ADMINISTRAO DE EMPRESAS

CONTABILIDADE DE CUSTOS

PROFESSOR: UALISON R. OLIVEIRA

VERSO 2005

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ASSOCIAO EDUCACIONAL DOM BOSCO FACULDADE DE ADMINISTRAO DISCIPLINA: CONTABILIDADE DE CUSTOS PROFESSOR: UALISON RBULA DE OLIVEIRA ANO: 2005 I. OBJETIVOS Fornecer ao estudante de administrao conhecimento sobre as novas tendncias da

Contabilidade de Custos, principalmente como instrumento de controle e de argumento na tomada de decises.

Permitir a utilizao dos conhecimentos adquiridos para estabelecimento de padres, oramentos e outras formas de previso.

Permitir uma avaliao crtica da implantao de sistemas de custos na sua funo gerencial

II. CONTEDO PROGRAMTICO Unidade Didtica

Contedo

01 Apresentao da Disciplina; Aula Introdutria: A Contabilidade de Custos; O papel do controller; Contabilidade de Custos como sistema de informao contbil; Planejamento e controle; O custo da informao.

01 Terminologia Contbil; Apropriao dos custos indiretos; Direcionadores de Custos. 02 Esquema bsico da Contabilidade de Custos (Separao entre custos e despesas;

Apropriao dos custos diretos; Apropriao dos custos indiretos). 02 Esquema completo da Contabilidade de Custos: Departamentalizao. 02 Departamentalizao: Custos dos departamentos de servios e custos dos departamentos

de produo. 02 Departamentalizao: Mapa de rateio dos custos indiretos de fabricao. 02 Custeio Baseado em Atividades: Caracterizao; Atribuio dos CIF Diretamente aos

Produtos com e sem Departamentalizao; 02 Custeio Baseado em Atividades: Aplicao Soluo do Problema. 03 Custeio Baseado em Atividades: Abordagem Gerencial e Gesto Estratgica de Custos. 03 Anlise de Custo x Volume x Lucro: Margem de Contribuio, Custos Fixos e Ponto de

equilbrio. 03 Analise de Sensibilidade e Incerteza; Margem de Segurana. 03 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro; Anlise Grfica de CVL; Ponto

de equilbrio pela formula. 03 Ponto de equilbrio para um MIX de vendas; Alavancagem Operacional. 04 Margem de Contribuio e Restries da Capacidade Produtiva. 04 Anlise Profunda de Custos Fixos; 04 Departamentos/Produtos com Prejuzo Aparente: Deciso Entre Parar ou Continuar

Fabricando. Escolha dos nveis de produo; Fazer X Comprar; Custos Relevantes; Irrelevncia dos Custos Passados e Deciso de Substituio de

Equipamentos. Custos Imputados e Custos Perdidos; Custos Futuros que no diferem entre as

Alternativas no so Custos Relevantes. Principais Influencias sobre o Preo; Preo Meta e Custo Meta; Apurao de preo no

longo prazo. Apurao de Custo e Fixao de Preo a Curto Prazo; Encomendas especiais. Controle, Custos Controlveis e Custos Estimados Implantao do Sistema de Custos.

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III. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS INDICADA PARA AQUISIO MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos Inclui o ABC. 8 Edio, So Paulo: Atlas, 2001 HORNGREN, T. Charles. Contabilidade de Custos. 9 Edio, So Paulo: LTC, 2000 IV. METODOLOGIA

Aulas expositivas Utilizao do Laboratrio de Informtica Discusso dirigida Projeo de transparncias Trabalhos individuais e em grupo

V CRITRIOS DE AVALIAO

Prova individual sem consulta de 70% a 100% da nota Presena e participao de 0% a 10% da nota Trabalhos de 0% a 20% da nota

VI. JUSTIFICATIVA DE FALTAS

NO sero aceitas justificativas de faltas, com exceo para o motivo de doena. Os alunos tero 25% do total da carga horria para faltar. Aqui comea sua atuao como administrador e como futuro gestor. Voc ser responsvel por esse controle. Voc se organizar de tal forma para que tenha, no mnimo, 75% de presena. Essa regra no ser negocivel. OBSERVAO: PARA AS EXCESSES, AS JUSTIFICATIVAS SERO ACEITAS SOMENTE 21 DIAS APS A OCORRENCIA DAS FALTAS. SE ATENTEM PARA ESSE PRAZO.

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Quem

Acredita

Sempre

Alcana Renato Russo

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INTRODUO A Contabilidade de Custos destina-se ao fornecimento de informaes aos gerentes isto , as

pessoas que esto dentro da organizao, que dirigem e controlam operaes desta.

A contabilidade financeira, por outro lado, preocupa-se em fornecer informaes aos acionistas,

aos credores, e a outros que se encontram fora da organizao. A Contabilidade de Custos prov as

informaes essenciais com que as empresas so efetivamente geridas, enquanto a contabilidade

financeira proporciona os parmetros pelos quais o desempenho passado de uma empresa

avaliado.

Por estar voltada aos gerentes, qualquer estudo sobre contabilidade de custos deve ser precedido de

algum conhecimento do que os gerentes fazem, das informaes de que precisam e do ambiente

empresarial como um todo.

A contabilidade de custos pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial

conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos e tratados na contabilidade

financeira, na contabilidade de custos, na anlise financeira de balanos, etc., colocados numa

perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analtico ou numa forma de apresentao e

classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo

decisrio.

A contabilidade de custos, num sentido mais profundo, est voltada nica e exclusivamente para a

administrao da empresa, procurando suprir informaes que se encaixem de maneira vlida e

efetiva no modelo decisrio do administrador.

Neste particular, considere-se que o modelo decisrio do administrador leva em conta cursos de

aes futuras; informes sobre situaes passadas ou presentes somente sero insumos de valor para

o modelo decisrio medida que o passado e o presente sejam estimadores vlidos daquilo que

poder acontecer no futuro, em situaes comparveis s j ocorridas.

A Contabilidade de Custos tambm se vale, em suas aplicaes, de outros campos de conhecimento

no circunscritos a contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administrao da produo, da

estrutura organizacional, bem como da administrao financeira, campo mais amplo, no qual toda a

contabilidade empresarial se situa.

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1. CONTABILIDADE DE CUSTOS NA ESTRUTURA DAS EMPRESAS Como vimos na introduo, a Contabilidade de Custos utilizada na estrutura da empresa como

ferramenta de auxlio administrao, em todas as suas facetas operacionais.

Tendo em vista que uma organizao estruturada de forma hierrquica, a Contabilidade de Custos

deve suprir, atravs de informao contbil gerencial, todas as reas da companhia. Como cada

nvel de administrao dentro da empresa utiliza a informao contbil de maneira diversa, cada

qual com um nvel de agregao diferente, a Contabilidade de Custos dever providenciar que a

informao contbil seja trabalhada de forma especfica para cada segmento hierrquico da

companhia. Isso se reflete na forma de utilizao da informao contbil. Assim teremos um bloco

de informaes que supriro a alta administrao da companhia e toda sua estrutura, que

denominamos de gerenciamento contbil global, objetivando canalizar informaes que sejam

apresentadas de forma sinttica, em grandes agregados, com a finalidade de controlar e planejar a

empresa dentro de uma viso de conjunto.

Teremos um segundo bloco de informaes que supriro a mdia administrao. So informaes

para canalizar os conceitos de contabilidade por responsabilidade. Denominamos esse segmento de

gerenciamento contbil setorial.

Finalmente, teremos um terceiro bloco de informaes para gerenciar cada um dos produtos da

companhia de forma isolada. Denominamos esse segmento da Contabilidade de Custos, de

gerenciamento contbil especfico. So informaes que descem a um grau maior de detalhamento,

a nvel operacional.

Para todos esses segmentos sero trabalhadas informaes para planejamento estratgico e

oramentrio, j que o segundo fundamento da Contabilidade de Custos seu enfoque para o

futuro.

1.1 O papel do controller

O gerente encarregado do departamento de contabilidade geralmente conhecido como controller.

O controller o membro da alta administrao responsvel por fornecer informaes importantes e

adequadas para dar suporte s atividades de planejamento e controle, e elaborar as demonstraes

financeiras para os usurios externos.

O controller cuida basicamente das atividades contbeis, incluindo administrao tributria,

informtica, contabilidade de custos e contabilidade financeira.

A importncia do controller est principalmente baseada na sua contribuio para administrao

geral das operaes da empresa. Nesse contexto eles precisam assegurar que a informao

produzida seja relevante para o processo de mudana que as organizaes esto vivenciando.

Abaixo, um organograma de um departamento de contabilidade.

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1.2 Contabilidade de Custos como sistema de informao contbil

Ponto fundamental da contabilidade de custos o uso da informao contbil como ferramenta para

a administrao.

Para que a informao contbil seja usada no processo de administrao, necessrio que essa

informao contbil seja desejvel e til para as pessoas responsveis pela administrao da

entidade. Para os administradores que buscam a excelncia empresarial, uma informao, mesmo

que til, s desejvel se conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A

formao no pode custar mais do que ela pode valer para a administrao da entidade.

iante desses pressupostos bsicos para a informao contbil, fica claro o caminho a ser adotado

transforme em ferramenta de ao administrativa e se torno um

in

D

para que a contabilidade se

instrumento gerencial. Para se fazer, ento, contabilidade de custos, mister a construo de um

Sistema de Informao Contbil Gerencial. Em outras palavras, possvel fazer e possvel ter

contabilidade gerencial dentro de uma entidade, desde que se construa um Sistema de Informao

Contbil.

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Contabilidade informao, porm o que vemos mais amide, a construo de sistemas de

informao contbil voltados basicamente para a escriturao e registro contbil e contabilidade

trabalhada de forma integrada.

Qu o ntegradas, queremos dizer que o Sistema de Informao Contbil deve trabalhar

jun c sistema de informao operacional e junto com um sistema de informao contbil

gerencial, de tal forma que preencha todas as necessidades informacionais dos administradores, para

gerenciamento de sua entidade.

1.3 Planejamento e controle

O S e ormao Gerencial exige planejamento para produo dos relatrios, para atender

lenamente aos usurios. necessrio saber o conhecimento contbil de todos os usurios, e

tes para os diferentes nveis de usurios. Dessa forma,

ser possvel efetuar o controle posterior. S poder ser controlado aquilo que aceito e entendido.

Alm disso, se o Sistema de Informaes Gerenciais no for atualizado periodicamente, poder

fica u escrdito perante seus usurios.

Sistema de Informao Contbil deve produzir informaes que possam atender aos seguintes

spectos:

Nveis empresariais

ional

lo administra

jamento

I Nvel de estruturao da informao

estruturada

financeira, ou seja, no

and dissemos i

to om um

o

ist ma de Inf

p

construir relatrios com enforques diferen

r n ma situao de d

O

a

I

estratgico ttico operac

II Cic tivo

plane execuo controle

II

semi-estruturada no estruturada

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H uma ligao entre esses aspectos no Sistema de Informao Contbil:

Nvel Empresarial Ciclo Administrativo Nvel de Estruturao da Informao Operacional Execuo Estruturada Operacional Controle Estruturada Ttico Controle Estruturada

tico Planejamento Semi-estruturada ento Semi-estruturada

stratgico Planejamento No estruturada

TEstratgico PlanejamEO sistema de informao contbil tende a dar primazia ao atendimento de aspectos operacionais e

tticos, primordialmente com informaes estruturadas e algumas informaes semi-estruturada.

1.4 Custo da informao

O fundamento do custo da informao faz parte dos princpios bsicos de contabilidade, razo por

que no nos alongaremos sobre esse aspecto. O sistema de informao contbil deve ser analisado

na relao custo-benefcio para a empresa. O Sistema de Informaes Gerenciais deve apresentar

uma situao de custo abaixo dos benefcios que proporciona empresa. Com a incorporao

definitiva dos recursos computacionais, de macro e microinformtica, na administrao das

empresas, entendemos que qualquer entidade, de microempresa grandes corporaes, tem

condies de manter um sistema contbil de informao. Apenas cabe ao contador faz-lo

gerencial.

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2.TERMINOLOGIA CONTBIL O ponto inicial da exposio sobre custos est na terminologia. Infelizmente, encontramos em todas

as reas, principalmente nas sociais (econmicas em particular) uma profuso de nomes para um

nico conceito e tambm conceitos diferentes para uma nica palavra.

2.1 Gasto

Sacrifcio que a entidade arca para obteno de um bem ou servio, representado por entrega ou

promessa de entrega de ativos.

O gasto se concretiza quando os servios ou bens adquiridos so prestados ou passam a ser de

propriedade da empresa.

Exemplos:

Gasto com mo-de-obra (salrios e encargos sociais) = aquisio de servios de mo-de-obra.

Gasto com aquisio de mercadorias para revenda. Gasto com aquisio de matrias-primas para industrializao. Gasto com energia eltrica = aquisio de servios de fornecimento de energia. Gasto com aluguel de edifcio (aquisio de servios). Gasto com Reorganizao Administrativa (servio).

2.2 Investimentos

Gasto com bem ou servio ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a

perodos futuros.

Exemplos:

Aquisio de mveis e utenslios. Aquisio de imveis. Despesas pr-operacionais. Aquisio de marcas e patentes. Aquisio de matria-prima. Aquisio de material de escritrio.

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2.3 Custo

Gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens e servios: so todos os gastos

relativos atividades de produo.

Exemplos:

Salrios do pessoal da produo. Matria-prima utilizada no processo produtivo. Combustveis e lubrificantes usados nas mquinas da fbrica. Aluguis e seguros do prdio da fbrica. Depreciao dos equipamentos da fbrica. Gastos com manuteno das mquinas da fbrica.

Classificao de custos 2.3.1 Custo direto

So aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque h uma medida

objetiva de seu consumo nesta fabricao.

Exemplos:

Matria-prima Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata de matria-prima que est sendo utilizada para a

produo de uma unidade do produto. Sabe-se o preo

da matria-prima, o custo da resultante est associado

diretamente ao produto.

Mo-de-obra direta Trata-se dos custos com os trabalhadores utilizados diretamente na produo. Sabendo-se quanto tempo

cada um trabalhou no produto e o preo da mo-de-obra,

possvel apropria-la diretamente ao produto.

Material de embalagem. Depreciao de equipamento quando utilizado para produzir apenas um tipo de produto. Energia eltrica das mquinas, quando possvel saber quanto foi consumido na produo

de cada produto.

2.3.2 Custo Indireto

So os custos que dependem de clculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em

diferentes produtos, portanto, so os custos que s so apropriados indiretamente aos produtos. O

parmetro utilizado para as estimativas chamado de base ou critrio de rateio.

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Exemplos:

Depreciao de equipamentos que so utilizados na fabricao de mais de um produto. Salrio dos chefes de superviso de equipes de produo. Aluguel da fbrica. Gastos com limpeza da fbrica. Energia eltrica que no pode ser associada ao produto.

Observaes:

1 Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos so diretos.

2 s vezes, o custo direto por natureza, mas de to pequeno valor que no compensaria o

trabalho de associa-lo a cada produto, sendo tratado como indireto.

Exemplo:

Gastos com verniz e cola na fabricao de mveis.

Apropriao dos Custos Indiretos Vamos agora analisar a forma de alocar os custos indiretos. Uma alternativa seria a alocao com

base no valor dos custos diretos de cada produto, entretanto bom lembrarmos que existem outras

bases para essa alocao.

Os custos so alocados por intermdio dos direcionadores de custos.

Direcionador de custos qualquer fator que afeta os custos totais. Tambm chamado de

determinante de custo.

Por exemplo: Um navio cargueiro faz o transporte de duas mercadorias distintas: TRATORES DE

20 TONELADAS e PARAFUSOS, ambos com quantidade de 1000 unidades cada um.

O respectivo cargueiro cobrou R$ 2.000.000,00 de frete pelo transporte e devemos atribuir esse

frete aos tratores e aos parafusos. Como devemos atribuir esses custos? A resposta a essa pergunta

justamente o que chamamos de direcionador de custos. Poderia ser diversos os direcionadores, tais

como: unidades, peso, tamanho, quantidade de matria prima, quantidade de mo de obra

direta, custos indiretos, volume, etc., porm sempre existir o melhor e o pior direcionar de

custos. Qual dos direcionadores acima voc escolhe? Para auxiliar em sua resposta, o melhor

direcionador aquele que atribui os custos aos produtos da forma mais justa possvel. Pense por

alguns segundos antes de responder. Voc acha justo o parafuso pagar o mesmo preo de frete que o

trator (R$ 1.000,00 para cada um) ?

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2.3.3 Custo Fixo

Custos Fixos so aqueles cujos valores so os mesmos qualquer que seja o volume e produo da

empresa. o caso, por exemplo, do aluguel da fbrica. Este ser cobrado pelo mesmo valor

qualquer que seja o nvel de produo, inclusive no caso da fbrica nada produzir.

Observe que os Custos Fixos so fixos em relao ao volume de produo, mas podem variar de

valor no decorrer do tempo. O aluguel da fbrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado

ms, no deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que ter o mesmo valor qualquer que

seja a produo do ms. Outros exemplos: Imposto Predial, Depreciao dos equipamentos (pelo

mtodo linear), Salrios de vigias e porteiros, Prmios de seguro, etc.

Grfico Representativo do Custo Fixo (CF)

Valor

CF

Quantidade

2.3.4 Custo Varivel

Custos Variveis so aqueles cujos valores se alteram em funo do volume de produo da

empresa. Exemplo: matria-prima consumida. Se no houver quantidade produzida, o Custo

Varivel ser nulo. Os Custos Variveis Totais aumentam medida que aumenta a produo.

Outros exemplos:

Materiais indiretos consumidos. Depreciao dos equipamentos (quando esta for feita em funo das horas/mquinas

trabalhadas).

Gastos com horas-extras na produo.

Grfico representativo dos custos variveis (CV)

Valor

CV

Quantidade

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Grfico representativo dos custos totais (CT)

Valor

CT

CV

CF

Quantidade

2.3.5 Custos Semi-Fixo

Custos Semi-Fixos so custos que so fixos numa determinada faixa de produo, mas que variam

se h uma mudana nesta faixa.

Considere, por exemplo, a necessidade de supervisores de produo de uma fbrica expressa na

tabela a seguir:

Volume de Produo

Quantidade Necessria de Supervisores

Custo em R$ (Salrios + Encargos)

0 20.000 20.001 40.000 40.001 60.000 60.001 80.000

1 2 3 4

120.000 240.000 360.000 480.000

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Um problema especial: a mo-de-obra direta como custo varivel

Temos comentado e especificado bastante o problema de Custos Variveis e Custos Fixos, e dito

que a Mo-de-obra Direta tende a ser Varivel, j que deve compreender apenas a parte realmente

utilizada na produo; o tempo ocioso deve ser dela retirado e jogado dentro dos Custos Indiretos.

Alguns comentrios, entretanto, se fazem ainda necessrios para um melhor tratamento desse

problema. Existem casos em que essa separao no economicamente vivel; a distino entre

tempo realmente utilizado na produo e tempo ocioso poderia levar necessidade de

apontamentos extremamente caros, o que poderia ser incompatvel com o grau de utilidade da

informao obtida, principalmente onde a Mo-de-obra no um custo dos mais relevantes.

Nessas ocasies, acaba ento a Mo-de-obra do pessoal direto sendo considerada como um Custo

Fixo, sem medio, o que provoca algumas distores conceituais, mas inmeras vezes justificveis

do ponto de vista prtico.

Por outro lado, em funo da qualidade e da escassez de mo-de-obra especializada, comum a

empresa no despedir pessoal quando h redues temporrias no nvel de atividade; poderia sair

muito mais cara a dispensa, nova admisso etc. do que a sua manuteno dentro da empresa. Alm

do que poderia haver dificuldade ou at impossibilidade de arregiment-la outra vez,

principalmente em centros pequenos onde o pessoal no se sujeitaria a tal fluxo.

Quer haja apontamento ou no, o importante que, para efeitos de anlise e deciso, nesses casos

deve-se considerar que o custo total com esse pessoal fixo; mesmo que a parte apontada como

MOD especificamente aparea como Varivel, j que a diferena poderia estar na ociosidade

carregada aos Custos Indiretos.

Portanto, para certos tipos de deciso, deveria esse pessoal ter seu custo classificado entre os

Fixos.

Claro est que h algumas restries a isso, para oscilaes muito grandes nos volumes de

produo, ou ento quando as redues na atividade fossem por um perodo muito grande,

realmente voltariam tais custos a assumir o aspecto de Varivel.

Por exemplo, poderia uma empresa ter 800 pessoas trabalhando diretamente na linha de produtos,

quando est fabricando 10.000 u por semana. Em um determinado ms, verifica-se que, em

funo da demanda, dever-se-o produzir apenas 9.000 u/semana; e o pessoal ocioso no ser

despedido, pois se espera para breve o retorno ao nvel normal. Quer se aponte para MOD

somente a parte realmente utilizada ao nvel de 9.000 u, ficando o excedente como parte dos Custos

Indiretos, quer se jogue tudo diretamente sobre o produto por questo de facilidade prtica, o

importante para efeito de deciso que o todo seja Fixo.

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Talvez se a empresa estivesse noutra poca, programando um nvel de 8.000 u semanais por seis

meses, realmente voltasse a Mo-de-obra desse pessoal a assumir a caracterstica de Varivel, pois

20% dele seria dispensado.

Logo, para alguns tipos de anlise e deciso, pode a MOD ter que ser enquadradas como Custo

Fixo, enquanto para outras como Varivel.

Tambm uma outra questo se apresenta, tendente a crescer de relevncia nos setores industriais

de maior automao: o fato de o volume de produo estar muito mais dependente de mquinas do

que de pessoas. Estas atuam sobre mquinas e so elas que, dependendo de regulagem ou

programao, vo determinar aumento ou reduo do volume produzido. Com isso, a MOD acaba

por assumir definitivamente a caracterstica real de Custo Fixo. Nesse tipo de empresa, ou no setor

especfico dentro da indstria onde isso ocorre, necessrio ento que se atente para tal fato.

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2.3.6 Custo Semi-Varivel

Custos Semi-Variveis so custos que variam com o nvel de produo, mas que, entretanto, tm

uma parcela fixa que existe mesmo que haja produo. o caso, por exemplo, da conta de energia

eltrica da fbrica, na qual a concessionria cobra uma taxa mnima mesmo que nada seja gasto no

perodo, embora o valor da conta dependa do nmero de quilowatts consumidos e, portanto, do

volume de produo da empresa. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma

parcela fixa mesmo que nenhuma cpia seja tirada; gasto com combustvel para aquecimento de

uma caldeira, que varia de acordo com o nvel de atividade, mas que existir, mesmo que seja num

valor mnimo, quando nada se produza, j que a caldeira no pode esfriar.

2.3.7 Custo Primrio

a soma da matria-prima mais a mo-de-obra direta.

2.3.8 Custo de Transformao

Representa o esforo da empresa para transformar o material, adquirido do fornecedor, em produto

acabado. a soma da mo-de-obra direta mais os Gastos Gerais de Fabricao (GGF).

2.3.9 Custo de Produo

o custo do que foi produzido no perodo. composto por:

Material Direto - matria- prima, componentes diretos e embalagens identificadas ao produto que est sendo elaborado.

Mo-de-Obra Direta - salrio do operrio que trabalha diretamente no produto. Gastos Gerais de Fabricao custos de produo que no podem ser identificados no

produto.

2.3.10 Custo dos Produtos Fabricados Representa a soma dos custos dos produtos fabricados at o momento do encerramento do

exerccio, ou seja, o custo da produo do perodo mais o custo da produo dos perodos

anteriores ainda em estoque.

2.3.11 Custos dos Produtos Vendidos

o caso dos produtos entregues aos clientes no perodo, ou seja, o custo dos produtos acabados que

saram do depsito. Representa a parcela de custo confrontada com a receita visando a apurao do

resultado.

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2.4 Despesa

Gastos com bens e servios no utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade

de obteno de receitas.

Em termos prticos, nem sempre fcil distinguir Custos e Despesas. Pode-se, entretanto, propor

uma regra simples do ponto de vista didtico: todos os gastos realizados com o produto at que

esteja pronto, so Custos; a partir da, so Despesas. Assim, por exemplo, gastos com embalagens

so Custos se realizados no mbito do processo produtivo (o produto vendido embalado); so

Despesas, se realizados aps a produo (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem).

Todos os Custos que esto incorporados nos produtos acabados que so fabricados pela empresa

industrial so reconhecidos como Despesas no momento em que os produtos so vendidos.

A matria-prima industrial que, no momento de sua compra, representava um Investimento, passa a

ser considerada Custo no momento de sua utilizao na produo e torna-se Despesa quando o

produto fabricado vendido. Entretanto, a matria-prima incorporada nos produtos acabados em

estoque, pelo fato destes serem ativados, volta a ser Investimento.

Os encargos financeiros incorridos pela empresa, mesmo aqueles decorrentes da aquisio de

insumos para a produo, so sempre considerados Despesas.

Exemplos:

Salrios e encargos sociais do pessoal de vendas. Salrios e encargos sociais do pessoal administrativo. Energia eltrica consumida na sede administrativa. Gasto com combustveis e refeies do pessoal de vendas. Conta telefnica da administrao e de vendas. Aluguis e seguros da sede administrativa.

Observao: Assim como nos custos, as despesas tambm podem ser fixas ou variveis

Exemplo de despesa fixa: Propaganda de Marketing

Exemplo de despesa varivel: Comisso de vendas paga por produto vendido

2.5 Desembolso

Sadas de caixa para atender a aquisio de um bem ou servio. Pode ocorrer antes, durante ou aps

a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou no do gasto.

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2.6 Perda

um gasto no intencional decorrente de fatores externos fortuitos ou da atividade produtiva

anormal da empresa.

No 1 caso, so consideradas da mesma natureza que as Despesas e so jogadas diretamente contra

o resultado do perodo.

Exemplo:

Incndio. Obsoletismo de estoques. Perodo de greve. Enchente. Furto/roubo.

No 2 caso, onde se enquadram, por exemplo, as perdas normais de matrias-primas na

produo industrial, integram o Custo de produo.

Exemplo:

Uma indstria de estamparia que aproveita apenas 80% da chapa de ao e considera 20% como

perda tcnica. Da mesma forma, o camiseiro que considera o preo do pano total comprado, como

custo, no se importando com os retalhos. Em alguns casos admite-se considerar dias parados

por motivo de greve como ociosidade e inclu-los nos gastos gerais de fabricao para rateio na

formao do custo de todos os produtos.

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2.2 Exerccios 1.Coloque nos parnteses D (para despesas) e C (para custos) ao lado de cada conta abaixo: ( ) Salrio do Eletricista de Manuteno ( ) Depreciao do automvel utilizado pelo diretor da empresa ( ) Encargos financeiros sobre o desconto de ttulos ( ) Consumo de ao numa industria metalrgica ( ) Energia Eltrica (consumida por uma mquina utilizada para corte de ao) ( ) Energia Eltrica ( consumida por um letreiro da sede administrativa da empresa) ( ) Gastos com propaganda e publicidade ( ) Material de escritrio consumido pela equipe de vendas ( ) Seguro da fbrica 2. A Papai Noel Entretenimento (PNE) administra uma grande loja em Penedo. A loja tem uma seo de vdeo e uma outra de msica (cd's e fitas). A PNE relata os custos e despesas da seo de vdeo separadamente da seo musical. Classifique cada um dos seguintes itens em: Direto (D) ou Indireto (I) com relao seo de vdeo Item de Custo D ou I Pagamento anual ao distribuidor de vdeos Custos com eletricidade da loja PNE (conta nica para toda loja) Custos dos vdeos comprados para revenda Assinatura da Revista Veja para os usurios da loja Aluguel do software utilizado para o oramento financeiro da loja Custo da pipoca oferecida gratuitamente aos clientes da PNE Seguro contra incndio para a loja Custos com frete na compra de vdeos

3. Em relao a uma fbrica, classifique os custos abaixo em fixos (F) ou variveis (V):

( ) Mo de obra do Operrio de produo ( ) Mo de obra do Supervisor de Manuteno ( ) Matria Prima ( ) Aluguel do Galpo ( ) Energia Eltrica (consumida por uma mquina utilizada para corte de ao) ( ) Energia Eltrica ( consumida por um letreiro da fbrica - fica aceso 24 horas por dia) ( ) Seguro do equipamento ( ) Seguro da fbrica ( ) Energia eltrica de iluminao do galpo

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4.Associe cada atividade com seu direcionador de custos e d um segundo exemplo de direcionador

de custo para cada atividade

a) Produo ( ) Minutos de anuncio na TV b) Pesquisa e desenvolvimento

( ) N chamadas telefnicas na linha de atendimento a clientes

c) Marketing ( ) Horas de operao na linha de empacotamento do Tylenol

d) Distribuio ( ) N de pacotes expedidos e) Design de produtos e processos

( ) Horas gastas desenhando embalagens a prova de falsificao

f) Atendimento ao cliente ( ) N de patentes registradas em agencia governamental 5. Um analista da Toyota est preparando uma apresentao sobre direcionares de custo. Infelizmente, a listagem das atividades e a listagem com os seus respectivos direcionadores de custo foram acidentalmente misturadas. Ambas listagens aparecem na tela do computador da seguinte forma:

A - Desing de produtos/processos ( ) N de carros retornados por causa de peas defeituosas

B - Atendimento ao cliente ( ) N de horas de montagem do motor

C - Marketing ( ) N de Cientistas

D - Pesquisa e desenvolvimento ( ) Horas de trabalho no desenho de novos produtos

E - Distribuio ( ) N de pessoal de venda

F - Produo ( ) Peso dos carros entregues

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3. ESQUEMA BSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS (I) Vamos exemplificar o esquema bsico da Contabilidade de Custos, lembrando ser esta parte relativa utilizao de Custos para Avaliao de Estoques. (Salientamos que estamos trabalhando com o Mtodo de Custeio por Absoro). 1 Passo: A Separao entre Custos e Despesas

Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado perodo da Empresa X:

Comisses de Vendedores $80.000 Salrios de Fbrica $120.000 Matria-prima Consumida $350.000 Salrios da Administrao $90.000 Depreciao na Fbrica $60.000 Seguros da Fbrica $10.000 Despesas Financeiras $50.000 Honorrios da Diretoria $40.000 Materiais Diversos - Fbrica $15.000 Energia Eltrica Fbrica $85.000 Manuteno Fbrica $70.000 Despesas de Entrega $45.000 Correios, Telefone e Telex $5.000 Material de Consumo Escritrio ___$5.000Total gastos / abril $1.025.000

A primeira tarefa a separao dos Custos de Produo. Teremos ento a seguinte distribuio dos gastos:

Custos de Produo Salrios de Fbrica $120.000 Matria-prima Consumida $350.000 Depreciao da Fbrica $60.000 Seguros da Fbrica $10.000 Materiais Diversos - Fbrica $15.000 Energia Eltrica Fbrica $85.000 Manuteno Fbrica _$70.000Total $710.000

(Estes integraro o Custo dos Produtos)

Despesas Administrativas Salrios da Administrao $90.000 Honorrios da Diretoria $40.000 Correios, Telefone e Telex $5.000 Material de Consumo Escritrio ___$5.000Total $140.000

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Despesas de Venda Comisses de Vendedores $80.000 Despesas de Entrega $45.000 Total $125.000 Despesas Financeiras $50.000

(As despesas que no entraram no custo de produo, as quais totalizam $315.000, vo ser descarregadas diretamente no Resultado do perodo, sem serem alocadas aos produtos). 2 Passo: A Apropriao dos Custos Diretos Digamos que essa empresa elabore trs produtos diferentes, chamados A, B e C. O passo seguinte o de se distriburem os custos diretos de produo aos trs itens. Suponhamos ainda que nessa empresa, alm da Matria-prima, sejam tambm custos diretos parte da Mo-de-obra e parte da Energia Eltrica. O problema agora saber quanto da Matria-prima total utilizada, de $350.000, quanto de Mo-de-obra Direta e quanto da Energia Eltrica direta foi aplicado em A, em B e em C. Para o consumo de Matria-prima, a empresa mantm um sistema de requisies de tal forma a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. E, a partir desse dado, conhece-se a seguinte distribuio:

Matria-prima: Produto A $75.000 Produto B $135.000 Produto C $140.000Total $350.000

Para a Mo-de-obra, a situao um pouco mais complexa, j que necessrio verificar do total de $120.000 quanto diz respeito Mo-de-obra Direta e quanto a parte pertencente Mo-de-obra Indireta. A empresa, para poder conhecer bem esse detalhe, mantm um apontamento (verificao) de quais foram os operrios que trabalharam em cada produto no ms e por quanto tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, conclui:

Mo-de-obra: Indireta $30.000Direta Produto A $22.000 Produto B $47.000 Produto C $21.000 _$90.000Total $120.000

Logo, os $90.000 sero atribudos diretamente aos produtos, enquanto os $30.000 sero adicionados ao rol dos custos indiretos.

A verificao da Energia Eltrica evidencia que, aps anotado o consumo na fabricao dos produtos durante o ms, $45.000 so diretamente atribuveis e $40.000 s alocveis por critrios de rateio, j que existem medidores apenas em algumas mquinas.

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Energia Eltrica: Indireta $40.000Direta Produto A $18.000 Produto B $20.000 Produto C $7.000 _$45.000Total $85.000

Temos, ento, resumidamente: Quadro 1: Diretos Produto A Produto B Produto C Indiretos Total Matria-prima $75.000 $135.000 $140.000 - $350.000 Mo-de-obra $22.000 $47.000 $21.000 $30.000 $120.000 Energia Eltrica $18.000 $20.000 $7.000 $40.000 $85.000 Depreciao - - - $60.000 $60.000 Seguros - - - $10.000 $10.000 Materiais Diversos - - - $15.000 $15.000 Manuteno - - - $70.000 $70.000Total $115.000 $202.000 $168.000 $225.000 $710.000 Do total de Custos de Produo, $485.000 so diretos e j esto alocados e $225.000 precisam ainda ser apropriados. 3 Passo: A Apropriao dos Custos Indiretos Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos que totalizam, neste exemplo, $225.000. Uma alternativa simplista seria a alocao aos produtos A, B e C, proporcionalmente ao que cada um j recebeu de custos diretos. Esse critrio relativamente usado quando os custos diretos so a grande poro dos custos totais, e no h outra maneira mais objetiva de visualizao de quanto dos indiretos poderia, de forma menos arbitrria, ser alocado a A, B e C. Teramos ento:

Quadro 2: Custos Diretos Custos Indiretos $ % $ % Total Produto A $115.000 23,71% $53.351 23,71% $168.351 Produto B $202.000 41,65% $93.711 41,65% $295.711 Produto C $168.000 34,64% $77.938 34,64% $245.938Total $485.000 100,00% $225.000 100,00% $710.000 A ltima coluna do Quadro 2 nos fornece ento o custo total de cada produto, e a penltima a parte que lhes foi imputada dos custos indiretos. Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva fazer outro tipo de alocao. Conhecendo o tempo de fabricao de cada um, pretende fazer a distribuio dos custos indiretos proporcionalmente a ele, e faz uso dos prprios valores em reais da Mo-de-obra Direta, por ter sido esta calculada com base nesse mesmo tempo. Teramos, dessa maneira:

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Quadro 3:

Mo-de-obra Direta Custos Indiretos $ % $ % Produto A $22.000 24,44% $55.000 24,44% Produto B $47.000 52,22% $117.500 52,22% Produto C $21.000 23,23% $52.500 23,23%Total $90.000 100,00% $225.000 100,00%

O custo total de cada produto seria: Quadro 4:

Custo Direto Custo Indireto Total Produto A $115.000 $55.000 $170.000 Produto B $202.000 $117.500 $319.000 Produto C $168.000 $52.500 $220.500Total $485.000 $225.000 $710.000

Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqentes custos totais tambm diferentes para cada produto podem no s provocar anlises distorcidas, como tambm diminuir o grau de credibilidade com relao s informaes de Custos. No h, entretanto, forma perfeita de se fazer essa distribuio; podemos, no mximo, procurar entre as diferentes alternativas a que traz consigo menor grau de arbitrariedade. A seguir, trataremos de alternativas de atribuio de custos indiretos aos produtos de forma menos simplista e menos arbitrria. Esquema Bsico Por enquanto, o esquema bsico :

a) separao entre Custos e Despesa; b) apropriao dos Custos Diretos diretamente aos produtos; c) rateio dos Custos Indiretos.

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Custos

Indiretos Direto

Rateio

Produto B

Estoque

Custo dos Produtos vendidos

Resultado

Vendas

Despesas

Produto C

Produto A

Custos e Despesas incorridos num mesmo perodo s iro para o Resultado desse perodo caso toda a produo elaborada seja vendida e no haja estoques finais.

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4. ESQUEMA COMPLETO CONTABILIDADE DE CUSTOS DEPARTAMENTALIZAO Vamos aprofundar-nos um pouco mais no problema relativo apropriao dos Custos Indiretos de Fabricao, verificando o que e por que se faz a Departamentalizao. Por que Departamentalizar Suponhamos que uma empresa, produzindo trs produtos, D, E e F, tenha j alocado a eles os seguintes Custos Diretos:

Produto D $500.000 Produto E $300.000 Produto F _$450.000Total $1.250.000

Esto agora para ser alocados os Custos Indiretos seguintes:

Depreciao de Equipamentos $200.000 Manuteno de Equipamentos $350.000 Energia Eltrica $300.000 Superviso de Fbrica $100.000 Outros Custos Indiretos $200.000Total $1.150.000

Devido grande preponderncia de Custos Indiretos ligados a equipamentos (depreciao, manuteno, energia), decide-se ento fazer a distribuio os diversos produtos com base no tempo de horas-mquina que cada um leva para ser feito.

Produto D 400 horas-mquina 40%Produto E 200 horas-mquina 20%Produto F 400 horas-mquina 40%Total 1.000 horas-mquina 100%

Portanto, a atribuio dos Custos Indiretos e o clculo do Custo Total ficariam: (Custo Indireto mdio por hora-mquina = $1.150.000 1000 hm = $1,150/hm). Quadro 5:

Custos Indiretos $ % Custos Diretos Total Produto D $460.000 40% $500.000 $960.000 Produto E $230.000 20% $300.000 $530.000 Produto F $460.000 40% $450.000 $910.000Total $1.150.000 100% $1.250.000 $2.400.000

Estariam por esses valores acima os Custos Totais de Produo dos trs produtos. Suponhamos, entretanto, que, ao se analisar mais detidamente o processo de produo, se verifica que, apesar de os totais de horas-mquina consumidos serem aqueles mesmos, existe uma grande disparidade entre os produtos pelo seguinte: o produto D gasta um total de 400 hm, mas

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distribudas nos setores de Corte, Montagem e Acabamento, enquanto que o produto E s passa pelo Corte, no necessitando de Montagem nem de Acabamento e o Produto F s passa exatamente por esses dois ltimos setores, no precisando passar pelo Corte. A distribuio total assim levantada:

Quadro 6:

Corte Montagem Acabamento Total hm hm hm hm Produto D 100 50 250 400 Produto E 200 - - 200 Produto F __-_ 250 150 400Total 300 300 400 1.000

Completando essa investigao adicional, verifica-se, tambm, que o gasto com os Custos Indiretos de Produo no uniforme entre os setores, distribuindo-se:

Quadro 7:

Corte Montagem Acabamento Total Depreciao $100.000 $30.000 $70.000 $200.000 Manuteno $200.000 $30.000 $120.000 $350.000 Energia $60.000 $40.000 $200.000 $300.000 Superviso $50.000 $20.000 $30.000 $100.000 Outros C. I. $40.000 $30.000 $130.000 $200.000Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000 Custo Mdio por Hora-mquina

$450.000 300hm = $1.500/hm

$150.000 300hm = $500/hm

$550.000 400hm = $1.375/hm

$1.150.000 1000hm = $1.150/hm

Podemos agora efetuar uma apropriao dos Custos Indiretos de forma mais adequada, levando em conta o tempo de cada produto em cada Departamento (Quadro 6) e o Custo por hora-mquina de cada Departamento (Quadro 7).

Quadro 8:

Corte Montagem Acabamento Total

Produto D 100 hm x

$1.500/hm = $150.000

50 hm x $500/hm =

$25.000

250 hm x $1.375/hm =

$343.750

$518.750

Produto E 200 hm x

$1.500/hm = $300.000

-

-

$300.000

Produto F -

250 hm x $500/hm = $125.000

150 hm x $1.375/hm =

$206.250

$331.250

Total $450.000 $150.000 $550.000 $1.150.000

Podemos fazer uma comparao entre os valores dos Custos Indiretos alocados a cada produto sem a Departamentalizao (uso de uma nica taxa horria para todos) e com a Departamentalizao (uma taxa para cada departamento), usando os quadros 5 e 8:

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Quadro 9:

Custos Indiretos

Diferena Sem Departamentalizao(Quadro 5)

Com Departamentalizao(Quadro 8) Em $ Em %

Produto D $460.000 $518.750 $58.750 12,8% Produto E $230.000 $300.000 $70.000 30,4% Produto F $460.000 $331.250 ($128.750) (28,0%) Total $1.150.000 $1.150.000 - -

Atentando para a coluna Diferena, verificamos o grau de distoro existente entre as duas formas e, apesar de quaisquer arbitrariedades ocorridas na forma de apropriao por hora-mquina, claro que na alocao com base na Departamentalizao estaro sendo cometidas menos injustias e diminudas as chances de erros maiores. Se a empresa analisasse a lucratividade de seus produtos ou tentasse administrar seus preos de venda com base em seus custos de produo, verificaria ento que, com base na Departamentalizao, precisaria aumentar os dos Produtos D e E, diminuindo o de F. Srios problemas poderiam ocorrer em processos de concorrncia ou na competio no mercado com outras empresas pelo inadequado processo de custeamento. Que Departamento e como se Classifica Departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e mquinas (na maioria dos casos), que desenvolve atividades homogneas. Diz-se da unidade mnima administrativa porque sempre h um responsvel para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver. Esse conceito que liga a atribuio de cada Departamento responsabilidade de uma pessoa dar origem a uma das formas de uso de Contabilidade de Custos como forma de controle; esse aspecto ser desenvolvido no item Custos para Controle, sob o nome Custos por Responsabilidade. Para o campo de Custos para Avaliao de Estoques que estamos vendo, interessa-nos mais visualizar o Departamento como um conjunto que, apesar de na maioria das vezes ser constitudo por homens e mquinas, pode tambm ocorrer sob a forma de homens apenas e, teoricamente, tambm s mquinas, que realizam atividades homogneas. Por exemplo: Forjaria, Cromeao, Montagem, Pintura, Almoxarifado, Manuteno, Refinaria, Administrao Geral da Fbrica etc. Verificando esses exemplos, notamos que podem ser divididos em dois grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de modificao sobre o produto diretamente e os que nem recebem o produto; aqueles so os que atuam sobre o produto e so conhecidos por Departamentos de Produo, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execuo de servios e no para atuao direta sobre o produto, so conhecidos por Departamentos de Servios. Os Departamentos de Produo (tambm conhecidos por Produtivos) tm seus custos jogados sobre os produtos, j que estes passam inclusive fisicamente por eles. Os Departamentos de Servios (impropriamente chamados s vezes de No-produtivos e tambm conhecidos por Auxiliares) geralmente no tm seus custos apropriados diretamente aos produtos, pois estes no passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestao de servios a outros Departamentos, tm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam.

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Departamento e Centro de Custos Na maioria das vezes um Departamento um Centro de Custos, ou seja, nele so acumulados os Custos Indiretos para posterior alocao aos produtos (Departamentos de Produo) ou a outros Departamentos (Departamentos de Servios). Em outras situaes podem existir diversos Centros de Custos dentro de um mesmo Departamento. Suponhamos, por exemplo, que num Departamento de Perfurao sejam executados diversos servios dessa natureza com o uso de trs mquinas; poderiam ocorrer inmeras hipteses: Primeira hiptese: Cada uma das trs mquinas executa todos os tipos de servios (furos de diversos dimetros e profundidades em qualquer material utilizado pela empresa). Existem trs mquinas, devido ao volume de servio, e no h nenhuma que exija habilidades especiais ou tambm qualquer instalao especfica. Nesse caso, mesmo que os trs operadores ganhem salrios diferentes, haver a conceituao de um nico Departamento de Perfurao, e ele constituir um Centro de Custos. Haver a apurao dos Custos nesse Centro, e sero eles distribudos aos produtos em funo de nmero de perfuraes ou volume perfurado, ou outro critrio qualquer, com base num custo mdio por mquina, j que so iguais, executam qualquer servio e so manipulveis por qualquer empregado desse departamento. Nem haveria cabimento em se atribuir a um produto um custo maior por haver sido processado na mquina 2, e esta ter um custo horrio mais caro, por exemplo devido a uma manuteno especial feita no ms; se a mquina 1 tivesse sido usada, o custo do produto nesse departamento teria sido menor! Normalmente, no se faz a apurao dos custos num departamento como esse, mquina por mquina, e sim tomando o todo como um nico Centro de Custos. Segunda hiptese: Numa outra empresa, o Departamento de Perfurao possui tambm trs mquinas, mas cada uma com uma capacidade de perfurao diferente e operada por operrios especializados. Cada produto pode passar s por uma delas, por requerer aquele tipo especial de processamento, ou passar por todas, se necessitar de todos os tipos de furos. Nesse caso, se o departamento tem altos custos de funcionamento, importante criar trs Centros de Custos para se apurar o custo de cada mquina separadamente. A partir da, os valores atribudos a cada produto dependero de qual mquina foi utilizada. Entretanto, mesmo nessa hiptese poder ainda haver um nico Centro de Custos se o total do departamento representar, em reais, parcela muito pequena dentro do total, e no for conveniente economicamente um detalhamento dessa ordem. Nesse caso, devido Materialidade, adotar-se-ia um critrio menos rigoroso, porm mais prtico e exeqvel. Terceira hiptese: As trs mquinas so diferentes, operadas por diferentes operrios com salrios desiguais, mas cada produto obrigatoriamente passa pela trs, sempre na mesma seqncia e com o mesmo grau de utilizao de cada uma. Nessa hiptese, teramos praticamente o mesmo resultado caso atribussemos custos por mquina ou numa mdia geral por departamento. Centro de Custos, portanto, a unidade mnima de acumulao de Custos Indiretos da Fabricao. Mas no necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando coincide com o prprio departamento. Vamos, daqui para a frente, sempre falar em departamentos, partindo da hiptese simplificadora de que cada departamento corresponde um nico Centro de Custos. Lembremo-nos, porm, de que essa simplificao pode no ocorrer na prtica em todas as empresas. Por essa simplificao, surgem s vezes algumas situaes na prtica que parecem um pouco sem nexo. Por exemplo, comum encontrarmos empresas com um Departamento de Custos Comuns onde esto includos Custos Indiretos, tais como Aluguel da Fbrica, Seguros, Energia (quando h um s medidor para toda a planta) etc. na realidade, no existe esse Departamento propriamente dito; antes um Centro de Custos no existente fisicamente que est sob o controle global do Departamento da Administrao Geral da Fbrica. Mas, ao invs de assim denominar e classificar, costuma a Contabilidade de Custos proceder agregao desses Custos de Produo Indiretos e chamar de Departamento seu conjunto.

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Custos dos Departamentos de Servios Suponhamos que os seguintes Custos Indiretos tenham sido incorridos por uma empresa em determinado perodo:

Aluguel da Fbrica $150.000 Energia Eltrica $90.000 Materiais Indiretos $60.000 Mo-de-obra Indireta $350.000 Depreciao Mquinas $70.000Total $720.000

Para a atribuio aos produtos, necessrio que sejam distribudos pelos diversos departamentos para que uma melhor alocao seja realizada. Faz-se ento uma investigao sobre a ligao entre cada custo e departamento onde foi incorrido e verifica-se:

a) Aluguel um custo comum fbrica toda, e h necessidade da adoo de algum critrio para sua distribuio aos diversos Departamentos. Trata-se de um Custo Comum que englobaremos no ttulo Departamento Administrao Geral.

b) Energia Eltrica A empresa mantm medidores para consumo de fora em alguns Departamentos e um outro para o resto da empresa. Com isso, verifica-se:

Consumida na Usinagem $30.000 Consumida na Cromeao $10.000 Consumida na Montagem $10.000 A ratear $40.000Total $90.000

c) Materiais Indiretos Por meio das requisies, so localizados:

Consumidos na Administrao Geral da Produo $18.000 Idem no Almoxarifado $10.000 Ibidem na Usinagem $6.000 Ibidem na Cromeao $4.000 Ibidem na Montagem $8.000 Ibidem no Controle de Qualidade $5.000 Ibidem na Manuteno $9.000Total $60.000

d) Mo-de-obra Indireta O apontamento demonstra:

Salrio e Encargos da Administrao Geral da Produo $80.000 Idem do Pessoal do Almoxarifado $60.000 Ibidem Superviso de Usinagem $40.000 Ibidem Superviso de Cromeao $30.000 Ibidem Superviso de Montagem $50.000 Ibidem Pessoal do Controle de Qualidade $30.000 Ibidem Pessoal de Manuteno $60.000Total $350.000

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e) Depreciao das Mquinas Os controles do imobilizado apontam:

Depreciao de Computadores e Mveis $8.000 Depreciao de Mquinas de Usinagem $21.000 Idem na Cromeao $13.000 Ibidem na Montagem $2.000 Ibidem no Controle de Qualidade $10.000 Ibidem na Manuteno $16.000Total $70.000

f) Resumo:

Quadro 10: Custos Indiretos

Adm. Geral

Almoxa- rifado

Usina- gem

Crome-ao

Monta-gem

Cont. Qualid.

Manu- teno

Total

Aluguel $150.000 - - - - - - $150.000Energia $40.000 - $30.000 $10.000 $10.000 - - $90.000 Mat. Indiretos

$18.000 $10.000 $6.000 $4.000 $8.000 $5.000 $9.000 $60.000

M. O. Indireta

$80.000 $60.000 $40.000 $30.000 $50.000 $30.000 $60.000 $350.000

Depreciao $8.000 ____-___

$21.000 $13.000 $2.000 $10.000 $16.000 $70.000

Total $296.000 $70.000 $97.000 $57.000 $70.000 $45.000 $85.000 $720.000 Observao: Os Custos Diretos (Mo-de-obra, Matria-prima e outros) esto fora de nosso exemplo, por estarmos aqui s tratando da apropriao dos Indiretos. Temos que apropriar esses Custos Indiretos aos produtos, mas h um problema, pelo fato de alguns departamentos no receberem fisicamente os produtos; sua funo a de prestar servios aos outros departamentos, quer de Produo quer de Servios. Nesse exemplo temos Administrao Geral, Almoxarifado, Controle de Qualidade e Manuteno. Fazendo uma anlise das caractersticas desses Departamentos de Servios, poderemos verificar de que maneira prestam servios aos outros Departamentos e, depois de escolher um critrio apropriado, faremos a distribuio de seus custos aos departamentos beneficiados. Distribuindo dessa forma seus custos, alguns Departamentos de Servios podero, logo na primeira distribuio, ficar sem custos para serem alocados. Outros, entretanto, talvez venham a ter uma carga maior do que antes, j que, alm dos que j so seus, talvez recebam um volume daquele Departamento de Servios que primeiro fizer a distribuio. Por exemplo, distribuindo-se os Custos da Manuteno, provavelmente uma parte ser jogada sobre o Almoxarifado se este se beneficia daquele. Ter o Almoxarifado, alm dos $70.000 que j lhe foram alocados, mais uma parte dos $85.000 da Manuteno. Poder ocorrer nesse sistema de rateio um processo de alocao reflexiva (um departamento que distribui custos por vrios outros e tambm para si mesmo) ou, o que mais comum, haver um retorno de custos a um Departamento de servios que j tenha distribudo seus CIF. Nessa ltima alternativa, h um verdadeiro pingue-pongue, s possvel de se levar a bom termo normalmente com recursos eletrnicos de processamento de dados devido ao grande volume de clculos a efetuar. Por exemplo, poderamos ter nesse caso que estamos verificando uma situao em que a Administrao Geral, j que esta tambm se utiliza dos trabalhos daquela. Teramos novamente que ratear a Administrao Geral e mais uma vez haveria uma parte recaindo sobre a Manuteno etc. O processo s terminaria quando o custo rateado assumisse

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um valor pequeno e a empresa resolvesse ento parar o sistema e alocar essa ltima importncia a qualquer outro Departamento que no aqueles dos quais a receberia de volta. O critrio mais utilizado na prtica o de se hierarquizar os Departamentos de Servios de forma que aquele que tiver seus custos distribudos no receba rateio de nenhum outro. uma forma tambm relativamente arbitrria, mas normalmente impossvel de se evitar. Esquema Completo da Contabilidade de Custos Suponhamos que nossa empresa objeto do exemplo faa uma anlise de seus Departamentos de Servios e verifique:

a) Que a Administrao Geral da Fbrica a primeira que deve ter seus Custos distribudos, pois muito mais presta do que recebe servios. Alm disso, a de maior relativo em custos por apropriar.

b) Que a Manuteno ser o segundo Departamento de Servios a ser alocado, porque ele tambm mais presta servios ao Almoxarifado e ao Controle de Qualidade do que deles recebe. Apesar de efetuar trabalhos Administrao Geral, f-los em valor no muito relevante e, alm disso, ela no mais receber custo de ningum, pois j est com saldo zero. Da mesma forma que a prpria Administrao Geral, seus custos sero distribudos tambm aos Departamentos de Produo que dela se beneficiaram.

c) Que o Almoxarifado ter seus custos relatados aos Departamentos que fizeram uso de seus prstimos, exceto os que j foram alvo de distribuio.

d) Que o controle de Qualidade, apesar de prestar s vezes servios Manuteno, ter seus custos alocados somente aos Departamentos de Produo que dela fizeram uso, j que os demais Departamentos de Servios foram distribudos. Ficou em ltimo lugar, pois mais recebe benefcios da Manuteno do que presta a ela.

Escalonada a seqncia da distribuio, precisamos analisar os diversos critrios de rateio

para que se possam dividir os custos da maneira mais racional possvel. Concluindo a anlise, suponhamos que os seguintes fatores tenham sido levantados e utilizados:

a) Rateio dos Custos da Administrao Geral da Fbrica: conclui-se que no deve ser feito uso de um nico critrio de rateio, j que possvel fazer uma anlise mais detalhada dos diversos custos que totalizam o montante de $296.000 a serem repartidos. O estudo mais acurado ento indica: a1) Aluguel dever ser rateado em funo da rea ocupada por cada Departamento, e o

levantamento indica. (Poderia ter sido rateada parte tambm para a prpria Administrao Geral. Evitou-se aqui a distribuio reflexiva):

Para o Almoxarifado $20.000 Para a Usinagem $30.000 Para a Cromeao $20.000 Para a Montagem $40.000 Para o Controle de Qualidade $15.000 Para a Manuteno _$25.000Total $150.000

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a2) Energia a parte no alocada ainda de $40.000 devida basicamente iluminao, ao ar condicionado e tambm s mquinas de baixssimo consumo. A distribuio com base em pontos de luz e fora indica: h distribuio de novo Usinagem, Cromeao e Montagem, por esta energia relativa iluminao e ao ar condicionado; a apropriao j existente no Quadro 10 era s de fora.

Para o Almoxarifado $6.000 Para a Usinagem $4.000 Para a Cromeao $2.000 Para a Montagem $7.000 Para o Controle de Qualidade $8.000 Para a Manuteno $13.000Total $40.000

a3) Mo-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciao na ausncia de um critrio especfico adequado, resolveu a empresa juntar os trs ($80.000 + $18.000 + $8.000 = $106.000) e distribu-los proporcionalmente ao nmero de pessoas envolvidas na superviso de cada um dos departamentos, ficando:

Para o Almoxarifado $9.000 Para a Usinagem $19.000 Para a Cromeao $16.000 Para a Montagem $21.000 Para o Controle de Qualidade $19.000 Para a Manuteno $22.000Total $106.000

b) Rateio dos Custos da Manuteno: um levantamento demonstra que esse departamento trabalhou 50 horas para a Usinagem, 40 para a Cromeao, 40 para o Controle de Qualidade e 15 para o Almoxarifado. A Manuteno est com $145.000 de Custos para serem rateados ($85.000, do Quadro 10 + $25.000 de Aluguel + $13.000 de Energia + $22.000 de Mo-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciao recebidos em rateio da Administrao Geral). O rateio da Manuteno fica:

Para o Almoxarifado $15.000 Para a Usinagem $50.000 Para a Cromeao $40.000 Para o Controle de Qualidade $40.000Total $145.000

c) Rateio dos Custos do Almoxarifado: este departamento est agora com $120.000 ($70.000 do Quadro 10 + $20.000 de Aluguel + $6.000 de Energia + $9.000 de Mo-de-obra Indireta, Materiais Indiretos e Depreciao recebidos da Administrao Geral + $15.000 recebidos da Manuteno). A empresa resolve distribuir esses Custos igualmente Usinagem, Cromeao e Montagem, por serem esses os Departamentos que realmente obrigam existncia do Almoxarifado; apesar do o Controle de Qualidade fazer uso dele, no recebe rateio de seus custos, pois tal uso praticamente desprezvel.

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Para a Usinagem $40.000 Para a Cromeao $40.000 Para a Montagem $40.000Total $120.000

d) Rateio dos Custos do Controle de Qualidade: este Departamento faz testes por

amostragem da qualidade dos trabalhos processados nos trs Departamentos de Produo. A distribuio de seus custos feita com base no nmero de testes feito para cada um, e nesse perodo verifica-se:

Testes para Usinagem 136 53,6% Idem para a Cromeao 88 34,6% Ibidem para a Montagem _30 11,8%Total 254 100,0%

Os $127.000 de custos hora existentes no Controle de Qualidade so ento distribudos:

Para a Usinagem $68.000 Para a Cromeao $44.000 Para a Montagem $15.000Total $127.000

Para esses rateios, temos todos os Custos Indiretos de produo carregados somente sobre os trs Departamentos de Produo:

Usinagem $308.000 Cromeao $219.000 Montagem $193.000Total $720.000

Precisamos agora transferir deles para os produtos. Digamos que a empresa resolva fazer essa atribuio com base no nmero de horas-mquina que cada um ocupou, e que o levantamento demonstre: Quadro 11:

Usinagem Cromeao Montagem Total hm hm Hm hm Produto D 150 120 80 350 Produto E 120 120 70 310 Produto F _80 _60 43 183Total 350 300 193 843

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A apropriao, finalmente, dos Custos Indiretos aos produtos ser feita: Quadro 12:

Usinagem Cromeao Montagem Total Custo Industrial / hm

$308.000 350 hm = $880 / hm

$219.000 300 hm = $730 / hm

$193.000 193 hm =

$1.000 / hm

Produto D 150 hm x $880/hm = $132.000

120 hm x $730/hm =

$87.600

80 hm x $1.000/hm =

$80.000

$299.600

Produto E 120 hm x $880/hm = $105.600

120 hm x $730/hm =

$87.600

70 hm x $1.000/hm =

$70.000

$263.200

Produto F 80 hm x

$880/hm = $70.400

60 hm x $730/hm =

$43.800

43 hm x $1.000/hm =

$43.000

$157.200

Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000

Com a total distribuio dos Custos Indireto, poderamos elaborar um mapa

completo de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricao como o do Quadro 13. (Notar que a

ordem da colocao dos departamentos mudada para facilitar a visualizao das

transferncias dos Custos. Veja Quadro 10).

Bastaria agora adicionar esses Custos Indiretos aos Custos Diretos dos Produtos D,

E, F, para obtermos seus custos totais de produo.

Sntese do Esquema Bsico Completo

Completando agora o esquema visualizado, temos o seguinte esquema da

Contabilidade de Custos.

1 passo: Separao entre Custos e Despesas.

2 passo: Apropriao dos Custos Diretos diretamente aos produtos.

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Quadro 13:

MAPA DE RATEIO DOS CIF

Custos Indiretos Usinagem Cromeao Montagem Contr. Qualidade

Almoxari- fado

Manu- teno

Administ. Geral

Total

Aluguel - - - - - - $150.000 $150.000Energia $30.000 $10.000 $10.000 - - - $40.000 $90.000Mat. Indiretos $6.000 $4.000 $8.000 $5.000 $10.000 $9.000 $18.000 $60.000 M. O. Indireta $40.000 $30.000 $50.000 $30.000 $60.000 $60.000 $80.000 $350.000 Depreciao $21.000 $13.000 $2.000 $10.000 $16.000 $8.000 $70.000Soma $97.000 $57.000 $70.000 $45.000 $70.000 $85.000 $296.000 $720.000

Rateio da $30.000 $20.000 $40.000 $15.000 $20.000 $25.000 ($150.000) Adm Geral $4.000 $2.000 $7.000 $8.000 $6.000 $13.000 ($40.000)

$19.000 $16.000 $21.000 $19.000 $9.000 $22.000 ($106.000) Soma $150.000 $95.000 $138.000 $87.000 $105.000 $145.000 - $720.000

Rateios $50.000 $40.000 - $40.000 $15.000 ($145.000) - Complementares $40.000 $40.000 $40.000 - ($120.000) - -

$68.000 $44.000 $15.000 ($127.000) - - -CIF $308.000 $219.000 $193.000 - - - - $720.000Produto G $132.000 $87.600 $80.000 $299.600 Produto H $105.600 $87.600 $70.000 $263.200 Produto I $70.400 $43.800 $43.000 $157.200Total $308.000 $219.000 $193.000 $720.000

3 passo: Apropriao dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos Departamentos, agrupando, a parte os comuns. 4 passo: Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da Administrao Geral da produo aos diversos Departamentos quer de produo, quer de

Servios. 5 passo: Escolha de seqncia de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Servios e sua distribuio aos demais Departamentos. 6 passo: Atribuio dos Custos Indiretos que agora s esto nos Departamentos de Produo aos produtos segundo critrios fixados.

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Custos de Produo

Despesas de Administrao de Vendas e Financeiras

Produto X

Departamento Servio B

Departamento Produo C

Departamento Produo D

Produto Y

Estoque

Vendas

Indiretos Diretos

Comuns

Alocveis

diretamente aos

Departamento Servio A

Custo dos produtos Vendidos

Resultado

= Rateio

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EXERCICIOS A Cia Leite Gordo S/A processa e distribui leite tipo C e leite tipo B . Os custos diretos referentes a esses produtos, em certo ms, foram: Leite tipo C, R$ 4.390.000, e Tipo B, R$ 2.520.000. Os custos indiretos foram os seguintes: Aluguel, R$ 425.000; Materiais indiretos, R$ 260.000; Energia Eltrica, R$ 365.750; Depreciao, R$ 240.000, e Outros custos indiretos, R$ 330.000. Sabe-se que:

a) O aluguel distribudo aos Departamentos de acordo com suas reas; b) O consumo de Energia medido por departamento; c) Os materiais indiretos, a depreciao e os outros custos indiretos tem como base de rateio o

nmero de horas de mo de obra total utilizada em cada departamento; d) Os custos da Administrao da produo so assim distribudos: 40% para Pasteurizao,

40% para a Embalagem e 20% para a Manuteno; e) A Manuteno realizada sistematicamente e, conforme se tem apurado, cabe ao

Departamento de Embalagem uma quinta parte do total de seus custos. f) Aps a departamentalizao estar concluda, a distribuio dos custos indiretos aos produtos

feita em funo do material direto utilizado. Este foi o seguinte no perodo:

Leite Tipo C 556.575 litros Leite Tipo B 185.525 litros

g) Dados coletados no perodo: Pasteurizao Embalagem Manuteno Administrao Total rea 11.000 m2 9.800 m2 1.500 m2 2.700 m2 25.000 m2

Consumo de Energia

34.000 Kw 28.200 Kw 3.000 Kw 1.300 Kw 66.500 Kw

Horas de M.O.T.

48.000 h 24.000 h 4.000 h 4.000 h 80.000 h

Pede-se: 4.1) Elaborar o mapa de rateio dos custos indiretos de fabricao 4.2) Apurar o custo total de cada produto pelo mtodo de departamentalizao 4.3) Apurar o custo total de cada produto pelo mtodo sem departamentalizao, utilizando, para tanto, como direcionador os CUSTO DIRETOS de cada produto

40

41

5. GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS - ABC O custo ABC Activity Based Costing uma das maneiras que dispomos para calcular os custos da

empresa, mas no a nica.

O Custo Baseado em Atividades (ABC), uma metodologia que procura reduzir sensivelmente as

distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.

O ABC pode ser aplicado, tambm, aos custos diretos, principalmente mo-de-obra direta, e

recomendvel que o seja; mas no haver, nesse caso, diferenas significativas em relao aos

chamados sistemas tradicionais. A diferena fundamental est no tratamento dado aos custos

indiretos.

Com o avano tecnolgico, diversidade de produtos e servios, com quantidades e complexidades

variadas, que tendem a crescer com as necessidades dos clientes, as empresas caminham para a

produo personalizada ou pelo menos para uma vasta gama de itens direcionados para um grande

nmero de pequenos nichos de mercado.

Com equipamentos cada vez mais automatizados, a mo-de-obra direta tende a reduzir cada vez

mais, enquanto os custos indiretos tendem a crescer tanto em valor como percentualmente em

relao mo-de-obra direta. Esses custos indiretos so principalmente os de manuteno e

depreciao desses equipamentos. Os custos indiretos representavam cerca de 10% do custo de

produo e hoje chegam a 50%, enquanto a mo-de-obra reduziu consideravelmente e em alguns

casos, pode chegar at a 5% do custo de produo.

Tradicionalmente, os rateios dos custos indiretos de produo eram feitos em grande parte em

relao a mo-de-obra direta e como eram valores relativamente pequenos a serem rateados, no

causava grandes problemas no custo de produo mesmo que. No fossem absolutamente corretos.

Atualmente, a aplicao pura e simples desta sistemtica pode causar srias distores no clculo do

custo e, portanto no preo de venda dos produtos.

Note, que estamos falando de rateios dos custos indiretos de produo. As despesas indiretas das

empresas, desde que no faam parte da cadeia logstica do produto ou servio, podem e devem

continuar a ser rateadas da maneira tradicional.

Exemplo:honorrios da diretoria, salrios dos funcionrios do RH, etc.

O ABC iniciou com Kaplan e Cooper em Harvard e mostra as atividades que consomem recursos e

agregam ou no valor ao produto ou servio. Ele utiliza direcionadores de custos, que permitem

melhor distribuio dos custos indiretos de produo ou servios.

Deve-se considerar tambm no custo dos produtos ou servios, os referentes a sua cadeia logstica,

desde que, possamos identificar os recursos consumidos por cada um deles. Por exemplo, custos de

compra, armazenagem, propaganda, vendas, marketing, fretes, etc.

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Ele facilita a identificao dos custos das atividades que compem os processos e facilita as

decises de melhorias, pois mostra as atividades que no agregam valor ao cliente ou a empresa e

permite a anlise para reduzi-las ou mesmo elimina-las.

5.1 Os Benefcios e as Restries do ABC

O ABC estar em condies de apresentar resultados mais precisos sempre que:

A empresa utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo; A empresa tenha significativa diversificao em produtos, processos e produo e clientes.

Um dos benefcios obtidos com o ABC o de permitir uma melhoria nas decises gerenciais, pois

deixa de ter produtos subcusteados ou supercusteados, permitindo-se a transferncia exigida na

tomada de deciso empresarial, que busca, em uma ltima anlise, otimizar a rentabilidade do

negcio.

O ABC em sua forma mais detalhada pode no ser aplicvel na prtica, em virtude de exigir um

nmero excessivo de informaes gerenciais que podem inviabilizar sua aplicao. O custo da

coleta e manipulao detalhada teria que justificar o seu benefcio. As estimativas realizadas

tornam o ABC factvel, consagrando-o como poderosa ferramenta de deciso gerencial.

Segundo Cooper e Kaplan (1991), as empresas que implantam o ABC usam trs mtodos para

estimar os custos que ocorrem na execuo das atividades.

O mtodo mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados quela atividade

particular, tais como setup de mquinas ou emisso de ordens de compra e esse dispndio total

pelo nmero de vezes que a atividade foi realizada (n de setups, n de ordens de compra).

O segundo mtodo utiliza a durao dos direcionadores de custos, isto , o tempo requerido para a

realizao de cada atividade, na alocao das despesas indiretas aos produtos, como por exemplo, o

tempo em horas ou minutos na execuo do setup. mais preciso que o anterior, porm mais

dispendioso. Os benefcios de uma maior preciso na medio das atividades consumidas devero,

ser balanceadas com um custo mais elevado na coleta de dados.

O terceiro e o mais preciso dos mtodos, consiste em medir diretamente os recursos consumidos em

cada ocorrncia da atividade. Pode-se, por exemplo, medir todos os recursos usados para

determinada modificao de engenharia ou para um trabalho especfico de manuteno. A durao

dos direcionadores assume que as despesas so proporcionais ao tempo total que a atividade

executada.

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5.2 Atribuio de custos s Atividades

O custo de uma criatividade compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para

desempenha-la. Deve-se incluir salrios com os respectivos encargos sociais, materiais,

depreciao, energia, uso de instalaes, etc.

Muitas vezes, possvel agrupar vrios itens de custos em um s para refletir a natureza do gasto

pelo seu total, como por exemplo:

Salrios + encargos + benefcios = custo da remunerao; Aluguel + imposto predial + gua + luz + gs = custo do uso das instalaes; Telefone + fax + internet + correio = custo das comunicaes; Passagens + locomoo + hotel + refeies = custos das viagens.

Outras vezes, pode ser recomendvel desmembrar uma conta em vrias subcontas para melhor

evidenciar os recursos utilizados por diversas atividades. A conta de mo-de-obra indireta pode ser

aberta para separar as quantias gastas nas diversas atividades.

A primeira fonte de dados para o custo por atividade o razo geral da empresa. Geralmente,

necessrio tambm solicitar estudos da engenharia, a realizar entrevistas com os responsveis pelos

departamentos ou processos e at com os funcionrios que executam as atividades, para

especificarmos corretamente cada atividade.

A atribuio dos custos s atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possvel, de acordo

com a seguinte ordem de prioridade:

1 Alocao Direta;

2 Rastreamento;

3 Rateio.

A alocao Direta se faz quando existe uma identificao clara, direta e objetiva de certos itens de

custos com certas atividades. Pode-se ocorrer com salrios, depreciao, viagens, material de

consumo, etc.

O Rastreamento uma alocao com base na identificao da relao de causa e efeito entre a

ocorrncia da atividade e a gerao dos custos. Essa relao expressa atravs de direcionadores

de custos de primeiro estgio, tambm conhecidos como direcionadores de custos de recursos (isto

: de recursos para as atividades). Alguns exemplos desses direcionados so:

Nmero de empregados; rea ocupada; Tempo de mo-de-obra (homem-hora); Tempo de mquina (hora-mquina); Quantidade de energia consumida (kwh).

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O Rateio realizado apenas quando no h possibilidade de utilizar nem a alocao direta nem o

rastreamento.

Tanto no Custo por Atividade como nos Sistemas Tradicionais, o simples fato da diviso de

departamentos em centros de custos, j facilita o processo. No momento que se identifica bases

mais apropriadas para a alocao, melhora-se a preciso do clculo dos custos da empresa.

Porm, nem sempre num centro de custos se desenvolve uma atividade, isto , os conceitos no so

necessariamente coincidentes. Podem ocorrer trs situaes:

1 Um centro de custos executa uma atividade;

2 Um centro de custos executa parte de uma atividade;

3 Um centro de custos executa mais de uma atividade.

Portanto, devemos analisar a convenincia ou no, de agregar dois ou mais centro de custos ou de

subdividir outros. Tudo vai depender do grau de preciso desejado, do escopo do projeto ABC, da

relao custo-benefcio, etc.

5.3 Identificao e Seleo dos Direcionadores de Custos

O grande desafio, a verdadeira arte do ABC est na escolha dos direcionadores de custos.

Direcionador de custos o fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Como as atividades

exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador a verdadeira causa dos custos.

Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa bsica da atividade e, conseqentemente, da

existncia de seus custos.

Algumas observaes importantes:

A rigor, h que se distinguir dois tipos de direcionador: os de primeiro estgio, tambm chamados

de direcionadores de recursos e os de segundo estgio, chamados de direcionadores de

atividades.

O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as

atividades, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e as atividades.

As atividades, ao serem executadas, consomem recursos que sero alocados a elas. Os

direcionadores de recursos respondero s seguintes perguntas:

O que determina ou influncia o uso desse recurso pela atividade? Como as atividades se utilizam deste recurso?

Por exemplo, Como a atividade Comprar Materiais consome materiais de escritrio?. A maneira

como essa atividade se utiliza deste recurso pode ser mensurada atravs das requisies feitas ao

almoxarifado; assim, as requisies de materiais identificam as quantidades utilizadas deste recurso

(material de escritrio), para realizar aquela atividade (comprar material). O direcionador de

recurso, neste caso, a quantidade necessria, e no as requisies, estas indicam o direcionador.

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O segundo identifica a maneira como os produtos consomem atividades e servem para custear

produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relao entre as atividades e os produtos. Por

exemplo, o nmero de inspees feitas nas diferentes linhas de produto, define a proporo em que

a atividade Inspecionar Produo foi consumida pelos produtos.

Por exemplo: Como os produtos consomem a atividade Comprar Materiais?. O nmero de

pedidos e cotaes emitidos para comprar um produto em relao ao nmero total de cotaes e

pedidos, indica a relao da atividade com aquele produto. Assim, o direcionador desta atividade

(Comprar Materiais) para os produtos o nmero de pedidos e cotaes emitidos.

Para efeito de custeio de produto, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a

maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos

ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.

A distino conceitual entre direcionadores de recursos e direcionadores de atividades (primeiro e

segundo estgio) leva distino entre direcionadores de custos e medidores de sada de atividades.

A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do grau de preciso desejado e da

relao custo-benefcio.

Os direcionadores variam de uma empresa para outra, dependendo de como e porque as atividades

so executadas.

Caracterizao do Problema O exemplo consiste em uma empresa de confeces que produz trs tipos de produtos: camisetas, vestidos e calas. Abaixo, encontram-se as informaes acerca desses itens:

Quadro 01: Produto Volume de

Produo Mensal Camisetas 18.000 u Vestidos 4.200 u Calas 13.000 u Preo de Venda

Unitrio Camiseta $10,00 Vestido $22,00 Cala $16,00

A empresa possui somente dois departamentos de produo: Corte e Costura e Acabamento; o tempo utilizado por produto nestes departamentos, bem como os custos diretos por unidade se encontram a seguir. O tempo total consiste no tempo gasto por unidade vezes a quantidade produzida apresentada no quadro anterior:

Quadro 02:

Tempo Despendido na Produo Corte e Costura Acabamento Unitrio Total Unitrio Total

Camisetas 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h Vestidos 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 h Calas 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 h Total 18.740 h 9.120 h

Quadro 03:

Custos Diretos por Unidade Camisetas Vestidos Calas Tecido $3,00 $4,00 $3,00 Aviamentos $0,25 $0,75 $0,50 Mo-de-obra Direta $0,50 $1,00 $0,75Total $3,75 $5,75 $4,25

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Os Custos Indiretos e as despesas so as seguintes, por ms:

Quadro 04:

Custos Indiretos Aluguel $24.000

Energia Eltrica $42.000 Salrios Pessoal da Superviso $25.000

Mo-de-obra Indireta $35.000 Depreciao $32.000

Material de Consumo $12.000 Seguros _$20.000

Total $190.000 Despesas

Administrativas $50.000 Com Vendas $43.000

Comisses (5% das Vendas) $24.020 (*)Total $117.020

(*) Estamos supondo que toda a quantidade produzida foi vendida. Com estas informaes, podemos apurar o custo de cada produto, inicialmente, de acordo com a tcnica apresentada, sem Departamentalizao. Atribuio dos CIF Diretamente aos Produtos Sem Departamentalizao Para atribuir os Custos Indiretos de Fabricao aos produtos, utilizaremos como base de rateio a mo-de-obra direta total utilizada por produto, chegando aos seguintes resultados (sempre tendo em vista que os valores apresentados so calculados com todas as casas decimais, ou seja, sem arredondamento):

Quadro 05:

Custo de Mo-de-obra Direta Unitrio Total

Camisetas $0,50 $9.000 Vestidos $1,00 $4.200 Calas $0,75 $9.750Total $22.950

Quadro 06:

Taxa de Aplicao dos CIF

Custos Indiretos $190.000 M. O. D. Totais _____$22.950Taxa Aplic. CIF $8,2789 / mod

Os Custos Indiretos Aplicados ficam: Quadro 07:

Aplicao dos CIF Unitrio Total Camisetas $4,14 $74.510 Vestidos $8,28 $34,771 Calas $6,21 $80.719Total 190.000

Podemos agora elaborar o seguinte quadro resumo:

Quadro 08:

Camisetas Vestidos Calas

Custos Diretos $3,75 $5,75 $4,25 Custos Indiretos $4,14 $8,28 $6,21Custo Total $7,89 $14,03 $10,46 Preo da Venda $10,00 $22,00 $16,00Lucro Bruto Unitrio $2,11 $7,97 $5,54 Margem % 21,1% 36,2% 34,6% Ordem de Lucratividade 3 1 2

Conforme pode-se observar, o produto com maior margem bruta unitria o vestido tanto em valor absoluto ($7,97) quanto em termos relativos (36,2%) . As calas possuem o segundo maior lucro bruto tanto em valores absolutos, quanto em termos percentuais. Veja que neste caso as camisetas figuram em ltimo lugar, tanto no valor do lucro bruto quanto na margem. Por fim, iremos elaborar a seguinte Demonstrao do Resultado, levando-se em considerao que toda a produo do ms tinha sido vendida. Quadro 09:

Demonstrao do Resultado

Camisetas Vestidos Calas Total

Vendas $180.000 $92.400 $208.000 $480.400Custos dos Produtos Vendidos $142.010 $58.921 $135.969 $336.900 Tecido $54.000 $16.800 $39.000 $109.800 Aviamentos $4.500 $3.150 $6.500 $14.150 Mo-de-obra Direta _$9.000 _$4.200 _$9.750 _$22.950 Subtotal C. Diretos $67.500 $24.150 $55.250 $146.900 Custos Indiretos $74.510 $34.771 $80.719 $190.000Lucro Bruto $37.990 $33.479 $72.031 $143.500Despesas Administrativas - - - $50.000Despesas com Vendas - - - $67.020Lucro Antes do IR - - - $26.480

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Soluo com Departamentalizao No item anterior, custeamos os produtos utilizando o Mtodo de Custeio por Absoro, porm sem a utilizao da Departamentalizao, baseando-nos somente no custo da mo-de-obra direta para efeito de rateio. Agora, iremos custear aqueles mesmos produtos utilizando a Departamentalizao. Para tanto, apresentamos abaixo a relao dos departamentos da rea de produo da empresa:

Departamentos Envolvidos De Produo: De Apoio:Corte e Costura Compras Acabamento Almoxarifado Adm Produo

Ressaltamos que, para fins unicamente didticos, a estrutura utilizada neste modelo foi enxugada, no apresentando departamentos, tais como Manuteno, Criao e Modelagem etc. para simplificar o entendimento dos novos conceitos a serem introduzidos nos itens posteriores.

Quadro 10:

MAPA DE RATEIO DOS CIF AOS DEPARTAMENTOS DE PRODUO

APOIO De Produo Totais

Compras Almoxarifado Adm. Produo Corte e Costura Acabamento

Aluguel $4.200 $4.600 $4.200 $6.000 $5.000 $24.000 Energia Eltrica $6.500 $5.500 $5.000 $14.000 $11.000 $42.000 Salrios Ps. Superviso $3.900 $3.350 $5.250 $7.000 $5.500 $25.000 Mo-de-obra Indireta $5.000 $3.400 $6.700 $12.000 $7.900 $35.000 Depreciao $4.000 $4.500 $4.900 $9.500 $9.100 $32.000 Material de Consumo $2.000 $1.000 $1.800 $4.200 $3.000 $12.000 Seguros _$2.400 _$6.000 _$2.000 _$4.900 _$4.700 _$20.000Subtotal 1 $28.000 $28.350 $29.850 $57.600 $46.200 $190.000 Rateio Compras _($28.000) _$6.000 _$5.000 _$9.500 _$7.500 _0Subtotal 2 0 $34.450 $34.850 $67.100 $53.700 $190.000 Rateio Almoxarifado 0 _($34.350) _$8.000 _$11.950 $14.400 0Subtotal 3 0 0 $42.850 $79.050 $68.100 $190.000 Rateio Adm Produo 0 0 ($42.850) _$23.950 _$18.900 0 Total Deptos. Prod. 0 0 0 $103.000 $87.000 $190.000 N de Horas Produtivas 18.740 h 9.120 h Custo por Hora 5,4963 $ / h 9,5395 $ / h

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Conforme a tcnica mostrada, apresentamos um possvel mapa de rateio dos Custos Indiretos aos departamentos da fbrica, com o conseqente rateio dos custos dos departamentos de apoio aos de produo. Lembramos que outros resultados poderiam ser obtidos caso os critrios de rateio utilizados fossem diferentes. Com o custo por hora de cada departamento de produo, podemos apurar o CIF a ser aplicado em cada unidade de produto com base nas informaes de tempo de produo do Quadro 11, conforme segue: Quadro 11:

Custos Indiretos Unitrios

Corte e Costura Acabamento Total Camisetas 1,65 1,43 3,08

Vestidos 3,85 5,72 9,57 Calas 4,40 2,86 7,26

Podemos agora elaborar o seguinte quadro-resumo dos produtos, segundo o mtodo apresentado acima:

Quadro12: Quadro-resumo Com Departamentalizao

Camisetas Vestidos Calas

Custos Diretos $3,75 $5,75 $4,25 Custos Indiretos $3,08 $9,57 $7,26Custo Total $6,83 $15,32 $11,51 Preo da Venda $10,00 $22,00 $16,00Lucro Bruto Unitrio $3,17 $6,68 $4,49 Margem % 31,7% 30,4% 28,1% Ordem de Lucratividade 1 2 3

Os vestidos ainda continuam com o maior lucro bruto por unidade, porm

sua margem bruta, em termos percentuais, no mais alta, passando agora para o segundo lugar.

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Vejamos a demonstrao do Resultado. Quadro 13:

Demonstrao do Resultado Camisetas Vestidos Calas Total

Vendas $180.000 $92.400 $208.000 $480.400Custos dos Produtos Vendidos $122.936 $64.348 $149.615 $336.900Tecido $54.000 $16.800 $39.000 $109.800Aviamentos $4.500 $3.150 $6.500 $14.150Mo-de-obra Direta _$9.000 _$4.200 _$9.750 _$22.950Subtotal Diretos $67.500 $24.150 $55.250 $146.900Corte e Costura $29.680 $16.159 $57.161 $103.000Acabamento $25.757 $24.039 $37.204 $87.000

Subtotal CIF $55.436 $40.198 $94.365 $190.000Lucro Bruto $57.064 $28.052 $58.385 $143.500Despesas Administrativas - - - $50.000Despesas com Vendas - - - $67.020Lucro Antes do IR - - - $26.480

Lembramos que os clculos foram efetuados com todas as casas decimais,

podendo haver diferenas caso os mesmos sejam efetuados com casas arredondadas.

APLICAO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC AO EXEMPLO ANTERIOR

No caso do nosso exemplo, vamos admitir que foram selecionadas as seguintes atividades:

Quadro 14:Levantamento das Atividades Relevantes dos Departamentos

importante observar que para cada atividade devemos atribuir o respectivo custo e um

direcionador.

Quadro 15:Levantamento dos Custos de Atividades

Departamentos Atividades Custos Compras Comprar Material 16.000 Desenvolver Fornecedores 12.000 Total 28.000 Almoxarifado Receber Materiais