apostila de contabilidade avançada prof. núbia rodrigues

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

6º PERÍODO

Profª. Núbia Rodrigues

UBERLÂNDIA

1º SEMESTRE - 2012

UNIVERSIDADE PRESIDENTE ANTÔNIO CARLOS

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

PROFESSOR (A): Núbia Aparecida Rodrigues

CURSO: Ciências Contábeis DISCIPLINA: Contabilidade Avançada CARGA HORÁRIA: 80 horas / aula

PERÍODO: 6º Período ANO/SEMESTRE: 2012 / 1

Relatório da administração. Notas explicativas. Publicação e republicação de demonstrações contábeis.

Consolidação das demonstrações contábeis. Conversão das demonstrações contábeis para moeda estrangeira e

vice-versa. Incorporação, fusão, cisão, liquidação e extinção de sociedades. Demonstração do fluxo de caixa.

Demonstração do Valor Adicionado. Balanço Social. Capital intelectual. Normas contábeis internacionais.

Objetivo Geral:

A disciplina tem como proposta aprofundar e integrar o conteúdo discutido nas disciplinas de Contabilidade Geral.

Objetivos Específicos:

• Discutir as principais formas de divulgação, apresentação e evidenciação da informação contábil de empresas e

grupos de empresas;

• Estudar os procedimentos de reorganização societária;

• Apresentar as Demonstrações do Fluxo de Caixa, do Valor Adicionado e o Balanço Social;

• Introduzir os aspectos gerais acerca das normas internacionais de Contabilidade.

1. AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS

1.1. Valor Justo

1.2. Custo de Aquisição

1.3. Método de Equivalência Patrimonial

PLANO DE CURSO

EMENTA DA DISCIPLINA

OBJETIVOS DA DISCIPLINA

PROGRAMA

2. CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

2.1. Consolidação Integral

2.2. Consolidação Parcial

3. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA

3.1. Incorporação

3.2. Cisão

3.3. Fusão

3.4. Liquidação

3.5. Extinção

4. CONVERSÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

4.1. Moeda Funcional

4.2. Transações em Moeda Estrangeira

4.3. Conversão da moeda funcional para moeda estrangeira

4.4. Conversão da moeda estrangeira para a moeda funcional

5. RELATÓRIOS E INFORMAÇÕES CONTÁBEIS

5.1. Demonstração do Valor Adicionado - DVA

5.2. Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC

5.3. Notas Explicativas

5.4. Relatório da Administração

5.5. Balanço Social

5.6. Publicação e republicação das Demonstrações Contábeis

6. INTRODUÇÃO ÀS NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

6.1. Cenário e objetivos da Convergência

6.2. Órgãos Internacionais de Contabilidade

6.3. IFRS e CPC

Aulas expositivas e dialogadas através da apresentação do conteúdo pelo professor e participação dos alunos,

criando um ambiente dinâmico e interativo propicio para construção do conhecimento no processo de ensino-

aprendizagem; acompanhamento, por parte dos alunos, do material indicado; debates sobre os temas apresentados

em sala de aula; desenvolvimento de exercícios e estudos de casos; trabalhos práticos e de pesquisa em equipe.

No desenvolvimento da metodologia serão utilizados os seguintes recursos: quadro e giz; áudio-visuais; material

disponibilizado em copiadora e/ou e-mail (previamente acordado com os alunos) contendo textos para discussão,

indicação material a ser utilizado no decorrer do curso, exercícios e casos práticos.

METODOLOGIA

O processo de avaliação está baseado no Regimento Interno da IES, contemplando a aplicação de 3 (três) provas

avaliadas em 75 pontos ao todo, 1 (um) simulado avaliado em 10 pontos e trabalhos diversos avaliados em 15

pontos conforme cronograma abaixo, sendo necessário obter um aproveitamento de NO MINÍMO 60% e freqüência

MÍNIMA de 75%, para aprovação na disciplina.

CRONOGRAMA DE AVALIAÇÃO A. INSTRUMENTOS DE AVALIAÇÃO FORMA PONTUAÇÃO DATA VISTA

A.1. PROVAS [N1] 1. Prova Escrita [P1] Individual s/ consulta 15 pts 22/03 2. Simulado ENADE 10 pts 3. Prova Escrita [A2] Individual s/ consulta 30 pts 10/05 4. Prova Escrita [A3] Individual s/ consulta 30 pts 28/06

TOTAL [N1] 85 PONTOS A.2. TRABALHOS DIVERSOS [N2] ENTREGA 1. Questões 02 e 05 da Apostila Em grupo – Extra-Sala 5 pts 06/03 20/03 2. Questões 03 e 09 da Apostila Em grupo – Extra-Sala 5 pts 08/03 20/03 3. Questões 12 e 15 da Apostila Em grupo – Extra-Sala 5 pts 15/03 20/03

TOTAL [N2] 15 PONTOS B. APROVEITAMENTO P/ APROVAÇÃO [NF] = [N1] + [N2] ≥ 60 PONTOS

FREQUÊNCIA ≥ 75% Total de aulas (Carga Horária) Limite Permitido de Faltas Nº. Faltas Aceitas

80 aulas 25% 20 faltas Observações:

1. O prazo de tolerância para o início da prova deve ser de no máximo 15 minutos do início da aula. Após este período o aluno não poderá realizar a avaliação.

2. No caso de falta em dia de prova o aluno faltoso deverá estar atento ao calendário acadêmico e aos avisos da coordenação e secretaria acadêmica em relação à data de aplicação de prova substitutiva, suplementar ou exame especial.

BIBLIOGRAFIA BÁSICA:

IUDÍCIBUS, Sérgio de et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades (de acordo com as normas internacionais e CPC). São Paulo: Atlas, 2010.

NEVES, Silveiro das, VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade Avançada: análise e demonstrações financeiras. 14.ed. São Paulo: Frase editora, 2005.

PEREZ JUNIOR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins. Contabilidade Avançada. 5ª Edição. São Paulo: Atlas, 2007.

BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR:

TINOCO, João Eduardo Prudêncio. Balanço Social: uma abordagem da transparência e da responsabilidade pública das organizações. São Paulo: Atlas, 2006.

AVALIAÇÃO

BIBLIOGRAFIA

AULA DATA OBJETIVO CONTEÚDO (ATIVIDADE PROGRAMADA) MÉTODO

1 – 2 07 fev Discutir o planejamento do semestre. Apresentação e Discussão do Plano de Curso

Aula Expositiva – Dialogada

3 – 4 09 fev

Revisar conceitos; Estabelecer conexões entre os conceitos revisados com a disciplina de contabilidade avançada.

Revisão de conceitos – Demonstrações Contábeis – Trabalho prático: Caso: Klabin S.A

Aula Expositiva – Dialogada e Prática

5 – 6 14 fev

Revisar conceitos; Estabelecer conexões entre os conceitos revisados com a disciplina de contabilidade avançada.

Revisão de conceitos – Demonstrações Contábeis – Trabalho prático: Caso: Klabin S.A


7 – 8 16 fev Apresentar e discutir conceitos introdutórios sobre os métodos de avaliação de investimentos.

Avaliação de Investimentos – Conceitos Introdutórios – Apresentação de Casos Práticos (3 Questões sobre MEP)


9 – 10 28 fev Analisar os investimentos que devem ser avaliados pelo seu Valor Justo.

Avaliação de Investimentos – Valor justo; Questão 01, 11, 04


11 – 12 01 mar Analisar os investimentos que devem ser avaliados pelo Método de Custo.

Avaliação de Investimentos – Valor de Custo; Questão 07


13 – 14 06 mar

Analisar os investimentos que devem ser avaliados pelo MEP.

Avaliação de Investimentos – MEP; Questão 13


Partilhar o conhecimento e desenvolver a capacidade de trabalho em equipe.

Trabalho: Questões 02 e 05 - Extra-Sala – Grupo (5 componentes) – Entrega 20/03 – Valor 5 pts

Desenvolvimento de Trabalho em

Equipe

15 – 16 08 mar

Contabilizar os investimentos nas Participações Societárias; Calcular e contabilizar o ajuste do MEP.

Avaliação de Investimentos – Ajuste do MEP; Questão 14





Equipe

17 – 18 13 mar Calcular e contabilizar a distribuição de dividendos nos grupos empresariais;

Avaliação de Investimentos – Reconhecimento de Dividendos; Questão 08


19 – 20 15 mar

Analisar o surgimento da Mais ou Menos-Valia e contabilizar seus efeitos.

Avaliação de Investimentos – Mais ou Menos Valia; Questão 10





Equipe

21 – 22 20 mar Entender e calcular o RNR Avaliação de Investimentos – Resultados não realizados; Questão 16


23 – 24 22 mar Avaliar o nível de aprendizado e retenção do conteúdo apresentado.

Prova Individual s/

consulta

25 – 26 27 mar Analisar a utilidade da Consolidação das Demonstrações; Discutir a obrigatoriedade;

Consolidação das Demonstrações Contábeis


27 – 28 29 mar Analisar a utilidade da Consolidação das Demonstrações;

Consolidação das Demonstrações Contábeis; Questão 17


29 – 30 10 abr Analisar a utilidade da Consolidação das Demonstrações;







Consolidação das demonstrações Contábeis; Questão 20


35 – 36 19 abr Discutir as possibilidades acerca da reorganização de sociedades.

Reorganização Societária – Fusão; Questões; 25 e 26


37 – 38 24 abr Discutir as possibilidades acerca da Reorganização Societária – Incorporação; Aula Expositiva –

PLANEJAMENTO: CRONOGRAMA DE ATIVIDADES

reorganização de sociedades. Questões 21 e 22 Dialogada e Prática

39 – 40 26 abr Discutir as possibilidades acerca da reorganização de sociedades.

Reorganização Societária – Cisão; Questões 23 e 24


41 – 42 03 mai Discutir as possibilidades acerca da reorganização de sociedades.

Reorganização - Transformação Aula Expositiva –

Dialogada

43 – 44 08 mai Discutir as possibilidades acerca da reorganização de sociedades.

Reorganização – Dissolução, Liquidação e Extinção; Questões 27 e 28


45 – 46 10 mai Avaliar o nível de aprendizado e retenção do conteúdo apresentado.

Prova Individual s/

consulta

47 – 48 15 mai

Entender a necessidade da conversão das demonstrações contábeis; Efetuar a conversão do BP e DRE.

Conversão das Demonstrações Contábeis Aula Expositiva –

Dialogada

49 – 50 17 mai


Conversão das Demonstrações Contábeis; Questão 29


51 – 52 22 mai


Conversão das Demonstrações Contábeis; Questão 30


53 – 54 24 mai Elaborar a DVA. Demonstração do Valor Adicionado – DVA; Questão 31






59 – 60 05 jun Discutir as atividades e ajustes apresentados na DFC.

Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC Aula Expositiva –

Dialogada

61 – 62 12 jun Discutir as atividades e ajustes apresentados na DFC.

Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC Aula Expositiva –

Dialogada

63 – 64 14 jun Discutir a obrigatoriedade e utilidade e formas de divulgação e evidenciação da informação contábil.

Notas explicativas, Relatório da Administração, Publicação e Republicação das Demonstrações Contábeis


65 – 66 19 jun Discutir a obrigatoriedade e utilidade e formas de divulgação e evidenciação da informação contábil.

Notas explicativas, Relatório da Administração, Publicação e Republicação das Demonstrações Contábeis


67 – 68 21 jun Analisar a utilidade do Balanço Social.

Balanço Social Aula Expositiva –

Dialogada

69 – 70 26 jun Analisar a utilidade do Balanço Social.

Balanço Social Aula Expositiva –

Dialogada

71 – 72 28 jun Avaliar o nível de aprendizado e retenção do conteúdo apresentado.

Prova Individual s/

consulta

73 – 74 03 jul Discutir o cenário da internacionalização da contabilidade.

Introdução às Normas Internacionais de Contabilidade








79 - 80 12 jul Apresentar resultados e encerrar as atividades do semestre.

Entrega de Resultados e Encerramento do Semestre


UNIPAC – Curso de Ciências Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada

Profª. Núbia Rodrigues - 1 -

1. MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS A Lei 6.404/76 prevê no seu art. 2º, § 3º que uma empresa (companhia ou

sociedade anônima) pode ter como objeto social “participar de outras sociedades; ainda que não prevista no estatuto, a participação é facultada como meio de realizar o objeto social, ou beneficiar-se de incentivos fiscais”, assim, uma empresa de qualquer ramo comercial pode, também, investir em outras sociedades (comprar ações de outras empresas) a fim de alcançar seu objetivo, ou seja, obter e maximizar o seu lucro.

Quando uma empresa compra ações de outras companhias ela registra esse fato em sua contabilidade no Ativo, representando um direito de participação no capital e nos lucros gerados pela empresa que vendeu as ações. Como qualquer ativo pertencente à companhia, as Ações também obedecem alguns critérios de registro e atualização do seu valor pela contabilidade.

Dessa forma a Avaliação de Investimentos corresponde à forma (método e valores) com que estas Participações Societárias (compra de ações de outras) serão registradas na contabilidade da sociedade adquirente.

As Participações Societárias são aplicações de recursos em investimentos por uma sociedade (denominada investidora) na aquisição de ações ou quotas de capital de outra sociedade (denominada investida).

A classificação contábil dessas participações no ativo da investidora depende, em primeiro lugar, a finalidade para a qual essas ações foram adquiridas: com a intenção exclusiva de revenda ou de continuidade.

Assim, participações societárias adquiridas com a intenção de revenda são classificadas no Ativo Circulante ou Ativo Não Circulante – Realizável a longo prazo, de acordo com a expectativa de realização.

Já as participações societárias adquiridas com a finalidade de serem mantidas, ou seja, em caráter de continuidade, são classificadas no Ativo Não Circulante – Investimentos.

Quanto ao método de avaliação de investimentos adotados no reconhecimento de tais participações a Lei 6.404/76 diz que:

Art. 183 - No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; III – os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, exceto o disposto no art. 248 a 250, devem ser avaliados pelo seu custo de aquisição deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; Art. 248 – No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial (...).

Assim, as participações societárias adquiridas com a intenção de revenda e

classificadas no Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo devem ser avaliadas pelo valor justo. Já aquelas participações permanentes classificadas no sub-grupo investimentos do ativo deverão ser avaliadas pelo custo de aquisição ou método de equivalência patrimonial.



1.1. Valor Justo Os investimentos avaliados a valor justo tem seu valor ajustado de acordo com a

o seu valor de mercado no momento da avaliação. De acordo com Almeida (2010) este método se aplica às:

a) Aplicações financeiras mantidas para negociação (classificadas no Ativo

Circulante) – são de fácil liquidez e o objetivo da companhia é obter benefícios de curto prazo.

b) Aplicações financeiras disponíveis para venda (classificadas no Realizável a Longo Prazo) – o restante das aplicações financeiras em renda variável não alocadas no item anterior.

As aplicações financeiras mantidas para negociação são contabilizadas pelo

valor de custo e ajustadas ao seu valor justo. Os dividendos (e JSCP) e o ajuste a valor justo são computados no resultado do exercício (ALMEIDA, 2010).

Sobre as disponíveis para venda o autor diz que elas também são registradas pelo custo e ajustadas a valor justo e os dividendos (e JSCP) são reconhecidos no resultado do exercício, porém o ajuste a valor justo é registrado diretamente no patrimônio líquido, em conta própria chamada de Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP). Os valores registrados na conta AAP são transferidos para o resultado do exercício quando da alienação das correspondentes participações societárias para terceiros.

Nos casos em que o valor justo de um investimento não puder ser determinado, o mesmo permanecerá registrado pelo seu custo de aquisição (ALMEIDA, 2010).

Exemplo [ALMEIDA, 2010, adaptado]: A Cia Alfa adquiriu ações da Cia Beta e

pagou $ 2.000. No final do período a Cia Alfa recebeu $ 100 de dividendos e o valor de mercado das ações na data do balanço era de $ 2.140. Demonstre os lançamentos contábeis decorrente da aquisição, do recebimento de dividendos e do ajuste a valor de mercado. Considere os dois casos: ativo mantido para negociação e disponível para revenda.

1º Caso - Ativo mantido para negociação:

Na Cia Alfa

Contabilização da aquisição das ações DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 2.000 ATIVO CIRCULANTE (BP)

2.000 Disponível.................................................................

Na Cia Alfa

Pelo recebimento dos dividendos DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponível................................................................. 100 RECEITA FINANCEIRA (DRE)

100 Receita de dividendos.............................................

Na Cia Alfa

Pelo recebimento dos dividendos DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 140 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE)

140 Receita de valorização de ações.............................

2º Caso - Ativo disponível para venda:



Na Cia Alfa

Contabilização da aquisição das ações DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 2.000 ATIVO CIRCULANTE (BP)

2.000 Disponível.................................................................

Na Cia Alfa

Pelo recebimento dos dividendos DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponível................................................................. 100 RECEITA FINANCEIRA (DRE)


Na Cia Alfa

Pelo recebimento dos dividendos DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Ativos Financeiros.................................................... 140 PATRIMÔNIO LÍQUIDO (BP)

140 Ajuste de Avaliação Patrimonial *............................. * é necessário registrar também os impostos, porém para fins didáticos os mesmos foram desconsiderados.

1.2. CUSTO DE AQUISIÇÃO O Método de Custo consiste no registro do valor dos investimentos pelo seu

custo de aquisição e, ao longo do tempo, esse registro é mantido pelo seu valor histórico (custo de aquisição: valor efetivamente pago), ou seja, por quanto à empresa pagou para adquiri-las, de forma que os lucros ou prejuízos apurados pela sociedade investida não refletem na sociedade investidora, exceto os dividendos distribuídos pelas sociedades investidas.

No Método de Custo os investimentos são avaliados ao seu preço de custo, ou seja, esse método baseia-se no fato de que a empresa investidora registra somente as operações ou transações baseadas em atos formais, pois, de fato, os dividendos são registrados como receita no momento em que são declarados e distribuídos, ou provisionados pela empresa investida.

Dessa forma, no Método de Custo não importa a geração efetiva dos lucros ou reservas, mas as datas e os atos formais de sua distribuição. Assim, deixa de reconhecer, na empresa investidora, os lucros e as reservas gerados e não distribuídos pela sociedade investida.

Os investimentos que devem avaliados por esse método são:

a) Investimentos permanentes que não estão previstos no art. 248 da Lei 6.404/76, ou seja, que não se enquadram no MEP; b) Investimentos temporários que não puderem ter seu valor justo determinado.

Caso o exemplo anterior fosse uma participação societária permanente que não

se enquadrasse no MEP, a mesma deveria ser avaliada pelo método de custo. Os lançamentos contábeis decorrentes da transação seriam os seguintes:

Na Cia Alfa

Contabilização da aquisição das ações DÉBITO CRÉDITO ATIVO NÃO CIRCULANTE (BP) Ações da Cia Beta......................................... 2.000 ATIVO CIRCULANTE (BP)

2.000 Disponível.................................................................



Na Cia Alfa

Pelo recebimento dos dividendos DÉBITO CRÉDITO ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponível................................................................. 100 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE)


Observe que o valor do investimento (Ações da Cia Beta) registrado na Cia Alfa

não sofreria nenhuma alteração em decorrência da variação do valor de mercado (valorização de $ 140).

1.3. MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL - MEP

No Método de Equivalência Patrimonial as participações societárias, têm seu valor histórico ajustado, na sociedade investidora, de modo a refletir os lucros ou prejuízos apurados pela sociedade investida, ou seja, os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma sociedade investida devem ser reconhecidos (contabilizados) pela investidora no momento de sua geração, independente de serem ou não distribuídos.

Dessa forma o método de equivalência patrimonial acompanha o fato econômico, que é a geração dos resultados e não a formalidade da distribuição de dividendos.

Esse método concentra as maiores complexidade e dificuldade de aplicação prática, mas apresenta resultados significativamente mais adequados, trazendo reflexos relevantes nas demonstrações financeiras de muitas empresas, com repercussões positivas, particularmente no mercado de capitais.

1.3.1. Aplicação e Obrigatoriedade do MEP Os investimentos que devem ser avaliados MEP são somente aqueles previstos

no art. 248 da Lei 6.404/76, ou seja, coligadas, controladas e sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum.

Controladas, de acordo com o art. 243 § 2º da Lei 6.404/76, são as sociedades nas quais a investidora (empresa que compra ações de outra) detém, diretamente ou indiretamente (através de outras controladas), direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

Essa preponderância de modo permanente nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores são chamados de controle. Almeida (2010, p. 42) define o controle como a possibilidade de dirigir as políticas financeiras e operacionais de uma empresa, a fim de obter os benefícios, assumindo os riscos, de suas atividades:

Dirigir – o poder de tomar decisões. Políticas Financeiras – políticas estratégicas que direcionam políticas de dividendos, aprovações de orçamentos, condições de crédito, emissão de dívida, gestão de caixa, dispêndios de capital e políticas de caixa. Políticas Operacionais – políticas estratégicas que direcionam atividades como vendas, marketing, produção, recursos humanos, aquisições e alienações de investimentos. Benefícios e riscos – conseqüências econômicas associadas às políticas financeiras e operacionais da empresa.

O controle é caracterizado quando a sociedade investidora (denominada

controladora) detiver, direta ou indiretamente, mais de 50% do capital votante da sociedade investida (denominada controlada).



O Percentual de Participação – PP de uma sociedade em outra é definido pela divisão entre quantidade de ações com direito a voto da investida possuídas pela investidora e o total do capital votante da investida:

PERCENTUAL Nº DE AÇÕES COM DIREITO

DE A VOTO DA INVESTIDA PARTICIPAÇÃO = POSSUÍDAS PELA INVESTIDORA

- PP - TOTAL DO CAPITAL VOTANTE DA INVESTIDA

Se o Percentual de Participação – PP for maior que 50% a sociedade investida

será considerada uma controlada da investidora (ou controladora), pois esta possui a maioria das ações da investida e, portanto, exerce o controle da mesma.

PERCENTUAL

*100

50 % → CONTROLADA DE

PARTICIPAÇÃO > - PP -

Já as sociedades coligadas são definidas no art. 243 da Lei 6.404/76 § 1º como

aquelas em que a investidora exerce influência significativa que, de acordo com a Instrução CVM nº 247, de 1996, em seu art. 5º, parágrafo único, exemplifica as evidências de influência na administração da coligada:

• participação nas suas deliberações sociais, inclusive com a existência de administradores comuns; • poder de eleger ou destituir um ou mais de seus administradores; • volume relevante de transações, inclusive com o fornecimento de assistência técnica ou informações técnicas essenciais para as atividades da investidora; • significativa dependência tecnológica e/ou econômico-financeira; • recebimento permanente de informações contábeis detalhadas, bem como de planos de investimento; ou uso comum de recursos materiais, tecnológicos ou humanos.

O art. 243 da Lei 6.404/76 diz ainda no seu parágrafo 5º que “é presumida a

influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la”, ou seja,

20% ≤

*100 < 50% + 1 →COLIGADA PERCENTUAL

DE PARTICIPAÇÃO

- PP -



Em Nota Explicativa à Instrução CVM Nº 469/2008 a Comissão de Valores Mobiliários diz que figura do “controle comum” das sociedades que fazem parte de um mesmo grupo ou que estão sob controle comum está diretamente relacionada à essência econômica da entidade contábil e, como tal, deve ser entendida. A dimensão econômica da entidade é delimitada como o conjunto de entes, ainda que juridicamente distintos, que estejam em um mesmo grupo ou que seu controle seja exercido por um mesmo ente ou conjunto de entes. Observe a questão por meio de um exemplo:

• a companhia XYZ controla as companhias A, B e C; • a companhia A é uma companhia aberta e participa com 10% do capital votante das companhias B e C; • assim, a companhia A avaliará os investimentos em B e C pelo método da equivalência patrimonial, já que todas estão sob o controle comum de XYZ.

Sobre essas sociedades controladas em conjunto Almeida (2010, p.43), diz

que devem atender aos dois requisitos a seguir:

1. Dois ou mais empreendedores vinculados por um acordo contratual. A existência de um acordo contratual distingue interesse que envolvem o controle conjunto de investimentos em coligadas nas quais o investidor possui influência significativa. 2. O acordo contratual deve estabelecer o controle conjunto. Nenhum empreendedor isolado está em posição de controlar a atividade unilateralmente. Um operador ou gerente deve agir conforme as políticas financeiras e operacionais que foram acordadas pelos empreendedores.

Para o autor o acordo contratual pode ser evidenciado de várias formas, tais

como: contrato formal, atas de discussões entre empreendedores, estatuto do empreendimento dentre outros. Quando escrito, o acordo geralmente aborda os seguintes assuntos:

1. A atividade, duração e obrigação de divulgação de prestação de contas da sociedade controlada em conjunto. 2. A nomeação dos membros da diretoria ou do conselho de administração ou de órgão equivalente da sociedade controlada em conjunto e direitos de voto de cada empreendedor. 3. As contribuições de capital pelos empreendedores. 4. O compartilhamento pelos empreendedores de produção, receitas, despesas ou resultados da sociedade controlada em conjunto. (ALMEIDA, 2010, p. 43-44)

Nota 1:

Capital Votante: Ações ou quotas de capital que conferem ao titular o direito de voto nas assembléias de acionistas, ou seja, o capital votante é composto por ações ordinárias (ON).

Exemplo: Considere que a Cia Universitária possui participações societárias nas

seguintes empresas, veja como se procede a análise para definir as sociedades investidas se enquadram na condição de coligadas ou controladas da Cia Universitária:



Sociedades Composição do Capital Participação da Universitária Controladas/ Investidas ON PN TOTAL ON PN TOTAL Coligadas (?)

Cia Beta 50.000 100.000 150.000 --- 100.000 100.000 - Cia Gama 400.000 800.000 1.200.000 400.000 --- 400.000 Controlada Cia Delta 600.000 1.200.000 1.800.000 200.000 180.000 380.000 Coligada Cia Epilson 1.000.000 2.000.000 3.000.000 510.000 --- 510.000 Controlada

(ON – Ordinárias Nominativas) (PN – Preferenciais Nominativas)

a) A Cia Beta:

• não pode ser controlada e nem coligada porque a Cia Universitária não participa do capital votante (ações do tipo ON) da Cia Beta e, também, não existe informação se ocorre influência significativa na Cia Universitária na Cia Beta.

b) A Cia Gama:

• é controlada porque a Cia Universitária detém 100% do capital votante (ações do tipo ON) da Cia Gama, ou seja, a participação é superior aos 50% exigidos para se enquadrar nessa situação, veja os cálculos:

P.P.(Percentual Participação) da Universitária no Capital Votante de Gama > 50% [(Participação de Universitária em Gama / Capital Votante da Cia Gama)*100] > 50%

[ (400.000 / 400.000)*100 ] > 50% 100% > 50%

c) A Cia Delta:

• não é controlada porque o capital votante que a Cia Universitária detém não ultrapassa os 50% exigidos para que a sociedade se enquadre na condição de coligada, veja:

P.P.(Percentual Participação) da Universitária no Capital Votante de Delta > 50% [ (Participação de Universitária em Delta / Capital Votante da Cia Delta)*100 ] > 50%

[ (200.000 / 600.000)*100 ] > 50% 33% < 50%

• é coligada porque a Cia Universitária detém 33% do capital votante da Cia Beta, ou seja, a participação é maior do que os 20% exigidos para se enquadrar nessa situação.

d) A Cia Epilson:

• é controlada porque a Cia Universitária detém 51% do capital votante (ações do tipo ON) da Cia Epilson, ou seja, a participação é superior aos 50% exigidos para se enquadrar nessa situação, veja os cálculos:

P.P.(Percentual Participação) da Universitária no Capital Votante de Epilson > 50% [ (Participação de Universitária em Epilson / Capital Total de Epilson)*100 ] > 50%

[ (510.000 / 1.000.000)*100 ] > 50% 51% > 50%

O art. 243 § 2º diz que o controle pode ser exercido diretamente ou

indiretamente através de outras controladas:

UNIPAC – Curso de Ciências C


a) Controle Direto: 50% do capital votancom as Cias Gama e E b) Controle Indireto:através de outra cont

ParticA detém 51A detém 20B detém 54%Logo A també

Observe que “A”

Apesar de 51% de 54% repde “B” e se esse percentualcapital de “C” resultar num pser insuficiente para configucontrole indireto o importnas assembléias de “C”, o (20%) e dos votos de sua cassembléias de “C”. Analise

Nota 2: 1) Resumo da cla

Quadro resumTipo de

Investida PP

Controladas PP Coligadas Influ

capOutras PP

cias Contábeis – Disciplina de Contabilidade Avançada

Quando a controladora possui em seu próvotante da sociedade controladora, como ocorr

a e Epilson;

ireto: quando a investidora exerce o controle controlada.

Participações Societárias Forma de contr1% do capital votante de B Controle Direto

20% do Capital votante de C Não exerce contro 54% do capital votante de C Controle Direto

também controla C Controle Indireto

e “A” controla “C” através de “B”, ou seja, exerce % representar 27,54% das ações de “C” pertenceentual for somado aos 20% das ações que “A” ponum percentual de 47,54% das ações de “C” perte

nfigurar uma situação de controle, vale ressaltarportante é o conceito de controle e não de p

C”, o que predomina é a decisão de “A” pela ssua controlada “B” (54%), ou seja, “A” controla

nalise o esquema a seguir:

da classificação das participações societárias:

esumo dos tipos de investimentos em outras sociePP (Percentual de Participação) da investidora n

investida PP da investidora > 50% do capital votante da investInfluência Significativa ou 20% ≤ PP da investidoracapital votante da investida PP da investidora < 20 % do capital total da investida

- 8 -

u próprio nome mais de ocorre no exemplo acima

trole de uma sociedade

controle

controle

ireto

xerce o controle indireto. rtencentes a “A” por meio “A” possui diretamente do ” pertencentes a “A” e este ssaltar que nos casos de de propriedade, porque

pela soma de seus votos ntrola 74% dos votos nas

sociedades dora no capital da

investida tidora < 50%+ 1 do

estida



1.3.2. Cálculo e Contabilização do Ajuste do Método de Equivalência patrimonial - MEP

A Equivalência Patrimonial é a alteração do valor contábil dos investimentos

registrados no subgrupo Investimentos (ANC), pela investidora, conforme o aumento ou a diminuição do Patrimônio Líquido (PL) da investida.

O Método de Equivalência Patrimonial (MEP) consiste na aplicação, pela sociedade investidora, do percentual de participação no capital da investida (controlada, coligada ou sociedades que fazem parte de um mesmo grupo ou que estão sob controle comum), sobre o patrimônio líquido dessa investida. O valor encontrado será o valor patrimonial do investimento. A diferença entre o valor patrimonial atual e o valor patrimonial anterior (ou custo de aquisição quando da primeira avaliação pelo MEP), será o resultado da equivalência patrimonial ou o ajuste da equivalência patrimonial.

Analisando o ajuste do MEP através do caso da Cia Aroeira que participa de 30% do capital votante da Cia Ipê, que possuía em 31/12/2010 um Patrimônio Líquido de R$ 1.000.000, conforme balanço demonstrado a seguir:

CIA IPÊ

BALANÇO PATRIMONIAL em 01/01/2010 ATIVO PASSIVO

... ...

... ...

... PATRIMÕNIO LÍQUIDO

... Capital Social 1.000.000

...

... Total do PL 1.000.000

... Se a Cia Aroeira detinha, naquela ocasião, 30% do capital votante da Cia Ipê, o

investimento seria registrado na sociedade investidora (Cia Aroeira) da seguinte forma:

CIA AROEIRA BALANÇO PATRIMONIAL em 01/01/2010 ATIVO PASSIVO

... ...

... ...

...NÃO CIRCULANTE PATRIMÕNIO LÍQUIDO

...Investimentos

...Ações Cia Ipê 300.000*

...

... * 30% (Percentual de Participação – PP da Cia Aroeira na Cia Ipê) X R$ 1.000.000 (PL da Cia Ipê)

Suponha que, no exercício de 2010, a Cia Ipê tenha tido um lucro de R$ 200.000

aumentando, portanto, o seu Patrimônio Líquido para R$ 1.200.000:

CIA IPÊ BALANÇO PATRIMONIAL em 31/12/2010 ATIVO PASSIVO

... ...

... ...


... Capital Social 1.000.000

... Reserva de Lucros 200.000

... Total do PL 1.200.000

...



Na Cia Aroeira o investimento deverá ser atualizado a fim de refletir a variação

ocorrida no Patrimônio Líquido da sociedade investida (Cia Ipê):

CIA AROEIRA BALANÇO PATRIMONIAL em 31/12/2010

ATIVO PASSIVO ... ... ... ... ...NÃO CIRCULANTE PATRIMÕNIO LÍQUIDO ...Investimentos ...Ações Cia Ipê 360.000* ... ... * 30% (Percentual de Participação – PP da Cia Aroeira na Cia Ipê) X R$ 1.200.000 (PL da Cia Ipê)

O ajuste do MEP deve ser apurado de acordo com o seguinte cálculo:

CÁLCULO DO AJUSTE DO MEP I - valor do patrimônio líquido atual da investida - Cia Ipê .............................. 1.200.000 II - percentual de participação no capital da Cia Ipê ........................................ 30% III - valor patrimonial do investimento atual [( I ) * ( II )] .................................... 360.000 IV - valor patrimonial do investimento anterior .................................................. (300.000) V - valor do ajuste da equivalência patrimonial [( III ) - ( IV)] ..................... 60.000

O valor do ajuste do MEP deverá ser contabilizado, na Cia Aroeira, da seguinte

forma:

Na Cia Aroeira

(investidora)

DÉBITO CRÉDITO INVESTIMENTOS (BP) Ações Cia Ipê.................................................. 60.000 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000

Tal lançamento irá elevar o valor do investimento (em ações da Cia Ipê)

registrado na contabilidade da Cia Aroeira de R$ 300.000 (valor patrimonial anterior) para R$ 360.000 (valor patrimonial atual), refletindo, assim, o aumento do Patrimônio Líquido da sociedade investida (Cia Ipê) em virtude da ocorrência de lucros no valor de R$ 200.000 no período analisado. Se, ao contrário, Cia Ipê tivesse apresentado prejuízo o lançamento de ajuste do MEP seria o seguinte:

Na Cia Aroeira

(investidora)

DÉBITO CRÉDITO INVESTIMENTOS (BP) Ações Cia Ipê.................................................. 60.000 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000

Dessa forma, o resultado da equivalência patrimonial, ou seja, o ajuste do MEP

será contabilizado, pela investidora, como receita (ou despesa) operacional, quando o aumento ou (a diminuição) do patrimônio líquido da investida corresponder a lucro (ou a prejuízo) apurado na sociedade investida.



1.3.3. Distribuição de Dividendos pela Sociedade Investida O valor do investimento registrado na sociedade investidora é atualizado através

do ajuste do MEP (citado anteriormente), conforme variação (lucro ou prejuízo) do Patrimônio Líquido da sociedade investida, ou seja, no momento da geração do lucro independente da sua distribuição em forma de dividendos.

No caso em que há a ocorrência de lucros na investida, além do ajuste do MEP, é necessária a contabilização dos dividendos distribuídos pela mesma, que agora irão representar uma redução do valor do investimento registrado na contabilidade da sociedade investidora em função da redução do Patrimônio Líquido da sociedade investida que distribuiu os lucros gerados no período em forma de dividendos.

Retomando o caso da Cia Aroeira e Cia Ipê, suponha que a Cia Ipê decida distribuir R$ 100.000 dos lucros gerados no exercício em forma de dividendos, conforme mostra o balanço a seguir:

CIA IPÊ


... ... Dividendos a pagar 100.000 ... ... ... PATRIMÕNIO LÍQUIDO ... Capital Social 1.000.000 ... Reserva de Lucros 100.000 ... Total do PL 1.100.000 ...

Observe que após assumir o compromisso de pagar os dividendos houve uma

redução no Patrimônio Líquido da Cia Ipê, variação que deve ser refletida na contabilidade da Cia Aroeira (sociedade investidora), uma vez que esse investimento é avaliado pelo MEP, veja:

CIA AROEIRA


Dividendos a receber 30.000* ... ... ... ...NÃO CIRCULANTE PATRIMÕNIO LÍQUIDO ...Investimentos ...Ações Cia Ipê 330.000** ... ... * 30% (Percentual de Participação – PP da Cia Aroeira na Cia Ipê) X R$ 100.000 (Total de dividendos distribuídos pela Cia Ipê). ** 30% (Percentual de Participação – PP da Cia Aroeira na Cia Ipê) X R$ 1.100.000 (PL da Cia Ipê).

Por outro lado a Cia Aroeira (sociedade investidora), também, tem direito aos

dividendos que serão distribuídos pela Cia Ipê (sociedade investida), correspondente ao seu percentual de participação nessa investida conforme mostra o balanço acima, ou seja, a sociedade investidora faz jus a 30% (percentual de participação da Cia Aroeira na Cia Ipê) sobre o total dos dividendos distribuídos pela Cia Ipê.

O registro contábil da distribuição dos lucros em forma de dividendos na sociedade investida e na sociedade investidora é feito conforme os lançamentos demonstrados a seguir:



Na Cia Ipê (investida)

Pela distribuição de dividendos: DÉBITO CRÉDITO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (BP) Reservas de Lucros................................................. 100.000 PASSIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a pagar.................................................. 100.000

Note-se que houve uma redução no PL da Cia Ipê

Na Cia Pelo recebimento dos dividendos de acordo com PP = 30%:

DÉBITO CRÉDITO

Aroeira ATIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a Receber............................................. 30.000

(investidora) INVESTIMENTOS (BP) Ações da Cia Ipê..................................................... 30.000

Note-se que houve uma redução no investimento, proporcional à redução ocorrida no PL da Cia Ipê

Num primeiro momento, a redução do valor contábil do investimento registrado

na sociedade investidora pelo recebimento dos dividendos, pode parecer estranha, mas o fato é que os dividendos recebidos representam praticamente uma troca de investimento por dinheiro e, ainda, na sociedade investida, a distribuição dos dividendos ocasionou uma redução do Patrimônio Líquido que, de acordo com o MEP, deve ser refletida na sociedade investidora.

Nas sociedades por ações (S/A) os dividendos devem ser declarados no balanço do exercício em obediência ao Regime de Competência dos Exercícios. Nesse caso, a contabilização dos dividendos a receber pela investidora será feita na mesma data da contabilização do ajuste do MEP, ou seja, na data do encerramento do seu balanço, o que acarretará uma distorção no cálculo do ajuste do MEP, em função da redução do Patrimônio Líquido da investida pela declaração dos dividendos no balanço e que pode ser solucionado de duas formas:

a) Pela adição dos dividendos declarados ao Patrimônio Líquido da investida, antes do cálculo do ajuste do MEP, conforme exemplo a seguir:

De acordo com o caso anterior a Cia Ipê apurou no exercício de 2008 um lucro líquido de R$ 200.000 e decidiu distribuir parte desse lucro, R$ 100.000, em forma de dividendos. Dessa forma é necessário contabilizar o ajuste do MEP e os dividendos recebidos pela Cia Aroeira na mesma data. Observe o balanço a seguir:

CIA IPÊ


... ... Dividendos a pagar 100.000 ... ... ... PATRIMÕNIO LÍQUIDO ... Capital Social 1.000.000 ... Reserva de Lucros 100.000 ... Total do PL 1.100.000 ... ...

Nesse caso é necessário ajustar, primeiro, o Patrimônio Líquido da sociedade

investida, para, depois, calcular o ajuste do MEP e, finalmente, registrar os dividendos recebidos, veja:



AJUSTE DO PL DA SOCIEDADE INVESTIDA

I - Valor do patrimônio líquido da Cia Ipê ........................................................... 1.100.000 II - Dividendos declarados .................................................................................. 100.000 III - Patrimônio Líquido da Cia Ipê ajustado [( I ) + ( II ) ] ..................................... 1.200.000

CÁLCULO DO AJUSTE DO MEP IV - percentual de participação no capital da Cia Ipê ........................................... 30% V - valor patrimonial do investimento atual [( III ) * ( IV )] .................................... 360.000 VI - valor patrimonial do investimento anterior ..................................................... (300.000) VII - valor do ajuste da equivalência patrimonial [( VI ) - ( VII)] ....................... 60.000

Na Cia Aroeira

(investidora)

Contabilização do ajuste do MEP pela ocorrência de lucros na Cia Ipê

DÉBITO CRÉDITO

INVESTIMENTOS (BP) Ações Cia Beta.................................................. 60.000 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000

Na Cia Contabilização dos dividendos recebidos de acordo com PP = 30% na Cia Ipê:

DÉBITO CRÉDITO

Aroeira ATIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a receber............................................... 30.000


b) Pela contabilização dos dividendos a receber antes do cálculo do ajuste

do MEP. Nesse caso a sociedade investidora calcula e contabiliza em primeiro lugar os

dividendos recebidos da sociedade investida para depois calcular e contabilizar o ajuste do MEP. Veja como seria o procedimento caso a Cia Aroeira optasse por essa forma de registro:

Na Cia Contabilização dos dividendos recebidos de acordo com PP = 30% na Cia Ipê:

DÉBITO CRÉDITO

Aroeira ATIVO CIRCULANTE (BP) Dividendos a receber.............................................. 30.000


A conta Investimentos (Ações da Cia Ipê) registrada no Ativo Não Circulante da

Cia Aroeira sofreria a seguinte movimentação:

MOVIMENTAÇÕES DA CONTA INVESTIMENTOS (Ações da Cia Ipê)

DÉBITO CRÉDITO SALDO Saldo Anterior 300.000 Dividendos Recebidos 30.000 Saldo Final 270.000

Dessa forma, após a contabilização dos dividendos recebidos o valor patrimonial

da conta investimentos (ações da Cia Ipê) foi reduzido para R$ 270.000, em função da baixa pelo recebimento dos dividendos. Após determinado o novo valor patrimonial do investimento registrado na contabilidade da Cia Aroeira é necessário calcular o ajuste do MEP a ser feito na Cia Aroeira:



CÁLCULO DO AJUSTE DO MEP

I - valor do patrimônio líquido atual da investida - Cia Ipê .............................. 1.100.000 II - percentual de participação no capital da Cia Ipê ........................................ 30% III - valor patrimonial do investimento atual [( I ) * ( II )] .................................... 330.000 IV - valor patrimonial do investimento anterior .................................................. (270.000) V - valor do ajuste da equivalência patrimonial [( III ) - ( IV)] ..................... 60.000

Na Cia Aroeira

(investidora)

Contabilização do ajuste do MEP pela ocorrência de lucros na Cia Ipê

DÉBITO CRÉDITO

INVESTIMENTOS (BP) Ações Cia Ipê ......................................................... 60.000 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (DRE) Ajuste MEP........................................................ 60.000

Finalmente, o valor do investimento (Ações da Cia Ipê) registrado pela Cia

Aroeira seria alterado para R$ 330.000 refletindo perfeitamente as variações ocorridas no Patrimônio Líquido da Cia Ipê (Aumento de R$ 200.000 em função dos lucros; Diminuição R$ 100.000 pela distribuição de dividendos). Acompanhe a movimentação completa ocorrida na conta investimentos registrada na Cia Aroeira:

MOVIMENTAÇÕES DA CONTA INVESTIMENTOS (Ações da Cia Ipê)

DÉBITO CRÉDITO SALDO Saldo Anterior 300.000 Dividendos Recebidos 30.000 Ajuste do MEP 60.000 Saldo Final 330.000

1.3.4. Ágio ou Ganho e Mais-Valia ou Menos-Valia na Aquisição de

Investimentos Na subscrição de ações em empresas coligadas ou controladas, formadas pela

própria investidora, não surge normalmente qualquer mais ou menos-valia e ágio ou ganho por compra vantajosa (deságio), porém quando uma companhia adquire ações de uma empresa já existente, podem surgir tais efeitos (FIPECAFI, 2010).

A mais ou menos-valia surgem das diferenças entre o valor patrimonial e o valor justo dos ativos líquidos da sociedade investida. Sendo que o valor justo superior ao valor patrimonial dá origem a mais-valia e o contrário, ou seja, valor justo inferior ao valor patrimonial origina a menos valia.

O ágio ou o ganho por compra vantajosa (deságio), de acordo com Almeida (2010), representam o excesso ou a deficiência do valor pago na aquisição das ações em relação aos ativos e passivos da sociedade investida avaliados a valor justo.

Dessa forma, conforme explicam FIPECAFI (2010), na data-base da aquisição das ações é necessário que se determine o valor justo dos ativos líquidos da investida e, também, o valor contábil do seu patrimônio líquido, para que comparados com o valor pago pelo investimento possam ser determinados a mais ou menos valia e ágio ou ganho, respectivamente. Tais resultados devem ser contabilizados separadamente para facilitar o tratamento contábil adequado a cada um deles. Observe o esquema do surgimento de cada um desses itens:



1º) Mais ou Menos – Valia (Valor Justo X Valor Patrimonial)

Valor Justo > Valor Patrimonial do Investimento → MAIS VALIA

Valor Justo < Valor Patrimonial do Investimento → MENOS VALIA O valor referente a mais ou menos-valia deverá ser registrado de forma

segregada em subcontas específicas, as quais serão amortizadas de acordo com o fundamento econômico que os originou. Assim, a baixa desse ágio deve ser feita proporcionalmente à realização dos ativos e passivos que lhes deu origem, obedecendo as seguintes recomendações, conforme explicam FIPECAFI (2010):

a) Estoques: devem ser amortizados quando forem vendidos pela investida; b) Ativos Imobilizados: a amortização será efetuada proporcionalmente à sua

depreciação ou baixa pela investida; c) Ativos Intangíveis com vida útil definida: são amortizados quando

amortizados ou baixados na investida; d) Terrenos, Obras de Arte ou Ativos Intangíveis com vida útil indefinida:

são amortizados quando o ativo correspondente for baixado na sociedade investida ou na alienação do investimento pela investidora.

2º) Ágio ou Ganho (Valor Pago X Valor Justo)

Valor Pago > Valor Justo → ÁGIO

Valor Pago < Valor Justo → GANHO O ágio ou ganho, da mesma forma que a mais ou menos-valia, devem ser

registrados em contas separadas. Mas FIPECAFI (2010) dizem que o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não pode mais, como regra ser amortizado no caso de investimentos em controladas e coligadas, porém devem ser submetidos ao teste do valor recuperável (impairment).

Exemplo [FIPECAFI et al, 2010, adaptado): A Cia Brasil adquiriu 40% de

participação na Cia Mineira, em 02/01/X0, por $ 72.000, cujo patrimônio líquido registrava um valor de $ 150.000. Nesta mesma data, o valor justo dos ativos líquidos da Cia Mineira foi avaliado em $ 170.000. Verifique a existência de mais ou menos-valia e de ágio ou ganho. Demonstre os lançamentos contábeis.

PL da Cia

Mineira Participação da

Cia Brasil (40%)

Valor justo dos ativos líquidos $170.000 $ 68.000 Valor patrimonial $ 150.000 $ 60.000

1º) Determinação da mais ou menos-valia

Valor Justo de 40% dos ativos líquidos da Cia Mineira $ 68.000 (-) Valor Patrimonial de 40% do Patrimônio Líquido da Cia Mineira ($ 60.000) (=) Mais-Valia paga por diferença de valor de ativos líquidos $ 8.000

Neste caso houve a ocorrência de mais-valia, pois o valor justo dos ativos líquido

superou o valor patrimonial da participação adquirida.



2º) Determinação do ágio ou ganho

Valor Pago por 40% das ações da Cia Mineira $ 72.000 (-) Valor Justo de 40% dos ativos líquidos da Cia Mineira ($ 68.000) (=) Ágio pago por rentabilidade futura (goodwill) $ 4.000

Neste caso houve a ocorrência de ágio, pois o valor pago pelas ações superou o

valor justo dos ativos líquidos da sociedade investida. 3º) Registros Contábeis na sociedade investidora

Na Cia Brasil (investidora)

Contabilização do investimento na Cia Mineira com mais valia e ágio:

DÉBITO CRÉDITO

INVESTIMENTOS (BP) Ações Cia Mineira (vr. Patrimonial) ........................ 60.000 ...Mais-Valia (Cia Mineira) 8.000 Ágio na aquisição de investimentos (Cia Mineira) .. 4.000 ATIVO CIRCULANTE (BP) Disponível........................................................... 72.000

Suponha que a mais-valia foi originada por ativos imobilizados registrados pela

investida por valor contábil abaixo do valor justo, e que estes tem vida útil de 4 anos. Ao final do período a realização dessa mais valia, na sociedade investidora, seria através do seguinte lançamento:

Na Cia Brasil (investidora)

Contabilização da realização da mais-valia: DÉBITO CRÉDITO INVESTIMENTOS (BP) ...Mais-Valia (Cia Mineira)........................................... 2.000 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS (DRE) Despesas com amortização de mais-valia............. 2.000

O valor amortizável da mais-valia do período decorre da parcela que compete ao

período de acordo com a vida útil do imobilizado a que se refere, conforme cálculos a seguir:

000.24

000.8==

−=

anosorigemdeativodoútilVida

ValiaMaisdaValorPeríododooAmortizaçã



2. CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS

2.1. NOÇÕES PRELIMINARES: CONCEITO E UTILIDADE A Consolidação das Demonstrações Contábeis, tradicionalmente conhecida

por Consolidação de Balanços, é uma técnica contábil que consiste na unificação das Demonstrações Contábeis da empresa controladora e de suas controladas, visando apresentar a situação econômica e financeira de todo o grupo como se fosse uma única empresa.

A consolidação de balanços já é adotada em muitos países há muitos anos, particularmente naqueles em que o sistema de captação de recursos, por meio da emissão de ações ao público pelas Bolsas de Valores, é importante para as empresas. Somente por meio dessa técnica é que se pode realmente conhecer a posição financeira da empresa controladora e das demais empresas do grupo.

A leitura das demonstrações contábeis não consolidadas de uma empresa que tenha investimentos em outras sociedades perde muito de sua significação, pois essas demonstrações não fornecem elementos completos para o real conhecimento e entendimento da situação financeira em sua totalidade e do volume total das operações.

Nesse sentido, deve prevalecer o conceito de controle ao efetuar-se a consolidação. Esse controle não abrange apenas o acionário, mas também o da decisão em relação a políticas a serem seguidas pelas empresas, mais conhecido como “influência sobre a administração”.

É importante lembrar que as diversas empresas de um mesmo grupo formam um conjunto de atividades econômicas que, muitas vezes, são complementares umas das outras. Assim, é dentro dessa visão e contexto que as demonstrações contábeis devem ser analisadas, ou seja, representam o reflexo de um conjunto de atividades econômicas de um grupo empresarial; e isto só é conseguido se forem demonstrações contábeis consolidadas, apesar da adoção do método de equivalência patrimonial para a avaliação de investimentos já produzir efeitos próximos aos da consolidação quanto ao lucro líquido e ao patrimônio líquido.

Enfim, conforme explica Almeida (2010, p. 56), “a consolidação tem por objetivo apresentar demonstrações financeiras de duas ou mais sociedades como se fossem uma única entidade” e complementa que as sociedades consolidadas continuam existindo juridicamente, sendo a consolidação efetuada apenas extracontabilmente.

Em suma, quando uma investidora possui vários investimentos permanentes em outras sociedades, formando um grupo societário, a análise das demonstrações contábeis individuais dessas sociedades pode tornar-se bastante trabalhosa e, ainda, insuficiente, para se ter uma visão de todo o grupo empresarial. Outro fator importante no tocante a consolidação de balanços, é a questão da transparência na divulgação das informações que deve ser priorizada na administração das empresas contemporâneas, uma vez que, se não fosse obrigatório esse procedimento uma sociedade controladora poderia, por exemplo, “esconder” os balanços controladas deficitárias, ou até mesmo “descarregar” prejuízos nessas empresas.

2.2. FUNDAMENTOS LEGAIS: OBRIGATORIEDADE DE DIVULGAÇÃO A consolidação de balanços é obrigatória na seguinte situação, conforme

previsto na Lei 6.404/76:

Art. 249 – A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento) do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com suas



demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do art. 250. Art. 275 – O grupo de sociedades publicará, além das demonstrações financeiras referentes a cada uma das companhias que o compõe, demonstrações consolidadas, compreendendo todas as sociedades do grupo, elaboradas em obediência do disposto no art. 250. (ou seja, grupos empresariais que se constituírem formalmente nos critérios da lei, independentemente de serem companhias abertas ou não)

O art. 249 da lei 6.404/76 determina que a Comissão de valores Mobiliários –

CVM está autorizada a “expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, podendo também autorizar a inclusão e exclusão de outras sociedades na consolidação.” (texto adaptado).

Assim, através da edição da Instrução Normativa nº 247/96 a CVM determinou, no seu art. 21, as empresas que devem apresentar as demonstrações financeiras consolidadas:

Art. 21 – Ao fim de cada exercício social, demonstrações contábeis consolidadas devem ser elaboradas por: I – companhia aberta que possuir investimento em sociedades controladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto (...) II – sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta.

Portanto, a CVM, alterou o percentual de 30% previsto pela Lei 6.404/76,

exigindo a consolidação para todas as companhias abertas, independentemente da representatividade do investimento em relação ao patrimônio líquido da controladora e inovou ao introduzir a consolidação (proporcional) para um número maior de companhias abertas, incluindo as sociedades controladas em conjunto, ou seja, com a I.N. 247/96 a CVM ampliou o leque das sociedades que devem apresentar demonstrações financeiras consolidadas.

Almeida (2010) diz que as demonstrações financeiras que devem ser consolidadas são:

a) Balanço Patrimonial - BP; b) Demonstração do Resultado do Exercício - DRE; c) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL. d) Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC; e) Demonstração do Valor Adicionado – DVA; f) Notas Explicativas.

2.3. ELIMINAÇÕES CONTÁBEIS Apesar do Método de Equivalência Patrimonial - MEP reconhecer os

resultados obtidos pelas sociedades investidas e, de um modo geral, eliminar os resultados não realizados entre as próprias investidas [ ↔ ] e entre as investidas e a investidora [ ↑ ], ele deixa de fora importantes informações sobre fatos que podem ter acontecido em relação ao grupo, tais como: superavaliações de ativos decorrentes de transações de empresas do mesmo grupo e, principalmente, não elimina os resultados não realizados em transações de venda da investidora para as investidas [ ↓ ], conforme visto anteriormente.

Analise o caso da Empresa Alfa, e suponha que antes do final do ano, a empresa perceba a possibilidade de apuração de prejuízo no encerramento do exercício e tenha a previsão de encerrar o exercício com as seguintes demonstrações:



EMPRESA ALFA BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 2.000 Fornecedores 13.000 Estoques 15.000 Contas a pagar 7.000 17.000 20.000 IMOBILIZADO Terreno 15.000 PATRIMÕNIO LÍQUIDO Edifícios 20.000 Capital Social 39.000 Máquinas 3.000 Prejuízos Acum. (4.000) 38.000 35.000 TOTAL 55.000 TOTAL 55.000

EMPRESA ALFA

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO Receitas .............................................................. 60.000 (-) Custos e Despesas ............................................. (64.000) (=) Prejuízo do Exercício .......................................... (4.000)

Diante dessa situação, os administradores resolvem constituir outra empresa, a

Empresa Beta, utilizando os recursos da própria Empresa Alfa subscrevendo e integralizando a totalidade do capital dessa empresa, no valor de R$ 1.000, para cobrir os gastos com a sua implantação. Resolvem ainda “vender” para a Empresa Beta, o terreno, cujo valor contábil é de R$ 15.000, pelo preço de R$ 35.000, a prazo. Veja como ficou o balanço da Empresa Beta:

EMPRESA BETA

BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 200 Contas a pagar 35.000 Material Expediente 800 1.000 IMOBILIZADO Terreno 35.000 PATRIMÕNIO LÍQUIDO Capital Social 1.000 TOTAL 36.000 TOTAL 36.000

Após essa transação, as demonstrações da Cia Alfa seriam apresentadas com

os seguintes resultados:

EMPRESA ALFA BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 1.000 Fornecedores 13.000 Estoques 15.000 Contas a pagar 7.000 Contas a receber 35.000 20.000 51.000 IMOBILIZADO Terreno --- PATRIMÕNIO LÍQUIDO Edifícios 20.000 Capital Social 39.000 Máquinas 3.000 Reservas de Lucros 16.000 23.000 55.000 TOTAL 75.000 TOTAL 75.000



EMPRESA ALFA

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO Receitas .............................................................. 95.000 (-) Custos e Despesas ............................................. (79.000) (=) Prejuízo do Exercício .......................................... 16.000

Para os investidores e demais usuários externos, ao analisar essas

demonstrações concluiriam que a Empresa Alfa está em ótimas condições financeiras e econômicas, pois além de gerar lucro ainda apresenta excelentes indicadores econômico-financeiros, veja o comparativo dos mesmos antes e depois da criação da Empresa Beta:

Indicador Fórmula Antes da criação

de Beta Depois da

criação de Beta Lucro / (Prejuízo) (4.000) 16.000

Liquidez AC / PC 0,85 2,55 Endividamento Exigível Total/ (Exigível Total + PL) 36% 26%

Dessa forma, o procedimento legal a fim de resolver esse problema e coibir essa

prática é a Consolidação das Demonstrações Contábeis. As demonstrações contábeis consolidadas são aquelas produzidas pela

agregação das mesmas, linha por linha, isto é, somando ativos e passivos, receitas e despesas semelhantes. O processo de consolidação não é, todavia, simplesmente a soma dos balanços das empresas, como se supõe a primeira vista. É necessária a eliminação dos saldos das transações realizadas entre empresas do grupo consolidado.

Analisando o caso citado, a primeira transação realizada entre as empresas foi a integralização do capital de Beta pela Empresa Alfa. Logo, essa seria a primeira eliminação a ser feita. A segunda foi a de venda do terreno, a qual no âmbito do grupo é como se não tivesse sido realizada, essa eliminação da transação de venda ocorre no momento da consolidação da DRE. Como o terreno objeto da venda ainda está no ativo da Empresa Beta (compradora), logo, o lucro decorrente da transação também ainda não está realizado, do ponto de vista do grupo. Então, o lucro não realizado deve ser eliminado do valor do terreno constante do balanço da Empresa Beta.

Eliminando-se a transação (e o lucro) deve-se eliminar, por conseqüência, o saldo a receber e a pagar entre as empresas, uma vez que do ponto de vista do grupo ele não tem nada a receber e nem a pagar para ele mesmo.

Pelo fato da Empresas Alfa e Beta serem juridicamente distintas, o processo de consolidação é feito extra-contabilmente, ou seja, a Empresa Alfa deve reunir os balanços de todas as suas controladas e montar um papel de trabalho conforme orientações a seguir:

a) Prepara-se o papel de trabalho, com os balanços das empresas do grupo lado a lado, os saldos das contas devem ser somados, linha a linha; b) Em seguida, procede-se as eliminações:

• Da participação societária da controladora contra o patrimônio líquido da controlada; • Dos saldos a receber e a pagar entre as sociedades; • Dos resultados não realizados decorrentes de negócios entre as sociedades (do PL de quem vendeu e do custo do ativo de quem comprou); • Da participação de acionistas minoritários; • Do Imposto de Renda sobre os resultados não realizados.



CONSOLIDAÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL

ALFA BETA SOMA ELIMINAÇÕES CONSOLIDADO ATIVO CIRCULANTE Caixa e Bancos 1.000 200 1.200 1.200 Material Expediente 800 800 800 Estoques 15.000 15.000 15.000 Contas a receber 35.000 35.000 (35.000) --- 51.000 1.000 52.000 17.000 ATIVO NÃO CIRCULANTE Investimentos Ações Emp. Beta 1.000 1.000 (1.000) --- Imobilizado Terreno --- 35.000 35.000 (20.000) 15.000 Edifícios 20.000 20.000 20.000 Máquinas 3.000 3.000 3.000 24.000 35.000 59.000 38.000 TOTAL ATIVO 75.000 36.000 111.000 (56.000) 55.000 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores 13.000 13.000 13.000 Contas a Pagar 7.000 35.000 42.000 (35.000) 7.000 20.000 55.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital 39.000 1.000 40.000 (1.000) 39.000 Reserva Lucro/(Prejuízos) 16.000 16.000 (20.000) (4.000) 55.000 56.000 35.000 TOTAL PASSIVO +PL 75.000 36.000 111.000 (56.000) 55.000

CONSOLIDAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO

ALFA BETA SOMA ELIMINAÇÕES CONSOLIDADO Receitas 95.000 --- 95.000 (35.000) 60.000 (-) Custos e despesas (79.000) --- (79.000) (15.000) (64.000) (=) Resultado 16.000 --- 16.000 (20.000) (4.000)

É possível observar que foi eliminado o “lucro” na venda do terreno o qual,

embora juridicamente satisfeita (afinal fora lavrada a escritura pública e transferida a propriedade do terreno de uma para outra empresa – pessoa jurídica) a mesma não se efetivou “economicamente”. Do ponto de vista econômico, as Empresas Alfa e Beta pertencem a uma mesma entidade econômica, pois os recursos econômicos das duas entidades estão sob um único controle.

As transações entre as sociedades do consolidado representam transferência de bens e/ou direitos entre divisões da unidade econômica. Não geram valores realizáveis ou exigíveis, receitas ou despesas (e por conseguinte não geram lucros) entre as sociedades consolidadas sob o prisma da unidade econômica.

Ao justificar a exigência de relatórios contábeis consolidados em seu país, o governo japonês, apontou a seguinte situação: “observadores financeiros acreditam que a medida ajudará a acabar com a prática japonesa, baseada na tradição de ‘embelezar’ os resultados da matriz, descarregando prejuízos em subsidiarias desafortunadas, cujos relatórios raramente eram anunciados...” (The Business Week, abril, 1977, p. 112)

Dessa forma, as Demonstrações Contábeis Consolidadas são mais representativas e mais importantes até, do que os balanços individualizados, no sentido de que estas têm por objetivo apresentar a posição financeira de duas ou mais sociedades, como se fossem uma única entidade.



2.4. PARTICIPAÇÃO DE ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES A eliminação do valor do investimento, no exemplo anterior, foi feita contra o

capital (patrimônio líquido) da controlada, neste caso a controladora possuía a totalidade (100%) das ações da controlada, procedimento definido por Almeida (2010, p.57) de consolidação de controlada integral.

Todavia, nem sempre isso ocorre, ou seja, uma porcentagem do capital da controlada pode pertencer a outros acionistas, chamados de não controladores ou acionistas minoritários, neste caso ocorre a consolidação de controlada parcial.

A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro líquido (das controladas) será destacada, respectivamente, no patrimônio líquido do balanço patrimonial consolidado e em linha específica da demonstração consolidada do resultado.

Diante de uma situação em que, por exemplo, a Cia Omega detenha 80% do capital da Cia Gama, veja o procedimento de consolidação e como ficaria as demonstrações consolidadas:

CONSOLIDAÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL

OMEGA GAMA SOMA ELIMINAÇÕES CONSOLIDADO

ATIVO CIRCULANTE 760 300 1.060 1.060 Investimentos Cia Gama 240 240 (240) -------- 1.000 300 1.300 (240) 1.060 ... PASSIVO ... Patrimônio líquido atribuído aos acionistas controladores 1.000 300 1.300

(240) ( 60)

1.000

Patrimônio líquido atribuído aos acionistas não controladores 60 60

1.000 300 1.300 (240) 1.060

CONSOLIDAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO OMEGA GAMA SOMA ELIMINAÇÕES CONSOLIDADO

Receitas 1.000 500 1.500 1.500 (-) Custos das vendas (800) (400) (1.200) (1.200) (=) Lucro Bruto 200 100 300 300 (-) Desp. Operacionais ( 40 ) ( 57 ) ( 97 ) ( 97 ) (+) Equiv. Patrimonial 24 24 (24) 0 (=) Lucro Operacional 184 43 227 203 (-) Imposto de Renda ( 48 ) ( 13 ) ( 61 ) ( 61 ) (=) Lucro Líquido do Exercício 136 30 166 142 Lucro Líquido atribuído aos acionistas controladores

(6) 136

Lucro Líquido atribuído aos acionistas não controladores

6

Nota 6: 1) Assim como no Balanço Patrimonial foi eliminado o investimento, na DRE simplesmente elimina-se o resultado da equivalência patrimonial. Observe-se, ainda, no papel de trabalho de consolidação da DRE, que o total da coluna de eliminações é igual ao lucro líquido da controlada, visto que, 80% deste já está reconhecido no resultado da controladora e os 20% restantes pertencem aos acionistas minoritários. 2) Outra observação é que, regra geral, o patrimônio líquido consolidado e o lucro líquido consolidado, são sempre iguais ao patrimônio líquido e ao lucro líquido da controladora. Isto só não ocorre quando da existência de resultados não realizados nos ativos das controladas, caso em que as diferenças devem ser evidenciadas em Notas Explicativas às demonstrações consolidadas.



3. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA Para a Contabilidade, conforme traduz o Princípio da Continuidade, toda

entidade econômica, devidamente constituída e revestida de personalidade jurídica, representa uma organização em constante movimento, produzindo e comercializando bens, prestando serviços e gerando receitas continuadamente.

Porém existem casos em que ocorre a descontinuidade empresarial motivada por processos de transformação, fusão, incorporação, cisão e encerramento das atividades.

Embora não freqüente, a descontinuidade das atividades das empresas pode derivar de várias situações, inclusive estar prevista nos contratos de constituição ou estatutos. Existem alguns fatores que podem contribuir para a paralisação das atividades das empresas, resultando em processos de transformação, incorporação, fusão e cisão ou até mesmo na liquidação de seu patrimônio, são eles:

• Queda do poder aquisitivo da moeda; • Mudanças na política cambial influenciando nas importações e exportações; • Obsoletismo verificado em bens de produção, normalmente resultante dos novos investimentos e da evolução tecnológica; • Falta de liquidez; • Incapacidade administrativa; • Inundações, incêndios; • Escassez de matéria-prima; • Vantagens tributárias e fiscais.

A paralisação definitiva das atividades de uma empresa pode ocorrer por:

• Transformação em outro tipo de empresa; • Incorporação por outra empresa; • Fusão com outras empresas; • Cisão total e parcial; • Encerramento e liquidação.

O encerramento das atividades de uma empresa, a exemplo de sua constituição,

está sujeito ao cumprimento de exigências legais, principalmente as estabelecidas pelos mesmos agentes públicos em que foi processada a sua abertura, nos quais se deve providenciar a sua baixa. Deve observar também o cumprimento de exigências contidas na legislação societária, tributária, trabalhista, previdenciária etc.

Tratando-se de sociedades, há necessidade, ainda, de examinar as formas jurídicas pelas quais elas foram constituídas, além de preservar os interesses dos sócios, seja qual for o motivo da paralisação.

Os procedimentos a serem seguidos para a concretização das operações de fusão, incorporação e cisão estão determinados nos art. 223 a 234 da Lei 6.404/76 e consistem na realização de diferentes atos, comuns a todas as modalidades citadas. Tais atos são:

• O acordo para a realização; • A exposição dos motivos ao órgão deliberativo; e • A deliberação propriamente dita.

Assim, após a conjugação dos interesses das sociedades envolvidas, os

respectivos administradores assinam um documento (protocolo) que, com as respectivas motivações (justificação), é apresentado à deliberação dos órgãos competentes (assembléia geral de acionistas).

A Lei 6.404/76, nos seus arts. 45, 137 e 230, assegura ao acionista dissidente, nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o direito de retirar-se da companhia, mediante



reembolso do valor de suas ações. Da mesma forma nos arts. 231 a 232 estão previstos os direitos de debenturistas e de credores.

• Acionistas dissidentes: os acionistas que não concordarem com as deliberações de fusão, incorporação ou cisão têm o direito de retirar-se da companhia, mediante reembolso de suas ações; • Debenturistas: as operações de cisão fusão ou incorporação dependem do consentimento dos debenturistas, a não ser no caso em que lhes seja assegurado o direito de resgate das debêntures de que forem titulares no prazo mínimo de seis meses; • Credores: o credor da sociedade fusionada, incorporada ou cindida, que se sentir prejudicado pode pleitear judicialmente a anulação da operação no prazo de sessenta dias a contar da data da publicação dos atos relativos à operação.

Esses processos de transformação, incorporação, fusão e cisão são tratados

pela legislação como reorganização de sociedades que são recorridos pelas empresas visando garantir a permanência no mercado (em decorrência de situações socioeconômicas); redução da carga fiscal (em decorrência de planejamento tributário); supressão de empresas participantes do mesmo grupo por meio de fusão total ou de parte de suas atividades ou ainda, com segregação de parte dos patrimônios resultando em novas empresas; visando o interesse dos sócios, paralisam totalmente suas atividades em função do término do período fixado para funcionamento.

Enfim, muitas são as circunstâncias que podem levar as empresas a se extinguirem total ou parcialmente suas atividades, encerrando definitivamente suas operações ou transformando-se em outros tipos de sociedades que as sucederão, assumindo todos os seus direitos e obrigações.

Contabilmente, o encerramento de uma empresa é feito mediante a transferência dos valores ativos e passivos para a outra empresa, ou no caso de extinção mediante a liquidação do patrimônio e partilha dos saldos existentes entre os sócios.

As operações de fusão, incorporação ou cisão podem ocorrer tanto entre empresas distintas umas das outras quanto entre empresas ligadas através de coligação e controle e, independentemente de serem distintas ou não, podem ainda ser devedoras e credoras umas das outras.

É importante notar, ainda, que embora os procedimentos para registro da fusão e a incorporação se pareça com a consolidação de balanços, os primeiros provocam alterações nos registros contábeis das sociedades envolvidas (fusionadas ou incorporadas), enquanto que a consolidação consiste num papel de trabalho extra-contábil, não ocasionando qualquer alteração na escrituração das sociedades consolidadas.

3.1. FUSÃO A fusão é a operação pela qual duas ou mais sociedades se unem para formar

uma sociedade nova, com a extinção das sociedades fusionadas, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.



FONTE: Neve

Na fusão, todospassivos. Entretanto, o capidos ativos e passivos das soetc. Quando no processo doutra, dever-se á eliminacorrespondente.

No processo de f 1º. – Elaboração2º - As socieda

(receitas, custos e despesasdata da fusão. O resultadolançamentos de fusão.

3º - Encerrar opatrimoniais ativas pelos seuas contas do patrimônio líqu(As sociedades fusionadas s

4º - Abrir os livpatrimoniais ativas pelo valfusionadas, bem como crediassumidas, em contrapartida

5º - O saldo da ativos e das obrigações psociedade resultante da fusãe crédito da conta Capital

Analise o caso d

Figueira:


Neves & Viceconti ( 2005, p. 373), adaptado

todos os sócios das extintas entrarão com seo capital da nova sociedade poderá ser superiordas sociedades extintas; poderá haver saída ou esso de fusão, houver participação societária

eliminar o valor do investimento contra o

o de fusão devem ser tomadas as seguintes prov

ração do papel de trabalho da fusão. ciedades fusionadas devem encerrar as suas cpesas) ao período correspondente a data do inícltado deve ser transferido para o seu patrimôn

rrar os livros das sociedades fusionadas, creos seus saldos e debitando as contas patrimoniaiio líquido, em contrapartida de uma conta transidas são extintas) os livros da sociedade resultante da fusão, dlo valor dos respectivos bens e direitos recebid creditando as contas patrimoniais passivas pelo vartida de uma conta transitória: Conta Fusão. o da Conta Fusão, correspondente à diferença

ões provenientes das empresas extintas, será a fusão. O lançamento contábil então seria: débpital Social.

aso da fusão da Cia Paineiras com a Cia Olivei

- 25 -

m seus valores ativos e perior ou inferior ao valor ou entrada de acionistas ria de uma empresa em a o patrimônio líquido

providências:

uas contas de resultado o início do exercício até a rimônio líquido antes dos

s, creditando as contas oniais passivas, inclusive

transitória: Conta Fusão.

, debitando as contas ecebidos das sociedades pelo valor das obrigações

rença entre o valor dos será o Capital Social da

débito da Conta Fusão

Oliveira, originando a Cia



CIA PAINEIRAS

BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 8.000 Fornecedores 4.000 Contas a Receber 25.000 Contas a pagar 9.000 Estoques 10.000 Ativo Não Circulante Investimentos Ações outras Cias 9.800 Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 60.000 Móveis e Utensílios 27.200 Reservas de Lucros 7.000 TOTAL 80.000 TOTAL 80.000

CIA OLIVEIRA BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 5.000 Fornecedores 4.000 Contas a Receber 7.000 Dividendos a pagar 3.000 Ativo Não Circulante Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 10.000 Veículos 9.000 Reservas de Lucros 4.000 TOTAL 21.000 TOTAL 21.000

Os lançamentos contábeis em cada uma das sociedades seriam:

CIA PAINEIRAS (fusionada) ATIVO

DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 8.000 Contas a Receber 25.000 Estoques 10.000 Ações outras Cias 9.800 Móveis e utensílios 27.200 Conta Fusão 80.000

PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Contas a Pagar 9.000 Capital Social 60.000 Reservas 7.000 Conta Fusão 80.000 TOTAL 160.000 160.000



CIA OLIVEIRA (fusionada) ATIVO

DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 5.000 Contas a Receber 7.000 Veículos 9.000 Conta Fusão 21.000

PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Dividendos a Pagar 3.000 Capital Social 10.000 Reservas de Lucros 4.000 Conta Fusão 21.000 TOTAL 42.000 42.000

CIA FIGUEIRA (Sociedade Nova)

ATIVO DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 13.000 Contas a Receber 32.000 Estoques 10.000 Ações outras Cias 9.800 Móveis e utensílios 27.200 Veículos 9.000 Conta Fusão 101.000

PASSIVO E PL Fornecedores 8.000 Contas a Pagar 9.000 Dividendos a Pagar 3.000 Conta Fusão 20.000 Conta Fusão 81.000 Capital Social 81.000 TOTAL 202.000 202.000

Veja como ficou o Balanço da sociedade nova, originada da fusão:

CIA FIGUEIRA BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 13.000 Fornecedores 8.000 Contas a Receber 32.000 Contas a pagar 9.000 Estoques 10.000 Dividendos a pagar 3.000 Ativo Não Circulante Investimentos Ações outras Cias 9.800 Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 81.000 Móveis e Utensílios 27.200 Veículos 9.000 TOTAL 101.000 TOTAL 101.000



Nota 7: 1. Caso houvessexemplo, a Cia FInvestimentos e 2. Da mesma forma Cia Gama tambédébito em Contas3. As sociedadesfusão. 4. O valor de conscorresponde ao sfusionadas. 5. As sociedades da fusão apenascontas de resultaddo processo de tra

3.2. INCORPORAÇÃ

A incorporação

absorvidas por outra (sociobrigações, extinguindo-se

FONTE: Neve Os procedimento 1º. – Elaboração2º - A incorporad

despesas) ao período corincorporação. O resultado dlançamentos de incorporaçã

3º. – Encerrar opatrimoniais ativas pelos seuas contas do patrimônio líIncorporação. (As sociedad


uvesse participação da Cia Paineiras na Cia OlivCia Figueira teria ainda o seguinte lançamento:

e débito de Capital Social, pelo cancelamento dasa forma, caso houvesse valores a receber e a pagar etambém faria o lançamento de crédito em Contas a Rntas a Pagar.

ades fusionadas são judicialmente extintas no pro

e constituição do capital social da sociedade resultante ao somatório dos montantes dos patrimônios líqu

ades fusionadas transferem para as sociedades reenas as contas de seu balanço patrimonial, ou

sultado são encerradas e incluídas no patrimônio líqu de transferência do acervo líquido.

RAÇÃO

ração é a operação pela qual uma ou ma (sociedade incorporadora), que lhe sucede em

se a sociedade incorporada.


mentos para a operação de incorporação são:

ração do papel de trabalho da incorporação rporada deve encerrar as suas contas de resultado correspondente a data do início do exercíltado deve ser transferido para o seu patrimônioração. rrar os livros das sociedades incorporadas, cr

os seus saldos e debitando as contas patrimoniainio líquido, em contrapartida de uma conta traiedades incorporadas são extintas).

- 28 -

a Oliveira, por to: crédito de to das ações. agar entre elas, s a Receber e

no processo de

ultante da fusão s líquidos das

s resultantes , ou seja, as

io líquido, antes

u mais sociedades são e em todos os direitos e

sultado (receitas, custos e exercício até a data da rimônio líquido antes dos

as, creditando as contas oniais passivas, inclusive

nta transitória: Conta de



4º. - Na sociedade incorporadora, debitar as contas patrimoniais ativas pelo valor dos respectivos bens e direitos recebidos das sociedades incorporadas, bem como creditar as contas patrimoniais passivas pelo valor das obrigações assumidas, em contrapartida de uma conta transitória: Conta Incorporação.

5º. – O saldo da Conta Incorporação, corresponde à diferença entre o valor dos ativos e das obrigações provenientes das empresas extintas, será levado ao Capital Social da sociedade incorporadora, como aumento de capital. O lançamento contábil então seria: débito da Conta Incorporação e crédito da conta Capital Social.

Suponha que as empresas apresentadas anteriormente, a Cia Paineiras e Cia

Oliveira, em vez de fundirem-se tenham optado pela incorporação da Cia Paineiras pela Cia Oliveira, veja como ficaria os lançamentos:

CIA OLIVEIRA (incorporada) ATIVO

DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 5.000 Contas a Receber 7.000 Veículos 9.000 Conta Incorporação 21.000

PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Dividendos a Pagar 3.000 Capital Social 10.000 Reservas de Lucros 4.000 Conta Incorporação 21.000 TOTAL 42.000 42.000

CIA PAINEIRAS (incorporadora) ATIVO

DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 5.000 Contas a Receber 7.000 Veículos 9.000 Conta Incorporação 21.000

PASSIVO E PL Fornecedores 4.000 Dividendos a Pagar 3.000 Conta Incorporação 7.000 Conta Incorporação 14.000 Capital Social 14.000 TOTAL 42.000 42.000

Veja como ficou o Balanço da Cia Paineiras após a incorporação da Cia Oliveira



ATIVO Ativo CirculaCaixa e BancContas a RecEstoques Ativo Não CiInvestimentosAções outras Imobilizado Móveis e UtenVeículos TOTAL

Notas 8: 1. Caso houvessexemplo, a Cia FInvestimentos e 2. Da mesma forma Cia Gama tambédébito em Contas3. A incorporada é4. O aumento dopatrimônio líquido 5. A incorporadapatrimonial, ou sepatrimônio líquido,

3.3. CISÃO A cisão é a o

patrimônio para uma ou maou já existentes.

A cisão pode sercindida (que se extinguirá) pdo patrimônio é vertido paracindida, que subsiste.

FONTE: Neve


CIA FIGUEIRA BALANÇO PATRIMONIAL

PASSIVO irculante Passivo Circulante Bancos 13.000 Fornecedores a Receber 32.000 Contas a pagar

10.000 Dividendos a pagar ão Circulante ntos

utras Cias 9.800 Patrimônio Líquido Capital Social 74

e Utensílios 27.200 Reservas de Lucros 9.000

101.000 TOTAL 101

uvesse participação da Cia Paineiras na Cia OlivCia Figueira teria ainda o seguinte lançamento:

e débito de Capital Social, pelo cancelamento dasa forma, caso houvesse valores a receber e a pagar etambém faria o lançamento de crédito em Contas a Rntas a Pagar.

rada é judicialmente extinta no processo de incorporo do capital social na incorporadora corresponde a

quido da incorporada. orada transfere apenas as contas de seu

, ou seja, as contas de resultado são encerradas e incquido, antes do processo de transferência do acervo líq

a operação pela qual a sociedade transferu mais sociedades, constituídas para esse fim

de ser total, quando houver versão de todo o patriuirá) para duas ou mais sociedades ou parcial, qo para uma ou mais sociedades dividindo-se o c


- 30 -

8.000 9.000 3.000

74.000 7.000

101.000

a Oliveira, por to: crédito de to das ações. agar entre elas, s a Receber e

orporação. nde ao valor do

seu balanço s e incluídas no rvo líquido.

nsfere parcelas do seu e fim (sociedades novas),

o patrimônio da sociedade , quando apenas parte

se o capital da sociedade



FONTE: Neve Nas operações d

a) Cisão total com a crb) Cisão total com versc) Cisão total com versempresa(s) já existented) Cisão parcial com ae) Cisão parcial com vf) Cisão parcial com vpara empresa(s) já exi

Os procedimento 1º - Encerrar os

as contas patrimoniais ativasinclusive as contas patrimôCisão (a sociedade cindida s

No caso de cis

obrigações vertidos parasociedade cindida. O lançCapital Social. (Obs.: nesseda sociedade cindida, capita

2º - Nas socied

cindida, debitar as contas recebidos, bem como crediassumidas, em contrapartida

3º - O saldo da

e das obrigações provensociedade incorporadora (nocomo aumento de capitalançamento contábil será: sociedade incorporadora.

Suponha que os

para concluir a operação vã



ões de cisão podem ocorrer as seguintes situaçõe

m a criação de duas ou mais empresas novas; m versão do patrimônio para empresas já existentm versão de parte do patrimônio para empresa(s) istente(s); com a criação de duas ou mais empresas novas;com versão do patrimônio para empresas já existecom versão de parte do patrimônio para empres já existente(s);

mentos necessários para as operações de cisão s

ar os livros da sociedade cindida (no caso de cis ativas pelos seus dados e debitando as contas paatrimônio líquido, em contrapartida de uma contdida será extinta).

de cisão parcial a diferença entre o valor para outras sociedades corresponde à redu

lançamento será: crédito de Conta Cisão e nesse caso, recomenda-se efetuar, primeiro, a acapitalizando todas as reservas)

sociedades que receberem parcelas do patrimntas patrimoniais ativas pelo valor dos respecti creditar as contas patrimoniais passivas pelo vartida de uma conta transitória: Conta Cisão.

o da Conta Cisão, corresponde à diferença entrerovenientes da empresa extinta, que será ora (no caso de empresa nova, isto é, constituídaapital (no caso de empresa já existente). Deerá: débito da Conta Cisão e crédito da cont

ue os administradores da Cia Júpiter decidiramão vão criar duas novas sociedades, a Cia Terra

- 31 -

tuações:

istentes; sa(s) nova(s) e parte para

vas; existentes; mpresa(s) nova(s) e parte

isão são:

cisão total), creditando tas patrimoniais passivas, conta transitória: Conta

alor dos ativos e das redução de capital da

e débito à conta de o, a atualização do capital

patrimônio da sociedade ectivos bens e direitos

elo valor das obrigações

entre o valor dos ativos erá o Capital Social da tituída para esse fim), ou ). De qualquer forma o conta Capital Social da

diram cindir a empresa e Terra e a Cia Marte, para



receber o patrimônio vertido. A Cia Terra ficará com 60% e a Cia Marte com 40% do patrimônio da Cia Júpiter, que após a cisão será extinta, uma vez que todo o seu patrimônio será transferido para as novas sociedades, portanto trata-se de cisão total. Veja o balanço da Cia Júpiter, os lançamentos nas novas sociedades e, em seguida os Balanços da Cia Terra e Cia Marte:

CIA JÚPTER

BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 3.000 Fornecedores 12.000 Contas a Receber 20.000 Empréstimos 8.000 Estoques 32.000 Ativo Não Circulante Patrimônio Líquido Investimentos Capital Social 70.000 Móveis e Utensílios 5.000 Reservas de Lucros 10.000 Máquinas e Eqptos 40.000 TOTAL 100.000 TOTAL 100.000

Os lançamentos necessários para a cisão total da Cia Júpiter são:

CIA JÚPTER (cindida) ATIVO

DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 3.000 Contas a Receber 20.000 Estoques 32.000 Móveis e utensílios 5.000 Máquinas e Eqptos 40.000 Conta Cisão 100.000

PASSIVO E PL Fornecedores 12.000 Empréstimos 8.000 Capital Social 70.000 Reservas 10.000 Conta Cisão 100.000 TOTAL 200.000 200.000

CIA TERRA (sociedade nova)

ATIVO DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 1.800 Contas a Receber 12.000 Estoques 19.200 Móveis e utensílios 3.000 Máquinas e Eqptos 24.000 Conta Cisão 60.000

PASSIVO E PL Fornecedores 7.200 Empréstimos 4.800 Conta Cisão 12.000 Conta Cisão 48.000 Capital Social 48.000 TOTAL 120.000 120.000



CIA MARTE (sociedade nova) ATIVO

DÉBITO CRÉDITO Caixa e Bancos 1.200 Contas a Receber 8.000 Estoques 12.800 Móveis e utensílios 2.000 Máquinas e Eqptos 16.000 Conta Cisão 40.000

PASSIVO E PL Fornecedores 4.800 Empréstimos 3.200 Conta Cisão 8.000 Conta Cisão 32.000 Capital Social 32.000 TOTAL 80.000 80.000

Veja como ficou os Balanços das sociedades novas criadas para receber o

patrimônio vertido da Cia Júpter:

CIA TERRA BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 1.800 Fornecedores 7.200 Contas a Receber 12.000 Empréstimos 4.800 Estoques 19.200 Ativo não circulante Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 48.000 Móveis e Utensílios 3.000 Máquinas e Eqptos 24.000 TOTAL 60.000 TOTAL 60.000

CIA MARTE

BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Ativo Circulante Passivo Circulante Caixa e Bancos 1.200 Fornecedores 4.800 Contas a Receber 8.000 Empréstimos 3.200 Estoques 12.800 Ativo não circulante Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 32.000 Móveis e Utensílios 2.000 Máquinas e Eqptos 16.000 TOTAL 40.000 TOTAL 40.000

Nota 9:

1. Caso as Cias Terra e Marte fossem empresas já existentes, o valor levado a capital seria o aumento de capital correspondente à diferença dos ativos e passivos assumidos por cada uma. 2. Nos casos de cisão total (ou parcial), nem sempre os valores são definidos com facilidade, tal qual se apresenta nesse exemplo, uma vez que nem sempre os ativos e passivos são fracionáveis, isto é, divisíveis na proporção que se deseja; na realidade os sócios ou acionistas normalmente definem em acordo prévio (protocolo) quais os ativos e quais os passivos irão receber pelas suas quotas partes ou ações de capital, os quais irão compor o patrimônio da(s) sociedade(s) nova(s) ou serão agregados ao patrimônio da empresa(s) já existente(s).



3.4. TRANSFORMAÇÃO DE SOCIEDADES A transformação é outra possibilidade de reorganização societária que é a

operação pela qual uma sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro. Por exemplo, uma sociedade pode transformar-se em limitada para sociedade anônima e vive-versa, sem, contudo sofrer qualquer descontinuidade.

A transformação obedecerá aos preceitos que regulam a constituição e o registro do tipo de sociedade a ser adotado e exige o consentimento unânime dos sócios ou acionistas, salvo previsto em estatuto ou contrato social, caso em que o sócio ou acionista dissidente terá o direito de retirar-se da sociedade.

Os credores não serão prejudicados nos casos de transformação de sociedades, cujos direitos serão exigíveis com as mesmas garantias que o tipo anterior lhe oferecia.

Sendo a transformação uma alteração apenas jurídica na organização societária e não envolvendo qualquer alteração no patrimônio da sociedade, não há necessidade de se fazer qualquer registro contábil. Contudo, em alguns casos, há a necessidade de se adaptar o plano de contas, principalmente no grupo do patrimônio líquido, a fim de atender melhor às necessidades informacionais das demonstrações contábeis próprias dos tipos de sociedade.

3.5. DISSOLUÇÃO, LIQUIDAÇÃO E EXTINÇÃO DE SOCIEDADES Almeida (2010, p. 153) diz que nos processos de encerramento das atividades

empresariais, “a sociedade, inicialmente entra em dissolução, passa por processo de liquidação e finaliza com sua extinção”. E define, ainda, as três fases do encerramento:

Dissolução – ato de formalizar o encerramento da existência da pessoa jurídica. Tal ato pode ser voluntário (deliberação dos sócios, fim do prazo contratual de duração da sociedade, nos casos previstos no estatuto etc.) ou por decisão judicial (falência, etc.) Liquidação – ato de realizar os ativos, pagar os passivos e destinar o saldo restante, se houver, para reembolso aos sócios. A liquidação antecede a extinção da sociedade. Extinção – é o ato de conclusão do término da existência da sociedade, por meio da baixa dos respectivos registros, inscrições e matrículas nos órgãos competentes.

3.5.1. Dissolução As sociedades podem ser dissolvidas: I – de pleno direito:

a) Pelo término do prazo de duração; b) Nos casos previstos no estatuto; c) Por deliberação da assembléia geral; d) Pela existência de um único acionista; e) Pela extinção, na forma da lei, da autorização para funcionar.

II – por decisão judicial: a) Quando anulada a sua constituição, em proposta por qualquer acionista; b) Quando provado que não pode preencher o seu fim, em ação proposta por acionista(s) que representem 5% ou mais do capital social; c) Em caso de falência, na forma prevista na respectiva lei.



III – por decisão de autoridade administrativa competente, nos casos e na

forma prevista em lei especial A companhia dissolvida conserva personalidade jurídica, até a extinção, com o

fim de proceder à extinção.

3.5.2. Liquidação Compete a assembléia, nos casos de dissolução de pleno direito da companhia,

determinar o modo de liquidação e nomear o liquidante e o Conselho Fiscal que devem funcionar durante o período de liquidação.

A liquidação por decisão judicial pode ser ainda: I – a pedido de qualquer acionista; II – a requerimento do ministério público; O liquidante nomeado em assembléia geral terá poderes e deveres em relação

aos acionistas e terceiros, devendo representar a companhia e praticar todos os atos necessários à liquidação, inclusive alienar bens móveis e imóveis, transigir, receber e dar quitação.

Em todos os atos e operações, o liquidante deverá usar a denominação social seguida da palavra “em liquidação”.

Respeitados os direitos dos credores preferenciais, o liquidante deverá pagar as dívidas da companhia proporcionalmente e sem distinção entre vencidas e vicendas, mas em relação a estas, com desconto às taxas bancárias. Se o ativo for superior ao passivo, o liquidante poderá, sob sua responsabilidade pessoal, pagar integralmente todas as dívidas vencidas.

Pago o passivo e sobrando, ainda, algum ativo, o liquidante deverá rateá-lo entre os acionistas na proporção da participação de cada um no capital da companhia. O pagamento aos sócios ou acionistas,também, pode ser efetuado com bens avaliados a valor de mercado. Em seguida, o liquidante convocará a assembléia geral para prestação de contas.

Aprovadas as contas, encerra-se a liquidação e a companhia extingue-se. Encerrada a liquidação, o credor não satisfeito só terá direito de exigir dos

acionistas, individualmente, o pagamento de seu crédito, até o limite da soma, por eles recebida, e de propor contra o liquidante, se for o caso, ação de perdas e danos.

3.5.3. Extinção A companhia será extinta: I – pelo encerramento da liquidação; II – nos casos de fusão e incorporação, por outra sociedade e cisão total; Nesse último caso, não há devolução do patrimônio aos sócios ou acionistas,

uma vez que este passa a fazer parte de outra empresa que sucede a extinta em seus direitos e obrigações os sócios ou acionistas recebem da sucessora as ações ou quotas que lhes couberem função da fusão, incorporação ou cisão.

Os procedimentos contábeis nos casos de extinção previstos no item II já foram expostos na parte que discutiu as operações de fusão, incorporação e cisão.

Quando a extinção da sociedade der-se pelo encerramento da liquidação os procedimentos contábeis consistem em encerrar os livros da sociedade extinta, creditando



as contas do Ativo, debitando as contas do Passivo, se ainda existentes, e debitando a conta capital, contra uma conta transitória – Conta Liquidação.

Sobre a divulgação pública das demonstrações contábeis no período de

liquidação, Almeida (2010) diz que devem ser observados os seguintes critérios:

1) Os ativos e passivos devem ser classificados no circulante, já que existe intenção de realização de bens e direitos, e de liquidação das dívidas em curto prazo. 2) Devem ser constituídas todas as provisões necessárias, fundamentalmente as relacionadas com indenização nas demissões de funcionários. 3) Nota explicativa deve ser incluída nas demonstrações financeiras sobre a expectativa do montante do lucro ou prejuízo na realização dos ativos e na liquidação dos passivos. É recomendável que os ganhos somente sejam contabilizados quando efetivamente realizados.



4. CONVERSÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

O Pronunciamento Técnico - CPC 02 aborda os aspectos e efeitos das variações

cambiais e nas Demonstrações Contábeis quando é necessária (ou exigida) a sua conversão, nos seguintes casos:

(a) na contabilização de transações e saldos em moedas estrangeiras; (b) na conversão dos resultados e dos balanços patrimoniais das entidades no exterior para fins de consolidação, consolidação proporcional e aplicação do método da equivalência patrimonial na entidade investidora; e (c) na conversão do resultado de uma entidade e de seu balanço patrimonial de uma para outra moeda na apresentação das demonstrações contábeis. Na abordagem das mudanças nas taxas de câmbio e procedimentos de

conversão é necessário, antes, definir, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 02, moeda funcional, que representa a moeda em que a entidade deverá elaborar as suas Demonstrações Contábeis.

De maneira geral, a moeda funcional de uma entidade é aquela do país onde ela opera e, portanto, deverá ser utilizada como a medida de valor para os procedimentos de mensuração das transações e eventos econômicos da entidade, por exemplo, no caso de empresas que atuam no Brasil, a moeda funcional é o “real”, salvo raríssimas exceções relacionadas no Pronunciamento Técnico – CPC 02 que devem ser cumpridas cumulativamente para justificar a elaboração das Demonstrações Contábeis em uma moeda diferente, descritas a seguir:

(a) Que, mais fortemente, influencia os preços dos bens ou serviços; (b) Do país cujas forças competitivas e reguladoras influenciam a estrutura de

precificação da empresa; (c) Que influencia os custos e despesas da empresa; (d) Na qual os fundos financeiros são gerados; (e) Na qual os recebimentos das atividades operacionais são obtidos. Em casos de ocorrência de mudança da moeda funcional, a entidade deverá

utilizar os procedimentos de conversão aplicáveis à moeda funcional prospectivamente à data da mudança, ou seja, neste caso não é permitida a conversão das Demonstrações Contábeis de períodos anteriores. Assim, de acordo com FIPECAFI (2010, p. 209) “efetua-se a conversão de todos os itens para a nova moeda funcional utilizando-se a taxa de câmbio na data da mudança, sendo os valores convertidos resultantes para os itens monetários são tratados como se fossem custos históricos”.

Porém, a moeda funcional não é questão de escolha da entidade, num primeiro momento ela é determinada pela moeda local de operação da empresa, num segundo momento, caso sejam cumpridas todas as exigências que caracterizam outra moeda como mais influente na geração e desembolso de caixa da entidade do que a local, deve ser adotada a outra como moeda funcional.

A seguir serão comentados três casos de como utilizar a Taxa de Câmbio para converter as transações ou demonstrações contábeis.

1º CASO: Transações em Moeda Estrangeira A entidade pode, no decorrer do período e no desempenho de suas atividades,

realizar transações em moeda estrangeira e que podem ser exemplificadas como: (a) Compra; (b) Venda;



(c) Empréstimos tomados e concedidos; (d) Aquisição de ativos e liquidação de passivos. De acordo com o Pronunciamento Técnico – CPC 02, essas transações devem

ser reconhecidas e contabilizadas em moeda funcional e a conversão dos valores deverá ser feita tomando como parâmetro a Taxa de Câmbio a Vista na data em que a transação foi efetivada.

2º CASO: Conversão das Demonstrações Contábeis para moeda diferente da

funcional (conversão da moeda funcional para a moeda estrangeira) As Demonstrações Contábeis de uma entidade podem ser divulgadas em

qualquer moeda, desde que devidamente elaboradas e divulgadas em moeda funcional, observando se os seguintes critérios:

• Ativos e Passivos – a conversão para a moeda estrangeira deverá ser

feita pela Taxa de Câmbio de Fechamento (ou corrente) da data do Balanço Patrimonial que será convertido;

• Patrimônio Líquido – O Patrimônio Líquido inicial do período a ser convertido deverá ser o Patrimônio Líquido final convertido no período anterior;

• Mutações do Patrimônio Líquido – as mutações que ocorrerem no período de conversão deverão ser convertidas para a moeda estrangeira mediante a Taxa de Câmbio Históricas (de fechamento) nas datas em que ocorreram as mutações;

• Receitas e Despesas: esses itens deverão ser convertidos para a moeda estrangeira mediante a Taxa de Câmbio Históricas (de fechamento) na data em que os mesmos ocorreram ou, se não houver oscilação relevante no câmbio, pela Taxa de Câmbio Média do período;

As conversões mencionadas anteriormente originam variações cambiais em

decorrência da utilização de diferentes parâmetros (taxa de câmbio de fechamento, históricas, média e PL anterior convertido) para a sua conversão. As variações cambiais deverão ser reconhecidas em conta específica, diretamente no Patrimônio Líquido, e não no resultado do período em que são identificadas, pois mudanças nas taxas cambiais têm pouco ou nenhum efeito direto sobre os fluxos de caixa presentes e futuros das operações.

3º CASO: Conversão das Demonstrações Contábeis em moeda estrangeira de

entidades controladas no exterior para moeda a funcional em que opera a entidade controladora (conversão da moeda estrangeira para a moeda funcional)

Nos casos de conversão das Demonstrações Contábeis de entidades investidas

no exterior para a moeda funcional da investidora devem ser observados os mesmos requisitos mencionados no segundo caso em relação à utilização das taxas de câmbio.

Então, de acordo com FIPECAFI (2010, p. 209-210), para os investimentos em entidades no exterior que se enquadram no Método de Equivalência Patrimonial – MEP, a investidora deverá tomar os seguintes procedimentos:

(a) Elaborar as demonstrações consolidadas da investida em moeda funcional da

mesma, porém com base nas normas e procedimentos contábeis adotados pela investidora;



(b) Efetuar a conversão das demonstrações contábeis elaboradas conforme o item acima, para a moeda funcional da investidora;

(c) Reconhecer o resultado da investida por equivalência patrimonial com base na Demonstração de Resultado levantada conforme o item (b);

(d) Reconhecer os ganhos e perdas cambiais no investimento em uma conta específica no Patrimônio Líquido;

(e) Finalmente, caso seja um investimento em controlada, a investidora deverá consolidar as Demonstrações dessa investida.

Observe o esquema abaixo sobre a conversão das Demonstrações Contábeis

para a moeda funcional da investidora:

CONVERSÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL E AS TAXAS DE CÂMBIO ATIVO PASSIVO

Taxa Corrente PATRIMÔNIO LÍQUIDO SALDO ANTERIOR DO PL:

Taxa Corrente Igual ao saldo final do período anterior convertido MUTAÇÕES (DIVIDENDOS E INGRESSOS DE CAPITAL): Taxa Histórica RESULTADO DO PERÍODO: Transportado da DRE convertida por Taxa Histórica

ou Média AJUSTE ACUMULADO DE CONVERSÃO

(*) (*) A conta de “Ajuste de Conversão Acumulada” é específica para registrar as variações cambiais (ganhos ou perdas cambiais) resultantes da conversão dos ativos, passivos e patrimônio líquido por taxas de câmbio diferentes, sendo os passivos e ativos convertidos pela taxa corrente e o patrimônio líquido por taxas históricas e médias, além do seu saldo inicial partir do saldo anterior convertido. FONTE: FIPECAFI (2010, p. 211)



5. DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO A Demonstração do Valor Adicionado – DVA é o relatório que apresenta

ordenadamente a riqueza gerada pela entidade e a forma que essa riqueza foi distribuída às partes que contribuíram para a geração dessa riqueza. Embora já estivesse sendo elaborada e divulgada por algumas empresas, esta demonstração passou a fazer parte das demonstrações contábeis obrigatórias divulgadas a cada exercício social a partir da alteração implementada na Lei 6.404/76 através da Lei 11.638/2007.

A Lei 6.404/76 obriga no seu artigo art. 176 inc. V somente para as companhias abertas a divulgarem a DVA e no art. 188 inc. II diz que esta demonstração deverá indicar no mínimo “o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída”. Mas esta lei não discute a forma de sua elaboração, apresentação e estrutura, critérios que são estabelecidos no CPC 09, o qual define a DVA como “um dos elementos do Balanço Social e tem por finalidade evidenciar a riqueza criada pela entidade e sua distribuição, durante determinado período.”

Para Silva (2010, p. 58) a DVA “evidencia o quanto de riqueza uma empresa produziu, ou seja, o quanto ela adicionou aos seus fatores de produção e o quanto dessa riqueza foi distribuída (entre empregados, governo, acionistas, financiadores de capital) ou retida de qualquer forma”.

4.1. OBJETIVOS E UTILIDADE DA DVA FIPECAFI (2010, p. 581) diz que

A DVA tem por objetivo demonstrar o valor adicionado da riqueza econômica gerada pelas atividades da empresa como resultante de um esforço coletivo e sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a sua criação. Desse modo, a DVA acaba por prestar informações a todos os agentes econômicos interessados na empresa, tais como empregados, clientes, fornecedores, financiadores e governo.

Ainda sob a ótica desses autores a utilidade das informações extraídas da DVA

estão elencadas a seguir:

• Analisar a capacidade de geração de valor e a forma de distribuição das riquezas de cada empresa; • Permitir análise do desempenho econômico da empresa; • Auxiliar no cálculo do PIB e de indicadores sociais; • Fornecer informações sobre os benefícios (remunerações) obtidos por cada um dos fatores de produção (trabalhadores e financiadores – acionistas e credores) e governo; • Auxiliar a empresa a informar sua contribuição na riqueza à região, Estado, país etc., em se encontra instalada.

É importante discutir os itens 10 e 11 constantes no CPC 09 sobre as

características das informações da DVA que, conforme levanta este pronunciamento, estão fundamentadas “em conceitos macroeconômicos, buscando apresentar, eliminando os valores que representam dupla-contagem, a parcela de contribuição que a entidade tem na formação do Produto Interno Bruto (PIB)”, assim “essa demonstração apresenta o quanto a entidade agrega de valor aos insumos adquiridos de terceiros e que são vendidos ou consumidos durante determinado período”.



Mas FIPECAFI (2010, p. 581 - 582) dizem que em princípio, a soma dos valores adicionados por todos os agentes econômicos (empresas, profissionais liberais, governo e outros) correspondem ao PIB de um país, mas alertam para o fato de que

...existem diferenças entre a fórmula de cálculo do valor adicionado entre os modelos contábil e econômico. Sob o ponto de vista econômico, o cálculo do PIB baseia-se na produção, enquanto a contabilidade o conceito contábil da realização da receita, ou seja, baseia-se no regime de competência. Logo há uma diferença temporal entre os dois conceitos.

4.2. ELABORAÇÃO, APRESENTAÇÃO E ESTRUTURA DA DVA As informações constantes na Demonstração do Valor Adicionado – DVA são

extraídas, basicamente, da Demonstração de Resultado do Exercício – DRE, mas na elaboração da DVA, também, é estabelecida uma interface com a Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados – DLPA “na parte em que movimentações nesta conta dizem respeito à distribuição do resultado do exercício apurado na demonstração própria”, conforme exposto no item 23 do CPC 09.

Já FIPECAFI (2010, p. 587) dizem que a maioria dos dados que compõem a estrutura da DVA são oriundos, em sua maioria da DRE, porém os valores relativos a remuneração do capital próprio podem ser obtidos diretamente da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL.

Ainda, de acordo com FIPECAFI (2010, p. 582) a DVA deverá ser elaborada e divulgada de maneira a atender aos requisitos estabelecidos no CPC 09 e na legislação societária e para isso deverá:

• Deverá ser elaborada com base no princípio contábil da

competência; • Ser apresentada de forma comparativa (período atual e anterior; • Ser elaborada com base nas demonstrações consolidadas, e não

pelo somatório das Demonstrações do Valor Adicionado individuais, no caso da divulgação da DVA consolidada;

• Incluir participação dos acionistas minoritários no componente relativo à distribuição do valor adicionado, no caso da divulgação da DVA consolidada;

• Ser consistente com a demonstração do resultado e conciliada em registros auxiliares mantidos pela entidade; e

• Ser objeto de revisão ou auditoria se a entidade possuir auditores externos independentes que revisem ou auditem suas Demonstrações Contábeis.

Observe e analise o modelo de DVA para as empresas em geral proposto no

Pronunciamento Técnico CPC 09:



DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO

DESCRIÇÃO $

20X1 20X2

1 - RECEITAS 1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços 1.2) Outras Receitas 1.3) Receitas relativas à construção de ativos próprios 1.4) Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa – Reversão / (Constituição)

2 - INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (inclui os valores dos impostos - ICMS e IPI)

2.1) Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços 2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros 2.3) Perda/Recuperação de valores ativos 2.4) Outras (especificar)

3 - VALOR ADICIONADO BRUTO [1] – [2] 4 - DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 5 - VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE [3] – [4] 6 - VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA

6.1) Resultado de equivalência patrimonial 6.2) Receitas financeiras 6.3) Outras

7 - VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR [5] + [6] 8 - DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*)

8.1) PESSOAL 8.1.1) Remuneração Direta 8.1.2) Benefícios 8.1.3) FGTS

8.2) IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES 8.2.1) Federais 8.2.2) Estaduais 8.2.3) Municipais

8.3) REMUNERAÇÃO DE CAPITAIS DE TERCEIROS 8.3.1) Juros 8.3.2) Aluguéis 8.3.3) Outras

8.4) REMUNERAÇÃO DE CAPITAIS PRÓPRIOS

8.4.1) Juros sobre o Capital Próprio

8.4.2) Dividendos

8.4.3) Lucros Retidos / Prejuízos do Exercício 8.4.4) Participação dos não controladores nos lucros retidos (só para consolidação)

(*) o total do item 8 deve ser igual ao item 7 As instruções para elaboração de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC

09 e FIPECAFI (2010, p. 584 - 586)



1 – RECEITAS – Somatório dos itens [1.1] a [1.4]

1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços - inclui os valores dos tributos incidentes sobre essas receitas (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde ao ingresso bruto ou faturamento bruto, mesmo quando na demonstração do resultado tais tributos estejam fora do cômputo dessas receitas.

1.2) Outras receitas – inclui valores oriundos, principalmente, de baixas de alienação de ativos não circulantes, tais como: ganhos ou perdas na baixa de investimentos etc. Da mesma forma que o item anterior, inclui os tributos incidentes sobre essas receitas.

1.3) Receitas relativas à construção de ativos próprios – inclui valores relativos à construção de ativos para uso próprio, tais como: materiais, mão de obra, aluguéis, serviços terceirizados etc.

1.4) Provisão para créditos de liquidação duvidosa – Constituição/Reversão - inclui os valores relativos à constituição e reversão dessa provisão.

2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS – Somatório dos itens [2.1] a [2.4]

2.1) Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos – Devem ser

considerados todos os insumos adquiridos de terceiros, tais como: matéria-prima, mercadorias, serviços, material de embalagem e outros, tratados como custo dos produtos vendidos. Mas, diferentemente da DRE, devem ser considerados os tributos incluídos no momento da compra, recuperáveis ou não.

2.2) Materiais, energia, serviços de terceiros e outros - Inclui valores relativos à utilização de materiais diversos, utilidades e serviços adquiridos de terceiros. Esses itens, geralmente, são considerados como despesas na DRE. Assim como no item 2.1 devem ser considerados os impostos incidentes na compra recuperáveis ou não.

2.3) Perda / Recuperação de valores ativos – inclui valores reconhecidos no resultado do exercício, tanto da constituição quanto da reversão de perdas estimadas na desvalorização e redução ao valor recuperável de ativos, conforme Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.

2.4) Outras (especificar) – quaisquer outros valores que se encaixem no conceito de insumos adquiridos de terceiros e que não se encaixem em nenhum dos três itens anteriores.

3 – VALOR ADICIONADO BRUTO – Diferença entre os itens [1] e [2] 4 – DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO – inclui as despesas e custos com depreciação, amortização e exaustão contabilizadas no período. 5 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE – Diferença entre os itens [3] e [4] 6 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANFERÊNCIA – Somatório dos itens [6.1] a [6.3] e corresponde a riqueza gerada por outras empresas, porém recebida em transferência.

6.1) Resultado de Equivalência Patrimonial – inclui o resultado da equivalência

patrimonial, seja positiva ou negativa, e os dividendos recebidos relativos a investimentos avaliados pelo método de custo.

6.2) Receitas Financeiras - Inclui todas as receitas financeiras independente de sua origem, inclusive as variações cambiais ativas, desde que consideradas no resultado do exercício.



6.3) Outras (especificar) - quaisquer outros valores que se encaixem no conceito de valor adicionado recebido em transferência e que não se encaixem em nenhum dos dois itens anteriores.

7 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR – Somatório dos itens [5] a [6] e corresponde a riqueza gerada pela empresa por outras empresas e recebida em transferência. 8 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO – Somatório dos itens [8.1] a [8.4] e o total do item [8] deve ser igual ao do item [9] 8.1) Pessoal – corresponde à parcela da riqueza distribuída ao corpo funcional da

empresa, o que na DRE pode estar apropriado ao custo do produto vendido ou como despesas do exercício. A distribuição da riqueza obtida deve ser evidenciada da seguinte forma: 8.1.1) Remuneração Direta - Salário, 13º, Férias, Horas-Extras, Participação dos Empregados nos Lucros etc. Neste item não devem ser inclusos os encargos com INSS. 8.1.2) Benefícios – Assistência Médica, Alimentação, Transporte, Plano de Aposentadoria etc. 8.1.3) FGTS – Representado pelos valores depositados em conta vinculada dos empregados

8.2) Impostos, taxas e contribuições - Inclui o Imposto de Renda, Contribuição Social Sobre o Lucro, contribuições ao INSS que sejam ônus do empregador e quaisquer outros impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita. Para os impostos compensáveis, tais como ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados apenas os valores devidos ou já recolhidos, representado pela diferença entre os impostos incidentes sobre as receitas e os impostos considerados juntamente com os insumos adquiridos de terceiros no item 2. A apresentação dos impostos taxas e contribuições devem ser segregadas da seguinte forma: 8.2.1) Federais – IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS, COFINS e contribuição sindical patronal. 8.2.2) Estaduais – ICMS e IPVA. 8.2.3) Municipais – ISS e IPTU

8.3) Remuneração de Capitais de Terceiros – corresponde aos valores pagos ou

creditados aos financiadores externos do capital e devem ser apresentados da seguinte forma: 8.3.1) Juros – Inclui as despesas financeiras, inclusive as variações cambiais passivas, relativas a quaisquer tipos de empréstimos e financiamentos junto a instituições financeiras, empresas do grupo ou outras fontes de obtenção de recursos. 8.3.2) Aluguéis – valores pagos a título de aluguéis, inclusive as despesas com arrendamento operacional, pagos ou creditados a terceiros. 8.3.3) Outras – inclui outras remunerações que configurem transferência de riqueza a terceiros, tais como royalties, franquias, direitos autorais etc.

8.4) Remuneração de Capital Próprio – corresponde à remuneração atribuída aos

acionistas e sócios e deve ser evidenciada da seguinte forma: 8.4.1) Juros sobre o Capital Próprio – Inclui os valores pagos ou creditados aos sócios a título de juros sobre o capital próprio por conta do resultado do exercício, exceto juros sobre o capital próprio contabilizados como reservas que devem ser considerados como “lucros retidos”.



8.4.2) Dividendos – inclui valores distribuídos, pagos ou creditados, aos acionistas e sócios com base no resultado do exercício. 8.4.3) Lucros retidos e prejuízos do exercício – inclui a parcela do lucro do exercício destinada às reservas, bem como os juros sobre capital próprio contabilizados como reservas. Havendo prejuízo, deve ser incluído com sinal negativo. 8.4.4) Participação dos não controladores nos lucros retidos – este item é exclusivo da DRE consolidada e evidencia a parcela da riqueza obtida destinada aos sócios não controladores.

4.3. ANÁLISE DA DVA Para FIPECAFI (2010, p. 589 - 590) a análise da DVA é útil para entender a

relação da empresa com a sociedade por meio da sua participação na formação da riqueza e no modo como a distribui aos diversos agentes participantes da sua geração e, para esses autores, essa análise não difere das demonstrações contábeis, sendo que a análise isolada pode ser feita verticalmente (análise de cada item em relação ao total) e horizontalmente (evolução de cada item ao longo do tempo). Esses indicadores, também podem ser utilizados para comparação com empresas do mesmo ramo de atividade ou região.

Podem ser utilizados também outros indicadores que auxiliam na análise dessa demonstração, conforme apontam FIPECAFI (2010, p. 590), a seguir:

I) Indicadores de geração de riqueza – fornecem informações sobre a capacidade da empresa em gerar riqueza,tais como: a) Quociente entre valor adicionado e ativo total; b) Quociente entre o valor adicionado e o número de empregados; c) Quociente entre o valor adicionado e o patrimônio líquido.

II) Indicadores de distribuição de riqueza – demonstram como e a quem a empresa destina a riqueza gerada, tais como: a) Quociente entre gastos com pessoal e valor adicionado; b) Quociente entre gastos com impostos e valor adicionado; c) Quociente entre gastos com remuneração de capital de terceiros e valor

adicionado; d) Quociente entre dividendos e valor adicionado; e) Quociente entre lucros retidos e valor adicionado. Considerações importantes são feitas por FIPECAFI (2010, p. 589 - 590) acerca

da Demonstração do Valor Adicionado:

Embora as informações utilizadas na DVA sejam, normalmente, extraídas da DRE, não apresentam objetivos semelhantes, mas complementares. A DRE tem por prioridade enfatizar o lucro líquido, última linha da referida demonstração. Por sua vez, a DVA tem por objetivo demonstrar a riqueza gerada pela empresa e sai distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, assim o lucro líquido corresponde à parcela do valor da riqueza criada e destinada aos detentores do capital e/ou retida na empresa. Quanto às demais parcelas do valor adicionado, destinadas a empregados, governo e financiamentos externos, na DRE, aparecem normalmente como despesas. De modo simplificado, pode-se dizer que a DRE utiliza o critério da natureza e a DVA o critério do benefício. Por exemplo, na DRE, os salários de funcionários envolvidos no processo produtivo são considerados como custos e os salários da administração como despesas. Já a DVA independentemente da natureza, custo ou despesa, salários correspondem



ao valor adicionado destinado aos empregados, ou seja, é utilizado o critério de benefício e renda.



6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS

ALMEIDA, M. C. Contabilidade Avançada: textos, exemplos e exercícios resolvidos. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2010.

BRASIL. Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976 e alterações: Dispões sobre as Sociedades por Ações. Disponível em: www.planalto.gov.br, acesso em 15/08/2009.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução Normativa CVM nº 247 de 27 de março de 1996 e suas alterações: Dispõe sobre a avaliação de investimentos em sociedades coligadas e controladas e sobre os procedimentos para elaboração e divulgação das demonstrações contábeis consolidadas para o pleno atendimento dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Disponível em: www.cvm.gov.br, acesso em 15/08/2009.

COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução Normativa CVM nº 247 de 02 de maio de 2008: Dispõe sobre a aplicação da Lei nº 11.638/07. Disponível em: www.cvm.gov.br, acesso em 15/08/2009.

FIPECAFI. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades (de acordo com as normas internacionais e CPC). São Paulo: Atlas, 2010.

COMITÊ DOS PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC. Pronunciamento Técnico CPC 02: Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis. Ata da 51ª Reunião Ordinária do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, de 03 de setembro de 2010. Brasília, DF, 03 set 2010.

___________________________________________. Pronunciamento Técnico CPC 09: Demonstração do Valor Adicionado. Ata da 29ª Reunião Ordinária do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, de 30 de outubro de 2008. Brasília, DF, 30 out 2008.

LEMES, Sirlei. Material Didático da disciplina de Contabilidade Avançada do Curso de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Uberlândia. 2003. (não publicado)

NEVES, P., VICECONTI, P. E. V. Contabilidade Avançada. 14ª Ed. São Paulo: Fase, 2005.



EXERCÍCIOS QUESTÃO 01: Analise os investimentos da Cia Universitária nas seguintes sociedades e responda o que se pede: 6.4. Diga se a investida é uma controlada ou coligada da investidora (Cia Universitária):

Sociedades Investidas

Composição do Capital das Sociedades Investidas

Participação da Universitária no Capital das Investidas Controladas /

Coligadas ON PN TOTAL ON PN TOTAL

Cia Bahia 75.000 75.000 150.000 15.000 5.000 20.000 Cia Ceará 200.000 -- 200.000 101.000 -- 101.000 Cia Natal 100.000 50.000 150.000 45.000 50.000 95.000 Cia Maranhão 150.000 100.000 250.000 77.000 -- 77.000 Cia Sergipe 60.000 60.000 120.000 -- 60.000 60.000 Cia Fortaleza 60.000 60.000 120.000 6.000 6.000 12.000 (ON – Ordinárias Nominativas) (PN – Preferenciais Nominativas) 6.5. Considerando que a Cia Universitária não exerce qualquer tipo de influência na administração de suas coligadas determine quais investimentos devem ser avaliados pelo Método de Equivalência Patrimonial (MEP) de acordo com a Lei 6.404/76:

Sociedade Investida Método de Avaliação de

Investimentos Cia Bahia Cia Ceará Cia Natal Cia Maranhão Cia Sergipe Cia Fortaleza

QUESTÃO 02: Analise os investimentos da Cia Galáxia nas investidas relacionadas abaixo, classifique as participações societárias e, posteriormente, determine por qual método de avaliação de investimento as participações deverão ser avaliadas na contabilidade da investidora, justificando a classificação:

Sociedades Investidas

Composição do Capital das Sociedades Investidas

Participação da Cia Galáxia no capital das Investidas Controladas /

Coligadas (?) ON PN TOTAL ON PN TOTAL

Cia Terra 400.000 600.000 1.000.000 100.000 100.000 200.000 Cia Marte 600.000 600.000 1.200.000 50.000 50.000 100.000 Cia Júpiter 1.000.000 1.000.000 2.000.000 600.000 --- 600.000 Cia Vênus 800.000 1.000.000 1.800.000 80.000 540.000 620.000 Cia Saturno 300.000 500.000 800.000 200.000 200.000 400.000

QUESTÃO 03: Determine a forma de controle entre as investidoras e as sociedades investidas nos seguintes casos:

I - Participações Societárias Forma de controle

A detém 53% do capital votante de B A detém 9% do capital votante de C B detém 43% do capital votante de C



II –

III -

QUESTÃO 04: Calcule e con1. A Cia Universitária (inve12/01/08 37.500 (30%) dasimportância de R$ 37.500; 2. No final do ano de 2008onde se destaca o Patrimôni

...

...

...

...

...

...

...

QUESTÃO 05: Analise osUniversitária e, posteriormemencionados e os ajustes da 1. Em 02/01/2008, a Cia Ucorrespondente a 20% das200.000;


e contabilize o ajuste do MEP no seguinte caso: (investidora) resolvendo expandir suas ativida) das 125.000 ações emitidas pela Cia Alfa, in

2008, a Cia Alfa apresenta, à investidora, o seu Brimônio Líquido (PL):

CIA ALFA BALANÇO PATRIMONIAL em 31/12/2008 ATIVO PASSIVO

...


Capital Social 125.00Reservas de Lucros 75.00 TOTAL DO PL 200.00

ise os investimentos feitos na Cia Goiana eriormente, calcule e contabilize, na investidora,tes da equivalência patrimonial em 31/12/2008:

Cia Universitária subscreve e integraliza em d das ações do capital da Cia Goiana, cujo cap

- 49 -

caso: tividades subscreve, em lfa, integralizando-as, na

seu Balanço Patrimonial,

25.000

.000

00.000

na e Paulista pela Cia idora, os eventos abaixo

em dinheiro, R$ 40.000, jo capital social é de R$



2. Em 02/01/2008, subscreve e integraliza, também em dinheiro, R$ 30.000, correspondente a 30% das ações da Cia Paulista, cujo capital é de R$ 100.000; 3. Em 31/12/2008, as sociedades investidas apresentam seus respectivos Balanços com o seguinte Patrimônio Líquido:

CIA GOIANA BALANÇO PATRIMONIAL em 31/12/2008 ATIVO PASSIVO

... ...

... ...


... Capital Social 200.000

... Reservas de Lucros 50.000

...

... TOTAL DO PL 250.000

CIA PAULISTA


... ...

... ...


... Capital Social 100.000

... Prejuízo Acumulado (38.000)

... TOTAL DO PL 62.000

QUESTÃO 07 (ENADE 2009): A empresa Floresta S.A. possui 5% do capital social da empresa Araucária, cujo investimento é avaliado pelo método de custo, e 100% do capital social da empresa Ipê. Observe as informações das empresas investidas, a seguir:

Araucária Ipê Patrimônio Líquido Inicial 100.000 60.000 Lucro Líquido do Período 9.000 5.000 Dividendos Distribuídos no Período 4.000 2.000

No período não ocorreram outras alterações no Patrimônio Líquido das empresas investidas. Em relação à variação nos saldos dos investimentos na investidora Floresta S.A., o que é CORRETO afirmar? A) Houve um aumento de R$ 250,00 e R$ 3.000,00, respectivamente, nos saldos dos investimentos em Araucária e Ipê. B) Houve um aumento de R$ 250,00 no saldo do investimento em Araucária. C) Houve um aumento de R$ 3.000,00 no saldo do investimento em Ipê. D) Houve um aumento de R$ 450,00 e R$ 5.000,00, respectivamente, nos saldos dos investimentos em Araucária e Ipê. E) Houve uma redução de R$ 200,00 no saldo do investimento em Araucária. QUESTÃO 08: Com base nas informações a seguir responda o que se pede: 1. A Cia Universitária (investidora) subscreve e integraliza, em dinheiro, R$ 150.000 (30%) das 500.000 ações da Cia Sousa, cujo capital social é de R$ 500.000, e também, R$ 60.000 (40%) das 150.000 ações do capital da Cia Silva, cujo capital é de R$ 150.000. 2. No final do ano, as sociedades coligadas apresentem os seus respectivos Balanços, com os seguintes destaques:



CIA SOUSA CIA SILVA Balanço Patrimonial em 31/12/08 Balanço Patrimonial em 31/12/08

PASSIVO PASSIVO Dividendos a Pagar 30.000 Dividendos a Pagar 10.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 500.000 Capital Social 150.000 Reservas de lucros 110.000 Reservas de lucros 100.000 Total do PL 610.000 Total do PL 250.000

a) Faça os ajustes do MEP em 31/12/2008 considerando, inclusive, a distribuição dos dividendos. QUESTÃO 09: A partir das informações fornecidas abaixo, determine o que foi pedido: 1. A Cia Alfa adquiriu de terceiros em 02/01/08, 40% do capital de Cia Beta, pagando a vista R$ 220.000; 2. O patrimônio líquido da Cia Beta, nessa data era de R$ 1.000.000; 3. A diferença a menor entre o valor de aquisição e o valor patrimonial do investimento teve por base a existência de estoques avaliados acima do seu valor justo pela investida, totalizando uma diferença $ 100.000 a maior. 4. No final do ano a Cia Beta apresenta o seu balanço onde se destaca o seu patrimônio líquido:

CIA BETA Balanço Patrimonial em 31/12/08

PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 900.000 Reservas de lucros 150.000 Total do PL 1.050.000

a) Contabilize corretamente o investimento por ocasião de sua aquisição; b) Calcule e contabilize o ajuste do MEP na data do balanço da Cia Alfa; c) Calcule e contabilize as devidas amortizações decorrentes da diferença paga pelo investimento com o seu valor justo e valor patrimonial. Considere que todo o estoque que estava superavaliado no ativo da investida foi vendido durante o exercício social. QUESTÃO 10: Analise as informações abaixo e determine o que se pede: 1. Em 05/01 a Cia Universitária adquire de terceiros, 50% das ações da Cia Pégasus por R$ 90.000, a vista, e 30% das ações da Cia Órion por R$ 50.000, cujos dados dos balanços eram nesta data, os seguintes:

CIA PÉGASUS CIA ÓRION Balanço Patrimonial em 05/01 Balanço Patrimonial em 05/01

PATRIMÔNIO LÍQUIDO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 100.000 Capital Social 120.000 Reservas de lucros 60.000 Reservas de lucros 90.000 Prejuízos Acumulados (10.000) Total do PL 160.000 Total do PL 200.000

2. Fundamentos Econômicos do ágio/deságio:



• Cia Pégasus – Estoques avaliados abaixo do valor de mercado em $ 6.000 (todo o estoque foi vendido durante o exercício social)

• Cia Órion – Imobilizado avaliado acima do valor de mercado em $ 5.000 (vida útil média = 5 anos).

3. No final do mesmo ano, as empresas investidas apresentam os seus respectivos balanços, onde se destaca o PL das mesmas:

CIA PÉGASUS CIA ÓRION Balanço Patrimonial em 31/12 Balanço Patrimonial em 31/12

PATRIMÔNIO LÍQUIDO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 150.000 Capital Social 210.000 Reservas de lucros 40.000 Reservas de lucros --- Prejuízos Acumulados (30.000) Total do PL 190.000 Total do PL 180.000

a) Calcular a mais ou menos valia e ágio ou ganho por compra vantajosa dos investimentos adquiridos pela Cia Universitária, contabilizando-os adequadamente; b) Calcular e contabilizar os ajustes do MEP no final do ano; c) Calcular e contabilizar a amortização quando couber de acordo com os fundamentos econômicos que deram origem aos mesmos. QUESTÃO 11: A Cia Alfa adquiriu ações da Cia Beta e pagou $ 2.000. No final do período a Cia Alfa recebeu $ 100 de dividendos e o valor de mercado das ações na data do balanço era de $ 1980. Demonstre os lançamentos contábeis decorrente da aquisição, do recebimento de dividendos e do ajuste a valor de mercado. Considere os dois casos: ativo mantido para negociação e disponível para revenda. Explique as diferenças de tratamento contábil entre as duas formas. QUESTÃO 12: A Cia Alfa adquiriu em Bolsa de Valores 4% do capital social da Cia Beta em 15/10/X1 pelo valor de $ 1.300. Os administradores da Cia Alfa têm a intenção de alienar essas ações no início do exercício social de X2, tendo em vista que existe perspectiva de valorização dessas ações. Qual o agrupamento contábil que a aquisição dessas ações deve ser classificada no balanço patrimonial da Cia Alfa no encerramento do exercício de X1 e qual o método de avaliação de investimentos deve ser utilizado? Justifique. QUESTÃO 13: A Cia Brasil adquiriu em 01/01/X1, 51% das ações do capital social da Cia Mineira, pelo valor de $ 5.100. O patrimônio líquido da Mineira S.A. a valor justo teve a seguinte evolução nos exercícios sociais de 20X1 e 20X2:

Data Descrição Valor 01/01/X1 Saldo 10.000 31/12/X1 Lucro apurado no exercício 2.000 31/12/X1 Dividendos declarados 1 (2.500) 31/12/X1 Saldo 9.500 31/12/X2 Prejuízo apurado no exercício (300) 31/12/X2 Saldo 9.200

1 – os dividendos declarados em 31/12/X1 foram pagos em 05/02/X2

a) Qual o agrupamento que o investimento deve ser classificado no Balanço Patrimonial da Cia Brasil? Justifique.



b) Qual o método de avaliação deve ser empregado para registrar o investimento? Justifique.

c) Efetue os lançamentos contábeis na Cia Brasil nos exercícios sociais de 20X1 e 20X2.

QUESTÃO 14: A Cia Aquarela adquiriu em 01/01/X1 60% das ações do capital social da Cia Azul pelo valor total de $ 160.000. O patrimônio líquido da Cia Azul teve a seguinte evolução nos exercícios sociais de 20X1 e de 20X2.

Data Descrição Valor 01/01/X1 Saldo 140.000 31/12/X1 Prejuízo apurado no exercício (15.000) 31/12/X1 Saldo 125.000 31/12/X2 Lucro apurado no exercício 35.000 31/12/X2 Dividendos declarados (30.000) 31/12/X2 Saldo 130.000

Sabe-se que no momento da aquisição, em 01/01/X1, os seguintes ativos da Cia Azul estavam com seu valor justo diferente do seu valor contábil:

Valor Justo Valor Contábil Diferença Estoques 74.000 72.000 (a) 2.000 Instalações 90.000 50.000 (b) 40.000 Terrenos 128.000 90.000 (c) 38.000 Total 292.000 212.000 80.000

(a) Os estoques foram integralmente vendidos em 20x1 (b) As instalações tem prazo de vida útil restante de cinco anos, tomando como data

base 01/01/x1 (c) Os terrenos não foram alienados até 31/12/20x2.

Dê o tratamento contábil correto nas operações ocorridas nos exercícios de 20x1 e 20x2. QUESTÃO 15: A Cia Universo adquiriu em 01/01/X1 80% das ações do capital social da Cia Europa pelo valor total de $ 180.000. O patrimônio líquido da Cia Europa teve a seguinte evolução nos exercícios sociais de 20X1 e de 20X2.

Data Descrição Valor 01/01/X1 Saldo 300.000 31/12/X1 Lucro apurado no exercício 40.000 31/12/X1 Dividendos declarados 1 (35.000) 31/12/X1 Saldo 305.000 31/12/X2 Prejuízo apurado no exercício (25.000) 31/12/X2 Saldo 280.000

1 – os dividendos declarados em 31/12/X1 foram pagos em 07/02/X2 Sabe-se que no momento da aquisição, em 01/01/X1, os seguintes ativos da Cia Europa estavam com seu valor justo diferente do seu valor contábil:



Valor Justo Valor Contábil Diferença Instalações 54.000 74.000 (a) 20.000 Terrenos 41.000 51.000 (b) 10.000 Total 95.000 125.000 30.000

(a) As instalações tem prazo de vida útil restante de cinco anos, tomando como data

base 01/01/x1 (b) Os terrenos foram alienados no exercício social de 20x1.

Dê o tratamento contábil correto nas operações ocorridas nos exercícios de 20x1 e 20x2. QUESTÃO 16 (EXAME DE SUFUCIÊNCIA CFC): Uma determinada sociedade empresária vendeu mercadorias para sua controladora por R$ 300.000, auferindo um lucro de R$ 50.000. No final do exercício remanescia no estoque da controladora 50% das mercadorias adquiridas da controlada. O valor do ajuste referente ao lucro não realizado, para fins de cálculo de equivalência patrimonial, é de:

a) R$ 25.000 b) R$ 50.000 c) R$ 150.000 d) R$ 300.000

QUESTÃO 17: Observe as Demonstrações Contábeis da Cia Universitária (controladora) e da Cia Alfa (controlada):

CIA UNIVERSITÁRIA BALANÇO PATRIMONIAL

Dividendos receber 35 Passivos 130 Investimentos 160 Outros ativos 605 Patrimônio Líquido 540 Reserva de Lucros 130 TOTAL 800 TOTAL 800

CIA UNIVERSITÁRIA

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO Receitas .............................................................. 470 (-) Custos e Despesas ............................................. (385) (+) Receita de Equivalência....................................... 45 (=) Resultado do Exercício....................................... 130

CIA ALFA

BALANÇO PATRIMONIAL Ativos 215 Dividendos a Pagar 35 Outros Passivos 20 Patrimônio Líquido 115 Reserva de Lucros 45 TOTAL 215 TOTAL 215

CIA ALFA

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO Receitas .............................................................. 185 (-) Custos e Despesas ............................................. (140) (=) Resultado do Exercício....................................... 45



a) Diga e explique se a consolidação das demonstrações acima será integral ou parcial. b) Faça a consolidação das demonstrações contábeis. QUESTÃO 18: Sabe-se que a Cia Pégasus possui 60% das ações da Cia Delta, a partir dessa informação, faça a consolidação das Demonstrações Contábeis:

CIA PÉGASUS BALANÇO PATRIMONIAL

Dividendos receber 21 Passivos 70 Investimentos 189 Outros ativos 490 Patrimônio Líquido 520 Reserva de Lucros 110 TOTAL 700 TOTAL 700

CIA PÉGASUS

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO Receitas .............................................................. 530 (-) Custos e Despesas ............................................. (450) (+) Receita de Equivalência....................................... 30 (=) Resultado do Exercício....................................... 110

CIA DELTA

BALANÇO PATRIMONIAL Ativos 430 Dividendos a Pagar 35 Outros Passivos 80 Patrimônio Líquido 265 Reserva de Lucros 50 TOTAL 430 TOTAL 430

CIA DELTA

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO Receitas .............................................................. 390 (-) Custos e Despesas ............................................. (340) (=) Resultado do Exercício....................................... 50

QUESTÃO 19: Sabe-se que a Cia Órion possui 60% das ações da Cia Gama, a partir dessa informação, faça a consolidação das Demonstrações Contábeis:

CIA ÓRION BALANÇO PATRIMONIAL

Investimentos 156 Passivos 70 Outros ativos 490 Patrimônio Líquido 520 Reserva de Lucros 56 TOTAL 646 TOTAL 646

CIA ÓRION DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO

Receitas .............................................................. 530 (-) Custos e Despesas ............................................. (450) (+) Receita de Equivalência....................................... (24) (=) Resultado do Exercício....................................... 56



CIA GAMA

BALANÇO PATRIMONIAL Ativos 340 Outros Passivos 80 Patrimônio Líquido 300 Prejuízos Acumulados (40) TOTAL 340 TOTAL 340

CIA GAMA

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO Receitas .............................................................. 390 (-) Custos e Despesas ............................................. (430) (=) Resultado do Exercício....................................... (40)

QUESTÃO 20 (ENADE 2009): Em 31/12/X8, os balanços individuais das companhias Controladora e Controlada apresentavam os seguintes valores:

Contas Controladora Controlada Disponível 5.000 3.000 Estoques 25.000 10.000 Contas a Receber 20.000 12.000 Investimentos 16.000 5.000 Imobilizado 34.000 20.000 ATIVO TOTAL 100.000 50.000 Contas a pagar 40.000 30.000 Patrimônio Líquido 60.000 20.000 PASSIVO + PL 100.000 50.000

Informações adicionais:

• A Cia. Controladora S.A. detém 80% do Capital da Cia. Controlada S.A. • Nas contas a receber da Cia. Controlada, existe um saldo a receber da Cia.

Controladora no valor de R$ 2.000. Com base nessas informações, em relação aos valores apresentados no Balanço Patrimonial Consolidado da Cia. Controladora S.A., verificou-se que I. Disponível = R$ 8.000. II. Investimentos = R$ 5.000. III. Contas a Receber = R$ 32.000. IV. Participações de não Controladores = R$ 4.000. V. Contas a Pagar = R$ 70.000. Estão CORRETAS somente os itens:

A) I, II, III e IV. B) I, II, III e V. C) I, II e IV. D) I, III e V. E) I, IV e V.



QUESTÃO 21: Os acionistas da Primavera S.A e da Outono S.A decidiram que a primeira incorporaria a segunda, em 30/09/X1, com base no acervo líquido avaliado pelo valor contábil, já que ambas as sociedades estão sob o mesmo controle.

PRIMAVERA S.A. BALANÇO PATRIMONIAL

Ativos 1.000 Passivos 300 Capital Social 500 Reserva de Lucros* 200 TOTAL 1.000 TOTAL 1.000

* Na conta Reserva de Lucros já está incluso o resultado apurado de 01/01/X1 a 30/09/X1

OUTONO S.A.

BALANÇO PATRIMONIAL Ativos 370 Passivos 70 Capital Social 180 Reserva de Lucros* 120 TOTAL 370 TOTAL 370


a) Demonstre os lançamentos contábeis em cada uma das sociedades. b) Apresente o Balanço Patrimonial de cada uma delas após a incorporação.

QUESTÃO 22: Os acionistas da Verão S.A e da Inverno S.A decidiram que a primeira incorporaria a segunda, em 30/09/X1, com base no acervo líquido avaliado pelo valor contábil, já que ambas as sociedades estão sob o mesmo controle.

VERÃO S.A. BALANÇO PATRIMONIAL

Ativos 12.000 Passivos 6.000 Capital Social 5.000 Reserva de Lucros* 1.000 TOTAL 12.000 TOTAL 12.000


INVERNO S.A. BALANÇO PATRIMONIAL

Ativos 5.000 Passivos 3.000 Capital Social 1.200 Reserva de Lucros* 800 TOTAL 5.000 TOTAL 5.000


a) Demonstre os lançamentos contábeis em cada uma das sociedades. b) Apresente o Balanço Patrimonial de cada uma delas após a incorporação.



QUESTÃO 23: Os acionistas da Cia Universitária decidiram em 31/12/20X1 proceder a cisão parcial de seu patrimônio para a criação de duas novas sociedades, denominadas Empresa A e Empresa B. Os acionistas da Universitária serão também os mesmos das duas empresas criadas para receber parcelas do patrimônio da Universitária. Observe o Balanço Patrimonial da Cia Universitária antes da cisão e, também, a relação do patrimônio que será transferido para cada uma das sociedades:


Disponível 250 Fornecedores 180 Terreno 350 Contas a Pagar 50 Móveis 400 Empréstimos 290 Depreciação Acumulada Móveis (80) Instalações 500 Depreciação Acumulada Instalações

(100)

Capital Social 600 Reserva de Lucros 200 TOTAL 1.320 TOTAL 1.320

Patrimônio cindido (transferido)

Empresa A Empresa B Disponível 40 55 Terreno 350 Móveis 400 Depreciação Acumulada de Móveis (80) Fornecedores (35) (65) Empréstimos (115) Valor do acervo líquido 240 310

c) Demonstre os lançamentos contábeis em cada uma das sociedades. d) Apresente o Balanço Patrimonial de cada uma delas após a cisão.

QUESTÃO 24: Os acionistas da Universo S.A decidiram em 31/12/X1 proceder a cisão com transferência de parte do seu patrimônio para a Cia Júpiter. Observe o Balanço Patrimonial das duas empresas antes da cisão:

UNIVERSO S.A. BALANÇO PATRIMONIAL

Disponível 340 Fornecedores 180 Estoques 310 Contas a Pagar 50 Terrenos 350 Empréstimos 290 Móveis 400 Depreciação Acumulada Móveis (80) Capital Social 600 Reserva de Lucros 200 TOTAL 1.320 TOTAL 1.320



CIA JÚPTER

BALANÇO PATRIMONIAL Disponível 157 Fornecedores 65 Estoques 515 Contas a Pagar 105 Móveis 360 Depreciação Acumulada Móveis (72) Capital Social 500 Reserva de Lucros 290 TOTAL 960 TOTAL 960

Patrimônio cindido (transferido)

Disponível 55 Estoques 145 Móveis 400 Depreciação Acumulada de Móveis (80) Empréstimos (270) Valor do acervo líquido 250

a) Demonstre os lançamentos contábeis em cada uma das sociedades. b) Apresente o Balanço Patrimonial de cada uma delas após a cisão.

QUESTÃO 25: Os acionistas da Cia Universitária e da Alfa S.A. decidiram que as duas sociedades fariam fusão, em 30/09/X1, criando uma nova sociedade denominada Gama S.A. Considere o balanço patrimonial de cada uma das empresas apresentados a seguir, depois faça os lançamentos contábeis necessários em cada uma das empresas e apresente o balanço patrimonial da empresa resultante.


Ativos 2.000 Passivos 600 Capital Social 1.200 Reserva de Lucros 200 TOTAL 2.000 TOTAL 2.000

ALFA S.A. BALANÇO PATRIMONIAL

Ativos 740 Passivos 140 Capital Social 500 Reserva de Lucros 100 TOTAL 740 TOTAL 740

QUESTÃO 26: Os acionistas da Cia Urano e da Marte S.A. decidiram que as duas sociedades fariam fusão, em 30/09/X1, criando uma nova sociedade denominada Universo S.A. Considere o balanço patrimonial de cada uma das empresas apresentados a seguir, depois faça os lançamentos contábeis necessários em cada uma das empresas e apresente o balanço patrimonial da empresa resultante.



CIA URANO

BALANÇO PATRIMONIAL Ativos 50.000 Passivos 33.000 Capital Social 12.000 Reserva de Lucros 5.000 TOTAL 50.000 TOTAL 50.000

MARTE S.A.

BALANÇO PATRIMONIAL Ativos 34.000 Passivos 22.000 Capital Social 8.000 Reserva de Lucros 2.000 TOTAL 34.000 TOTAL 34.000

QUESTÃO 27: Os acionistas da Cometa S.A. deliberaram, em 01/01/20X1, dissolver a sociedade. O balanço patrimonial na data apresentava a seguinte situação:

COMETA S.A. BALANÇO PATRIMONIAL

Disponível 200 Passivos 300 Outros ativos 900 Capital Social 700 Reserva de Lucros 100 TOTAL 1.100 TOTAL 1.100

A composição acionária da Cometa S.A. era:

% Acionista I 50 Acionista II 30 Acionista III 20 100

Sabe-se ainda que os “outros ativos” foram realizados em 25/02/X1 por $ 750 e os passivos liquidados em 01/03/X1 por $ 280. Foi feita a prestação de contas aos acionistas em 15/03/X1. Demonstre os lançamentos contábeis necessários ao processo de encerramento, o balanço patrimonial de liquidação e, se houver o capital devolvido a cada acionista. QUESTÃO 28: Os acionistas da Cia Meteoro deliberaram, em 01/01/20X1, dissolver a sociedade. O balanço patrimonial na data apresentava a seguinte situação:

CIA METEORO BALANÇO PATRIMONIAL

Disponível 200 Passivos 300 Outros ativos 150 Capital Social 700 Prejuízos Acumulados (650) TOTAL 350 TOTAL 350

A composição acionária da Meteoro S.A. era:



% Acionista I 50 Acionista II 30 Acionista III 20 100

Sabe-se ainda que os “outros ativos” foram realizados em 25/02/X1 por $ 80 e os recursos disponíveis em 01/03/X1 foram utilizados para liquidar obrigações com desconto de $ 5. Foi feita a prestação de contas aos acionistas em 15/03/X1. Demonstre os lançamentos contábeis necessários ao processo de encerramento, o balanço patrimonial de liquidação e, se houver o capital devolvido a cada acionista. QUESTÃO 29 [FIPECAFI, 2010, p. 211 - 213, adaptado]: A “Cia A” e outros investidores constituíram a “Cia B”. Em 01/01/20X1, a Cia A integralizou 80% do capital social de “B” pelo valor de USD 200.000 (taxa USD/R$ = 1,50). No final do exercício de X1, a “Cia B” apresentou as seguintes Demonstrações Contábeis:

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DE EXERCÍCIO

de 01/01/20X1 a 31/12/20X1 Em USD Receitas 150.000 Custos (80.000) Lucro Bruto 70.000 Despesas Operacionais (25.000) Outras Receitas 5.000 Lucro antes dos tributos 50.000 Tributos sobre o Lucro (15.000) Lucro Líquido 35.000

BALANÇO PATRIMONIAL Em 31/12/20X1

Em USD ATIVO ATIVO CIRCULANTE Disponível e Contas a Receber 240.000 ATIVO NÃO CIRCULANTE Realizável a Longo Prazo 70.000 Imobilizado 90.000 TOTAL DO ATIVO 400.000 PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE Contas a Pagar 55.000 PASSIVO NÃO CIRCULANTE Exigível a Longo Prazo 60.000 TOTAL DO PASSIVO 115.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 250.000 Lucros Acumulados 35.000 TOTAL DO PL 285.000 TOTAL DO PASSIVO E PL 400.000



Faça a conversão das demonstrações contábeis da investida, “Cia B”, elaboradas em moeda estrangeira para a moeda funcional da investidora das referidas e para efeitos de conversão das demonstrações considere as seguintes taxas de câmbio e as receitas, custos e despesas mensais do referido período:

TAXAS DE CÂMBIO

MÊS TAXA MÉDIA MENSAL TAXA DE FECHAMENTO

OU CORRENTE Janeiro 1,55 Fevereiro 1,60 Março 1,60 Abril 1,70 Maio 1,60 Junho 1,65 Julho 1,70 Agosto 1,75 Setembro 1,75 Outubro 1,80 Novembro 1,70 Dezembro 1,75 1,80 Taxa Média Anual 1,68

RECEITAS, CUSTOS E DESPESAS MENSAIS (EM USD)

MÊS RECEITAS CUSTOS DESPESAS OUTRAS

RECEITAS Janeiro 10.000 6.000 1.500 0 Fevereiro 10.000 6.000 1.800 0 Março 14.000 7.500 1.700 0 Abril 18.000 9.000 2.200 400 Maio 17.000 8.000 2.000 0 Junho 15.000 7.000 2.000 800 Julho 12.000 5.500 2.000 0 Agosto 13.000 6.000 2.200 1.300 Setembro 8.000 4.500 2.300 0 Outubro 10.000 6.000 2.400 0 Novembro 12.000 7.500 2.400 1.000 Dezembro 11.000 7.000 2.500 1.500 TOTAL 150.000 80.000 25.000 5.000

1º Passo: Conversão da DRE 1.1. Conversão das Receitas

MÊS RECEITAS (EM USD) TAXA DE CONVERSÃO RECEITAS (EM R$) Janeiro 10.000 Fevereiro 10.000 Março 14.000 Abril 18.000 Maio 17.000 Junho 15.000 Julho 12.000 Agosto 13.000 Setembro 8.000 Outubro 10.000 Novembro 12.000 Dezembro 11.000 TOTAL 150.000



1.2. Conversão dos Custos

MÊS CUSTOS (EM USD) TAXA DE CONVERSÃO CUSTOS (EM R$) Janeiro 6.000 Fevereiro 6.000 Março 7.500 Abril 9.000 Maio 8.000 Junho 7.000 Julho 5.500 Agosto 6.000 Setembro 4.500 Outubro 6.000 Novembro 7.500 Dezembro 7.000 TOTAL 80.000

1.3. Conversão das Despesas

MÊS DESPESAS (EM USD) TAXA DE CONVERSÃO DESPESAS (EM R$) Janeiro 1.500 Fevereiro 1.800 Março 1.700 Abril 2.200 Maio 2.000 Junho 2.000 Julho 2.000 Agosto 2.200 Setembro 2.300 Outubro 2.400 Novembro 2.400 Dezembro 2.500 TOTAL 25.000

1.4. Conversão das Outras Receitas

MÊS OUTRAS RECEITAS (EM

USD) TAXA DE CONVERSÃO

OUTRAS RECEITAS (EM

R$) Janeiro 0 Fevereiro 0 Março 0 Abril 400 Maio 0 Junho 800 Julho 0 Agosto 1.300 Setembro 0 Outubro 0 Novembro 1.000 Dezembro 1.500 TOTAL 5.000



1.5. Estruturação da DRE Convertida DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DE EXERCÍCIO

de 01/01/20X1 a 31/12/20X1 Em USD Taxa Em R$ Receitas 150.000 Custos (80.000) Lucro Bruto 70.000 Despesas Operacionais (25.000) Outras Receitas 5.000 Lucro antes dos tributos 50.000 Tributos sobre o Lucro (15.000) Lucro Líquido 35.000

2º Passo: Conversão do Balanço Patrimonial

BALANÇO PATRIMONIAL Em 31/12/20X1

Em USD Taxa Em R$ ATIVO ATIVO CIRCULANTE Disponível e Contas a Receber 240.000 ATIVO NÃO CIRCULANTE Realizável a Longo Prazo 70.000 Imobilizado 90.000 TOTAL DO ATIVO 400.000 PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE Contas a Pagar 55.000 PASSIVO NÃO CIRCULANTE Exigível a Longo Prazo 60.000 TOTAL DO PASSIVO 115.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social 250.000 Lucros Acumulados 35.000 TOTAL DO PL 285.000 TOTAL DO PASSIVO E PL 400.000

QUESTÃO 30: As demonstrações contábeis a seguir (Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultado do Exercício) são da Cia ABC situada nos Estados Unidos, controlada da Cia Universitária localizada no Brasil, a partir dessas demonstrações e demais informações faça a conversão das demonstrações contábeis em moeda funcional da controladora e responda os itens de 01 a 04:

1. Demonstrações Contábeis

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DE EXERCÍCIO Taxa de

Conversão Em R$ de 01/01/20X1 a 31/12/20X1

Em US $ Receitas 200.000 Custos (110.000) Lucro Bruto 90.000 Despesas Operacionais (30.000) Lucro antes dos tributos 60.000 Tributos sobre o Lucro (18.000) Lucro Líquido 42.000



BALANÇO PATRIMONIAL Taxa de

Conversão Em R$ Em 31/12/20X1

Em US $ ATIVO 500.000 ATIVO CIRCULANTE Disponível e Contas a Receber 290.000 ATIVO NÃO CIRCULANTE Imobilizado 210.000 TOTAL DO PASSIVO E PL 500.000 PASSIVO 158.000 PASSIVO CIRCULANTE Contas a Pagar 100.000 PASSIVO NÃO CIRCULANTE Exigível a Longo Prazo 58.000 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 342.000 Capital Social (*) 300.000 Reserva de lucros 42.000 ____________________________

(*) Sabe-se que a Cia ABC foi constituída no início de 20X1 e a taxa de câmbio nesta data era de R$ 1,72 (US $ 1,00 = R$ 1,72) e, ainda que as Reservas de Lucros são originadas integralmente neste período.

2. Taxa de Câmbio do Período

MÊS TAXA MÉDIA MENSAL TAXA DE FECHAMENTO

OU CORRENTE Janeiro 1,78 Fevereiro 1,84 Março 1,79 Abril 1,76 Maio 1,81 Junho 1,81 Julho 1,77 Agosto 1,76 Setembro 1,72 Outubro 1,68 Novembro 1,70 Dezembro 1,74 1,75 Taxa Média Anual 1,76



3. Detalhamento das Receitas, Custos e Despesas do período:

Período

Taxa de

Receitas

Custos

Despesas

Conversã

o US $ R$

US $ R$

US $ R$

Janeiro 12.000 6.600 1.800

Fevereiro 10.000 5.500 1.500

Março 15.000 8.250 2.250

Abril 20.000 11.000 3.000

Maio 14.000 7.700 2.100

Junho 15.000 8.250 2.250

Julho 18.000 9.900 2.700

Agosto 13.000 7.150 1.950

Setembro 14.000 7.700 2.100

Outubro 17.000 9.350 2.550

Novembro 22.000 12.100 3.300

Dezembro 30.000 16.500 4.500

TOTAL

200.000

110.000

30.000 ITEM 01: O Resultado do período, o Ativo e o Patrimônio Líquido das demonstrações convertidas da Cia ABC representam, respectivamente, em 31/12/X1:

a) R$ 42.000; R$ 500.000, R$ 342.000; b) R$ 73.920; R$ 880.000, R$ 601.920; c) R$ 73.704; R$ 875.000, R$ 598.500; d) R$ 73.704; R$ 875.000, R$ 589.704.

ITEM 02: Em relação à conversão da Demonstração de Resultado do Exercício é possível afirmar que:

I – Na conversão desta demonstração é permitida, também, a utilização da taxa de câmbio histórica; II – Os tributos sobre o lucro devem ser convertidos com base na taxa de fechamento do exercício; III – As receitas, custos e despesas constantes na demonstração devem ser convertidos pelo seu montante através da aplicação da taxa de câmbio média anual, sobre os valores totais;

a) Todas as alternativas estão corretas; b) Existe apenas uma alternativa correta; c) As alternativas I e II são corretas; d) As alternativas II e III são corretas.

ITEM 03: Julgue os itens a seguir acerca da conversão do Balanço Patrimonial:



I – As variações cambiais surgem através da aplicação de diferentes taxas de câmbio aplicadas na conversão do Balanço Patrimonial; II – A taxa utilizada na conversão de ativos e passivos é a taxa de fechamento na data da elaboração do Balanço Patrimonial; III – Todo o patrimônio líquido é convertido com base na taxa histórica;

a) As alternativas I e II são corretas; b) As alternativas I e III são corretas; c) As alternativas II e III são corretas; d) Todas as alternativas estão corretas.

ITEM 04: Sobre o surgimento das variações cambiais julgue as alternativas a seguir:

I – No caso analisado a variação cambial surge somente da diferença da taxa de câmbio histórica (1,72) aplicada na conversão do capital social em relação a taxa de câmbio de fechamento (1,75) utilizada na conversão dos demais componentes do balanço; II – A variação cambial apurada na conta Reserva de Lucros representa uma perda de 204, pois a taxa de fechamento utilizada na conversão de ativos e passivos é inferior a taxa média utilizada na conversão da DRE; III – Não é possível identificar em quais contas do patrimônio líquido e em quais valores são originadas as variações cambiais;

a) Apenas a alternativa I está incorreta; b) As alternativas I e II estão incorretas; c) As alternativas I e III estão incorretas; d) Todas as alternativas estão incorretas.

QUESTÃO 31 (FIPECAFI, 2010, adaptado): Estruture a Demonstração do Valor Adicionado – DVA a partir dos dados fornecidos a seguir. Depois faça a análise desta demonstração.

BALANÇO PATRIMONIAL

20X0 20X1 20X0 20X1 ATIVO 192.200 217.988 PASSIVO 192.200 217.988 Ativo Circulante 67.200 103.188 Passivo Circulante 100.200 91.938 Caixa 3.000 8.658 ICMS a pagar 12.800 25.020 Clientes 15.000 53.750 IPI a pagar 14.000 16.168 (-) PCLD --- (3.500) IR / CS a pagar 16.400 20.750 Estoques 49.200 44.280 Dividendos a Pagar 15.000 30.000 Empréstimos 42.000 --- Ativo não Circulante 125.000 114.800 Patrimônio Líquido 92.000 126.050 Investimentos (MEP) 35.000 36.800 Capital 80.000 80.000 Máquinas e Equipto 120.000 120.000 Reserva de Lucros 12.000 46.050 (-) Deprec. Acumulada (30.000) (42.000)



DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO EM X1

Faturamento Bruto 291.500

(-) IPI Faturado (26.500)

Receita Bruta de Vendas 265.000

(-) ICMS Faturado (47.700)

Vendas Líquidas 217.300

(-) CPV (103.320)

Lucro Bruto 113.980

Despesas com Pessoal (12.200)

Despesa com PCLD (3.500)

Despesa com Depreciação (12.000)

Despesas com Utilidade de Serviços (280)

Despesas de Aluguel (2.000)

Receita Financeira 500

Despesa Financeira (1.500)

Resultado na Equivalência Patrimonial 1.800

LAIR 84.800

IR / CS (20.750)

Lucro / Prejuízo 64.050

1. Operações realizadas durante o período a) Compras à vista de mercadorias no valor de R$ 120.000, sendo ICMS de 18% (R$ 21.600) e IPI de 10% (R$ 12.000), ou seja, compras líquidas de R$ 98.400; por simplificação, não vamos considerar do PIS e da COFINS, que, se recuperáveis, têm o mesmo tratamento do ICMS e do IPI; b) Venda de 70% das mercadorias disponíveis pelo valor de R$ 265.000, mais IPI de 10% (R$ 26.500), com incidência de ICMS de 18% (R$ 47.700), ou seja, vendas líquidas de R$ 217.300; c) Pagamento à vista de salários no valor de R$ 12.200, sendo R$ 1.982 referente às contribuições devidas ao INSS e R$ 10.218 são salários 13º e férias. d) Despesas com utilidades e serviços correspondem ao consumo de energia elétrica no valor de R$ 280, isento de tributos; e) Distribuição de dividendos de R$ 30.000. QUESTÃO 32: Analise as informações a seguir, elabore a Demonstração do Valor Adicionado – DVA e responda os ITENS de 01 a 06:

BALANÇO PATRIMONIAL 20X0 20X1 20X0 20X1 ATIVO 384.400 435.976 PASSIVO 384.400 435.976 Ativo Circulante 134.400 279.976 Passivo Circulante 200.400 183.876 Caixa 6.000 17.316 ICMS a pagar 25.600 50.040 Clientes 30.000 181.100 IPI a pagar 28.000 32.336 (-) PCLD --- -7.000 IR / CS a pagar 32.800 41.500 Estoques 98.400 88.560 Dividendos a Pagar 30.000 60.000 Empéstimos 84.000 --- Ativo não Circulante 250.000 156.000 Patrimônio Líquido 184.000 252.100 Investimentos (MEP) 70.000 73.000 Capital 160.000 160.000 Máquinas E Equipto 240.000 167.000 Reserva de Lucros 24.000 92.100 (-) Deprec. Acumulada -60.000 -84.000



DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO EM X1 Faturamento Bruto 583.000 (-) IPI Faturado -53.000 Receita Bruta de Vendas 530.000 (-) ICMS Faturado -95.400 Vendas Líquidas 434.600 (-) CPV -206.640 Lucro Bruto 227.960 Despesas com Pessoal -24.400 Despesa com PCLD -7.000 Despesa com Depreciação -24.000 Despesas com Utilidade de Serviços -560 Despesas de Aluguel -4.000 Receita Financeira 1.000 Despesa Financeira -3.000 Resultado na Equivalência Patrimonial 3.600 LAIR 169.600 IR / CS -41.500 Lucro / Prejuízo 128.100

1) Operações realizadas durante o período: a) Compras à vista de mercadorias no valor de R$ 240.000, sendo ICMS de 18% (R$ 43.200) e IPI de 10% (R$ 24.000), ou seja, compras líquidas de R$ 196.800; por simplificação, não vamos considerar do PIS e da COFINS, que, se recuperáveis, têm o mesmo tratamento do ICMS e do IPI; b) Venda de 70% das mercadorias disponíveis pelo valor de R$ 530.000, mais IPI de 10% (R$ 53.000), com incidência de ICMS de 18% (R$ 95.400), ou seja, vendas líquidas de R$ 434.600; c) Pagamento à vista de salários no valor de R$ 24.400, sendo R$ 3.964 referente às contribuições devidas ao INSS e R$ 20.436 são salários 13º e férias. d) Despesas com utilidades e serviços correspondem ao consumo de energia elétrica no valor de R$ 560; e) Distribuição de dividendos de R$ 60.000; f) Durante o exercício de X1 a empresa manteve, em média, 680 empregados em sua folha de pagamento. ITEM 01: A partir das informações dadas é possível afirmar que o valor da Receita, dos Insumos Adquiridos de Terceiros e do Valor Adicionado Bruto, constantes na Demonstração do Valor Adicionado, referente ao exercício social de 20X1 são respectivamente:

a) R$ 583.000; R$ 277.200; R$ 305.800; b) R$ 583.000; R$ 277.760; R$ 305.240; c) R$ 576.000; R$ 277.760; R$ 298.240; d) R$ 576.000; R$ 277.200; R$ 298.800.

ITEM 02: A partir das informações dadas é possível afirmar que o valor do Valor Adicionado Bruto, Valor Adicionado Líquido e Valor Adicionado Total a Distribuir, constantes na Demonstração do Valor Adicionado, referente ao exercício social de 20X1 são respectivamente:




ITEM 03: A partir das informações dadas é possível afirmar que da riqueza total distribuída, foram destinados para empregados, governo federal e estadual, respectivamente:


ITEM 04: A partir das informações dadas é possível afirmar que da riqueza total distribuída, foram destinados à remuneração de capital de terceiros, à remuneração do capital próprio e à retenção de lucros, respectivamente:


ITEM 05: Os indicadores de geração de riqueza de uma entidade fornecem informações sobre a capacidade da empresa em gerar riquezas, a partir dessa definição e das demais informações dadas, julgue as alternativas a seguir e escolha a opção correta:

I – A capacidade de geração de riqueza em relação ao ativo total aplicado na entidade foi de 54,72% no exercício social de 20X1, ou seja, cada real (R$ 1,00) aplicado, são gerados R$ 0,54 de riqueza para ser distribuída; II – No exercício social de 20X1 cada empregado da empresa contribui com, aproximadamente, R$ 410 (milhares de reais), para a geração da riqueza da entidade; III – O índice de geração de riqueza em relação ao Patrimônio Líquido no exercício de 20X1 foi de 1,10, ou seja, para cada real (R$ 1,00) de recursos próprios são gerados R$ 1,10 de riqueza para os acionistas ou ser retido na própria entidade;

a) Todas as alternativas estão corretas; b) Existe apenas uma alternativa correta; c) As alternativas I e III são corretas; d) As alternativas II e III são corretas.

ITEM 06: Os indicadores de distribuição de riqueza de uma entidade demonstram como e a quem a empresa destina a riqueza gerada, a partir dessa definição e das demais informações dadas, julgue as alternativas a seguir e escolha a opção correta:

I – No exercício social de 20X1, para cada real (R$ 1,00) da riqueza gerada foram destinadas aos empregados em torno de R$ 0,70; II – Foi destinada ao governo, aproximadamente, 44% de toda a riqueza gerada pela entidade no exercício social de 20X1;



III – Foram distribuídos aos acionistas em torno de R$ 0,24, para cada real (R$ 1,00) de riqueza gerada durante o exercício social de 20X1;

a) Todas as alternativas estão incorretas; b) Existe apenas uma alternativa incorreta; c) As alternativas I e III são incorretas; d) A alternativa II é incorreta.

QUESTÃO 33 (EXAME DE SUFICIÊNCIA CFC/2011): Uma sociedade empresária adquiriu mercadorias para revenda por R$ 5.000, neste valor incluído ICMS de R$ 1.000. No mesmo período, revendeu toda a mercadoria adquirida por R$ 9.000, neste valor incluído ICMS de R$ 1.800. A sociedade empresária registrou, no período, despesas com representação comercial no montante de R$ 1.200 e depreciação de veículos de R$ 200. Na Demonstração do Valor Adicionado – DVA, elaborada a partir dos dados fornecidos, o valor adicionado a distribuir é igual a:

a) R$ 1.800 b) R$ 2.600 c) R$ 3.200 d) R$ 4.000

apostila de contabilidade avançada prof. núbia rodrigues

Education