apresentação do programa de trabalho – quando couber);

� estabelecer o envolvimento de pessoal da unidade – em termos quantitativos e qualitativos;

� permitir a estimativa de resultados. Para a Unidade Objeto dos Exames - se faz através de reunião de abertura dos trabalhos de campo a se realizar preferencialmente na sede da Unidade Auditada, tendo como finalidade:

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� demonstrar a transparência dos critérios que serão utilizados;

� apresentar e integrar a equipe de campo;

� informar o período da execução (plano de auditoria);

� informar quais os pontos de controle a serem examinados (plano de auditoria);

� informar como serão realizados os exames (apresentação do programa de trabalho – quando couber);

� estabelecer o envolvimento de pessoal da unidade – em termos qualitativo e quantitativo. Com esse conjunto de elementos, o instrumento formal do planejamento dos trabalhos de auditoria, ou seja, o PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA, conduzirá a equipe de auditoria à realização de um serviço elaborado, consistente, fundamentado, oportuno e, principalmente, eficaz, atendendo ao objetivo proposto.

MODELO BÁSICO DE PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA

PLANO DE TRABALHO DE AUDITORIA

ÓRGÃO/ENTIDADE AUDITADO

:

GRUPO DE TRABALHO

:

COORDENAÇÃO : Período de Execução dos Trabalhos

INÍCIO: TÉRMINO:

LOCAL/DATA:

ASSINATURAS DA EQUIPE:

45

PLANO DE TRABALHO

UNIDADE AUDITÁVEL:

OBJETIVO GERAL:

OBJETIVOS ESPECÍFICOS:

1.

2.

ESCOPO DO TRABALHO

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Fase 1 -

1.1

1.2

Fase 2 - 2.1

2.2

TÉCNICAS A SEREM UTILIZADAS

Riscos de Auditoria

1.

2.

3.

Recursos necessários

Humanos: Materiais: Financeiros:

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Cronograma

Fase Descrição Início Fim 1 Pré-Auditoria e Plano de trabalho

2 Execução dos Procedimentos

3 Emissão de relatório

4.3.3. Execução dos Trabalhos de Auditoria Os objetivos do Planejamento de Auditoria, formalizado no Plano de Trabalho de Auditoria, podem ser atingidos de modo mais eficiente quando as idéias ou decisões relativas ao “que fazer, como, onde, quando e por que fazer” são convertidas em procedimentos de auditoria evidenciados por escrito, na forma de programas, os quais devem ser detalhados, de forma a servirem como guia e meio de controle da execução dos trabalhos. A fase de execução dos trabalhos de auditoria ou exames é comumente chamada de trabalho de campo e consiste na etapa de aplicação do Programa de Auditoria e coleta de evidências, compreendendo as seguintes etapas:

⇒ reunião de abertura dos trabalhos com o auditado;

⇒ estudo e avaliação dos controles internos;

⇒ aplicação dos programas de auditoria ( exames e coleta de evidências);

⇒ registro em papéis de trabalho;

⇒ elaboração do relatório de auditoria. a) Reunião de abertura dos trabalhos com o auditado Para o início dos trabalhos de auditoria é pertinente que se faça uma reunião da equipe de auditores com o gerente da área auditada e/ou com o dirigente da organização, a fim de apresentar o Plano de Trabalho, esclarecer o objetivo do trabalho a ser executado e solicitar o devido apoio para o bom desempenho das atividades (disponibilidade de espaço físico seguro, equipamentos e agentes facilitadores para o repasse de dados e informações). b) Estudo e avaliação dos controles internos A boa norma relativa à execução do trabalho de auditoria requer que o auditor estude e avalie o sistema de controle interno do auditado, para determinar o grau de confiança a ser nele depositada e a natureza e extensão dos procedimentos de auditoria. A revisão dos controles internos é fundamentalmente o processo para levantamento de dados sobre a natureza e organização dos procedimentos prescritos. A informação necessária para essa finalidade é obtida por meio de entrevistas com o pessoal apropriado do auditado e consulta a manuais de procedimentos, descrição de funções e organogramas. Após a revisão do sistema de controle interno, o auditor tem condições de avaliar a segurança por ele proporcionada, a fim de determinar a extensão dos testes de auditoria. Quanto melhores e mais eficientes os controles internos implantados na empresa auditada, mais segurança adquire o auditor, com relação aos exames que está procedendo. Essa eficiência é também fator de economia do tempo a ser empregado pelo auditor no seu trabalho e, consequentemente, redução do custo da auditoria.

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As normas de auditoria, referentes à execução dos trabalhos de campo, estabelecem que o auditor deva avaliar o sistema de controle interno da empresa auditada, a fim de determinar a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, ou seja, a definição do volume de testes a serem executados pelo auditor será determinada em função da avaliação realizada, como ilustramos:

METODOLOGIA DE AUDITORIA DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

Volume de testes

Con

fiab

ilida

de n

os S

CI

Programa de Trabalho

1 - Levantamento do Ambiente de

Controle

2 - Avaliação dos Controle Internos

2.2 – Qto à Consistência

2.1 – Qto à Adequacidade

3 – Testes de Procedimentos

4 – Relatórios

Papéis de Trabalho

SIM

NÃO

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1. Levantamento do ambiente de Controle – nesta etapa, mapeia-se toda a organização, desde as suas definições hierárquicas, com seus processos decisórios, até as especificações de transações por produto/serviço, onde são levantados:

⇒ Organogramas;

⇒ Definição de atribuições e responsabilidades por níveis/cargos;

⇒ Parâmetros para desenvolvimento de produtos/serviços;

⇒ Normas e procedimentos formais;

⇒ Política de pessoal e cargos e salários O objetivo desta etapa é estabelecer como a empresa está organizada, quais são as suas políticas de recursos humanos, suas diretrizes estratégicas, os procedimentos adotados e quais os níveis de responsabilidades. Essas informações podem ser obtidas das seguintes formas:

⇒ Conhecimento da documentação da empresa: estatuto, contrato social, atas de reuniões da diretoria e conselhos, legislação de criação;

⇒ Leitura dos manuais internos da organização;

⇒ Conversa com funcionários da empresa;

⇒ Inspeção física nas operações de compra, venda, pagamentos e outros; 2. Avaliação dos Controle Internos – para esta etapa o mecanismo mais adotado é o questionário de avaliação de controle interno, onde as questões são respondidas com um SIM ou NÃO, de forma a permitir, a identificação dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliação de controle interno numa organização pode ser:

� avaliação quanto à adequação dos controles internos – onde são identificados os pontos de incongruência do sistema de controle interno, no que diz respeito a controles inexistentes ou controles inadequados. O levantamento permite se estabelecer qual é o sistema de controle existente e se ele está condizente com a necessidade da organização.

� avaliação quanto à consistência do controle interno – onde é verificada a consistência e/ou aplicabilidade dos controles internos existentes, avaliando a aderência das áreas da organização, as inconsistências existentes e as razões da não-aceitação de alguns controles. Outro mecanismo utilizado para avaliação dos controles internos, combinado com o questionário, é o fluxograma, que é o método mais claro de se fixar pormenores dos sistemas, fornecendo uma visão geral e concisa do mesmo. Facilitam o acompanhamento e a atualização, e servem para a documentação de sistemas administrativos, operacionais e de controle. 3. Testes de Procedimentos – é a etapa de validação dos controles internos. Após conhecer o sistema de controle interno e sabendo-se a finalidade de cada um, aplicam-se os testes de procedimentos para verificar se eles cumprem a finalidade para a qual foi implementado. 4. Relatórios – registro dos resultados da avaliação do sistema de controle interno da organização

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EXEMPLOS DE QUESTIONÁRIO DE AVALIAÇÃO DE CONTROLES INTERNOS

ANÁLISE GERAL DO CONTROLE E DOS REGISTROS BÁSICOS

1. A empresa possui os seus atos constitutivos legais arquivados em ordem? 2. Os livros relativos às sociedades anônimas acham-se com termos de abertura assinados pelo

diretor da administração, e registrados na Junta Comercial? Na data próxima à da constituição, os primeiros? E os outros, tempestivamente? Observar os seguintes livros: Livro de Atas das Assembléias Gerais, Livro de Reuniões da Diretoria (devem ser mensais, conforme o estatuto), Livro de Atas do Conselho Fiscal, Registro de Ações Nominativas, Registro de Transferências de Ações Nominativas, Livro de Presença de Acionistas (com folhas escrituradas das para cada assembléia).

3. As ações estão todas registradas, obedecendo às suas categorias? 4. As atas de assembléia estão todas publicadas e arquivadas na Junta Comercial? Foram feitas no

prazo hábil de 30 dias? 5. Todo o movimento referido nos itens 1 e 4 acha-se sob controle e assistência direta da assessoria

jurídica? 6. A seção de acionistas tem acesso a tais controles? Pode determinar alterações? Quem autoriza? 7. Quem registra os livros da sociedade mencionados no item 2? Quem os autoriza? 8. A divisão de contabilidade interfere no registro de tais livros (do item 2)? 9. Relacionar os livros Diários que a empresa tem, desde o início, pelo número deles, números de

registro na Junta Comercial, data do registro e que período compreendem. 10. Qual o setor da empresa que registra o Diário? Qual o processo de escrituração? Manual?

Mecânico? Computação eletrônica? 11. Quem prepara os registros e qual o setor a que pertence? 12. Existem "Fichas Contábeis"? São visadas pelo contador? 13. Quem autoriza os lançamentos? 14. Há numeração nos lançamentos? (nas fichas ou em outro instrumento utilizado?) 15. Até que data está registrado o Diário? 16. Quem guarda o Diário? 17. Existem folhas em branco, rasuras, emendas, entrelinhas? 18. Nas últimas 50 folhas quantos estornos existem? 19. Extrair cópia reprográfica de todos os lançamentos operados de 20 a 31 de dezembro do último

exercício. 20. A empresa tem registro de inventários atualizado até o último balanço? Relacionar números e

datas de registros dos dois últimos. 21. Existem folhas ou linhas em branco no livro de Inventário? Todo o livro está copiado? 22. Quem cuida do livro? O setor materiais ou a contabilidade? 23. Quem assina o inventário? 24. Quem realiza a listagem para a cópia? 25. A empresa mantém os livros fiscais em dia? Relacionar os livros fiscais utilizados. 26. Quem mantém os registros fiscais? Qual o setor a que pertence? 27. Estão os livros fiscais autenticados pelas repartições competentes? 28. Foram realizadas as declarações fiscais do exercício? (Imposto de Renda, Trabalhista etc.). 29. Há um serviço especializado incumbido do setor fiscal? 30. Há uma supervisão sobre tais serviços exercida pela assessoria jurídica?

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ANÁLISE DO CONROLE DOS ESTOQUES

1.Os estoques são controlados? Existem almoxarifados? 2. Existem setores especificamente responsáveis pelos estoques? 3. O responsável pelo estoque faz compras? Autoriza-as? 4. Existem registros permanentes dos estoques? 5. Os registros são controlados por fichários? Por controle eletrônico? 6. Toda entrada é coberta por controle específico? 7. Há um encarregado de controlar as entradas e de certificar-Ihes a exatidão? 8. O que ocorre quando há discrepâncias? 9. Todos os artigos comprados passam pelos almoxarifados? 10. Há uma almoxarifado central? 11. São feitas transferências entre almoxarifados? 12. Quem as autoriza? Que cargo tem? 13. Que documento cobre a transferência? 14. É feito registro contábil da transferência? 15. Toda entrega de materiais é feita mediante requisições escritas? 16. Quem emite as requisições? Qual o chefe que a autoriza? 17. As requisições são pré-numeradas? 18. Há controle das numerações? 19. Em caso de devolução de artigos a fornecedores há emissão de nota própria? Qual o destino das vias? 20. Em caso de devolução de artigos ao almoxarifado é feita nota de entrega? 21. As devoluções são contabilizadas? 22. Existem conferências físicas periódicas dos estoques? 23. Como é feita? Por quem? De que setor? 24. As diferenças encontradas são ajustadas? Qual o documento para o ajuste? que autoridade visa tal documento? 25. Onde se operam as maiores diferenças? 26. Os materiais obsoletos e inadequados têm relação e controle à parte? 27. A escrita contábil controla o custo dos materiais? 28. Existem normas escritas pra o inventário? 29. Existe um serviço autônomo de recepção e outro de entrega, ou tudo é feito pelas mesmas pessoas? 30. Qual o método para avaliar os estoques? 31. Existe um serviço de compras organizado? 32. É subordinado ao serviço de armazenamento? 33. As compras são feitas mediante autorizações escritas? 34. Quem autoriza a compra (que cargo)? 35. Antes das ordens existem coletas de preços? 36. Há um cadastro de fornecedores? 37. As ordens de compras são pré-numeradas? 38. Qual a distribuição das vias das notas de compras?

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39. A contadoria recebe cópia das ordens? 40. O serviço de recepção recebe cópias das ordens? 41. As discrepâncias e as devoluções são imediatamente comunicadas à contadoria? 42. As entradas são registradas em um livro de entradas? 43. Há possibilidades de dupla aprovação de uma fatura? 44. As faturas são conferidas contra as notas fiscais? 45. As notas fiscais são conferidas aritmeticamente? 46. Há confronto, para controle, do livro de entradas com as contas de compras da escrita contábil? 47. Antes de aprovado o pagamento de fatura, examina-se todo o processo da compra (coleta, ordem, recepção, registro)? 48. Os almoxarifados custodiam artigos que não pertençam à empresa? 49. Há um código de classificação dos materiais? 50. Existe algum caso de "transformação" ou "industrialização" de artigos comprados, antes de saírem para uso ou emprego operacional? 51. Existe caso de aplicação de materiais sem que estes passem pelo controle do almoxarifado? 52. Há caso de sobras de materiais? 53. O controle das sobras é do almoxarifado? 54. Elas são controladas? Que fim possuem? 55. No caso de venda das sucatas, é o almoxarifado que extrai a nota fiscal? 56. Os materiais recusados pelo setor de qualidade são controlados pelo almoxarifado? Que destino possuem? 57. O almoxarifado controla também produtos semi-elaborados? Há um almoxarifado próprio para tal fim? 58. O material pesado (chapas grossas, trilhas etc.) possui controle especial nos almoxarifados? Existem equipamentos próprios para pesagem? 59. Os materiais, em geral, estão bem protegidos? Existe acesso fácil aos almoxarifados por qualquer pessoa? 60. Quem supervisiona e inspeciona o pessoal do almoxarifado? 61. As embalagens de materiais do estoque são aproveitáveis? Podem ser vendidas ou usadas? E estão sendo? Há controle? 62. Existem embalagens permanentes? Possuem elas algum controle? Quem faz tais controles? 63. Os estoques possuem fixação de "mínimos" e de "máximos" realizados por critério técnico? Quem orienta o critério? São obedecidos tais limites? 64. Quando os pedidos de compra são feitos respeitam-se os limites de "máximo" e "mínimo"? 65. Existem requisições automáticas de estoques feitas por sistema de computação eletrônica? Quem as programa? 66. Existem pedidos de compras feitos por regime “automático” por meio de terminais de computadores? Quem programa? Há controle sobre tais eventos feito periodicamente? 67. Os valores nos estoque são ajustados sob que critério? Que controles existem nos ajustes?

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c) Aplicação dos Programas de Auditoria

Programa de Auditoria constitui-se no desenvolvimento do Plano de Auditoria, executado previamente aos trabalhos de campo, embasado em objetivos definidos e nas informações disponíveis sobre as atividades da entidade auditada. É o plano de ação detalhado, destinado a orientar adequadamente o trabalho do auditor, permitindo-lhe, ainda, complementá-lo quando circunstâncias imprevistas o recomendarem. O programa deve ser preparado analisando-se, entre outros, a natureza e o tamanho da empresa ou setor examinado, as políticas e o sistema de controle interno estabelecidos pela administração e as finalidades do exame que será efetuado. Essas características e circunstâncias devem ser analisadas por intermédio de um estudo geral, que englobe as informações contidas em trabalhos anteriores, o conhecimento do ramo de atividade, a avaliação de controles internos, dentre outras.

A época mais adequada para fazer-se o programa ocorre na fase final do planejamento dos trabalhos, após ter-se conhecimento geral das operações, por meio dos manuais dos serviços ou elaboração de fluxogramas (Pré-auditoria). A responsabilidade do programa pode ser do sênior ou do gerente responsável pelo trabalho. As características do programa de auditoria variam de caso para caso. Todavia, é possível estabelecer certos conteúdos mínimos que todo programa deve conter. Estes requisitos mínimos são: � objetivo do trabalho; � aspectos fundamentais de controles internos; � procedimentos de auditoria e momento em que serão efetuados; � extensão dos trabalhos que considera necessária para que o auditor possa concluir sobre os mesmos. A preparação do programa de auditoria, portanto, deve seguir o seguinte fluxo:

Em resumo, a preparação do programa deve seguir o fluxo racional e harmônico, prevendo uma consistência natural e lógica da atividade do auditor com o próprio fluxo da atividade. Podendo ser estruturado de forma a que possa ser:

⇒ ESPECÍFICO – preparado para cada trabalho de auditoria, quando as atividades apresentarem freqüentes alterações de objetivos, procedimentos ou controles internos; e

PLANEJAMENTO: APRECIAÇÃO E AVALIAÇÃO

RACIONAL DO FLUXO E ESTRUTURA OPERACIONAL

AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO

DEFINIÇÃO DA NATUREZA, OPORTUNIDADE E EXTENSÃO

DOS TESTES

LISTA DE ANOTAÇÕES

RELATÓRIO INICIAL DE AUDITORIA

ELABORAÇÃO DO PROGRAMA

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⇒ PADRONIZADO – destinado à aplicação em trabalhos locais ou em épocas diferentes, com pequenas alterações, prestando-se a atividades que não se alterem ao longo do tempo ou a situações que contenham dados e informações similares. Objetiva padronizar os procedimentos da auditoria de uma mesma unidade auditável. Estrutura do Programa de Auditoria

Para bem servir ao propósito de otimizar a qualidade e tempo de execução dos trabalhos, recomenda-se que o programa seja estruturado em tópicos, da seguinte forma:

Objeto do Programa – definição sucinta das características da área ou da atividade a ser auditada, propiciando ao auditor um nível mínimo de informações que permite avaliar, desde logo, a magnitude, importância, complexidade da área e, portanto, a problemática de controle que terá pela frente. Objetivos do Programa – neste tópico, o responsável pelo trabalho define quais são os objetivos que devem ser alcançados por meio da execução do programa. A finalidade de serem determinados os objetivos, e estes informados de maneira formal ao auditor responsável pela execução do programa, é de possibilitar a este, e ao seu supervisor, a análise do resultado da sua aplicação e ainda, na fase de pré-relatório, verificar em que extensão há evidências de que esses objetivos foram alcançados. Em caso de insuficiência, a revisão das causas poderá indicar a falta de execução de partes do programa de auditoria; a incompletabilidade do programa ou, ainda, a deficiência do próprio programa ou dos auditores encarregados pela sua execução.

7º TÓPICO

CONCLUSÃO

6º Tópico

REVISÃO

5º Tópico

ETAPAS

COMPLEMENTARES

4º Tópico

PROCEDIMENTOS DE

EXECUÇÃO: TESTES,

LEVANTAMENTOS, COMPROVAÇÕES

E EXAMES

3º Tópico

AVALIAÇÃO

DA ORGANIZAÇÃO

E DE SEUS CONTROLES

INTERNOS

2º Tópico

OBJETIVOS DO

PROGRAMA DE AUDITORIA

1º Tópico

OBJETO DO

PROGRAMA DE AUDITORIA

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Avaliação da Organização e de seus Controles Internos – a finalidade da revisão do controle interno, por parte do auditor, é a de determinar sua qualidade, adequação e desempenho; a forma de como é monitorado pela alta administração e sua economicidade em relação aos custos do controle e atividades controladas e finalmente formar uma base para determinar a extensão de seus próprios testes, natureza e oportunidade de realização. Roteiro Seqüencial para Execução dos Testes, Levantamentos, Comprovações e Exames – neste tópico, são relacionados os tipos de testes e procedimentos a serem aplicados pelo auditor para obtenção das evidências que darão suporte a sua opinião. Etapas Complementares - este tópico tem por objetivo a inclusão de testes e procedimentos não previstos no programa elaborado inicialmente - específico ou padrão - e que o auditor julgue necessária a sua realização durante a execução dos trabalhos. Revisão - os programas de trabalho devem ser constantemente revisados para determinar se cumprem seus objetivos. Para isto, devem ser adaptados às mudanças que ocorrem na organização e no contexto em que são aplicados. O auditor deve usar de seu julgamento para determinar que mudanças requeiram simples adaptações dos programas e quais requerem uma reformulação geral, tendo sempre em conta o esforço necessário às reformulações e os benefícios que terão condições de propiciar a seus trabalhos. Conclusão - após a realização da aplicação dos testes e procedimentos previstos no programa de auditoria, deve o auditor emitir a sua conclusão acerca da área examinada. Ressalta-se que a conclusão deve estar relacionada com o objetivo do programa inicialmente definido. Vantagens e Desvantagens no Uso dos Programas As principais vantagens de um programa de auditoria bem preparado são:

⇒ permitir a fixação da importância relativa de cada trabalho;

⇒ enfatizar o exame das áreas prioritárias;

⇒ possibilitar a divisão racional do trabalho entre os elementos da equipe;

⇒ facilitar a administração do trabalho;

⇒ antecipar a descoberta de problemas;

⇒ poder ser empregado, com adaptação, em mais de um trabalho. As desvantagens são em menor número, e quase sempre estão ligadas à má preparação do programa. O programa pode limitar a capacidade de criação pessoal, à medida que pode tornar mecânico o trabalho do auditor. Existe também o risco de que algum procedimento não seja aplicado somente porque foi omitido no programa. As trilhas de auditoria são os caminhos percorridos pelo auditor para aplicação dos procedimentos previstos no Programa de Auditoria, e onde encontrará as evidências de suas constatações. Durante a execução do trabalho, o auditor deverá estar atento sobre a melhor forma de obtenção das provas necessárias ao seu trabalho, captando informações consideradas válidas e satisfatórias e avaliando de imediato todas as provas e informações obtidas no decorrer dos exames. Diante disso, deverá o auditor utilizar o melhor e mais adequado mecanismo para a execução do trabalho de auditoria, quais sejam: Programa de Auditoria, Check List, Questionários, Roteiros de Auditoria.

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PROGRAMA DE AUDITORIA - EXEMPLO OBJETO

(UNIDADE AUDITÁVEL)

Registro e Pagamento da Folha de Pessoal

OBJETIVO

Verificar se estão compatíveis os lançamentos contábeis registrados no SIAFI com os dados constantes do SIAPE, em seu menor nível de detalhamento (subitem), tendo como parâmetro os demonstrativos Siape - Relatório AT.

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA TRILHA: Registro da Folha de Pagamento ⇒ Verificar se o registro da despesa relativa à folha de pagamento no SIAFI Operacional está compatível com a classificação contábil do demonstrativo AT – SIAPE; ⇒ Apurar se na Nota de Lançamento (NL) está sendo utilizado corretamente o evento 51.0.100, se há indicação da Nota de Empenho (NE) no campo "Inscrição 1" e se o campo "classificação 1" contém as contas contábeis a seguir relacionadas:

� 3.3.1.9.0.01.yy - Aposentadoria e Reformas; � 3.3.1.9.0.03.yy - Pensões;

� 3.3.1.9.0.04.yy - Contrato por Tempo Determinado;

� 3.3.1.9.0.09.yy - Salário-família;

� 3.3.1.9.0.11.yy- Vencimentos e Vantagens Fixas - Pessoal Civil;

� 3.3.1.9.0.16.yy - Outras Despesas Variáveis - Pessoal Civil;

� 3.3.1.9.0.91.yy - Sentenças Judiciárias; e

� 3.3.1.9.0.92.yy- Despesas de Exercícios Anteriores.

⇒ Apurar se na Nota de Lançamento (NL) estão sendo utilizadas corretamente, para a apropriação das despesas, as seguintes informações:

� Outros benefícios assistenciais:

• Evento: 51.0.218 • Classificação 1: 3.3.4.9 .0.08.yy • Inscrição 1: Número da NE

� Indenização de auxílio-alimentação:

• Evento: 51.0.288 • Classificação 1: 3.3.4.9.0.46.01 • Inscrição 1: Número da NE

� Indenização de auxílio-transporte:

•Evento: 51.0.310 •Classificação 1: 3.3.4.9.0.49.01 • Inscrição 1: Número da NE

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Trilha: registro de adiantamento e de devolução de férias e de 13º salário ⇒ Verificar se o registro dessas despesas está compatível com a classificação contábil no demonstrativo AT - SIAPE, a saber: a)adiantamento e devolução de férias: apurar se na Nota de Lançamento (NL) estão sendo registrados corretamente os adiantamentos com o evento 51.0.100, se há a indicação da Nota de Empenho (NE) no campo "Inscrição I" e se há no campo "classificação I" a indicação da conta contábil3.3.1.9.0.11.46. A este procedimento deve ser utilizado concomitante o evento 54.0.027 com a indicação no campo "classificação I" da conta contábil1.1.2.4.2.00.00. Por ocasião de devolução das férias, deverão ser utilizados os eventos 51.5.100 e 54.0.029;

b)adiantamento e devolução de 13º salário: apurar se na Nota de Lançamento (NL) estão sendo registrados corretamente os adiantamentos com o evento 51.0.100, se há a indicação da Nota de Empenho (NE) no campo da "Inscrição I" e se no campo "classificação I" consta a indi-cação da conta contábi13.3.1.9.0.11.43. A este procedimento deve ser utilizado concomitante o evento 54.0.027 com a indicação no campo "classificação I" da conta contábil1.1.2.4.2.00.00. No caso da devolução de recursos, deverão ser utilizados os eventos 51.5.100 e 54.0.029.

Trilha: apropriação das consignações/desconto ⇒ Verificar se o registro das consignações/descontos está compatível com a classificação contábil no demonstrativo AT - SIAPE. ⇒ Apurar se na Nota de Lançamento (NL) estão sendo registradas corretamente as consignações, utilizando os eventos do grupo 52.x.xxx, conforme a seguir:

a)pensão alimentícia: evento 52.0.201. O pagamento será efetuado por meio de OB com o evento 53.0.301; b)PSS do servidor: evento 52.0.200, com a indicação do código de receita 1635 no campo "Inscrição I". Quando de sua retenção, os valores são automaticamente transpostos para as contas 2.1.1.2.3.01.00 - Recursos Fiscais - e 1.9.3.2.1.05.01 - DARF a emitir -, onde serão efetuados os correspondentes recolhimentos por meio de DARF com o referido código de receita; c)INSS - Servidor CLT, Sem Vínculo e Cargo em Comissão: evento 52.0.230. Quando de sua retenção, os valores são automaticamente transpostos para a conta 2.1.1.2.3.02.00 - GPS a emitir -, onde são efetuados os recolhimentos por meio de GPS; d)IRRF: evento 52.0.202, com a indicação do código de receita 4371 no campo "Inscrição I". Quando de sua retenção, os valores são automaticamente transpostos para as contas 2.1.1.2.3.01.00 - Recursos Fiscais - e 1.9.3.2.1.05.01- DARF a emitir-, onde são efetuados os correspondentes recolhimentos por meio de DARF com o referido código de receita; e)indenização e restituições pelo servidor em folha de pagamento: evento 52.0.203, com a indicação do código de receita 3498 no campo da inscrição 1; f) apropriação de retenção de outros consignatários: evento 52.0.204. Verificar se nas OB de liquidações/pagamento está informado o evento 53.0.304, com indicação dos respectivos consignatários; g)planos especiais: evento 52.0.233. Verificar se nas OB de liquida�oes/pagamento está informado o evento 53.0.333, com indicação dos respectivos consignatários; h)entidades de classe: evento 52.0.303. Verificar se nas OB de liquida�oes/pagamento está informado o evento 53.0.403, com indicação dos respectivos consignatários; i)líquido de pessoal a pagar: evento 52.0.299. Verificar se o somatório das OB, no evento 53.0.399, confere com o líquido do demonstrativo SIAPE.

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Trilha: retenção das obrigações patronais

⇒ INSS e SAT do Pessoal CLT, sem vínculo e cargo em comissão – apurar se na Nota de Lançamento (NL) estão sendo registrados corretE.mente o INSS - Empregador - e o Seguro Acidente de Trabalho (10: com o evento 51.0.100, se há a indicação da Nota de Empenho (NE) L campo "Inscrição 1", e se no campo da "Classificação 1" constam a com~ contábil3.3.1.9.0.13.02, para o INSS, e a conta contábil3.3.1.9.0.13.C=-' para o Seguro Acidente de Trabalho. O evento utilizado para retenção -: o 52.0.205, observando que os valores são automaticamente transpo~tos para a conta 2.1.1.2.3.02.00 - GPS a emitir -, para o recolhimem: por meio de GPS eletrônica. ⇒ PSS do Pessoal do RJU – verificar se na apropriação da obrigação est~ sendo utilizado o evento 51.0.100 na Nota de Lançamento (NL), COIL ~ indicação da Nota de Empenho (NE) no campo da "Inscrição 1" e se t~ indicação no campo "classificação 1" da conta contábil3.3.1.9.0.13.05 O evento utilizado para retenção é 52.0.304, com indicação do códiS-: de receita 4275 no campo "Inscrição 1". Esses valores são automaticE.mente transpostos para as contas 2.1.1.2.3.01.00 - Recursos Fiscais - -: 1.9.3.2.1.05.01- DARF a emitir-, onde são efetuados os respectivos I::colhimentos por meio de DARF com o referido código de receita. Trilhas: retenção da taxa sobre consignação em folha de pagamento

⇒ Verificar se estão sendo efetuadas as retenções da taxa dos serviços de PEcessamento de dados dos consignatários, a título de remuneração por serviçc: prestados, conforme demonstrado no Relatório SIAPE, com utilização do evem: 80.0.882, indicando o código de receita 7728. O recolhimento é efetuado por me:: de DARF, com informação do referido código de receita. Trilha: recadastramento

⇒ Solicitar ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) ou à unidade de Ecursos humanos (CGRH ou DRH) a relação de óbitos ocorridos no ano em curso. O auditor, de posse da relação dos aposentados e/ou pensionistas bloqueado pelo não-recadastramento deverá remeter ao Órgão auditado ou ao INSS a citada relação para verificar se há ou não registro de óbitos. ⇒ Verificar no SIAFI - conta 3.3.1.90.08.01/3.3.1.90.08.03 - se foi efetuado pagamento relativo a auxílio-funeral. Solicitar à unidade que separe os processos que deram suporte aos pagamentos. Trilha: ficha cadastral/análise financeira

⇒ Selecionar 30 servidores, utilizando os seguintes critérios:

• elencar a maior variação possível de cargos e selecionar por cargos elencados;

• incluir pelo menos dez servidores com incorporação de função (quintos/ décimos/vantagem pessoal- art. 15 da Lei nQ 9.527/97);

• incluir pelo menos quatro aposentados e dois instituidores de pensão;

• selecionar servidores com maior número de Adicional por Tempo de Serviço (ATS);

• incluir pelo menos um servidor (se tiver) que receba Adicional de Insalubridade ou Periculosidade;

• incluir, no mínimo, quatro servidores (se tiver) cedidos e/ou requisitados;

• incluir servidores que possuam rubricas com sentenças judiciais (verificar pelo WINSAPE quais as rubricas pagas como sentença judicial).

⇒ Retirar no SIAPE - transação FPEMFICHAF - as fichas financeiras anuais de cada servidor selecionado para verificação das rubricas e da variação mensal dos pagamentos efetuados.

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⇒ Encaminhar a relação dos servidores selecionados para o órgão, separar "-' pastas funcionais e disponibilizar as mesmas quando for realizada a Auditoria/Fiscalização. ⇒ Solicitar todas as ações da unidade, relativas a pessoal, que contenham "-' respectivas relações de servidores incluídos nas mesmas. ⇒ Para levantar os dados necessários para selecionar a amostra, deve-se utilizar um ou mais dos sistemas a seguir:

• SIAPE - transações GRSITRJUR - descreve a situação dos servidores (p:cargo, por

situação jurídica etc.). Quando escolher uma opção, deve-~': posicionar o cursor ao lado da situação desejada e teclar PF2, que ser~· listados os nomes dos servidores naquela situação desejada; TBRUBRlC = - descreve as rubricas existentes no sistema; GRRUBRICA -lista os serdores que recebem determinada rubrica;

• extrator de dados do SIAPE - para utilização do sistema Winsape ou p~ _ levantar dados.

Acessar o sistema SIAPE, marcar a transação Conarq. QUe do aparecer o campo "Nome do Arquivo", digitar o arquivo solicitado pé.:". extração dos dados. Se não souber o arquivo, teclar PF4 que aparecere: , lista dos arquivos existentes;

• trilhas do sistema Ativa - transação Conafolha - existem oito trilhas c:.- . identificam as

matrículas dos servidores selecionado; • Winsape - traz todas estas informações mais organizadas. Faz-se neces' . rio extrair os

dados do sistema Siape.

Etapas Complementares

⇒ inclusão de testes e procedimentos não previstos no programa elaborado inicialmente e que o auditor julgue necessária a sua realização durante a execução dos trabalhos.

Conclusão

⇒ após a realização da aplicação dos testes e procedimentos previstos no programa de auditoria, deve o auditor emitir a sua conclusão acerca da área examinada. Ressalta-se que a conclusão deve estar relacionada com o objetivo do programa inicialmente definido.

d) Métodos auditoriais de exames Na execução de uma auditoria é comum o surgimento de muitas dúvidas relacionadas com a amplitude dos exames a serem realizados. A principal delas é se o auditor, para dar sua opinião sobre uma gestão, teria que examinar todos os atos e fatos ocorridos, o que acarretaria em custos, intempestividade e impraticabilidade, além da complexidade e o volume das operações envolvidas em um trabalho de auditoria governamental. Diante disso, as técnicas e procedimentos de auditoria podem ser aplicados por meio de: d.1) Prova seletiva – pressupõe aprofundado conhecimento das situações a serem auditadas. São provas de evidências selecionadas pela percepção do auditor baseadas no exame de uma parte dos documentos, e podem ser:

⇒ direcionada – o auditor premeditadamente restringe seus exames às transações, saldos ou períodos que se enquadram em certos parâmetros previamente definidos. Os resultados dos exames não alcançam o restante das transações.

⇒ aleatória – o auditor efetua observações ou inspeções em documentos ou formulários críticos de determinado número de transações ou eventos escolhidos aleatoriamente, mas obedecendo critério metodológico predeterminado, para que possa estabelecer juízo com respeito às transações restantes não examinadas.

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d.2) Testes de Auditoria – pressupõe razoável conhecimento das situações a auditar, selecionados por diretrizes pré-estabelecidas, a avaliação é feita exclusivamente nos elementos examinados. Podem ser classificados em: ⇒ Testes de Aderência – consistem em um conjunto de procedimentos de auditoria destinado a confirmar se as funções críticas de controle interno estão sendo efetivamente executadas. Tem como objetivo identificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos, e podem ser:

� retrospectivos – evidenciam situações passíveis de serem documentadas, verificando-se a aderência no passado à norma definida pela função controle, Ex.: um relatório ou a assinatura do funcionário que executou o procedimento;

� flagrantes – evidenciam situações em que a aderência é observada no momento da

atitude, testemunhando sua execução. ⇒ Testes Substantivos – consistem em testes aplicados nas transações de revisão analítica que procuram fornecer evidências de auditoria quanto à integridade, à exatidão e à validade dos registros de uma organização. Têm como objetivo identificar a existência, ocorrência, abrangência, avaliação e mensuração dos componentes patrimoniais, transações e operações da organização. Exemplos de Testes Substantivos: Circularização, Inspeção de Ativos, Conciliações, Comprovação de Registros Contábeis, Inspeção de Documentos. d.3) Amostragem – pressupõe pouco conhecimento das situações a auditar, seleção de parte de uma população, com avaliação feita na totalidade. e) Técnicas de Auditoria São os métodos de investigação estabelecidos durante a fase de planejamento da auditoria, utilizados com a finalidade de obter a evidência necessária, para fundamentar as conclusões e opiniões do auditor sobre o assunto em exame. A finalidade dos procedimentos é colher suficientes e competentes evidências para fundamentar a formulação e manifestação da opinião do auditor sobre o trabalho realizado. As técnicas de auditoria não são excludentes, mas complementares. No exame de qualquer operação, atividade, área ou entidade, o auditor aplica o conjunto de técnicas selecionadas de acordo com sua habilidade, juízo e prudência. Essa escolha recairá sobre a mais efetiva, eficiente e econômica e, ainda, conforme as circunstâncias que se apresentam em um determinado momento de trabalho. A natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem empregados dependem da investigação e da qualidade da prova a ser obtida. As técnicas de auditoria de classificam em: e.1) EXAME FÍSICO Consiste na visitação ao local onde se situa o objeto de auditoria permitindo ao auditor formar opinião quanto à existência física do objeto ou item a ser auditado. Este exame físico deve possuir as seguintes características:

⇒ existência física: comprovação visual da existência do item;

⇒ autenticidade: discernimento da fidedignidade do item;

⇒ quantidade: apuração adequada da quantidade real física;

⇒ qualidade: comprovação visual de que o objeto examinado permanece em perfeitas condições de uso.

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O exame físico realizado pelo auditor relativamente à existência dos estoques de um órgão/entidade, tem por objetivo a constatação visual de que estes existem e nas quantidades apuradas. O auditor deve, sempre, ter a segurança e preocupação de que aquilo que está examinando tem por objetivo a identificação correta, abrangendo as características citadas. O exame físico não existe por si só, trata-se de um procedimento complementar permitindo ao auditor certificar-se de que há correspondência nos registros do órgão/entidade. Desta forma, a comprovação física serve para determinar que os registros estão corretos e os valores são adequados em função da qualidade do item examinado. A título de exemplo, citamos os seguintes procedimentos de auditoria de exame físico:

⇒ contagem de servidores;

⇒ contagem de Vale-Alimentação;

⇒ contagem de materiais em almoxarifado. Em muitos casos esta técnica só obtém êxitos satisfatórios se preparativos preliminares forem executados, permitindo que os itens a serem examinados estejam em condições de auditoria. Documentos em trânsito ou arquivados desordenadamente podem dificultar ou mesmo invalidar o exame visual e a contagem física. Assim, o êxito ou fracasso na aplicação desta técnica, dependerá do planejamento preliminar elaborado pelo auditor relativamente a estes problemas. e.2) ENTREVISTA O uso de entrevistas junto ao pessoal da unidade auditada constitui como um dos meios utilizados para obtenção de informações, representando uma das técnicas mais usuais na Auditoria Governamental. Elas podem ser coletadas por meio de respostas a questionários (check list), de forma narrativa, em fluxograma, etc. Embora sejam obtidas informações consideráveis através de uma entrevista, ela geralmente não pode ser considerada conclusiva por causa das barreiras de comunicação que levantamos entre nós. O auditor pode não ter ouvido a resposta e o entrevistado pode não ter ouvido a pergunta. Adicionalmente, a outra parte pode não conhecer o quadro geral tão bem como a equipe de auditoria. Quando alguém nos diz alguma coisa, não é ainda um fato - é um pseudofato. Apenas depois que a declaração for corroborada, podemos usar o que ouvimos como fato. Existem 3 (três) maneiras de corroborar a informação recebida em uma entrevista: ⇒ outra pessoa diz a mesma coisa; ⇒ outro membro da equipe de auditoria ouve a mesma coisa; ⇒ um item, documento, ou registro comprova a ação. As entrevistas devem ser planificadas de forma apropriada. A equipe de auditoria deve conhecer o propósito da entrevista e da informação buscada, de modo a conduzi-la de forma produtiva. É importante que o entrevistador seja um profissional com experiência nessa atividade, para obtenção de melhores resultados. Entrevista oral com o auditado Este tipo de evidência é a mais fácil de ser obtida, porém tende a ser a de menor confiabilidade. Em geral, todas as declarações do auditado relacionadas aos itens materiais devem ser corroboradas com outras evidências. A entrevista oral pode ser usada de diferentes maneiras:

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⇒ como significado da determinação da natureza do sistema de controle sob exame;

⇒ para obter explanações sobre itens não usuais descobertos durante a coleta de outras evidências;

⇒ para extrair informações que de outra maneira não seria possível. O processo de entrevista oral pode ser desmembrado em seis passos: � ponha a pessoa à vontade; � explique o seu objetivo; � descubra o que estão fazendo; � analise o que estão fazendo; � faça uma conclusão experimental; � explique o seu próximo passo. Para as entrevistas mais importantes será útil notificar o entrevistado sobre os temas a serem abordados, para evitar desperdício de tempo. Se forem necessárias modificações na data da entrevista, deve-se avisar oportunamente o entrevistado. Numa única entrevista deve-se buscar coletar todas as informações necessárias, dentro de um tempo razoável, fixado anteriormente entre as partes. É conveniente, para assegurar a precisão da informação a ser incluída em qualquer comunicação de resultados, que o número de entrevistadores seja de, no mínimo, dois auditores. Entretanto, deve-se evitar excesso de entrevistadores de modo a não colocar o entrevistado na defensiva, prejudicando a qualidade das informações prestadas. A confiabilidade da entrevista oral depende da objetividade e do conhecimento do servidor que repassa a informação. Adicionalmente, a competência do entrevistador (conhecimento, tato, objetividade e bom senso) é crucial para a relevância desta técnica. A informação obtida por meio de entrevistas orais, ainda que confirmada por escrito pela pessoa entrevistada, representa somente uma opinião, ou uma informação que merece ser respaldada por outros documentos, de modo a assegurar a sua confiabilidade. A técnica da indagação oral somente é recomendada para os levantamentos preliminares, ou para dirimir dúvidas, as informações obtidas podem ser utilizadas para suplementar, explicar ou interpretar informações obtidas por outros meios. Quando houver necessidade da obtenção de provas efetivas, deve-se recorrer à entrevista escrita. Entrevista escrita com o auditado Embora as entrevistas orais possam fornecer ao auditor dados valiosos para a auditoria, o contato com muitas pessoas pode demandar muito tempo e ser extremamente oneroso. Desta forma deve-se estudar a possibilidade de utilização de questionários. Se o questionário estiver previsto para a fase posterior, pode-se testá-lo na fase de entrevista oral para avaliar os resultados que possam ser obtidos dele. Tipicamente, a técnica de entrevista escrita é usada no contexto da auditoria no momento de dúvidas quanto ao sentido de alguma questão, quando então o auditado é solicitado a comentar ou esclarecer, por escrito, sobre a validade dos posicionamentos da equipe de auditoria. A entrevista escrita é útil para assegurar que cada evidência é obtida:

⇒ para servir como uma conferência final em defesa da interpretação dos fatos pelo auditor;

⇒ para assegurar que o auditado compreendeu alguma conclusão do auditor;

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⇒ para ajudar na ênfase da responsabilidade do auditado de tomar providências sobre os fatos. A confirmação escrita não anula a necessidade de verificar a informação por outros meios. Confirmações ou esclarecimentos Essa opção tem como finalidade documentar as justificativas, esclarecimentos ou posicionamento do auditado com relação às dúvidas, afirmações, consultas e questionamentos da equipe de auditoria. Pela natureza do trabalho de Auditoria Operacional, essa alternativa. quando bem utilizada, reveste-se de importante instrumental de trabalho. Recomenda-se a utilização para o pedido de justificativa sobre situações identificadas que necessitem de resposta escrita dos dirigentes da Unidade auditada - é uma garantia mínima para as afirmações da equipe de auditoria; até mesmo porque todo e qualquer Ponto de Auditoria deve ser relatado juntamente com a correspondente justificativa dos gestores. Conclui-se que essa alternativa é o instrumento básico para obtenção de evidências do tipo testemunhal. Entrevista com terceiros Como terceiros incluem-se todas as pessoas situadas fora da estrutura orgânica da Unidade auditada. Podem ser incluídos:

⇒ servidores/empregados do mesmo órgão ou entidade, mas de fora da unidade auditada (desde que provado que são realmente independentes do auditado);

⇒ servidores/empregados de outros órgãos; e

⇒ especialistas não incluídos nos grupos acima descritos. A evidência proveniente de terceiros é geralmente considerada mais confiável que a evidência gerada pelo auditado. Confiabilidade, entretanto, depende da integridade, competência e independência do terceiro e da retidão e eficácia das técnicas aplicadas pela equipe de auditoria. Os auditores devem ser particularmente cuidadosos com o possível conflito de interesses entre o auditado e os terceiros, já que essa situação diminuiria a utilidade da entrevista com terceiros. Entrevistas feitas diretamente com usuários dos serviços prestados pelo auditado ou com especialistas, freqüentemente são meios úteis de coleta de evidência confirmativa. Na utilização de especialistas, entretanto, o auditor deve:

⇒ estabelecer a competência do especialista referente à qualificação e reputação;

⇒ assegurar que a comunicação com o especialista seja efetiva, estabelecendo de forma clara o escopo do trabalho requerido;

⇒ assegurar que o especialista explique hipóteses e métodos; e

⇒ rever o trabalho do especialista uma vez terminado e testar a sua razoabilidade. e.3) CIRCULARIZAÇÃO - (CONFIRMAÇÃO EXTERNA) Trata-se da técnica utilizada pelo auditor para confirmar, junto de fontes externas à Unidade, a fidedignidade das informações obtidas internamente. Refere-se à técnica de circularização das informações com a finalidade de obter confirmação (declaração formal) em fonte diversa (externa) da fonte original de dados.

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A comprovação obtida de fontes independentes externas do auditado proporciona maior segurança para fins de auditoria do que aquelas obtidas exclusivamente dentro do órgão/entidade. Entretanto este procedimento só tem validade para comprovação de auditoria quando o pessoal do órgão/entidade, ligado ao assunto a comprovar, tiver participação no processo, devendo ficar sob controle do auditor a remessa e obtenção das respostas dos pedidos circularizados. Após seleção dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer um bom controle entre a remessa e seu efetivo recebimento para que o procedimento tenha validade. Destacam-se a seguir alguns dos procedimentos usados no processo:

⇒ seleção criteriosa dos itens a serem obtidos através do procedimento de confirmação;

⇒ redação concisa das cartas de pedidos de confirmação, contendo as datas pré-determinadas com base para o procedimento de confirmação;

⇒ revisão detalhada, pelo auditor, da redação final das cartas, quanto ao nome, endereço do circularizado, data-base do pedido de confirmação e as assinaturas autorizadas;

⇒ controle dos pedidos de confirmação a serem despachados;

⇒ envelopamento das circulares, colocação do envelope de retorno e selagem;

⇒ verificação das confirmações recebidas e despacho do 2º pedido para aquelas não respondidas;

⇒ confirmação pessoal para as 1ª e 2ª circularizações não respondidas;

⇒ procedimento alternativo de verificação para as respostas não obtidas através das circularizações (1º, 2º pedido de circularização pessoal). Normalmente, o procedimento alternativo é o último meio pelo qual o auditor deve lançar mão para confirmar o objeto da circularização não respondida. Os dois tipos de pedidos de confirmação de dados usados pela auditoria são: Positivo e Negativo. O pedido de confirmação positivo é utilizado quando há necessidade de resposta da pessoa de quem se quer obter uma confirmação formal. Este pedido pode ser usado de duas formas: Branco: quando não se colocam valores nos pedidos de confirmação; Preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base indicada. No pedido de confirmação negativo, na falta de confirmação por parte da pessoa consultada, entende-se que ela concorda com os valores ou saldos a serem confirmados. A resposta deve ser enviada ao auditor apenas na hipótese de haver discordância. A falta de resposta significa a confirmação dos valores ou saldos consultados. Este tipo de pedido é geralmente usado como complemento do pedido de confirmação positivo, e deve ser expedido como carta registrada para assegurar que a pessoa de quem se quer obter a confirmação, efetivamente recebeu tal pedido. Dentre as áreas em que poderemos utilizar as confirmações, citamos as seguintes:

⇒ consignatários;

⇒ confirmação de Informativos de Alteração no órgão de origem;

⇒ confirmação de valor líquido a receber com o crédito em c/c bancária;

⇒ confirmação de dados pessoais e funcionais, junto ao órgão de origem.

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e.4) CONFERÊNCIA DE CÁLCULO É um procedimento que visa efetuar a prova de correção matemática de fórmulas e resultados de operações sobre números e adoção correta de taxas e índices, utilizados pelos órgãos e entidades em operações, contratos, demonstrativos financeiros, saldos, totais, valores e registros objetos de exame. Muito embora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo órgão/entidade, é de grande importância que sejam reconferidos pelo auditor, pois pode levar à identificação de erro ou irregularidade. Exemplo: Uma relação de pagamentos que tenha sido somada pelo órgão/entidade e fornecida ao auditor através de fita de soma é imprescindível que o auditor refaça sua soma. Ressalte-se que nessa fita podem ter sido incluídos ou excluídos valores sem que estejam impressos. e.5) CONFERÊNCIA DE REQUISITOS FORMAIS E DADOS BÁSICOS É um procedimento que objetiva verificar se todas as informações e elementos indispensáveis foram, conforme o caso, preenchidos, impressos, registrados, atendidos ou anexados corretamente. e.6) EXAME DOS DOCUMENTOS ORIGINAIS Trata-se do procedimento voltado para a comparação do registro das transações com os documentos que lhe deram origem. As transações comerciais entre terceiros compreendem, de modo geral, a transferência da propriedade de bens, serviços ou direitos e são suportadas por documentação hábil, comprovando-as, gerando em conseqüência ocorrências contábeis, fiscais e legais. O exame a ser realizado pelo auditor, sobre tais documentos, deve atender às seguintes condições:

⇒ Autenticidade: constatar se a documentação é fidedigna e merece crédito;

⇒ Normalidade: constatar que a transação refere-se à operação normal e de acordo com os objetivos do órgão/entidade;

⇒ Aprovação: verificação de que a operação e os documentos foram aprovados por pessoa autorizada;

⇒ Registro: comprovar que o registro das operações foi adequado, a documentação é hábil e houve correspondência contábil, fiscal, etc. No exame, o auditor deve certificar-se de que o documento examinado:

� seja o hábil e legal para o tipo de operação; � não contenha emendas ou rasuras; � seja original (não aceitar cópias reprográficas). e.7) EXAME DA ESCRITURAÇÃO É o procedimento usado pela auditoria para constatação da veracidade das informações contábeis, fiscais, além de levantamentos de análises, composições de saldos, conciliações, etc., a exemplo de:

⇒ confronto das liberações para quitação da folha de pagamento com a escrituração contábil;

⇒ conciliação bancária.

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e.8) INVESTIGAÇÃO Este procedimento é adotado quando há necessidade de se aprofundar os exames da auditoria em determinada área, documento, análise de conta, informação obtida, etc. Quando esta técnica é aplicada, seu objetivo é certificar que, no momento, o item auditado é realmente fidedigno, devendo o auditor ter suficientes conhecimentos técnicos (contábeis, fiscais, societários, etc.) para detectar a existência de quaisquer anomalias. e.9) INQUÉRITO Consiste em consultar pessoas dentro ou fora da empresa, utilizando ou não questionários estruturados. Este procedimento deve ser bem aplicado, evitando-se questionamentos desnecessários, não objeto da auditoria. Sua aplicação, recomenda-se que seja efetuada por auditores experientes e que tenham razoável conhecimento da empresa e da área sob exame. As respostas podem ser obtidas através de declarações formais ou informais. Ressalte-se que toda informação obtida deve, dentro do possível, ser examinada constatando-se sua efetiva comprovação e veracidade. e.10) EXAMES DOS REGISTROS AUXILIARES Tais registros constituem o suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O uso desta técnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar a fidedignidade do registro principal. No sistema de controle interno, os registros analíticos e sintéticos exercem funções de conferência para detecção de erros e irregularidades. No caso de processamento de dados por computador os registro sintéticos e analíticos são baseados nos mesmos elementos de entrada. Há sempre, porém, perigo de que esses registros também possam não ser autênticos, que eles tenham sido apressadamente preparados com única finalidade de apoiar dados incorretos. Ao examinar tais registros, o auditor deve atentar para a possibilidade de adulteração de dados. Quando houver suspeita de que o registro é de origem inadequada, o auditor deve obter provas sobre a autenticidade dos lançamentos ali registrados objeto da suspeita. e.11) CORRELAÇÃO DAS INFORMAÇÕES OBTIDAS Este procedimento consiste no relacionamento harmônico do sistema contábil de partidas dobradas. Durante a execução do trabalho, o auditor executará serviços cujas informações estarão relacionadas com outras áreas de controle do órgão/entidade. À medida que for sendo observado este inter-relacionamento, o auditor estará efetuando o procedimento da correlação. e.12) OBSERVAÇÃO É a técnica de auditoria mais intrínseca, pois envolve o poder de constatação visual do auditor. Esta técnica pode revelar erros, problemas ou deficiências através de exames visuais e é uma

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técnica dependente da argúcia, conhecimentos, e experiências do auditor, que colocada em prática possibilitará que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame. A observação é, talvez, a mais generalizada de todas as técnicas de auditoria. Ela não se aplica à verificação específica de problemas, da forma que o fazem a confirmação ou a conferência de cálculos, sendo, ao contrário, de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e não devendo jamais ser omitida. Exemplos de algumas Observações: � número de Ordens de Pagamentos gerados em função de erros de cálculo no pagamento; � número de reclamações de servidores; � ocorrência de reprocessamento de informações em decorrência de erros. f) Erro e Irregularidade Como conseqüência da utilização das técnicas de auditoria, poderão surgir provas ou evidências de erros que conduzirão o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos procedimentos de controles internos. Não existe uma técnica de auditoria voltada para detecção de fraudes ou erros culposos. Estes são descobertos como conseqüência dos testes e extensão dos exames de auditoria aplicados corretamente. Exemplo: A descoberta de funcionários fantasma na folha de pagamento decorre do exame da documentação de registros com o nome constante na folha e outros exames conclusivos. A seleção das técnicas a serem adotadas em cada fase do exame depende da avaliação de diversos fatores, muitos dos quais inter-relacionados. Cabe ao auditor determinar quais os procedimentos aplicáveis em situações específicas e em que extensão eles deverão ser aplicados em função dos objetivos do órgão/entidade das diretrizes administrativas, nível dos seus dirigentes e funcionários, seus controles internos, dos objetivos a serem atingidos pelos procedimentos e do patamar do risco que o auditor está propenso a assumir com respeito ao valor dos erros ou irregularidades que seu exame poderá deixar de detectar. O trabalho do auditor não é especificamente projetado para desvendar fraudes. Além do que o administrador público não é essencialmente uma pessoa desonesta. Não é essa a finalidade da auditoria e não é este o conceito generalizado do administrador público. Contudo, ao programar e executar seu exame, e ao expressar sua opinião, o auditor deve levar em conta a possibilidade de erros e irregularidades, inclusive desfalques e outras modalidades de fraudes. A prevenção contra fraude, ou os meios para detectá-las tempestivamente, é responsabilidade do administrador público, a quem compete instalar no sistema de controle interno as correspondentes medidas de segurança e de detecção. Distinção entre erro e irregularidade O termo “erro” refere-se a práticas administrativas com incorreções involuntárias e inclui os aritméticos, os de execução nos registros e elementos contábeis, desvios inconscientes ou por desconhecimento das normas contábeis, e esquecimento ou má interpretação dos fatos administrativos. Exemplo: má interpretação na escolha de um evento para o lançamento de vantagem ou desconto.

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O termo “irregularidade” refere-se às distorções voluntárias e intencionais nos atos administrativos e podem resultar de:

⇒ manipulação de informativos de alteração;

⇒ interpretação distorcida da legislação;

⇒ apropriação indébita de ativos por administradores, funcionários ou terceiros;

⇒ descumprimento da legislação. Indícios de erros e irregularidades Algumas circunstâncias que poderão induzir o auditor a suspeitar da existência de erro ou irregularidade incluem, entre outras, as seguintes situações:

⇒ discrepância nos registros contábeis, tais como diferenças entre contas sintéticas e analíticas;

⇒ diferenças reveladas por confirmações recebidas de terceiros;

⇒ número de respostas aos pedidos de confirmação direta bem inferior ao esperado;

⇒ transação não suportada por documentação apropriada;

⇒ transações não contabilizadas de acordo com instruções genéricas;

⇒ transações inusitadas no fim ou próximo do fim do exercício;

⇒ falta de segregação de função em transações sensíveis.

g) ACHADOS EM AUDITORIA (Constatações)

Achados em auditoria são fatos que resultam da aplicação dos programas elaborados para as diversas áreas em análise, referindo-se às deficiências encontradas durante o exame e suportadas por informações disponíveis no órgão auditado. Os requisitos básicos dos achados são os seguintes:

⇒ mostrar a relevância do fato;

⇒ ser respaldado nos papéis de trabalho;

⇒ ser objetivo;

⇒ amparar as conclusões e recomendações;

⇒ ser convincente a uma pessoa estranha ao processo.

O volume de trabalho necessário para desenvolver e respaldar o achado depende das circunstâncias e do juízo do auditor, sendo importante que seu conteúdo esteja justificado pelo trabalho realizado, de modo que sua apresentação não conduza a conclusões equivocadas.

1. Desenvolvimento dos Achados O processo de desenvolvimento dos achados requer o acúmulo de informações apropriadas e necessárias para esclarecê-lo, estando em conformidade com as normas, disposições legais e requisitos básicos da auditoria, estabelecidos pelo organismo de controle interno. O trabalho efetuado, a informação obtida e as conclusões alcançadas devem estar amplamente respaldadas e documentadas nos papéis de trabalho. O desenvolvimento total do achado culmina

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com o conhecimento que é dado à autoridade máxima da entidade sob exame, acerca das deficiências encontradas. Tanto os auditores quanto o pessoal de apoio devem estar capacitados nas técnicas de auditoria para desenvolver os achados, a fim de poder emitir juízos que permitam chegar a conclusões justas. No desenvolvimento dos achados deverão ser considerados os seguintes fatores:

⇒ consideração dos fatos: as circunstâncias encontradas devem ser as referentes ao momento em que o fato ocorreu e não as existentes no instante do exame. Os juízos e conclusões devem ser evitados durante o desenvolvimento do processo e ser feitos após o encerramento dos trabalhos;

⇒ relevância das informações: o auditor deve considerar, no desenvolvimento dos trabalhos, somente os assuntos que tenham importância na análise que está sendo efetuada, deixando de lado os que nenhuma contribuição trazem à avaliação;

⇒ análise crítica: o profissional deve submeter o achado a uma análise crítica para encontrar eventuais falhas, relacionando as possíveis causas com seus efeitos;

⇒ trabalho suficiente e completo: o trabalho deve ser desenvolvido de forma a apresentar uma base sólida às conclusões e recomendações, a fim de não pairarem dúvidas sobre os fatos encontrados;

⇒ trabalho multidisciplinar: as equipes de auditoria, em função dos trabalhos desenvolvidos pelos organismos de controle interno, que cada vez mais abrangem diversas áreas do conhecimento, necessitam ser formadas por profissionais de diferentes áreas, como, por exemplo, engenheiros, advogados, contadores, agrônomos etc.;

⇒ autoridade legal: o auditor deve ater-se a observar o estrito cumprimento das disposições legais a que o órgão auditado está sujeito, procurando informá-lo nos casos em que houver seu descumprimento por parte da autoridade legal;

⇒ divergência de opinião: o auditor deve evitar críticas às decisões dos funcionários da entidade auditada, por não concordar com a natureza das decisões tomadas mas que, na época, estavam adequadamente fundamentadas na conjuntura existente no momento e que naquele instante eram razoáveis. Nesses casos, as conclusões e recomendações devem ser baseadas nos resultados ou efeitos da decisão tomada.

2. Identificação da Condição Deficiente

Esta etapa abrange os exames e verificações, necessários para reunir e definir claramente todos os fatos pertinentes, incluindo o confronto das operações realizadas com as normas, regulamentos e disposições legais vigentes, consistindo, portanto, num exame do critério ou norma estabelecida ou de sua ausência. Também inclui a determinação do grau de desempenho da entidade, quando não existem normas prescritas, como, por exemplo, realizar viagens desnecessárias, comprar materiais desnecessários, estabelecer tarefas inúteis aos empregados. Nesses casos, é efetuado um levantamento dos desperdícios que poderiam ser evitados, bem como estabelecida a forma eficaz de operar os procedimentos de forma mais econômica.

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3. Verificação das causas das deficiências A investigação da deficiência constatada deve considerar a indagação a respeito de sua existência e, no caso de haver procedimentos internos para evitar o resultado adverso, da razão de continuar ocorrendo, ou, ainda, questionar a eficácia ou a implementação dos procedimentos. As causas podem ser várias, mas a falha no sistema de controle interno constitui-se na mais importante, pois possibilita sua ocorrência; a não ser que seja sanada, se repetirá no futuro. A identificação e compreensão das causas de uma deficiência são importantes para o desenvolvimento dos achados, bem como a revisão apropriada, de forma imparcial e eficaz, o que resulta em sugestões de ações corretivas. 4. Identificação do tipo de deficiência A identificação do tipo de deficiência, isto é, se é isolada ou difundida, é necessária para concluir sobre sua importância e recomendar ações corretivas. Se o auditor está convencido de que a condição está difundida e/ou é provável que volte a ocorrer, deve recomendar à entidade que tome as medidas necessárias para impedir erros similares no futuro e, se possível, remediar os anteriores. 5. Determinação dos efeitos das deficiências Quando for possível, o auditor deve determinar os efeitos financeiros ou os prejuízos causados por uma deficiência identificada. Tais determinações demonstram a necessidade de medidas corretivas e facilitam a apresentação de um relatório convincente.

Às vezes, não é possível quantificar uma deficiência; no entanto, a incapacidade de medir ou estimar um prejuízo não é razão para se deixar de informar acerca dos achados importantes. Uma das funções do auditor é estabelecer as condições que poderiam ocasionar os prejuízos. Quando a importância de uma deficiência é apresentada sob a forma de prejuízo potencial, o relatório deve estabelecer claramente esse fator.

É responsabilidade do auditor expor as condições encontradas aos funcionários da entidade auditada, recomendando a necessidade de tomar medidas corretivas. A administração deve assumir a responsabilidade pela implementação de ações saneadoras ou preventivas apropriadas, a fim de evitar o risco de possíveis perdas. O objetivo fundamental da auditoria é de que sejam aceitas e implantadas as ações recomendadas, e, posteriormente, caberá a ela verificar o desenvolvimento dessas ações e, se necessário, efetuar mais revisões. 6. Identificação das Linhas de Autoridade e Responsabilidade Para atingir um controle interno administrativo e financeiro eficaz sobre as operações, é necessário contar com a definição clara de responsabilidades e com a devida autoridade para a execução, identificando as pessoas diretamente envolvidas nas operações, para saber com quem deve ser discutido o problema e a quem devem ser dirigidas as comunicações pertinentes. 7. Identificação e Soluções dos Assuntos Legais A auditoria deve ser efetuada com o prévio conhecimento dos dispositivos legais que envolvem a entidade. Portanto, quando for necessário, ajuízo do auditor, deve-se obter o auxílio de uma assessoria jurídica no trabalho de desenvolvimento dos achados, para ajudar a considerar os aspectos legais.

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Existem três aspectos legais básicos sobre as deficiências que devem ser considerados durante o desenvolvimento dos achados de auditoria, quais sejam:

⇒ legalidade da ação ou prática deficiente na relação com as leis aplicáveis, incluindo os regulamentos que tenham força de lei e as decisões decorrentes de sua interpretação;

⇒ conformidade da ação ou prática deficiente com a intenção da lei pertinente, ainda que pareça que se cumpre literalmente a lei;

⇒ possíveis soluções legais sob leis existentes, por meio das quais se podem recuperar custos ou prejuízos desnecessários ou tomar medidas legais. O exame e a avaliação da legalidade das práticas adotadas é importante, mas é só uma fase da auditoria. Por exemplo, uma ação observada na entidade pode ser inteiramente legal, porém, inconveniente ou ter efeitos adversos. É necessário informar sobre os achados importantes que impliquem desperdícios de recursos, esbanjamentos etc. Uma prática pode ser legal mas não efetiva, eficiente ou econômica, porém em que pese a sua legalidade, o auditor tem o dever de comunicá-la. 8. Comentários de Pessoas Adversamente Afetadas O auditor oferece às entidades e aos servidores citados, de forma adversa em seus relatórios, a oportunidade de fazerem comentários sobre os achados identificados, a fim de possibilitar, com as informações ou explicações adicionais, o esclarecimento sobre os fatos ocorridos, que, julgados procedentes, diante da análise efetuada, não farão parte do conteúdo do relatório. Nenhum relatório de auditoria deve ser emitido de forma definitiva sem dar a oportunidade de o ente auditado manifestar sua opinião, apresentando novas provas documentais. Esse enfoque serve para prevenir os auditores contra a possibilidade de que o auditado possa esconder alguma documentação pertinente, para apresentá-la depois da entrega do relatório, com o intuito de contradizer seu conteúdo. 9. Mudanças no Alcance e Direção dos Trabalhos Desenvolvidos As informações adquiridas durante o desenvolvimento dos trabalhos podem fornecer um indicativo relacionado com a necessidade de avaliar uma mudança na estratégia de implementação do trabalho inicialmente planejado, que pode concluir pela redução na extensão do alcance do exame. Para reconhecer a necessidade de mudanças, é preciso ter uma supervisão contínua acompanhando o desenvolvimento dos achados, com a revisão e a análise das informações obtidas, a fim de que os dados extraídos possibilitem a reunião de elementos necessários ao processo de tomada de decisão, notadamente, quanto à forma com que se deve proceder. O trabalho de desenvolvimento dos achados deve continuar sempre que sua importância e ganhos potenciais justifiquem a utilização dos recursos humanos da auditoria, porém, se o que está sendo tratado não é tão importante como se acreditava no princípio e não se possa esperar muito dos resultados, será o momento de reavaliar a estratégia adotada para verificar se a relação custo-benefício compensa em seu prosseguimento. Se numa revisão limitada concluir-se pela necessidade de melhoria administrativa, os funcionários da entidade auditada devem ser informados, de imediato, acerca dos achados, conclusões e recomendações.

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10. Atributos dos Achados de Auditoria A forma de apresentação dos achados no relatório de auditoria é feita da seguinte maneira:

⇒ condição (o que é): é a situação existente, determinada e documentada durante a fase de execução da auditoria. A condição reflete o grau em que os critérios estão sendo atingidos. É importante que a condição se refira diretamente ao critério ou unidade de medida, porque seu objetivo é descrever os benefícios da organização no atingimento das metas expressas como critérios. A condição pode ter três formas:

� se os critérios estão sendo atingidos satisfatoriamente;

� se os critérios não estão sendo atingidos; e,

� se os critérios estão sendo atingidos parcialmente.

⇒ critério (o que deve ser): é a norma adotada, pela qual o auditor mede a condição deficiente. São as metas que a entidade está tentando atingir ou as normas relacionadas com o atingimento das metas. São unidades de medida que permitem a avaliação da condição atual. Os critérios para isso podem ser:

� disposições por escrito: leis; regulamentos; instruções em forma de manual; diretrizes; objetivos; políticas; normas etc.;

� bom-senso;

� experiência do auditor;

� instruções verbais;

� experiências administrativas;

� práticas geralmente aceitas.

⇒ causa (por que ocorreu): é a razão pela qual a condição ocorreu, ou seja, o motivo pelo qual não se cumpriu o critério ou norma. A simples afirmação, no relatório, de que o problema existe porque alguém não cumpriu as normas é insuficiente para convencer o leitor. As causas podem ser:

� falta de capacitação;

� negligência ou descuido;

� falta de recursos humanos, materiais ou financeiros.

⇒ efeito (diferença entre o que é e o que deve ser): é o resultado adverso da condição encontrada, representado, normalmente, por perda de dinheiro ou falta de efetividade no atingimento das metas. Sempre que possível, o efeito deve estar quantificado. O efeito pode estar relacionado a:

� uso ineficiente de recursos humanos, materiais e financeiros;

� gastos indevidos;

� controles inadequados.

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11. Comunicação dos Achados Quando o auditor está razoavelmente seguro de que tem um ponto que mereça ser discutido, os achados que implicam deficiências aparentes devem ser comentados com os funcionários da entidade. Uma entrevista preliminar é benéfica, porque as discussões são parte integrante do processo de desenvolvimento para a obtenção de toda a informação importante sobre o achado, podendo ser utilizadas reuniões informais, ou, nos casos mais importantes, o envio de documentos resumindo o achado, ou, ainda, reuniões formais para comunicar os achados significativos à entidade e solicitar seu ponto de vista. Entretanto, esses esforços devem ser precedidos por entrevistas com os funcionários da entidade nos níveis mais baixos correspondentes, preferencialmente sobre assuntos individuais. Não se deve esperar o acúmulo de uma grande quantidade de achados para comunicá-Ios todos juntos em uma reunião, ou através de carta ou relatório solicitando suas opiniões. Assim mesmo, uma reunião final, formal, com os funcionários graduados, não deve ser a primeira ocasião que tenha para inteirar-se dos resultados da auditoria. Recomenda-se a utilização de quadros e outras representações visuais em reuniões formais.

Outra vantagem das reuniões prévias consiste no seguinte: se a entidade conhece o problema, o esforço contínuo de auditoria pode ser orientado às ações que tenham sido tomadas; em caso contrário, pode então iniciar as medidas que tenham que ser tomadas. As discussões durante a auditoria, antes de preparar o esboço do relatório, devem dar como resultado um esboço mais completo e menos susceptível a ser refutado nos comentários formais da entidade ou em processos posteriores. O hábito de discutir amplamente os achados com o pessoal da entidade durante o curso do trabalho resulta numa revelação dos pontos de vista e opiniões preliminares do auditor sobre assuntos, tais como as causas das deficiências encontradas e a natureza das medidas corretivas empregadas. Deve-se observar que tais pontos de vista e opiniões sejam válidos e estejam de conformidade com as políticas do organismo superior de controle e/ou unidade de auditoria interna. h) EVIDÊNCIAS DE AUDITORIA Evidência refere-se à informação, ou ao conjunto de informações, utilizada para fundamentar os resultados de um trabalho de auditoria. A obtenção e análise da evidência é um processo contínuo incluindo a reunião, análise, interpretação e documentação de dados factuais com o objetivo de fundamentar os posicionamentos de uma equipe de auditoria. 1. Classificação ⇒ Quanto à forma: Evidências físicas – são as comprovações obtidas através da inspeção “in loco” realizada pelo auditor e expressam a existência tangível, representada por anotações do auditor, cópias de documentos ou mesmo fotografias. Comumente as evidências físicas comprovam, ou não, a consecução das Atitudes Gestionais.

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Evidências testemunhais – consiste nas provas obtidas pelo auditor através das respostas e declarações, tanto de natureza oral, quanto escrita. Na Auditoria Operacional pública as provas testemunhais escritas têm maior utilidade. Evidências documentais – trata-se das comprovações extraídas dos registros documentais internos ou externos às unidades auditadas. Comumente as evidências documentais comprovam, ou não, a existência de Atos Administrativos - identificando o tipo de conduta: se ativa ou omissiva. Esta forma de evidência é prova derivada de registros escritos diversos como manuais de procedimentos, registros contábeis, contratos e documentos de todos os tipos. Os registros são examinados para verificar a ocorrência de transações ou eventos por meio de fontes documentais. Os registros podem, também, fornecer uma descrição do modelo pretendido pelo sistema sob exame. Finalmente, os resultados registrados podem ser analisados como modo de determinar a eficácia dos controles das operações sob exame. Evidências analíticas – consiste nas provas obtidas através dos trabalhos de confrontações, comparações, conferências e cálculos realizados pelo auditor. Ex.: conciliações. Evidências de reexames – a conformidade das constatações de reexames com as constatações originais é tipicamente utilizada para verificar a exatidão das medidas e avaliações. Conferência de preços, extensões ou outros dados são exemplos de procedimentos usados nesse tipo de prova. O reexame das adições de listas também ajuda conferir a existência de itens incompletos, já que imprevistos podem indicar inclusões acidentais, duplas contagens ou omissões. O reexame pode demonstrar se o exame original de um controle foi eficaz. Um exemplo seria a repetição do cálculo de uma folha de pagamento que um funcionário tenha executado para verificação. ⇒ Quanto à fonte: Conhecimento profissional – conhecimentos pessoais diretos são normalmente derivados do exame físico do auditor e da observação das atividades. Este tipo de evidência tende a ser a mais confiável, desde que o auditor possa minimizar o risco de erros de observação. Evidência externa – representa a evidência obtida de terceiros que são organizacionalmente independentes do auditado. Há, evidentemente, graus de independência organizacional, desde aqueles terceiros que estão no mesmo setor do auditado como aqueles que não estão. A confiabilidade deste tipo de evidência depende da avaliação do auditor quanto a sua integridade, competência e objetividade. Onde estes fatores não são problema, a evidência externa é tida como sendo mais persuasiva que a evidência criada dentro da organização auditada. Evidência interna – representa a evidência originada na organização auditada. Em uma auditoria, este é o mais prevalente e econômico tipo de evidência a obter. Tende também a ser a menos confiável (com a evidência oral sendo menos confiável que a documental) das fontes de evidências. A confiabilidade depende largamente da determinação do auditor da competência e integridade do auditado que fornece as informações. Evidências justapostas – esta é a evidência derivada da consistência mútua entre diferentes partes de uma informação pertencente a uma declaração de controle. A confiabilidade das evidências desta fonte depende do grau de consistência encontrado entre partes separadas da informação, da persuasão, da consistência e da habilidade do auditor em avaliar a relação entre partes distintas da evidência.

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2. Requisitos da evidência Uma evidência para ser considerada válida, do ponto de vista do trabalho de auditoria, deve preencher, necessariamente, os seguintes requisitos básicos: Suficiência - Trata-se de informações que expressam dados factuais completos, adequados e convincentes, conduzindo os usuários às mesmas conclusões - auditor ou cliente. Para ser suficiente a evidência deve ser convincente para justificar os conteúdos dos relatórios de auditoria. Suficiência é encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatório estão satisfatoriamente convencidos de que os impactos e conclusões da auditoria são apropriados. Isso normalmente requer que a quantidade de evidência coletada seja suficiente para também convencer o auditado, mas em última análise o auditor deve estar mais preocupado em persuadir o usuário do relatório – aquele que tem o controle sobre as implementações das recomendações da auditoria. Pertinência - Uma evidência é pertinente quando diz respeito ao objetivo da auditoria realizada e tem uma relação lógica com as constatações e conclusões do auditor. Fidedignidade - A fidedignidade da evidência está diretamente relacionada ao seu grau de confiabilidade, integridade e procedência - significa tratar-se da melhor informação que se pode obter usando as técnicas apropriadas de auditoria. Diz-se que uma evidência é fidedigna quando objetiva e livre de parcialidade. Relevância - Diz respeito diretamente ao objeto dos exames e significa que a informação usada para fundamentar as descobertas e recomendações de auditoria atinge os objetivos estabelecidos para o trabalho. Relevância dos itens objeto dos exames significa o grau de relação entre as evidências e os objetivos do auditor. A evidência deve ser relevante para o objetivo específico da auditoria que ela serve e cada objetivo específico deve ser coberto. Utilidade - significa que a informação obtida auxilia tanto o auditor a alcançar suas conclusões como ajuda a Unidade a atingir suas metas e objetivos. A Utilidade ou Validade refere-se à força ou credibilidade da evidência em dar suporte às conclusões concernentes à natureza da entidade sob exame. i) RISCOS DE AUDITORIA Ao planejar a auditoria, o auditor faz julgamentos preliminares sobre níveis de relevância. Essa avaliação pode vir a ser diferente dos níveis de relevância utilizados para avaliar as descobertas de auditoria, porque as circunstâncias podem ter-se alterado e informações adicionais sobre a organização podem ter sido obtidas durante a auditoria. A relação a seguir, representa os fatores que o auditor deve considerar na determinação da materialidade/relevância de itens sob exame. O auditor, com apropriadas informações dos usuários, deve revisar os itens e verificar se eles envolvem:

⇒ sabida ou provável ordem ou interesse da administração;

⇒ áreas de particular e contínuo interesse identificadas em pré-auditorias;

⇒ questões de não cumprimento de regras financeiras, fraude ou outras irregularidades;

⇒ áreas antieconômicas ou com operação ineficiente;

⇒ dúvidas concernentes ao conhecimento da entidade sobre a eficácia de suas atividades e deficiências nos procedimentos da entidade em avaliar a eficácia;

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⇒ uma atividade de interesse particular por causa da sua natureza ou relativa dimensão e sua importância ou impacto;

⇒ atividades importantes, novas ou ampliadas;

⇒ características não usuais dos programas da administração, como restrições ou liberdades em conduzir funções; e

⇒ recursos financeiros, humanos e físicos de particular interesse por causa de sua natureza e importância. É provável que quando um item envolve no mínimo um desses fatores, ele será importante para o usuário do relatório de auditoria. As estratégias de coleta de evidências devem ser estabelecidas de modo que os controles relacionados a todos os itens importantes sejam avaliados. Pode-se considerar um paralelismo óbvio entre os fatores que um auditor considera quando determina o que se constitui item importante e os fatores considerados quando ele seleciona tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor é assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importância para os usuários do relatório de auditoria. A principal diferença entre o planejamento do auditor e as decisões sobre importância é de escala. Um limite de importância representa a linha divisória entre itens importantes e insignificantes. Unidades de tarefas de auditoria, apesar de também serem escolhidas sobre as bases de importância para os usuários do relatório de auditoria, envolvem um maior nível de abstração e incluirão, além disso, um número de itens individualmente importantes. Auditores da gestão pública têm uma particular vantagem sobre os auditores da gestão privada quando do estabelecimento dos limites de importância. Os usuários dos relatórios de Auditoria Operacional Pública são pessoas identificáveis que podem ser questionadas para fornecerem informações referentes à sua visão sobre o que se constitui um item relevante. Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evidências para dar suporte ao conteúdo do relatório de auditoria. Na decisão de que controles investigar e quantas evidências coletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle. A matéria deve ser julgada relevante se o conhecimento dos erros nela existentes provavelmente influenciariam o usuário do relatório a alterar decisões tomadas com base em informações provenientes do (e sobre o) auditado. Para resumir, uma equipe de auditoria operacional pública deve:

⇒ questionar os usuários dos relatórios, quando útil, para adquirir informações referentes àquilo que se constitui item relevante; e

⇒ explicitar em todas as tarefas, opiniões sobre quais itens são relevantes e irrelevantes e quais as bases dos julgamentos. A auditoria é realizada por meio de processo de amostragem e, por isso, os auditores escolhem áreas a serem examinadas e evidências a serem investigadas, dentre aquelas que eles acreditam possuir a maior relevância para o seu propósito final, não podendo, portanto, examinar todas as evidências disponíveis. Assim, entendemos que, Risco de Auditoria pode ser definido como a possibilidade de o auditor deixar de modificar apropriadamente sua opinião sobre a matéria incorreta, seja por erros ou por irregularidades existentes, mas não detectados pelo seu exame, ou seja:

Risco de Auditoria é a possibilidade de o auditor emitir um relatório errado ou incompleto sobre a área examinada.

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i.1.) Nível requerido de confiança Além das considerações sobre relevância, a quantidade e tipo de evidência coletada pelos auditores devem também depender do grau de confiança que eles desejam ter na validade das conclusões da auditoria dadas as necessidades dos usuários dos relatórios. Em auditoria, cem por cento de certeza não é possível e confiança é usada para representar o grau de certeza que uma equipe de auditoria tem de que um erro ou omissão não foi cometido ao formular as conclusões do relatório. Absoluta certeza em um relatório de auditoria não é obtida porque:

⇒ evidência em auditoria é raramente conclusiva em primeira instância e, além disso, absoluta certeza pode ser inalcançável; e

⇒ teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificável. Se o auditor interpretar que segurança razoável representa 99% de certeza de que as informações estão corretas, o risco de auditoria será de 1%; se interpretar que é de 95%, o risco será de 5%. O desafio da auditoria é que os auditores não podem examinar todas as possíveis evidências referentes a todas as transações. O modelo de risco de auditoria orienta auditores na coleta de evidências, para que eles possam atingir o desejado grau de segurança razoável. i.2) Tipos de erros que o auditor pode cometer A questão de se um razoável nível de confiança na validade dos relatórios de auditoria foi obtido, pode ser examinada em termos do complemento de cada confiança: o risco de que as conclusões do auditor estejam erradas. Auditores podem cometer dois tipos de erros nos conteúdos do seu relatório. Eles podem:

⇒ concluir que não existem deficiências nos controles da entidade sob exame quando, de fato, tais deficiências existem; ou

⇒ concluir que as deficiências do controle existem na entidade sob exame quando, de fato, tais deficiências não existem. Concluindo que deficiências não existem quando, de fato, existem, é provavelmente o erro mais cometido pelos auditores. Em geral, é prática normal que auditores evidenciem a existência, causas e efeitos de qualquer deficiência material que é detectada. Tal exploração adicional de fraquezas identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado inerentes da condução de uma auditoria, provavelmente minimizará a importância do risco de que o auditor erroneamente conclua que erros existem quando, na verdade, não existem. i.3) Tipos de riscos na execução dos exames Na prática, o auditor deve considerar risco de auditoria não somente para cada transação, mas também para cada afirmação relevante de cada transação. Os fatores de risco relevantes para uma afirmação sobre uma transação geralmente são diferentes dos que são relevantes para outra afirmação sobre a mesma transação. Assim, os Riscos de Auditoria na execução dos exames podem ser tipificados em três amplas categorias:

⇒ risco inerente;

⇒ risco de controle;

⇒ risco de detecção.

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Risco Inerente Consiste na suscetibilidade de erro em uma atitude ou procedimento operacional ou mesmo uma classe de transações, devido à inexistência ou inadequação dos correspondentes controles internos, e que poderá ser material quando agregado ao erro em outros saldos ou classe. É a suscetibilidade de uma afirmação a um erro ou classificação indevida relevante, supondo que não haja controles internos que com ela se relacionem. Fatores econômicos e competitivos, e a necessidade de atingir metas de lucros, podem levar a administração a utilizar técnicas contábeis para melhorar os lucros relatados. O auditor tenta, então, avaliar a suscetibilidade de uma afirmação a erros ou classificações distorcidas relevantes, antes de considerar os controles internos da entidade. O risco desse tipo de erro é maior em certos procedimentos operacionais e classes do que em outros. Por exemplo: cálculos complexos são mais sujeitos a erros do que cálculos simples; numerário é mais suscetível de roubo do que sucata. Risco de Controle É o risco de que o erro em uma atitude ou procedimento operacional ou classe de transações, que poderá ser material quando agregado ao erro em outros procedimentos operacionais ou classe, não será evitado ou detectado tempestivamente pelo sistema de controle interno. O nível deste risco é uma função da efetividade dos procedimentos de controle interno para atingir seus objetivos amplos, mas jamais será nulo devido às limitações inerentes em qualquer sistema dependente do elemento humano para funcionamento. Risco de Detecção É o risco de que o resultado da execução dos procedimentos de auditoria enganosamente induza o auditor a concluir pela inexistência de erro que de fato existe em uma atitude ou procedimento operacional ou em uma classe de operação/transação. Que poderá ser material quando combinado com os erros em outros procedimentos operacionais e classes. O risco de detecção é uma função da eficácia dos procedimentos de auditoria e da maneira pela qual eles são executados. O Risco Inerente e o Risco de Controle diferem do Risco de Detecção por existirem independentemente da auditoria, ao passo que o último é função dos procedimentos selecionados pela equipe de auditoria. O Risco de Detecção deve manter relação inversa aos Riscos Inerentes e de Controle; quanto menores estes, maior o patamar do Risco de Detecção que poderá ser aceito. Contrariamente, quanto maiores os Riscos Inerentes e de Controle, menor o nível do Risco de Detecção a ser aceito.

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COMPONENTES DO RISCO DE AUDITORIA

Tomar decisões sobre risco de auditoria representa um dos passos principais na realização de um trabalho de auditoria. O conceito de risco de auditoria é importante como forma de expressão da idéia de segurança razoável. O auditor avalia os componentes do risco de auditoria – risco inerente, risco de controle e risco de detecção, para orientar suas decisões tanto sobre natureza, época de realização e extensão de procedimentos de auditoria, quanto sobre formação da equipe de trabalho. Os conceitos de risco de auditoria e de segurança razoável são o inverso um do outro. Quanto mais certo o auditor desejar estar de que está expressando uma opinião correta, mais baixo será o risco de auditoria que estará inclinado a aceitar. Modelo de Risco de Auditoria O modelo de Risco de Auditoria pode ser assim expresso: Os símbolos representam Risco de Auditoria ( RA ), Risco Inerente ( RI ), Risco de Controle ( RC ) e Risco de Detecção ( RD ). Essa relação é particularmente importante quando o auditor procura determinar o nível adequado de risco de detecção, ao planejar procedimentos para auditar uma afirmação. Para determinado nível de risco de auditoria, existe uma relação inversa entre os níveis avaliados dos riscos inerente

Controle Internos do

cliente

Classificações indevidas não

evitadas ou detectadas e

corrigidas por controles internos

do cliente

Procedimentos de auditoria

para verificação de

afirmações

Classificações indevidas

evitadas ou detectadas e

corrigidas por controles internos

Classificações indevidas

detectadas por procedimentos de

auditoria

Demonstrações contábeis com

segurança razoável de que

não contêm classificação

indevida relevante

Suscetibilidade de afirmações

individuais a classificações

indevidas materiais

Classificações indevidas

materiais que permanecem não

detectadas em afirmações individuais

Avalie Risco Inerente

Avalie Risco de Controle

Planeje a Auditoria para atingir

Risco de Detecção

Risco de Auditoria =

RA = RI X RC X RD

Risco de Auditoria é o risco de que o auditor possa inadvertidamente não modificar adequadamente seu parecer sobre demonstrações contábeis que contêm erros ou classificações indevidas materiais.

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e de controle de uma afirmação, de um lado, e o nível de risco de detecção que o auditor pode aceitar, do outro. Assim, quanto mais baixas forem as avaliações dos riscos inerente e de controle, mais alto pode ser o nível aceitável de risco de detecção. Ao relacionar os componentes do risco de auditoria, o auditor pode expressar cada um deles em termos quantitativos ( percentuais) ou não quantitativos ( muito baixo, baixo, moderado, alto ou máximo). Qualquer que seja a escolha, é essencial que ele entenda as relações entrte os componentes em questão, para que se possa determinar o nível aceitável de risco de detecção. Suponhamos que o auditor tenha feito as seguintes avaliações a respeito de determinada afirmação. Exemplo: integridade dos estoques RA = 5%, RI = 75% e RC = 50%, o Risco de Detecção será, então, de:

RA 0,05 RD =

RI X RC =

0,75 X 0,50 = 13%

Um risco de detecção de 13% significa que é necessário que o auditor planeje testes substantivos de forma tal que a probabilidade de que eles não detectem erros seja de 13%.

Matriz de Componentes de Risco

Risco de que os testes substantivos não detectem erros Avaliação do Risco

Inerente

Avaliação do risco de Controle Alto Moderado Baixo Muito Baixo

Máximo Muito Baixo Muito Baixo Muito Baixo Baixo Alto Muito Baixo Muito Baixo Baixo Moderado Moderado Muito Baixo Baixo Moderado *

Máximo

Baixo Baixo Moderado Alto *

Máximo Muito Baixo Muito Baixo Baixo Moderado Alto Muito Baixo Baixo Moderado * Moderado Baixo Moderado Alto *

Alto

Baixo Moderado Alto * *

Máximo Muito Baixo Baixo Moderado Alto Alto Baixo Moderado Alto * Moderado Moderado Alto * *

Moderado

Baixo Alto * * *

Máximo Baixo Moderado Alto * Alto Moderado Alto * * Moderado Alto * * *

Baixo

Baixo * * * * Relação entre Risco de Auditoria e Evidência de Auditoria Existe uma relação inversa entre o risco de auditoria e o volume de evidências necessárias para fundamentar o parecer do auditor:

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“quanto mais baixo o nível de risco de auditoria a ser atingido, maior o volume necessário de evidências”. Inter-relações entre Relevância, Risco de Auditoria e Evidência de Auditoria Se mantivermos risco de auditoria constante e reduzirmos o nível de relevância, a evidência de auditoria precisa aumentar para completar o círculo. Semelhantemente, se mantivermos constante o nível de relevância e reduzirmos a evidência de auditoria, o risco de auditoria precisa aumentar para completar o círculo. Se desejarmos reduzir o risco de auditoria, podemos: ⇒ aumentar o nível de relevância, mantendo constante a evidência de auditoria; ⇒ aumentar a evidência de auditoria, mantendo constante o nível de relevância; ⇒ fazer pequenos aumentos na evidência de auditoria e no nível de relevância.

Risco de Auditoria

Evidência de

Auditoria

Nível de

Relevância

4.4. Amostragem em Auditoria Amostragem em Auditoria é a aplicação de um procedimento em menos de 100% dos itens que compõem um saldo de uma conta ou uma classe de transações, com a finalidade de avaliar algumas características do saldo ou classe. Amostragem é aplicável tanto a testes de controle como a testes substantivos. Contudo, não é igualmente aplicável a todos os procedimentos de auditoria que podem ser utilizados na execução desses testes. Por exemplo, a amostragem é amplamente utilizada nas técnicas de Confirmação e Análise Documental, mas geralmente não é utilizada na Indagação e Observação. Um dos procedimentos empregados pela auditoria é o dos exames parciais, também chamados de prova seletiva ou de amostragem. Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a serem testados, o auditor pode empregar técnicas de amostragem. Ao usar métodos de amostragem estatística ou não-estatística, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da

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amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada. A amostra selecionada pelo auditor deve ter uma relação direta com o volume de transações realizadas pela entidade na área ou transação objeto de exame, como também com os efeitos na posição patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido no período. Na determinação da amostra, o auditor deve levar em consideração os seguintes fatores:

a) os objetivos específicos da auditoria;

b) população objeto da amostra;

c) estratificação da amostra;

d) tamanho da amostra;

e) risco da amostragem;

f) erro tolerável; e

g) erro esperado a) Processo de Amostragem

É o processo pelo qual se obtém informação sobre um todo (população), examinando-se apenas uma parte do mesmo (amostra). A amostra tem que ser representativa da população. Para uma amostra ser representativa, cada item da população deve ter a mesma chance de ser selecionado, ou seja, de ser incluído na amostra. A seleção da amostra não deve ter preconceito ou tendência. Deve ser sempre imparcial, não só no sentido do objetivo final a ser alcançado, como também no sentido de não facilitar demais o trabalho a ser realizado pelo auditor, o que é em si uma parcialidade. Há diferença entre amostragem probabilística (ou estatística) e amostragem não probabilística (ou subjetiva). A primeira fundamenta se na distribuição amostral e na seleção aleatória, enquanto que a segunda não tem base estatística, sendo a amostra selecionada por critérios pessoais; decorrentes da experiência profissional e do conhecimento do setor em exame.

Na amostragem probabilística, o tamanho da amostra é em função:

a) do(s) parâmetro(s) a estimar;

b) do nível de confiança desejável;

c) do erro tolerável ou índice de precisão escolhidos; e

d) do grau de dispersão da população. Podendo, ainda, depender do tamanho da população e de outros parâmetros específicos. Na amostragem não probabilística, o tamanho da amostra é estabelecido sem nenhuma base de sustentação técnica. A amostragem probabilística permite, além da estimação pontual e do controle de erro, a estimação por intervalo, ao qual se associa um grau de confiança desejável, ou seja, uma probabilidade de o verdadeiro valor do parâmetro a estimar estar nele compreendido. É vantajosa a sua utilização, quando o objetivo é a obtenção de estimativas para a população (média, total, proporção e número de ocorrência), permitindo trabalhar com amostras de tamanho reduzido, em níveis de significância e confiabilidade adequados para assegurar a precisão desejada.

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Se, entretanto, o objetivo é o exame de casos sem o interesse na obtenção de inferências sobre a população, ou quando o tamanho da amostra é muito pequeno ( inferior a 10 casos), o auditor pode valer-se da amostragem não-probabilística, utilizando os seguintes critérios de seleção para compor uma amostra:

a) seleção com base em análise de vulnerabilidade, risco potencial inerente e importância relativa;

b) itens com características inovadoras, pouco usuais ou com grande complexidade;

c) itens em que ocorreram mudanças na natureza, extensão, prazo ou custo original;

d) indícios de irregularidade ou erro; e

e) desejo de dispor de uma distribuição razoável em relação a órgãos, unidades responsáveis, modalidades operacionais, setores de atividade econômica, estados da federação etc.

b) Materialidade Uma auditoria resulta em um parecer, dizendo se as demonstrações financeiras representam adequadamente a posição financeira e o resultado de uma entidade, isto é, se elas são confiáveis o suficiente para os usos normais de demonstrações financeiras, tais como decisões sobre empréstimos e investimentos. Demonstrações financeiras suficientemente confiáveis são aquelas livres de erros materiais. A expressão "erro material" se refere tanto a distorções, quanto a omissões nas demonstrações financeiras. Seria muito caro, se não impossível, estabelecer um sistema contábil perfeito, que fornecesse segurança absoluta.

Em termos gerais, uma confiabilidade maior pode ser atingida com gastos maiores. Entretanto, uma vez que se atinge um grau satisfatório de confiabilidade para os propósitos dos usuários, gastos adicionais em busca de uma confiabilidade ainda maior não são justificados pelos custos envolvidos. Do mesmo modo, uma vez que é obtida a evidência de auditoria suficiente para suportar parecer, não é necessário obtermos evidência adicional. Assim, o conceito de materialidade é importante para determinarmos a extensão do trabalho de auditoria a ser feito e como avaliar a importância de constatações de auditoria. Usuários diferentes podem ter exigências de confiabilidade diferentes. Alguns, especialmente se não têm que arcar com os custos, podem exigir um alto nível de confiabilidade. Outros podem se satisfazer com medidas aproximadas de desempenho. É impossível dar níveis exatos de confiabilidade para cada usuário e, normalmente, não se justifica o custo de atender às exigências do usuário mais exigente. Portanto, para fins contábeis, a materialidade é geralmente estabelecida em termos de um usuário razoável. Uma definição bem conhecida de erro material é a seguinte:

"O erro material é um erro ou omissão de informação contábil de tal magnitude, que

toma provável que o julgamento de um usuário normal, que confia naquela

informação, teria sido modificado ou influenciado pela omissão ou erro incorridos".

(IN nº OI12001-SFC/MF)

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Em vista das dificuldades expressas a respeito da definição de materialidade para padronizar, na extensão possível, a precisão de nossas auditorias, usamos os seguintes parâmetros:

⇒ o primeiro parâmetro, chamado "gabarito", é usado na etapa de planejamento de procedimentos de auditoria, como um guia para ajudar a determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria (usa-se o termo "gabarito" para significar o que alguns chamam de "materialidade de planejamento");

⇒ o segundo parâmetro, chamado "erro tolerável", é a medida de precisão usada para a avaliação dos riscos inerentes, de controle interno e de análise substantiva; e

⇒ O último parâmetro, para o qual realmente usa-se o termo "materialidade", é utilizado no final da auditoria, quando se avalia a evidência de auditoria para dar um parecer sobre se as demonstrações financeiras estão materialmente corretas.

c) Amostragem Estatística Baseando-se em fundamentos matemáticos, este tipo de amostragem exige que a amostra selecionada apresente um comportamento mensurável, em termos das leis e probabilidade, para que se possa analisá-la e formar uma opinião sobre a população. Assim sendo, quando um teste de auditoria é nela baseado, seu resultado pode ser representativo da situação da população, da qual foi extraída a amostra, dentro de um grau de confiança estipulado. A aplicação da amostragem não elimina ou substitui o julgamento do auditor, pois embora existam tabelas específicas para o tamanho do teste, há que se definir a mais aceitável para cada caso específico, a partir dos graus de confiança e precisão definidos inicialmente.

AMOSTRAGEM ESTATÍSTICA X NÃO ESTATÍSTICA

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Determinar Objetivo do Teste

Determinar Procedimentos para atingir o objetivo

Quantos itens serão

examinados

Selecionar amostra representativa, com base em

julgamento

Selecionar aleatoriamente amostra representativa

Determinar tamanho da amostra com base em

julgamento

Determinar tamanho da amostra com base em

modelo estatístico

Tipo de Amostra

Aplicar procedimentos de auditoria

Avaliar resultados com base em julgamento

Aplicar procedimentos de auditoria

Avaliar resultados estatisticamente

Todos os Itens

Uma Amostra

ESTATÍSTICA NÃO ESTATÍSTICA

Documentar conclusões

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Passos básicos do Método Amostral Passo 1 – Definição da População ( universo auditável ) Passo 2 – Determinação do erro Tolerável ( quantitativo de erros aceitos) Passo 3 – Determinação do Nível de Segurança da Amostra ( eficácia dos controles internos) Passo 4 – Estratificação da População, quando aplicável ( agrupamentos por tipos ou classes) Passo 5 – Determinação do Tamanho da Amostra ( Quantos itens serão avaliados) Passo 6 – Seleção dos Itens da Amostra ( Quais itens serão avaliados) Passo 7 – Avaliação dos Resultados da Amostra ( formulação do juízo) Passo 8 – Documentação das aplicações por amostragem ( registro dos procedimentos adotados) Tipos de Amostragens Estatísticas Os tipos de amostragens estatísticas mais comumente utilizados, de acordo com o teste a efetuar, são: ⇒ AMOSTRAGEM ALEATÓRIA SIMPLES Neste tipo de amostragem utilizam-se, para seleção dos itens da amostra, números aleatórios. Trata-se de plano muito utilizado em auditoria para a obtenção de estimativas para a população. Exemplo: o número de ocorrências de erros de determinado tipo ou o valor médio das operações realizadas. Existem, para esse fim, fórmulas e tabelas para estabelecerem o tamanho das amostras e as estimativas, de acordo com: o tamanho da população; o nível de confiabilidade desejável; o índice de precisão escolhido; o grau de dispersão da população; e a taxa de ocorrência esperada para o atributo, eventualmente, em prova. ⇒ AMOSTRAGEM EXPLORATÓRIA Este plano se aplica quando a evidência de um caso simples de divergência ou irregularidade parece exigir uma investigação mais profunda. Seria indicado, por exemplo, nos casos de: pesquisa de fraudes; quebras relevantes de controle e burlas deliberadas de normas estabelecidas. Existem para esses casos tabelas especiais, que mostram as probabilidades de encontrar-se, pelo menos, uma ocorrência em amostra de tamanho preestabelecido, extraída de população que possua um índice especificado de ocorrências.

⇒ AMOSTRAGEM POR ESTRATIFICAÇÃO

É usada quando do exame de itens cujo valor apresenta grande variedade. Assim, estabelecem-se estratos de modo que a variância do valor do item seja a menor possível dentro de cada estrato. O número de estratos resultantes é, normalmente, pequeno. Cabe ressaltar que o estrato é homogêneo e a população, heterogênea.

⇒ AMOSTRAGEM POR INTERVALO

Nesse caso, procede-se à seleção de itens, de maneira que haja sempre um intervalo prefixado

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entre cada item selecionado, sendo essencial que essa amostra seja selecionada aleatoriamente e, para isso, deve-se observar o seguinte:

� que seja o primeiro item dos "n" iniciais (tamanho do intervalo) escolhido aleatoriamente;

� que os itens na população não estejam ordenados de modo a prejudicar a aleatoriedade; e

� que nenhum item da população tenha sido retirado do arquivo antes de iniciada a escolha. ⇒ AMOSTRAGEM POR CONGLOMERADO Nesse caso, a população a ser pesquisada é subdividida em regiões homogêneas, quanto às características a serem observadas ou testadas. Cabe salientar que a população é homogênea e o estrato é heterogêneo. d) Amostragem por Julgamento Há situações em que a natureza e a qualidade dos itens a serem testados não permitem a utilização de amostragem estatística ou os motivos da realização da auditoria toma desnecessária a imparcialidade. Nestes casos, os testes a serem realizados baseiam-se no julgamento pessoal do auditor, que efetua a seleção dos itens subjetivamente, calcado principalmente na sua capacidade e experiência profissional. Um exemplo típico para a aplicação deste tipo de amostragem é o da circularização dos devedores, baseada nas posições em atraso, e efetuada sob a motivação de suspeita de erros, impropriedades ou irregularidades. O risco deste tipo de testes situa-se, principalmente, na eventualidade de que o resultado venha a ser projetado para formar uma opinião global, o que não é aceitável, pois a amostra pode não ser representativa A aplicação da amostragem por julgamento é utilizada na extração de amostras, independentemente das bases estatísticas, quanto a seu tamanho e método de seleção. e) Métodos de Seleção dos Itens da Amostra De acordo com a doutrina os métodos mais comumente utilizados são: NÚMEROS ALEATÓRIOS – neste método, os itens, quer da população total, quer das estratificações efetuadas, são selecionados de modo aleatório. Torna-se mais fácil aplicar esta técnica, quando os itens da população são de alguma forma ordenados, de preferência, numericamente. Para a escolha dos itens, podem ser compostas tabelas dos números dispostos de modo aleatório, e que serão consultados pelo auditor durante o trabalho.

Exemplificando:

TABELA DE

NÚMEROS ALEATÓRIOS

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Supõe-se que o auditor deverá conferir 10 Notas fiscais numa série de n-º> 0001 até 2000. Procurando-se na tabela de números aleatórios acima encontram-se as seguintes Notas Fiscais a serem conferidas: 1322 - 0996 - 0440 - 1209 - 0521 1466 - 0606 - 1689 - 1114 - 0349. Para este método, podem ser utilizadas, também, as tabelas de números randõmicos existentes, as quais compõem-se identicamente de números aleatórios e foram matematicamente preparadas. São apresentadas em grupos de 5 algarismos dispostos em colunas verticais e/ou linhas horizontais. A forma de obter a amostra, utilizando-se a tabela de números randômicos, é idêntica ao exemplo citado anteriormente, sendo apenas escolhido pelo auditor: a página, a coluna ou linha e o sentido vertical ou horizontal. NÚMEROS SISTEMÁTICOS OU INTERVALOS – neste método, os itens, quer da população total, quer da estratificação, são selecionados de modo tal que permaneça entre eles um intervalo uniforme. Por exemplo: cada 5ª Nota fiscal. Cabe mencionar dois aspectos a serem considerados:

⇒ O ponto de partida deve ser aleatório. Isto é, se foi decidido controlar cada 5ª Nota fiscal constante do registro próprio, o início do teste não deve ser a Nota nº 1, mas escolhido com base na data em que se inicia o teste. Assim sendo, a 1ª Nota fiscal selecionada corresponderá ao primeiro número na referida data e os demais de acordo com o intervalo proposto; e

⇒ O arquivo e/ou registro da documentação sujeita ao teste deve ser numa ordem tal que elimine a parcialidade de motivação prévia. Um caso típico de uso de intervalo freqüencial é quando a população não se encontra ordenada cronologicamente. Por exemplo, o registro no computador, de duplicatas, via de regra é ordenado pelo CNPJ do cliente, não sendo ordenado seqüencialmente mas com intervalos. Neste caso, é de extrema facilidade selecionar os saldos a serem conferidos ou circularizados, através do intervalo freqüencial. ESTRATIFICAÇÃO – é a separação da população em classe. A partir desse ponto, proceder-se-á ao teste, por classe, de conformidade com o sistema adotado. É possível até usar-se diferentes sistemas para cada classe da estratificação. Esta técnica de estratificar é bastante útil, quando a população apresenta muita diversidade nos seus valores individuais, datas etc. AMOSTRAGEM GRUPAL OU POR LOTES – consiste na escolha de certos grupos de transações a serem examinados na sua totalidade ou testadas. Os grupos de transações podem ser:

⇒ as transações de uma certa data; e

⇒ as transações de certa natureza. f) Tipos de Testes ou de Seleção de Itens para Amostragem Conforme suas finalidades, a seleção dos itens a serem abrangidos pelo teste pode ser feita de forma direcionada ou aleatória. f.1. Seleção Direcionada – pela seleção direcionada, o auditor premeditadamente restringe seus exames às transações, saldos ou períodos, que se enquadram em certos parâmetros previamente definidos por ele. Devido à característica resolutiva, com respeito aos especificados itens a serem examinados, a seleção direcionada é também conhecida por seleção racional, seleção por juízo ou julgamento, seleção por arbítrio. Por essa forma, são corroboradas exclusivamente as transações

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examinadas, uma vez que o resultado dos exames assim executados não pode ser extrapolado ao restante das transações. A seleção direcionada pode basear-se em:

⇒ SELEÇÃO POR VALOR – a seleção direcionada com base em valor, geralmente é adotada para reduzir o nível do risco de detecção, quando a possibilidade de erro material na classe de transações ou saldos é grande, devido aos elevados valores individuais envolvidos. Exemplificando: circularização de todas as contas a receber, cujo saldo seja igual ou superior a determinado valor.

⇒ SELEÇÃO POR ATIVIDADE – a seleção com base em tipo de atividade, ou transação, é geralmente adotada quando o auditor pretende examinar eventos específicos. Exemplificando: exame de todos os documentos relativos às despesas de propaganda.

⇒ SELEÇÃO POR PERÍODO – a seleção por período concentra-se nas atividades ou eventos ocorridos em determinada ocasião, como, por exemplo, o exame de todas as vendas nos últimos dez dias do exercício, a determinada companhia controlada. f.2. Seleção Aleatória – pela seleção aleatória o auditor efetua observações ou inspeciona documentos ou formulários críticos de determinado número de transações ou eventos escolhidos a esmo, mas obedecendo a critério metodológico predeterminado, para fundamentação de juízo com respeito às características da população da qual eles foram extraídos. g) Riscos e Avaliação de Resultados em Procedimentos de Amostragem Ao usar métodos de amostragem estatística ou não-estatística, o auditor deve projetar e selecionar uma amostra de auditoria, aplicada a essa amostra procedimentos de auditoria, e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada. É importante reconhecer que certos procedimentos de testes não estão dentro da definição de amostragem. Os testes executados em 100% dos itens dentro de uma população não envolvem amostragem. Da mesma forma, a aplicação de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de uma população que tenham uma característica particular (por exemplo, todos os itens acima de um certo valor) não se qualifica como amostragem de auditoria com respeito à parcela da população examinada, nem com respeito à população como um todo, visto que os itens não foram selecionados da população total em uma base que se esperava que fosse representativa. Esses itens poderiam sugerir alguma característica da parcela restante da população, mas não constituíram, necessariamente, a base para uma conclusão validada sobre a parcela restante da população. h) Projeto da Amostra Ao projetar ou planejar uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar os objetivos específicos da auditoria; a população da qual o auditor deseja extrair a amostra; a estratificação da população; o tamanho da amostra; o risco da amostragem; o erro tolerável; e o erro esperado. Objetivos de Auditoria – o auditor deve primeiro considerar os objetivos de auditoria específicos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que têm melhor probabilidade de atingir esses objetivos. Além disso, quando a amostragem de auditoria for apropriada, a consideração da natureza da evidência de auditoria pretendida e das possíveis condições de erro ou outras características relativas a essa evidência de auditoria vão ajudar o auditor a definir o que constitui um erro e que população usar para amostragem. Por exemplo, ao executar testes de controle ou observância sobre os procedimentos de compra de uma entidade, o auditor estará interessado em aspectos, como, por exemplo, se houve aprovação apropriada e verificação aritmética de uma fatura. Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovação ou testes

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substantivos sobre faturas processadas durante o período, o auditor estará interessado em aspectos, como, por exemplo, se os valores monetários dessas faturas foram apropriadamente refletidos nas demonstrações contábeis. População – a população é o conjunto inteiro ou a totalidade de dados do qual o auditor deseja extrair a amostra para chegar a uma conclusão. O auditor vai precisar determinar se a população da qual a amostra é tirada é apropriada para o objetivo de auditoria específico. Por exemplo, se o objetivo do auditor fosse testar se existe superavaliação de contas a receber, a população poderia ser definida como listagem de contas a receber. Por outro lado, ao testar se existe subavaliação de contas a pagar, a população não deveria ser a listagem de contas a pagar, mas sim pagamentos subseqüentes, faturas não pagas, extratos de fornecedores, relatórios de recebimentos de mercadorias não registra das ou outras populações que forneceriam evidência de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas. Cada item que compõe a população é conhecido como unidade de amostragem. A população pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos, por exemplo, se o objetivo do auditor fosse testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem poderia ser definida como saldo de clientes ou faturas de clientes individuais. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. Estratificação – para auxiliar no projeto eficiente e eficaz da amostra, talvez seja apropriado usar estratificação. Estratificação é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada uma das quais é um grupo de unidade de amostragem com características similares (muitas vezes, valor monetário). Os estratos precisam ser explicitamente definidos, de forma que cada unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato. Este processo reduz a possibilidade de variação dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificação permite que o auditor dirija esforços de auditoria para os itens que, por exemplo, contenham maior potencial de erro monetário. Por exemplo, o auditor pode voltar sua atenção para os itens de maior valor de contas a receber, para detectar distorções relevantes por avaliação a maior. Além disso, a estratificação pode resultar em amostra com tamanho menor. Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da distribuição dos valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue:

⇒ saldos superiores a R$ 2.000,00;

⇒ saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00;

⇒ saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e d) saldos inferiores a R$ 100,00. Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a receber, mediante a validação da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber são susceptíveis de validação, examinando 20% da população. Tamanho da Amostra – ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, o erro tolerável e o erro esperado. Adicionalmente, fatores como a avaliação de risco de controle, a redução no risco de detecção devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asserções, número de itens da população e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em consideração pelo auditor.

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Dessa forma, para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente planejada para aplicação à população é necessário que a amostra seja:

⇒ representativa da população;

⇒ que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem selecionados. Risco da Amostragem – o risco da amostragem surge da possibilidade de que a conclusão do auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da conclusão que seria alcança da se toda a população estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O auditor enfrenta o risco de amostragem nos testes de controle e procedimentos de comprovação do seguinte modo: ⇒ Teste de Controle ou Observância:

� Risco de Subavaliação da Confiabilidade: o risco de que, embora o resultado da amostra não dê suporte à avaliação de risco de controle feita pelo auditor, a taxa de cumprimento real daria suporte a uma avaliação desse tipo.

� Risco de Superavaliação da Confiabilidade: o risco de que, embora o resultado da amostra dê suporte à avaliação de risco de controle feita pelo auditor, a taxa de cumprimento real não daria suporte a uma avaliação desse tipo.

⇒ Procedimento de Comprovação ou Testes Substantivos:

� Risco de Rejeição Incorreta: o risco de que, embora o resultado da amostra dê suporte à conclusão de uma conta ou classe de transações registrados estejam relevantemente distorcidos, não estão, de fato, relevantemente distorcidos.

� Risco de Aceitação Incorreta: o risco de que, embora o resultado da amostra dê suporte à conclusão de que o saldo de uma conta ou classe de transações registrados não estão relevantemente distorcidos, estão, de fato, relevantemente distorcidos.

O risco de subavaliação da confiabilidade e o risco de rejeição incorreta afetam a eficiência da auditoria, visto que normalmente conduziriam o auditor ou entidade a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as conclusões iniciais eram incorretas. O risco de superavaliação da confiabilidade e o risco de aceitação incorreta afetam a eficácia da auditoria e têm mais probabilidade de conduzir a uma opinião errônea sobre as demonstrações contábeis do que o risco de subavaliação da confiabilidade ou o risco de rejeição incorreta. O tamanho da amostra é afetado pelo nível do risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior precisará ser o tamanho da amostra. Erro Tolerável – é o erro máximo na população que o auditor estaria disposto a aceitar e ainda assim concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolerável é considerado durante o estágio de planejamento e para os procedimentos de comprovação, está relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto menor o erro tolerável, maior precisará ser o tamanho da amostra.

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Nos testes de controle, o erro tolerável é a taxa máxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor estaria disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar de risco de controle. Nos procedimentos de comprovação, o erro tolerável é o erro monetário máximo no saldo de uma conta ou classe de transações que o auditor estaria disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurança razoável, que as demonstrações contábeis não contêm distorções relevantes. Erro Esperado – se o auditor espera que a população contenha erro, normalmente será necessário examinar uma amostra do que quando não se espera erro, para concluir que o erro real da população não excede o erro tolerável planejado. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudanças nos procedimentos da entidade e evidência disponível de outros procedimentos. i) Seleção da Amostra O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que a amostra seja representativa da população. Este procedimento exige que todos os itens da população tenham uma oportunidade de serem selecionados. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleção de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar:

⇒ o grau de confiança depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de transações ou itens específicos;

⇒ a base de seleção;

⇒ a fonte de seleção. j) O Número de Itens Selecionados Embora existam diversos métodos de seleção, comumente são usados três métodos segundo as Normas Internacionais de Auditoria, a saber: Seleção Aleatória ou Randômica Assegura que todos os itens da população ou do estrato identificado têm igual chance de seleção, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números aleatórios que determinarão quais os números dos itens a serem selecionados dentro do total da população ou dentro de uma seqüência de itens da população predeterminada pelo auditor. Seleção Sistemática ou por Intervalo Que envolve a seleção de itens usando um intervalo constante entre as seleções, tendo o primeiro intervalo um início aleatório. Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar que uma amostra, realmente, é representativa da população:

⇒ que o primeiro item seja escolhido ao acaso;

⇒ que os itens da população não estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de sua escolha.

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O intervalo poderia se basear em um número certo de itens (por exemplo, cada 20º número de comprovante) ou em totais monetários (por exemplo, cada aumento de $1000 no valor cumulativo da população). Se usar seleção sistemática, o auditor precisaria determinar se a população não está estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão, em particular, da população. Por exemplo, se em uma população de vendas de filiais, as vendas de uma filial em particular ocorrem somente como cada 100º item e o intervalo de amostragem selecionado for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas da filial em questão. Seleção Casual ou a Esmo Que pode ser uma alternativa aceitável para a seleção aleatória, desde que o auditor tente tirar uma amostra representativa da população toda, sem intenção de incluir ou excluir unidades específicas. Quando o auditor usar esse método, precisa tomar cuidado para não fazer uma seleção que seja influenciada, por exemplo, com relação a itens fáceis de localizar, visto que esses itens talvez não sejam representativos. l) Avaliação dos Resultados da Amostra Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados para o objetivo de auditoria determinado, o auditor deve:

⇒ analisar qualquer erro detectado na amostra;

⇒ projetar ou extrapolar os erros encontrados na amostra para a população; e

⇒ reavaliar o risco de amostragem. Análise de Erros na Amostra Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor primeiro vai determinar se o item em questão é de fato um erro. Ao projetar a amostra, o auditor terá definido as condições que constituem um erro por referência aos objetivos da auditoria. Por exemplo, em um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lançamento feito na conta do cliente errado não afeta o total das contas a receber. Portanto, talvez seja impróprio considerar isso um erro, ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento em particular, ainda que esse erro possa ter um efeito sobre as outras áreas de auditoria, como, por exemplo, avaliação de créditos de liquidação duvidosa. Quando não for possível obter a evidência de auditoria esperada sobre um item de amostra específico, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria suficiente e apropriada através da execução de procedimentos alternativos. Por exemplo, se uma confirmação positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber são válidas revisando pagamentos subseqüentes dos clientes. Se o auditor não executar ou não puder executar procedimentos alternativos satisfatórios ou se os procedimentos executados não permitirem que o auditor obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro. O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e causa do erro e o possível efeito sobre outras fases da auditoria. Ao analisar os erros descobertos, é possível que o auditor observe que muitos têm uma característica comum. Por exemplo, tipo de transação, localização, linha de produto ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor talvez decida identificar todos os itens da população que tenham a

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característica comum, produzindo desse modo uma subpopulação, e talvez decida ampliar os procedimentos de auditoria nessa área. Então, o auditor deve executar uma análise separada com base nos itens examinados para cada subpopulação. Projeção de Erros O auditor deve projetar ou extrapolar os resultados dos erros da amostra para a população da qual a amostra foi selecionada. Existem diversos métodos aceitáveis para projetar os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o método de projeção vai precisar ser consistente com o método usado para selecionar a unidade da amostragem. Quando projetar resultados de erros, o auditor precisa ter em mente os aspectos qualitativos dos erros encontrados. Quando a população tiver sido dividida em subpopulações, a projeção de erros é feita separadamente para cada subpopulação e os resultados são combinados. Reavaliação do Risco de Amostragem O auditor precisa considerar se os erros da população poderiam exceder o erro tolerável. Para isso, o auditor compara o erro da população projetado com o erro tolerável levando em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria importantes para o controle específico ou para a asserção contida nas demonstrações contábeis. O erro da população projetado usado para esta comparação, no caso de procedimentos de comprovação, é líquido de ajustes feitos pela entidade. Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor reavalia o risco de amostragem e, se esse risco for inaceitável, deve considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos 4.5. Papéis de Trabalho Os Papéis de Trabalho são a base física da documentação das atividades de auditoria. Nos PT registram-se dados da unidade auditada, fatos e informações obtidas, as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe de auditoria, bem como suas conclusões sobre os exames realizados. Com base nos registros dos Papéis de Trabalho a equipe de auditoria irá elaborar desde o planejamento, até o relato de suas opiniões, críticas e sugestões. Nos papéis de trabalho o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis. As normas estabelecidas pela AICPA - American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados) e as GAGAS Generally Accepted Government Auditing Standards (Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas) determinam que:

“Deverá conservar-se o registro dos exames da auditoria em papéis de trabalho”. a) Conceito Os Papéis de Trabalho - PT são documentos que fundamentam as informações obtidas nos trabalhos de auditoria e na fiscalização do Sistema de Controle Interno.Os Papéis de Trabalho são a base física da documentação das atividades de auditoria e fiscalização. Neles são registrados dados da unidade auditada ou do programa fiscalizado, fatos e informações obtidas, as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe responsável, bem como suas conclusões sobre os exames realizados. Com base nos registros dos Papéis de Trabalho a equipe responsável irá elaborar, desde o planejamento até o relato de suas opiniões, críticas e sugestões.

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Nos papéis de trabalho, o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a atividade de controle executada de acordo com as normas aplicáveis. Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficiente para propiciar o entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos, bem como o julgamento exercido e as conclusões alcançadas. Os papéis de trabalho de execução constituem-se na documentação dos trabalhos de controle elaborada e/ou colhida durante o processo de verificações em campo. Os papéis de execução referem-se às folhas básicas do trabalho, o suporte nuclear da opinião de uma equipe de controle. Registra os fatos, as causas e conseqüências dos atos de uma gestão, referente a um determinado período de tempo. Sua finalidade é embasar o posicionamento da equipe com relação às questões apuradas no decurso dos exames, e ainda:

⇒ contribuir para o planejamento e realização da auditoria;

⇒ permitir uma adequada execução, revisão e supervisão do trabalho de auditoria;

⇒ constituir a evidência do trabalho realizado e o suporte das conclusões, comentários e recomendações incluídas nas informações;

⇒ fornecer um meio de revisão da qualidade da auditoria pelos superiores, para:

⇒ assegurar que o plano de trabalho foi cumprido e atingido o objetivo do trabalho;

⇒ determinar se o serviço foi feito de forma adequada e eficaz, bem como julgar sobre a solidez das conclusões emitidas;

⇒ considerar possíveis modificações nos procedimentos adotados, bem como no programa de trabalho de auditorias;

⇒ avaliar a equipe de auditoria quanto ao seguinte:

⇒ competência em assuntos de auditoria;

⇒ senso de organização;

⇒ habilidade em planejar e executar o trabalho;

⇒ habilidade de expressão;

⇒ representar na justiça as evidências do trabalho executado (no caso de ser movida uma ação contra o auditor ou o ordenador de despesa à época dos trabalhos). Nesse caso os papéis de trabalho servirão de prova e testemunho de defesa, podendo demonstrar todo o alcance da auditoria, procedimentos efetuados, normas obedecidas e toda a gama de situações ou posições que a auditoria enseja.

b) Atributos dos Papéis de Trabalho O Papéis de trabalho devem:

⇒ conter o objetivo, alcance e metodologia do trabalho, incluindo os critérios usados para a seleção das amostras;

⇒ conter a descrição detalhada do trabalho executado e dos fatos incluídos ou não nos relatórios de auditoria;

⇒ possuir indicações claras e precisas que permitam concluir que:

⇒ as fases do plano de execução de auditoria foram integralmente cumpridas;

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⇒ o sistema de controle interno foi adequadamente avaliado e as conclusões dessa avaliação consideradas para estabelecer a natureza e a oportunidade das sugestões ou recomendações oferecidas;

⇒ registrar informações relevantes, isto é, limitar-se aos assuntos que são pertinentes e importantes para cumprir os objetivos do trabalho;

⇒ ser completos e exatos, com a descrição que permita sustentar os achados, opiniões e conclusões e demonstrar a natureza e o alcance do trabalho realizado;

⇒ ser suficientemente claros, compreensíveis e detalhados para que um auditor experiente que não tenha mantido relação direta com o trabalho, tenha capacidade de fundamentar as conclusões e recomendações, mediante revisão;

⇒ ser legíveis e ordenados, pois do contrário poderiam perder seu valor como evidência;

⇒ indicação da maneira de como se obteve a informação, descritas nas folhas de trabalho, com a indicação dos documentos de suporte e pessoas entrevistadas;

⇒ documentação de trabalho que sustente as conclusões;

⇒ índices, referências e resumos adequados;

⇒ conclusão sobre cada um dos componentes em que se divida o exame;

⇒ assinatura do auditor que o preparou. c) Características dos Papéis de Trabalho Lógica: elaboração coerente facilitando o raciocínio e a seqüência natural do objetivo a ser atingido; concisão: economia na expressão do pensamento, utilizando o maior número de idéias no mínimo possível de palavras; correção: observância das normas gramaticais ditadas pela tradição clássica da língua; clareza: ordenação na descrição das informações, permitindo a qualquer leitor entendê-las sem necessidade de explicações da pessoa que as elaborou; limpeza: devem estar limpos de forma a não prejudicar o seu entendimento; referenciação: forma de integrar (amarrar) informações que dizem respeito a uma ou mais áreas examinadas; índice: adoção de processo identificador nos papéis de trabalho, de forma a indicar onde estão suportadas as opiniões emitidas e o exame realizado. d) Tipos de Papéis de Trabalho Folha de Trabalho ou Folha Mestra – Anexo I - Utilizada para descrever todo tipo de informação que o auditor julgar interessante fazer, como um diário, ou uma memória dos acontecimentos, pontos de atenção, conforme plano de trabalho pré-estabelecido. Deve conter todas as ocorrências verificadas que ensejaram ou não a apresentação de sugestões e recomendações, bem como a referência do que foi levantado. A identificação das siglas e seus significados, a legislação utilizada e outros suportes necessários para o embasamento legal da inconformidade descrita. Deverá apresentar o cabeçalho com os seguintes dados: � nome do órgão/entidade;

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� data do exame; � unidade/ subunidade auditada; � o nome ou rubrica de quem o preparou e data; � a rubrica ou assinatura do revisor. Se a folha de trabalho estiver em meio magnético deverá ser formatada contendo os dados para sua identificação na etiqueta adesiva do disquete. Folha Subsidiária – Anexo II - Utilizada para levantamento de amostragens e testes aplicáveis a cada área auditada. O auditor na elaboração desses testes deverá estipular um critério de percentual sobre o universo analisado, segundo técnicas de amostragem. As notas explicativas devem ficar na parte inferior esquerda. Os cálculos utilizados devem estar acompanhados da respectiva memória. Deverá apresentar o cabeçalho com os seguintes dados: � nome do órgão/entidade; � período sob análise; � título do levantamento efetuado. Se os testes estiverem em meio magnético, colocar no disquete etiqueta adesiva com as seguintes informações: nome e versão do aplicativo utilizado, nome do arquivo, nome da planilha, nome do órgão/entidade auditado, de modo que facilite a identificação do que se deseja informar. e) Normas Gerais para preenchimento dos Papéis de Trabalho Os papéis de trabalho devem:

⇒ evidenciar a obediência às normas de auditoria usualmente aceitas;

⇒ as conclusões do exame de cada conta ou área guardarão conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade;

⇒ os procedimentos de auditoria adotados ficarão evidenciados, de acordo com a extensão e profundidade julgadas necessários;

⇒ devem ser incluídos todos os dados e informações pertinentes, excluídos os irrelevantes;

⇒ devem ser limpos, claros e corretos, sem erros de natureza matemática;

⇒ devem conter todos os elementos e informações que amparem o que se mencionar no parecer e nos relatórios;

⇒ devem conter todas as informações que possam ser úteis ou necessárias no futuro;

⇒ devem incluir os dados para fácil identificação da data em que foi elaborado, quem foram os responsáveis pelas informações, assim como título para esclarecimento da natureza do exame;

⇒ na data do término da auditoria, os papéis de trabalho devem estar prontos e em condição de serem arquivados.

f) Tiques explicativos, símbolos e notas Para indicar que dados e documentos foram conferidos, analisados ou revistos, ou para indicar a fonte de obtenção de um dado, costuma-se utilizar marcas chamadas tiques explicativos e símbolos. A principal função dos tiques explicativos e dos símbolos é evidenciar qual tipo de trabalho de revisão que foi efetuado sobre aquele dado marcado. As notas explicativas são utilizadas para uma chamada de ordem geral.

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Os tiques e símbolos têm a vantagem de serem escritos rapidamente nos papéis de trabalho, de eliminar a repetição de explicações, além de facilitar uma revisão rápida e eficiente. Algumas regras básicas devem ser observadas na sua utilização:

⇒ serão feitos com lápis 4B para facilitar sua visualização e para diferenciá-los de letras e números;

⇒ serão simples, claros e objetivos entre si quando servirem para registro de fatos diferentes;

⇒ deve-se evitar excesso de tiques e símbolos na mesma folha, para não dificultar consultas e revisões;

⇒ as explicações (legendas) serão precisas e deverão estar, se possível, na folha em que os tiques e símbolos forem empregados. Se o mesmo tique é utilizado em várias folhas diferentes, deve-se usar uma folha para resumir os tiques usados, arquivada antes de todas aquelas nas quais foram empregados;

⇒ serão usados tiques deferentes para testes diferentes. O auditor deverá adotar uma legenda demonstrando qual o significado com base no documento conferido. Exemplos: - Confere o valor total com a folha de pagamento do mês x/xx. - Verificamos o registro da conta. - Valor da nota fiscal confere com as notas de empenho e de liquidação. - Somas conferidas. g) Ordenamento dos Papéis de Trabalho e montagem das pastas A montagem dos papéis de trabalho deve ser feita à medida que as fases do plano de execução de auditoria forem cumpridas e antes da emissão do Relatório de Auditoria. Os papéis de trabalho deverão ser juntados, obedecendo a seguinte ordem:

⇒ folha mestra;

⇒ folha subsidiária;

⇒ questionários ou Check List aplicados e levantamentos efetuados;

⇒ legislação específica;

⇒ cópias de documentos;

⇒ outros documentos pertinentes na qualidade de evidência de auditoria. Esse procedimento deverá se repetir, tantas quantas forem as rotinas (unidades auditáveis) estabelecidas no planejamento do trabalho. As pastas deverão divididas conforme as fases do processo de auditoria e conter no máximo duzentos papéis arquivados referentes a cópias dos seguintes documentos:

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⇒ Relatório de Auditoria devidamente referenciado;

⇒ Ordem de Serviço Interna – OSI;

⇒ Mapa de Risco e Plano de Auditoria por Unidade Auditável;

⇒ Papéis de Trabalho ordenados. Deverá ser aposto na capa da pasta carimbo padrão e preencher os seguintes dados:

⇒ nome: órgão/entidade;

⇒ nome da(s) unidade(s) / subunidade(s) auditáveis;

⇒ nome dos integrantes da equipe de auditoria;

⇒ número da pasta e do relatório de auditoria;

⇒ data da elaboração do término do trabalho de auditoria;

⇒ período auditado. h) Codificação dos Papéis de Trabalho Os papéis de trabalho devem ser codificados de forma a possibilitar que as informações sejam facilmente encontradas. A codificação adotada pela Auditoria-Geral do Estado - AUGE é o sistema numérico ou alfabético, ou a combinação dos dois. O código deve ser feito à caneta azul e aposto na parte superior do papel de trabalho. Primeiramente os papéis de trabalho devem ser numerados em ordem crescente com caneta azul, utilizando-se o carimbo com indicação da área auditada ou número da pasta, conforme sistema de indexação exemplificado a seguir:

GP P1 Gestão de Pessoal

03 171 ou

03 171

C P2 Contratos

10 188 ou

10 188

DC ou P3 Despesa de Capital

70 200 70 200 Legenda: P = Pasta Importante ressaltar que:

⇒ todos os papéis de trabalho devem ser codificados;

⇒ os números referentes a levantamentos, demonstrações financeiras devem ser referenciados ou cruzados para análises gerais e dessas para as análises específicas;

⇒ o sistema de codificação e cruzamento deve permitir também que se parta da análise específica até chegar aos números de levantamento ou demonstrações financeiras.

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A codificação deve ser colocada à direita da folha mestra, na terceira coluna, denominada “ref.”, e nos demais papéis de trabalho que dão amparo à situação auditada. i) Referenciação É o instrumento utilizado para demonstrar o fluxo de informações nos papéis de trabalho. Referênciação Cruzada - é utilizada para ajudar o acompanhamento do fluxo de informações nos papéis de trabalho e na identificação de relacionamentos importantes e no entendimento da pessoa que o revisa.

veio de O cruzamento deve ser feito nas duas direções e determina:

vai para.

⇒ a ligação da documentação de suporte com a folha subsidiária;

⇒ a ligação da folha subsidiária com a folha mestra;

⇒ a ligação da folha mestra com a minuta do relatório de auditoria. Referenciação em meio magnético Criar os seguintes nomes de arquivos, conforme o papel de trabalho a ser utilizado: Folha Mestra nº OSI.doc; Digitar no rodapé a seguinte identificação: Legenda: FM: folha mestra; FS: folha subsidiária; nº órgão/entidade codificação inicial utilizada para identificação do órgão/entidade; nº OSI ordem de serviço interna, para credenciamento da equipe para trabalho de auditoria. Folha Subsidiária nº OSI.doc ou xls; Digitar no rodapé a seguinte identificação: nome e número do órgão/entidade; OSI nº; auditor; data.

FM nº órgão/ entidade auditado

FS nº órgão/ entidade auditado

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A referenciação deve obedecer às fases e subfases do plano de trabalho, deve ser colocada à direita do documento do arquivo que se deseja referenciar e dentro de um quadro em destaque. j) Revisão final dos Papéis de Trabalho O objetivo principal da revisão é garantir que o serviço foi executado de acordo com as normas usuais de auditoria, o cumprimento do plano de trabalho e o alcance do objetivo pretendido, numa extensão suficiente para se chegar a uma conclusão. Em termos técnicos, a revisão é a complementação do trabalho executado. Na revisão dos papéis de trabalho deverá ser observado:

⇒ se o plano de execução de auditoria foi cumprido;

⇒ se as análises específicas foram adequadamente preparadas, isto é, se definem com clareza, a natureza, extensão e datas dos procedimentos de auditoria;

⇒ se identificam o nome da organização auditada e quem elaborou o papel de trabalho;

⇒ se a extensão do trabalho de auditoria e os resultados obtidos justificam as conclusões;

⇒ se os trabalhos foram suficientes e se não houve trabalho desnecessário. Visando assegurar a qualidade do papel de trabalho, o auditor deverá considerar:

⇒ somente serão elaborados papéis de trabalho que tenham uma finalidade específica;

⇒ para que um papel de trabalho possa realmente cumprir a sua finalidade é necessário que contenha somente dados importantes e necessários;

⇒ a forma de apresentação e o conteúdo dos papéis de trabalho deverão permitir que uma pessoa que não participou do trabalho de auditoria, possa compreendê-lo de imediato;

⇒ será utilizada uma folha separada para cada assunto e não será utilizado o verso da folha de papel de trabalho;

⇒ o auditor poderá utilizar o sistema de notas para dar explicações necessárias nos papéis de trabalho;

⇒ os comentários e notas explicativas serão sucintos, e redigidos de forma clara e compreensível.

Se os papéis de trabalho não estão adequados ou foram omitidos procedimentos importantes, eles deverão ser complementados pelo auditor. Importante ressaltar que a revisão dos papéis de trabalho é um excelente instrumento para o treinamento e avaliação dos auditores. l) Manuseio dos Papéis de Trabalho Os papéis de trabalho são de propriedade do auditor responsável pela sua guarda e sigilo e representam o registro do trabalho executado e a base para emissão do relatório de auditoria. Os papéis de trabalho devem ser adequadamente controlados para evitar que terceiros não autorizados tenham acesso às informações nele contidas. Esse fato exige que durante a realização dos trabalhos de auditoria os papéis de trabalho e demais documentos sejam mantidos em gavetas trancadas à chave, por ocasião do intervalo do almoço e à noite, sendo guardados com zelo e segurança exigidos pelo exercício do cargo. Esse procedimento de controle evita possíveis modificações no conteúdo dos papéis de trabalho, resguarda as técnicas específicas desenvolvidas pelo auditor e impede a divulgação de assuntos

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confidenciais do auditado. O auditor deve certificar-se da devolução dos documentos do auditado, bem como de sua entrega ao setor de origem. Após o término das revisões, os papéis de trabalho deverão ser arquivados em lugar seguro com controle de entrada e saída e guardados por prazo indeterminado no arquivo do órgão ou entidade. m) Fundamentação legal Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC-T-11, aprovada pela Resolução nº 820/97, de 17.12.97, do Conselho Federal de Contabilidade, itens 11.1.3 – Papéis de Trabalho e 11.2.7 – Documentação da Auditoria. 4.6. RELATÓRIO DE AUDITORIA A comunicação dos resultados representa o coroamento dos trabalhos de auditoria. Trata-se do momento em que se concretiza efetivamente o sentido de todo um ciclo auditorial. Na comunicação do resultado encontra-se a expressão literal de um Plano de Pré–Auditoria e sua execução, do esforço de Planejamento das Atividades de Auditoria e do Trabalho e da Execução dos Exames. Tal comunicação dos resultados se expressa em RELATÓRIOS DE AUDITORIA e tem como finalidade informar à organização a cerca dos resultados do trabalho realizado, demonstrando:

⇒ as recomendações e soluções para os gargalos gerenciais identificados;

⇒ o status de uma política pública – seja pelo enfoque do resultado social, seja pelo enfoque do seu processo gerencial;

⇒ o status de uma gestão – quando o produto for uma avaliação. O Relatório de auditoria consiste em um documento de caráter formal, emitido pelo Auditor, que refletirá os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma e o tipo de auditoria. As informações nele contidas quanto aos atos, fatos ou situações observadas devem reunir, principalmente, o seguinte conteúdo:

⇒ Contextualização do Trabalho – características do órgão ou entidade, motivação do trabalho, objetivos geral e específicos;

⇒ Metodologia – atendimento às normas de auditoria, universo auditável, período auditado, técnicas de auditoria utilizadas e demais procedimentos;

⇒ Constatações – relato das verificações significativas detectadas no desenvolvimento dos trabalhos, a ser elaborado de forma concisa pelo auditor;

⇒ Inconformidades detectadas – identificação dos erros ou irregularidades constatados, com objetividade e síntese na descrição, apontando, sempre que possível, os dispositivos legais infringidos, o valor dispendido irregularmente e o período de ocorrência;

⇒ Recomendações – proposição de ações destinadas à correção das inconformidades apontadas no Relatório de Auditoria;

⇒ Conclusão – síntese da avaliação procedida, sem repetir as inconformidades já apresentadas no Relatório de Auditoria, se posicionando quanto ao atendimento do objetivo geral do trabalho de auditoria executado.

⇒ Anexos – se necessários, os anexos tem o objetivo de detalhar constatações, inconformidades ou recomendações constantes no Relatório de Auditoria.

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4.6.1. PADRÃO NUMÉRICO DOS RELATÓRIOS A numeração de relatórios, pareceres técnicos e demais documentos técnicos emitidos no exercício da função auditoria, deverá observar o padrão de codificação definido pela organização que executa o trabalho de auditoria, devendo demonstrar os elementos necessários a sua identificação para referência, guarda e localização, controle gerencial, informações estatísticas, temporalidade, etc. 4.6.2. ATRIBUTOS DA COMUNICAÇÃO ESCRITA São propriedades que um Relatório de Auditoria deve conter para o alcance da eficácia do trabalho de auditoria, quais sejam: Tempestividade - diz-se que um relatório de auditoria tem tempestividade quando a recomendação é apresentada a tempo de ser adotada, sem prejuízo ou transtorno para a Unidade auditada – permitindo sanar de imediato a questão apontada. A oportunidade é o principal requisito de um relatório de Auditoria, documento destinado a ser ágil e tempestivo; um relatório de auditoria sem tempestividade não deveria ter sido emitido. Clareza - diz-se que um relatório de auditoria tem clareza quando seguramente sua estruturação e a terminologia empregada permitem que as recomendações/soluções sugeridas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, com formação básica na área objeto da recomendação. Concisão - diz-se que um relatório de auditoria tem concisão quando usa linguagem clara e precisa – atendo-se ao essencial, de forma que seja fácil o seu entendimento por todos, sem necessidade de explicações adicionais por parte de quem a elaborou. Completitude - diz-se que um relatório de auditoria tem completitude quando, para tratar de uma recomendação, incluiu todos os fatos relevantes e pertinentes sem nenhuma omissão, proporcionando uma visão objetiva das impropriedades ou irregularidades apontadas bem como das propriedades e regularidades constatadas. Objetividade - diz-se que um relatório de auditoria tem objetividade quando sua recomendação expressa conteúdo claro e direto, fazendo com que o responsável pela adoção da medida saneadora entenda facilmente o que se pretende que seja corrigido. O relatório de auditoria ao demonstrar o fato, sua(s) causa(s) e conseqüências permite a formação de opinião favorável à solução apontada favorecendo sua imediata aplicação. Ao se emitir um relatório de auditoria deve-se tomar o cuidado com a utilização de subjetividades indevidas, quando orientações objetivas podem ser desenvolvidas e construtivamente sugeridas. Coerência - diz-se que um relatório de auditoria tem coerência quando toda sua estruturação é compatível. A recomendação está vinculada à conseqüência, que por sua vez é compatível com a causa apontada, que por seu turno guarda relação direta com o(s) fato(s) descrito(s). Imparcialidade - diz-se que um relatório de auditoria é imparcial quando a recomendação apresentada restringe-se, exclusivamente, ao problema efetivamente levantado e existente, não expressando o mais leve sentido tendencioso. Convicção - diz-se que um relatório de auditoria tem convicção quando, ao apontar uma recomendação, relata de tal modo os fatos e aponta de tal maneira as evidências que qualquer pessoa é conduzida à mesma solução apontada pela equipe de auditores.

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4.6.3. Tipos de Relatórios de Auditoria a) RELATÓRIO DE PRÉ-AUDITORIA Documento técnico de formalização dos produtos ou resultados obtidos a partir da realização de trabalho de pré-auditoria. Objetivos: subsidiar o trabalho posterior de auditoria e informar o gestor público acerca das conclusões da pré-auditoria. b) RELATÓRIO PARCIAL DE AUDITORIA Documento técnico de formalização dos produtos ou resultados obtidos a partir da realização de trabalho de auditoria, emitido quando caracterizada a conveniência de informar antecipadamente o resultado parcial de trabalhos de auditoria, independente da natureza, com fins de assegurar a oportunidade e tempestividade da tomada de decisões. Objetivo: informar tempestivamente o gestor público acerca de conclusões prévias da auditoria. c) RELATÓRIO DE AUDITORIA Documento técnico de formalização dos produtos ou resultados obtidos a partir da realização de auditoria, decorrentes de procedimentos administrativos em desacordo com as normas e diretrizes relativas à eficiência e eficácia do controle interno e ao resguardo do patrimônio público, cuja iniciativa de correção seja da administração superior, ou não sendo, cujos atos tenham sido praticados com dolo ou má fé. Objetivo: informar o gestor público acerca das conclusões da auditoria. d) RELATÓRIO DE AUDITORIA SOBRE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL Documento técnico emitido em cumprimento ao art. 9º, inc. VIII, da IN TCE 1/2002. Objetivo: manifestar-se acerca de apurações realizadas em Tomada de Contas Especial. e) RELATÓRIO DE AVALIAÇÃO DA EFETIVIDADE DOS TRABALHOS DE AUDITORIA Documento técnico de avaliação da efetividade de trabalhos pregressos de auditoria. Objetivos:

⇒ demonstrar o resultado da avaliação das ações de implementação das recomendações e sugestões constantes de relatórios de auditoria;

⇒ informar benefícios relacionados à observância de tais recomendações e sugestões;

⇒ informar riscos legais, financeiros e institucionais, de responsabilidade pessoal do gestor público, relacionados à inobservância de tais recomendações e sugestões. Será objeto desse relatório as implementações e omissões relativas às recomendações da auditoria, depois de avaliadas as providências adotadas pelo gestor responsável pelo ente auditado.

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f) CARTA DE RECOMENDAÇÃO Documento técnico de formalização de sugestões e recomendações operacionais, decorrentes de procedimentos administrativos em desacordo com as normas e diretrizes relativas à eficácia de controle interno e ao resguardo do patrimônio público desprovido de dolo ou má-fé, cujas correções devam ter a iniciativa do setor auditado e responsabilidade do gerente do setor. Objetivo: promover a melhoria de mecanismos e instrumentos de controle interno. A carta de Recomendação é um documento elaborado pelo órgão de controle encaminhado ao gestor/ dirigente da unidade auditada, solicitando a implementação das recomendações constantes do relatório, fixando prazo para atendimento e comunicação das providências adotadas, cujo resultado (análise das respostas) será encaminhado, quando couber, ao Tribunal de Contas da União, com vistas a subsidiar seu julgamento. Deverá então ser efetuado o acompanhamento das ações corretivas propostas, sem o que a auditoria perderá sua finalidade. O acompanhamento e avaliação da implementação das ações corretivas deverá ser realizado pela chefia imediata, considerando a análise das respostas referentes à extensão das providências adotadas pelo órgão/entidade, podendo emergir, da análise efetuada pelo auditor, as seguintes situações:

⇒ recomendações aceitas: o auditado manifesta-se favorável às mesmas e informa que adotou as providências pertinentes e adequadas. Nessa hipótese, deverá ser programada auditoria de acompanhamento com o objetivo de confirmar a veracidade da implementação das providências. No caso de o órgão/entidade não ser contemplado, no exercício, com esse tipo de auditoria, a verificação da implementação das medidas e/ou de providências deverá ser efetuada por ocasião dos exames de auditoria de tomada e/ou prestação de contas seguintes;

⇒ recomendações em estudo e/ou implementação: o auditado informa que estão em andamento estudos ou providências para atendimento às recomendações. Nessa hipótese, deverá ser fixado prazo, oficiando o órgão/entidade, para informar a implementação dos pontos pendentes, após o que a unidade de auditoria elaborará programa de auditoria com vistas ao acompanhamento da implementação;

⇒ recomendações não comentadas: o auditado não se manifesta sobre as recomendações. Nesse caso, será fixado novo prazo, definitivo, para que a entidade se pronuncie; e

⇒ recomendações contestadas: o auditado considera não pertinente a recomendação ou inviável seu atendimento. Nesse caso, devem ser revistos os papéis de trabalho e reavaliadas as questões contestadas, com vistas a ratificar ou retificar a recomendação proposta. g) PARECER TÉCNICO É um ato de procedimento administrativo que indica e fundamenta solução para determinado assunto tratado. Em sentido amplo, é a análise de um caso; em sentido restrito, é a opinião jurídica de um magistrado ou tribunal consultor. O parecer pode ser administrativo, quando diz respeito a caso burocrático, técnico ou científico, quando se relaciona com matéria específica. Tem caráter opinativo, não vinculando a

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Administração ou os particulares à sua motivação ou conclusões, salvo se aprovado por ato subseqüente. Objetivo: formalizar posicionamento acerca de situação hipotética (*) concernente a padrões de controle interno. h) NOTA TÉCNICA Instrumento formal de esclarecimento sobre determinado assunto, tendo como base o exame de legislação, processo ou fato de que se tenha conhecimento. Expedida pelas unidades administrativas para apresentar considerações, proposições, sugestões ou relatos de assuntos de sua área de competência. A Nota Técnica após despacho da autoridade destinatária, constitui documento gerador de direitos ou obrigações e respaldo às ações da unidade emitente. Pode também ser utilizada como instrumento formal anexada à Exposição de Motivos expedida pelo Secretário ao Governador do Estado. Objetivo: orientar e padronizar procedimentos. i) CERTIFICADO DE AUDITORIA SOBRE TOMADA DE CONTAS ESPECIAL Documento técnico emitido em cumprimento ao art. 9º, inc. IX, da IN TCE 1/2002. Objetivo: manifestar-se conclusivamente acerca da regularidade ou irregularidade das contas tomadas. j) CERTIFICADO DE AUDITORIA Documento técnico de manifestação acerca de determinado objeto de auditoria (*), emitido espontaneamente ou mediante demanda específica. Objetivo: manifestar-se conclusivamente acerca da regularidade ou irregularidade de objeto submetido à avaliação de auditoria. l) RELATÓRIO DE ACOMPANHAMENTO DE AUDITORIA Documento de informação acerca de trabalho de auditoria realizado por agentes externos ao órgão ou entidade do Poder Executivo estadual, a exemplo do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, Tribunal de Contas da União, Controladoria Geral da União e empresas de auditoria independente, que tenha sido objeto de acompanhamento por parte da unidade de auditoria setorial ou seccional. Objetivos:

⇒ dar conhecimento ao gestor público de trabalho de auditoria externa realizado no âmbito de órgão e entidade do Poder Executivo estadual;

⇒ informar o gestor público acerca das respectivas conclusões de auditoria.

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m) RELATÓRIO DE APURAÇÃO DO IMPACTO FINANCEIRO – RAIF Documento técnico emitido para o controle e acompanhamento dos trabalhos de auditoria que incorram em repercussão financeira decorrente de:

⇒ impugnação de despesa realizada em desacordo com as normas pertinentes à execução da despesa pública, com as recomendações em Relatório de Auditoria para inscrição do Ordenador da Despesa em “Diversos Responsáveis”, nos termos do artigo 50 do Decreto nº 37.924/96, bem como instauração de Tomada de Contas Especial nos termos do art. 40 da Lei Complementar nº 33/94;

⇒ ações geradoras de economia com redução de despesas correntes da Administração Pública Estadual. n) SUMÁRIO EXECUTIVO Documento técnico emitido para sintetizar as principais constatações indicadas no Relatório de Auditoria e cujos destinatários são as autoridades envolvidas na gestão pública. o) RELATÓRIO ANUAL DE AVALIAÇÃO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA – LC Nº 33/94 Documento técnico emitido anualmente pela Auditoria-Geral do Estado para atender o dispositivo da Lei Complementar n. 33/94, e tem como objetivo avaliar a execução orçamentária da despesa e da receita nos aspectos legais e de gestão da ação governamental, tanto financeiros, quanto físicos. Este Relatório compõe a Prestação de Contas do Governador ao Tribunal de Contas do Estado. p) RELATÓRIO DE GESTÃO FISCAL Documento técnico emitido quadrimestralmente pela Auditora-Geral do Estado para atender os dispositivos da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, Lei Complementar n.101/2000, e tem como objetivo avaliar o atendimento aos índices com gastos com pessoal e endividamento do Estado. Em função dos atributos da comunicação escrita supra relacionados destacamos os termos – ou expressões – que não devem ser usados em relatórios de auditoria:

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4.7. Parecer de Auditoria O Parecer de Auditoria representa o produto final do trabalho do auditor, ele é o instrumento pelo qual o auditor dá conhecimento aos usuários da informação contábil, do resultado do seu trabalho expresso, por meio da opinião contida no Parecer. 4.7.1. Estrutura do Parecer de Auditoria 1º Parágrafo: Introdução – identificação das demonstrações contábeis, definição da responsabilidade da administração (preparação das demonstrações contábeis e responsabilidade técnica do contador) e definição da responsabilidade do auditor (opinião expressa sobre as demonstrações contábeis objeto de seus exames); 2º Parágrafo: Descrição concisa dos trabalhos executados; 3º Parágrafo: Opinião – expressa a opinião do auditor 4.7.2. Tipos de Parecer e suas Características O parecer dos auditores independentes, segundo a natureza da opinião que contém, se classifica em:

⇒ Parecer sem ressalva;

⇒ Parecer com ressalva;

⇒ Parecer adverso;

⇒ Parecer com abstenção de opinião. a) Parecer sem Ressalva

O parecer-padrão, conforme modelo apresentado pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade), é conciso e diz somente o necessário para atender às exigências das normas de auditoria. Por essa razão, muitos estranham que todos os auditores redijam seus pareceres com a mesma linguagem, aparentemente estereotipada e sem significado mais profundo. Essa redação necessita, pois, de ser analisada, para que se possam entender os reais significados de cada uma de suas palavras ou expressões. O parecer-padrão é composto por três parágrafos, o primeiro, denominado introdutório ou inicial; o segundo, denominado parágrafo intermediário ou de extensão, em que o auditor descreve a forma e as condições em que o trabalho foi executado, e o terceiro é o denominado parágrafo da

Supõe-se Deduzimos Achamos Conforme declarações verbais Muitas/vários/inúmeros/alguns A maioria Ouvimos dizer Há indícios Diversos Talvez Parece que Aparenta/Aparentemente Boa parte Esta equipe de auditoria entende que... Foi informado a esta equipe de auditoria que...

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opinião. No primeiro parágrafo, o auditor descreve as demonstrações examinadas e a finalidade de exame. No segundo parágrafo, descreve os procedimentos aplicados na extensão que julgar necessário para a obtenção de evidências; e, no terceiro, o auditor declara se, em sua opinião, as demonstrações contábeis examinadas foram preparadas de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, representando, portanto, adequadamente, a situação patrimonial e financeira e os resultados da entidade examinada. Com a redação de três parágrafos, padronizados para evitar expressões dúbias e má interpretação por parte dos usuários das demonstrações contábeis, o auditor estará cumprindo inteiramente os requisitos das normas de auditoria relativas ao parecer do auditor. O parecer sem ressalva expressa que, na opinião do auditor, as demonstrações contábeis apresentam, adequadamente, a situação patrimonial e financeira da entidade examinada, os resultados de suas operações e as origens e aplicações de recursos, de conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade, bem como que essas demonstrações incluem revelações suficientes para sua interpretação. Esta conclusão do auditor, que somente pode ser expressa quando ele formou tal opinião com base em exame executado, de acordo com as normas usuais de auditoria, está suficientemente manifestada no parecer uniforme (padrão), que contém a redação mínima necessária para atender às normas usuais de auditoria. O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor conclui sobre todos os aspectos relevantes, que:

⇒ as demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e

⇒ há apropriada divulgação de todos os assuntos relevantes às demonstrações contábeis. O parecer sem ressalva implica afirmação de que, em tendo havido alterações nos procedimentos contábeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas demonstrações contábeis. Nesses casos, não é requerida nenhuma referência no parecer.

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MODELO PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

DESTINATÁRIO:

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19XO, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1 e de 19XO, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.

Local e data

Assinatura

Nome do auditor-responsável técnico

Contador Nº de registro no CRC

Nome da empresa de auditoria

Nº de registro cadastral no CRC

1. Conforme item 11.3.2.3, da NBCT 11, aprovado pela Resolução CFC nº 820/97. 2. Atualizado pela Resolução CFC nº 953, de 24 de janeiro de 2003, nos seguintes termos: Art.1. Fica alterado o modelo de parecer referido no item 11.3.2.3 da NBC-T-ll - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e, no que for aplicável, na NBC-T-ll - IT - 05 - Parecer dos Auditores Independentes sobre as Demonstrações Contábeis, devendo ser adotada, durante o período em que permanecerem evoluindo os trabalhos de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade e as Normas Internacionais, a substituição da expressão "com os Princípios Fundamentais de Contabilidade" por "práticas contábeis adota das no Brasil", nos parágrafos de opinião dos Pareceres e Relatórios emitidos pelos Auditores Independentes. Art.2. Cabe à administração das referidas entidades auditadas divulgar em Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis as práticas contábeis utilizadas na elaboração destas. § único - Entende-se como práticas contábeis os Princípios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade e legislações pertinentes.

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b) Parecer com Ressalva Quando o auditor pretende emitir parecer com ressalva, o parágrafo da opinião deve ser modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva. Ele deve se referir, especificamente, ao objetivo da ressalva, e deve dar explicação clara de seus motivos e do efeito sobre a posição patrimonial e financeira e sobre o resultado das operações, se esse efeito puder ser razoavelmente determinado. Um método aceitável de esclarecer a natureza da ressalva é fazer referência, no parágrafo da opinião, à nota explicativa, às demonstrações contábeis ou, no parágrafo precedente ao parecer, que descreva as circunstâncias. Entretanto, a ressalva dada com base no objetivo do exame deve, em geral, abranger o parecer do auditor em seu todo. Quando a ressalva for tão significativa que impeça expressar opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, há necessidade da negativa de opinião ou da opinião adversa. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, modificado no parágrafo de opinião, com a utilização das expressões "exceto por", "exceto quanto" ou "com exceção de", referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. Não é aceitável nenhuma outra expressão na redação desse tipo de parecer. No caso de limitação na extensão do trabalho, o parágrafo referente à extensão também será modificado, para refletir tal circunstância. Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser apresentadas em parágrafo específico do parecer, precedendo ao da opinião e, se for caso, fazer referência a uma divulgação mais ampla pela entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis. O conjunto das informações sobre o assunto objeto de ressalva, constante no parecer e nas notas explicativas sobre as demonstrações contábeis, deve permitir aos usuários claro entendimento de sua natureza e seus efeitos nas demonstrações contábeis, particularmente sobre a posição patrimonial e financeira e o resultado das operações. C) Parecer Adverso O parecer adverso expressa que as demonstrações contábeis não representam adequadamente a situação patrimonial e financeira, os resultados do exercício e as alterações no capital circulante, de conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade. Esse parecer é emitido quando, ajuízo do auditor, as demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, não se apresentam adequadamente de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. Quando o auditor verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevância que comprometam o conjunto das demonstrações contábeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve considerar tanto as distorções provocadas, quanto a apresentação inadequada ou substancialmente incompleta das demonstrações contábeis. Quando da emissão de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um ou mais parágrafos intermediários, imediatamente anteriores ao parágrafo de opinião, os motivos e a natureza das divergências que suportam sua opinião adversa, bem como os seus principais efeitos sobre a posição patrimonial e financeira e o resultado do exercício ou período. No parágrafo de opinião, o auditor deve explicitar que, devido à relevância dos efeitos dos

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assuntos descritos no parágrafo ou parágrafos precedentes, ele é da opinião de que as demonstrações contábeis da entidade não estão adequadamente apresentadas, consoante as disposições contidas no item 11.1.1.1, da NBC- T-ll. d) Parecer com Abstenção de Opinião O parecer com abstenção de opinião declara que o auditor não expressa opinião sobre as demonstrações contábeis. Nesse caso, ele deve indicar, em parágrafo especial intermediário de seu relatório, todas as razões fundamentais que o levaram a negar opinião sobre as referidas demonstrações, bem como qualquer outra restrição que o auditor possa ter, com relação à adequada apresentação das demonstrações, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade. A abstenção de opinião, geralmente, é adequada quando o auditor não teve condições de realizar um exame que compreendesse o alcance necessário para que ele pudesse reunir os elementos de juízo suficientes para permitir-lhe formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis objeto de seu exame. O parecer com abstenção de opinião por limitação na extensão é emitido quando houver limitação significativa na extensão do exame que impossibilite o auditor de formar opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la, ou pela existência de múltiplas e complexas incertezas que afetem um número significativo de rubricas das demonstrações contábeis. Nos casos de limitações significativas, o auditor deve indicar claramente os procedimentos omitidos e descrever as circunstâncias de tal limitação. Ademais, são requeridas as seguintes alterações no modelo de Parecer sem ressalvas:

a) a substituição da sentença "Examinamos ...” por "Fomos contratados para auditar as demonstrações contábeis ...”; b) a eliminação da sentença do primeiro parágrafo "Nossa responsabilidade é a de expressar opinião sobre essas demonstrações contábeis"; e c) a eliminação do parágrafo de extensão. No parágrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os exames não foram suficientes para permitir a emissão de opinião sobre as demonstrações contábeis. A abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que, normalmente, seria incluído como ressalva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações. Parecer com Abstenção de Opinião, por Incertezas Quando a abstenção de opinião decorrer de incertezas relevantes, o auditor deve expressar, no parágrafo de opinião, que, devido à relevância das incertezas descritas em parágrafos intermediários específicos, não está em condições de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis. Novamente a abstenção de opinião não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, os desvios relevantes que normalmente seriam incluídos como ressalvas.

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4.8. Parecer de Auditoria na Administração Pública O Parecer de Auditoria é o documento que representa a opinião do auditor sobre a exatidão e regularidade (ou não) da gestão e a adequação (ou não) das peças examinadas. O Parecer de Auditoria será emitido quando o auditor verificar e certificar as contas dos responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos, e de todo aquele que der causa à perda, subtração ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade do Estado. 4.8.1. Tipos de Parecer

a) Parecer Pleno – será emitido quando o auditor formar a opinião de que na gestão dos recursos públicos foram adequadamente observados os princípios da legalidade, legitimidade e economicidade.

b) Parecer Restritivo – será emitido quando o auditor constatar falhas, omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade, que, por sua irrelevância ou imaterialidade, não caracterizarem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis.

c) Parecer de Irregularidade – será emitido quando o auditor verificar a não-observância da aplicação dos princípios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a existência de desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável para a fazenda pública e/ou comprometam, substancialmente, as demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis, no período ou exercício examinado. 4.8.2. Requisitos do Parecer O Parecer de auditoria requer o atendimento dos seguintes requisitos:

⇒ indicar número do processo e exercício examinado;

⇒ mencionar, no parágrafo inicial, o escopo do trabalho, em função do tipo de auditoria governamental realizada, unidade gestora ou entidade supervisionada, titular, função e número de CPF;

⇒ citar, no parágrafo intermediário, as impropriedades ou irregularidades que:

a) afetem a gestão examinada;

b) comprometam a economicidade, legalidade e legitimidade da gestão;

c) caracterizem a inobservância de normas legais e regulamentares; e

d) resultem ou não em prejuízo à fazenda pública.

⇒ observando o que contiver o parágrafo intermediário, concluir, no parágrafo final, emitindo opinião quanto à regularidade (ou não) da gestão examinada;

⇒ conter data do parecer correspondente ao dia da conclusão do trabalho na unidade gestora ou entidade supervisionada;

⇒ conter assinatura do auditor e, no caso de auditoria contábil, o número de seu registro no Conselho Regional de Contabilidade;

⇒ quando o auditor não obtiver elementos comprobatórios suficientes e adequados, de tal modo que o impeçam de formar opinião quanto à regularidade da gestão, a opinião decorrente dos exames fica sobrestada, por prazo previamente fixado para o cumprimento de diligência pelo

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auditado, e, mediante novos exames, o auditor emitirá o competente parecer. Nesse caso, quando sobrestado o exame, deverá o órgão setorial de controle interno dar ciência da ocorrência ao Tribunal de Contas da União ou do Estado;

⇒ na hipótese da ocorrência de eventos ou transações subseqüentes, que, por sua relevância, possam influir substancialmente na posição financeira e patrimonial da entidade, é indispensável que esses fatos sejam considerados em seu parecer.

4.8.3. Definição do Parecer a ser Emitido O auditor deverá usar de toda acuidade e prudência no momento de definir o tipo de parecer que emitirá como resultado de seus exames. Deverá levar em conta, principalmente, que determinados achados de auditoria relacionados com falhas, omissões e impropriedades podem significar, ao mesmo tempo, situações simplesmente impróprias (quando caberá a emissão de Parecer Restritivo), ou até mesmo irregulares. Tudo dependerá do acurado exame de todas as circunstâncias envolvidas na situação em julgamento quando o auditor terá de avaliar, em con-junto, fatores tais como: freqüência da incidência ou da reincidência do achado; descumprimento a recomendações de auditorias anteriores, evidência da intenção ou não; efetivo prejuízo à fazenda pública; e outros fatores que possam contribuir para a adequada definição do tipo de parecer a ser emitido. Com base nas evidências reunidas, identificadas e caracterizadas através das condições, critérios, causas, efeitos, comentários da entidade ou outras informações complementares, o auditor emite seu parecer sob a forma de uma conclusão relacionada com a situação ou deficiência apontada. 4.8.4. Parecer do Dirigente do Órgão de Controle Interno O Parecer do dirigente do órgão de controle interno é peça compulsória a ser inserida nos processos de tomada e prestação de contas, que serão remetidos ao Tribunal de Contas. O Parecer constitui-se na peça documental que externaliza a avaliação conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a gestão examinada, para que os autos sejam submetidos à autoridade competente que se pronunciará na forma da lei. O Parecer consignará qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada, indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliará a eficiência e a eficácia da gestão, inclusive quanto à economia na utilização dos recursos públicos.

No caso da Administração Pública do Estado de Minas Gerais, O Tribunal de Contas de Minas Gerais, por meio de instruções normativas, estabelece normas sobre a composição e apresentação das prestações de contas de exercício dos administradores e gestores das autarquias e fundações públicas estaduais. Dentre essas normas está prevista a elaboração de relatório sobre as contas de exercício emitido pelo órgão de controle interno, contendo:

I - avaliação do cumprimento e da execução das metas previstas no Plano Plurianual de Ação Governamental, na Lei de Diretrizes Orçamentárias e na Lei Orçamentária Anual;

II – declaração de que foi verificada e comprovada a legalidade dos atos de gestão orçamentária, financeira e patrimonial;

III - avaliação dos resultados quanto à eficácia e à eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial;

IV - relação das auditorias contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial realizadas, indicando as providências adotadas diante das falhas, irregularidades ou ilegalidades porventura constatadas;

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V - avaliação das providências adotadas pelo dirigente diante de danos causados ao erário, especificando, quando for o caso, as sindicâncias, inquéritos e processos administrativos ou tomadas de contas especiais instauradas no período e os respectivos resultados, indicando números, causas, datas de instauração e estágio atual dos processos;

VI - avaliação do cumprimento do disposto nos arts. 16 e 17 da Lei Complementar n. 101/2000, referente à geração de despesa ou assunção de obrigações;

VII – indicação das auditorias realizadas pela Superintendência Central de Auditoria Operacional da Secretaria de Estado da Fazenda, evidenciando as inconformidades apuradas em relatórios, os registros contábeis decorrentes da apuração, quando for o caso, bem como as medidas implementadas para o saneamento de impropriedades ou irregularidades;

VIII - parecer conclusivo sobre as contas de exercício;

Modelo do parecer conclusivo

Relatório do Controle Interno

Examinamos as contas de exercício do dirigente da (entidade), considerando as diretrizes dos instrumentos de planejamento estadual, tais como o Plano Plurianual de Ação Governamental – PPAG, aprovado pela Lei nº 13.472, de 18/01/00; a Lei nº13.959/01 - LDO e os atos conseqüentes da publicação da Lei Orçamentária Anual – LOA, a Lei nº 14.169/02; as disposições das normas pertinentes, com destaque para a Lei nº 4.320/64, a Lei nº 8.666/93 e o Decreto Estadual nº 37.924/96, bem como o atendimento aos princípios constitucionais que regem a Administração Pública, em especial os da legalidade, moralidade, publicidade, impessoalidade, eficiência, eficácia, razoabilidade e finalidade pública.

Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre a regularidade das contas do administrador público, relativo aos seus atos de gestão e à execução orçamentária, financeira e patrimonial da instituição.

Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria aplicadas, em especial à Administração Pública, e compreenderam:

a) o planejamento dos trabalhos considerando os padrões normativo, gerencial, operacional e informacional, os controles internos e os registros contábeis;

b) a constatação, com base na aplicação das técnicas e testes de auditoria, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações divulgadas sobre a execução orçamentária da receita, orçamentária e física da despesa;

c) avaliação das normas, procedimentos e práticas mais representativas adotadas pela Administração Pública quanto à execução e controle da ação governamental, tendo como base o cumprimento dos princípios constitucionais que a regem.

Nossas conclusões, tendo como parâmetro as análises procedidas nos incisos I a VI, apontam pela (regularidade, irregularidade ou regularidade com ressalvas) das contas do exercício.

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4.9. CONTROLE DE QUALIDADE O controle de qualidade tem como objetivo estabelecer controle ou exercer contínua fiscalização sobre as atividades de auditoria, avaliando-as em todas as etapas quanto a sua eficiência e eficácia, e identificar os possíveis desvios ocorridos, suas causas, adotando medidas corretivas com vistas a seu aperfeiçoamento. 4.9.1. Ação do Controle A fim de possibilitar a consecução dos objetivos, as unidades de auditoria manterão sob constante controle e avaliação as atividades de auditoria, relacionadas, entre outras, com os seguintes e importantes aspectos:

a) organização administrativa: dos recursos humanos, materiais e instrumentais, da legislação atualizada, normas específicas, programas de auditoria, procedimentos, papéis de trabalho, pastas permanentes etc.; b) planejamento dos trabalhos: de forma a adequar suas atividades às reais necessidades a curto, médio e longo prazos, observando critérios uniformes, parâmetros previamente estabelecidos e atividades harmônicas em relação às ações desenvolvidas por outras áreas do órgão setorial do Sistema de Controle Interno e unidades de auditoria interna das entidades supervisionadas; c) execução dos trabalhos de auditoria: deve ser desenvolvida, atentando-se para:

⇒ a elaboração de papéis de trabalho limpos, claros, objetivos, conclusivos e corretamente referenciados;

⇒ comprovação satisfatória,junto aos papéis de trabalho, das ocorrências detectadas que ensejarem sugestões e recomendações aos órgãos ou entidades aditadas;

⇒ obediência aos modelos estabelecidos para montagem e apresentação dos relatórios de auditoria;

⇒ distribuição dos assuntos, no corpo do relatório, com observância da fundamentação legal, quando necessária, conteúdo técnico e terminologia apropriada;

⇒ observância às normas ortográficas e gramaticais na redação dos relatórios;

⇒ elaboração de comentários sucintos sobre os assuntos enfocados, nas sugestões/recomendações, sem explanações muito extensas, desnecessárias ou inexpressivas, que nada acrescentem ao trabalho;

⇒ a não-utilização de termos dúbios, obscuros e ofensivos;

⇒ eventual existência de interpretações ou conclusões subjetivas, que evidenciem pontos de vista pessoais, não calcados em provas substanciais ou fatos devidamente comprovados;

⇒ análise de atos e fatos, objeto de exame, com isenção e bom-senso, visando mais à eficiência e segurança dos sistemas de controles internos e não, especificamente, às pessoas que os tenham praticado;

⇒ redação clara e objetiva, que transmita, por parte da equipe, seriedade, consideração e respeito aos responsáveis e dirigentes dos órgãos e entidades auditados; e

⇒ conclusão objetiva, coerente com o assunto enfocado, e ressalvas oportunas condizentes com os itens que expressam claramente o erro ou impropriedade detectada.

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4.9.2. Tipos de Monitoramento ou Avaliação O monitoramento pode ser indireto ou Avaliação do Processo e direto ou Avaliação do Produto. a) Monitoramento indireto ou avaliação do processo O monitoramento indireto ou avaliação do processo trata do acompanhamento das atividades de auditoria, utilizando instrumentos de revisão e análise dos processos, avaliando como as atividades foram executadas nas diversas etapas dos trabalhos de auditoria. Pode ser realizado das seguintes formas:

⇒ auto-avaliação: expressa-se nos trabalhos de supervisão dos trabalhos de pré-auditoria, planejamento, execução e comunicação de resultados;

⇒ supervisão do trabalho de auditoria: trata-se de uma exigência das normas técnicas de auditoria, por meio de um processo contínuo e abrangente, com alcance sobre todos os trabalhos de auditoria, visando à eficácia na atuação dos profissionais;

⇒ revisão independente: representa um monitoramento por quem se encontra fora do trabalho desenvolvido, podendo ser realizado por servidores do próprio órgão de auditoria ou pelos superiores (revisão hierárquica). b) Monitoramento direto ou pelo produto A auditoria governamental oferece soluções aos problemas dos gestores, desde que oportunas e suficientes. A atenção contínua aos pontos significativos e recomendações pode contribuir para que os auditores assegurem-se de que os benefícios resultantes do trabalho sejam assimilados. 4.10. Efetividade dos Trabalhos de Auditoria Finalizando o Processo de Auditoria, a última etapa deste é representada pela avaliação da efetividade dos trabalhos de auditoria. Após todo o trabalho de planejamento, pré-auditoria e execução de auditoria, são levadas ao auditado as constatações do auditor, que, geralmente, são demonstradas por identificação de inconformidades que comprometem a eficácia e a eficiência dos procedimentos adotados por uma organização. Para essas inconformidades são propostas, pela auditoria, ações de correção e melhoria de controles que, com certeza, contribuirão para o bom funcionamento institucional. Diante disso, torna-se imprescindível a fase de avaliação da efetividade do trabalho de auditoria com a finalidade de:

⇒ demonstrar o resultado da avaliação das ações de implementação das recomendações e sugestões constantes de relatórios de auditoria;

⇒ informar benefícios relacionados à observância de tais recomendações e sugestões;

⇒ informar riscos legais, financeiros e institucionais, de responsabilidade pessoal do gestor público, relacionados à inobservância de tais recomendações e sugestões. Após a comunicação dos resultados do trabalho de auditoria, feita por meio do Relatório de Auditoria, são acordados prazos com o auditado para a adoção das medidas sugeridas e que, findo tal prazo, o auditor promoverá a avaliação, a qual será objeto de relatório.

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ANEXO I

ORGÃO/ENTIDADE EMITENTE FOLHA DE TRABALHO

UNIDADE ADMINISTRATIVA EMITENTE: ANO

ÓRGÃO/ENTIDADE/UNIDADE ADMINISTRATIVA AUDITADA: UNIDADE AUDITÁVEL:

DIA/MÊS COMENTÁRIO REFERÊNCIA

RESPONSÁVEL MASP RESPONSÁVEL MASP

REVISOR MASP

ANEXO II

ORGÃO/ENTIDADE EMITENTE F O L H A D E T R A B A L H O

(Folha Subsidiária)

UNIDADE ADMINISTRATIVA EMITENTE:

DATA: __/___/ __

ÓRGÃO/ENTIDADE/UNIDADE ADMINISTRATIVA AUDITADA: UNIDADE AUDITÁVEL:

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:

• Normas Internacionais de Auditoria (NIA) - Resumo e Perspectivas do Setor Público

• Conselho Federal de Contabilidade – NBC P 01– Normas Profissionais do Auditor Independente, 1997.

• Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n. 820/97, de 17.12.97

• Conselho Federal de Contabilidade–NBC T 11 IT 02 – Papéis de Trabalho e Documentação da

Auditoria, 1998.

• PETER, Maria da Glória Arrais e MACHADO, Marcus Vinícius Veras. Manual de Auditoria

Governamental; Editora Atlas – São Paulo - 2003

• JUNG, Sergio – Auditoria – Conceitos, Normas, Técnicas e Procedimentos; Editora CAMPUS, 2006

• ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria; um Curso Moderno e Completo. São Paulo, 1996.

• FRANCO, Hilário - Auditoria Contábil

• BOYNTON, William C., JOHNSON, Raymond N., KELL, Walter G. – AUDITORIA – Editora Atlas,

São Paulo, 2002

• Apostila: Diretrizes para o Exercício da Função Auditoria no Poder Executivo do Estado de Minas

Gerais – Elaboração Osmar Teixeira de Abreu – 1999.

• Curso de Especialização em Auditoria Externa – FACE/UFMG – Elaboração: Osmar Teixeira de

Abreu, 2001.

• Apostila: Papéis de Trabalho – Superintendência Central de Auditoria Operacional da Secretaria de

Estado da Fazenda – Elaboração Sonia Maria Tavares da Rocha, 1999.

• Curso – Português Instrumental e Elaboração de Textos – Profª Leila Maria Rodrigues – 1999 –

Programa Estadual de Educação Profissional.