Antnio Manuel Cunha Arajo.pdf

Download Antnio Manuel Cunha Arajo.pdf

Post on 28-Jan-2017

217 views

Category:

Documents

3 download

TRANSCRIPT

  • A RECLAMAO GRACIOSA EM DIREITO FISCAL

    Antnio Manuel Cunha Arajo

    Dissertao apresentada ao Instituto Politcnico de Bragana para obteno do Grau de

    Mestre em Gesto das Organizaes, Ramo de Gesto Pblica

    Orientada por Nina Teresa Sousa Santos Aguiar, Professora Doutora

    Esta dissertao inclui as crticas e sugestes feitas pelo jri

    Bragana, fevereiro, 2014

  • A RECLAMAO GRACIOSA EM DIREITO FISCAL

    Antnio Manuel Cunha Arajo

    Nina Teresa Sousa Santos Aguiar, Professora Doutora

    Bragana, fevereiro, 2014

  • RESUMO

    O procedimento de reclamao graciosa um meio administrativo de impugnao de

    atos tributrios, paralelo impugnao judicial, de que o contribuinte dispe, para anulao

    total ou parcial de atos tributrios.

    Alm de um importante meio de defesa do contribuinte, a reclamao, se bem

    utilizada, constitui um valioso meio para melhorar o relacionamento entre os contribuintes e a

    Administrao Fiscal e, com isso, reduzir significativamente a litigiosidade fiscal. Reduzir a

    litigiosidade fiscal no momento atual , ou deve ser, um objetivo fundamental da poltica

    fiscal, dado, por um lado, o desmesurado volume de litgios tributrios nos tribunais

    administrativos e fiscais e, por outro lado, os elevados custos econmicos dessa litigiosidade.

    A disperso por diversos diplomas legais e regulamentares, decises judiciais e

    instrues administrativas, das normas aplicveis reclamao graciosa, nomeadamente,

    quanto ao seu objetivo, legitimidade, fundamentos, prazos, competncia, recursos, etc.,

    dificulta a compreenso clara dos procedimentos adequados do processo gracioso de

    reclamao.

    Foi, assim, inteno desta dissertao tratar com algum grau de profundidade a

    reclamao graciosa no direito fiscal, tendo como objetivo final propor um quadro

    compreensivo, estruturado e sistematizado das normas aplicveis a esse procedimento e

    esclarecer inmeras dvidas que hoje subsistem nesta matria, produzindo um documento

    tcnico, de fcil utilizao, abrangente e detalhado que possa contribuir para promover o uso

    deste importante instrumento.

    Assim, este trabalho, alm de procurar ser de consulta e interpretao fcil para o

    contribuinte, aspira tambm a ser uma ferramenta de consulta e de trabalho mais tcnica,

    designadamente para utilizao com fins acadmicos e profissionais.

    Esta dissertao tem por objeto uma problemtica bem delimitada do direito

    tributrio, o qual um setor do direito administrativo. A metodologia utilizada foi, portanto, a

    metodologia jurdica. Esta consiste em analisar textos leis, decises judiciais, doutrina e

    instrues administrativas e, a partir destas fontes, realizar uma interpretao criadora do

    direito, enunciando normas que no se encontram expressas e sugerindo solues para

    problemas de interpretao e aplicao do direito.

    Palavras-Chave: Reclamao Graciosa, Garantias do Contribuinte, Direito Fiscal,

    Suspenso Executiva

  • RESUMEN

    El procedimiento de reclamacin consiste en un medio de impugnacin administrativa

    de actos tributarios del que dispone el contribuyente, y que tiene el intuito de obtener la

    anulacin parcial o total de actos tributarios.

    Adems de un importante medio de defensa del contribuyente, la reclamacin, cuando

    se utilice adecuadamente, constituye un valioso instrumento para optimar el relacionamiento

    entre los contribuyentes y la administracin tributaria y, asimismo, reducir significativamente

    la litigiosidad fiscal. En el momento actual, la reduccin de la litigiosidad fiscal es o debera ser

    un objetivo fundamental de la poltica fiscal, habida cuenta, por un lado, del desmesurado

    volumen de litigios tributarios en los tribunales administrativos y fiscales y, por otro lado, los

    elevados costes econmicos de esa litigiosidad.

    La dispersin, por diversos diplomas legales y reglamentares, decisiones judiciales e

    instrucciones administrativas, de las normas aplicables a la reclamacin administrativa, en

    particular en cuanto a su objetivo, legitimidad, fundamentos, plazos, competencia, recursos,

    etc., entorpece la comprensin de los procedimientos adecuados del procedimiento

    administrativo de reclamacin.

    A la vista de la situacin descrita, la presente disertacin pretendi tratar, con un cierto

    grado de profundidad, la reclamacin administrativa en el derecho tributario, con el propsito

    final de ofrecer un cuadro comprensivo de las normas aplicables a este procedimiento y

    aclarar, de camino, las innumerables dudas que se plantean en esta temtica, produciendo un

    documento tcnico, de fcil utilizacin, abarcador y detallado que pueda contribuir para un

    uso ms ancho de este importante instrumento de defensa de los intereses del contribuyente.

    As, este trabajo pretende ser, adems de un documento de consulta para el

    contribuyente, tambin una herramienta de carcter ms tcnico para ser utilizada por

    acadmicos y profesionales.

    Esta tesis tiene como objeto una problemtica bien definida del derecho tributario, que

    se incluye dentro del derecho administrativo. La metodologa utilizada en este trabajo fue, por

    lo tanto, la metodologa propia del derecho. sta consiste en analizar textos leyes, decisiones

    judiciales, doctrina e instrucciones administrativas y partiendo de esas fuentes realizar una

    interpretacin creadora del derecho, formulando normas que nos e encuentran expresas y

    ofreciendo soluciones para problemas de interpretacin y aplicacin del derecho.

    Palabras clave: Recurso Administrativo, Garantas del Contribuyente, Derecho

    Tributario, Suspensin de la Deuda

  • ABSTRACT

    The complaint procedure is an administrative form of action against tax authorities

    decisions, available to the taxpayer as a means to obtain the partial or total annulment of those

    decisions.

    In addition to being an important mechanism of defence for the tax payer, the

    administrative complaint procedure, when properly used, forms a valuable means to optimize

    the relations between the taxpayers and the tax administration and, parenthetically, to reduce

    significantly the judicial litigation in tax matters. Reducing the judicial litigation in tax matters

    is, or should be, a fundamental purpose of the tax policy having regard, on the one hand, to

    the large volume of litigation and, on the other hand, the huge financial costs of that litigation.

    The fact that rules applicable to the administrative complaint are dispersed over a

    significant number of laws and regulations, judicial decisions and administrative guidelines,

    particularly regarding its purpose, subjective legitimacy, fundaments, deadlines, competence,

    appealing, etc., makes it difficult to understand clearly how an administrative complaint should

    be efficiently conducted.

    It has been our purpose therefore, in the present essay, to address with a certain

    degree of depth the administrative complaint procedure, having as final goal to offer a

    structured, comprehensive and systematized description of the rules applicable to that

    procedure and, to the possible extent, to solve the numerous interpretation problems that

    currently remain about this subject. We intended to produce a technical, wide-ranging and

    detailed document, easy to utilize, capable of contributing to promote the use of this

    important instrument. In order to achieve this goal, we tried to produce a document that

    could be useful not only to taxpayers but also to academics and professionals.

    Being the subject of this dissertation a legal procedure, regulated by tax law, and the

    rules that govern it, the methodology adopted was the legal methodology. This methodology

    consists in analysing texts legal texts, judicial decisions, scholar opinions and administrative

    guidelines and, based on these sources, perform a creative interpretation of law, formulating

    rules that are not expressed and suggesting solutions for legal interpretation and application

    problems.

    Keywords: Administrative Appeal, Taxpayer Guarantees, Tax Law, Debt Suspension

  • AGRADECIMENTOS

    Esta dissertao no apenas o resultado do empenho e dedicao individual, mas

    tambm o produto de um conjunto de esforos desenvolvidos por vrias pessoas.

    Reconheo que o trabalho por mim realizado, no seria to profcuo sem a ajuda

    daqueles que direta ou indiretamente me apoiaram ao longo deste produtivo e gratificante ano

    de investigao. Deste modo, manifesto os meus sinceros agradecimentos a todos os que me

    tornaram possvel atingir este resultado.

    Assim, comeo por agradecer ao Instituto Politcnico de Bragana, em especial

    Escola Superior de Tecnologia e Gesto, pelo acolhimento e por todo o suporte necessrio ao

    desenvolvimento deste projeto.

    A todos os meus colegas de trabalho da Autoridade Tributria e Aduaneira, incluindo

    os aposentados, pela inspirao, disponibilidade e compreenso revelada.

    Ao Centro de Estudos Fiscais da Autoridade Tributria e Aduaneira, pelo empenho e

    profissionalismo demonstrado, nomeadamente, no que concerne facultao de bibliografia.

    Agradeo minha orientadora, Professora Doutora Nina Aguiar, por todo o seu rigor

    cientfico, segurana, profissionalismo e disponibilidade manifestada.

    minha famlia, em especial minha esposa Carla e minha filha Regina, pela

    pacincia que tiveram com as minhas prolongadas ausncias, que doravante procurarei

    compensar.

    A todos o meu muito obrigado.

  • SIGLAS

    AT Autoridade Tributria e Aduaneira

    CC Cdigo Civil

    CIMI Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis

    CIMT Cdigo do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis

    CIRC - Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

    CIRS Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

    CIS Cdigo do Imposto do Selo

    CIVA Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado

    CPA Cdigo do Procedimento Administrativo

    CPC Cdigo de Processo Civil

    CPPT Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio

    CRP Constituio da Repblica Portuguesa

    CTT Correios de Portugal

    DGAIEC Delegaes Aduaneiras e Postos Aduaneiros da Direo-Geral das Alfndegas e

    dos Impostos Especiais sobre o Consumo

    DGCI Direo-Geral dos Impostos

    DL Decreto de Lei

    DSIT Direo dos Servios de Inspeo Tributria

    IGCP Instituto de Gesto do Crdito Pblico

    IMI Imposto Municipal sobre Imveis

    IMT Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis

    IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

    IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

    IS Imposto de Selo

    IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado

    LGT Lei Geral Tributria

    LOE Lei do Oramento de Estado

    RCPT Regulamento das Custas dos Processos Tributrios

    SIGEPRA Sistema de Gesto de Procedimentos de Reviso Administrativa

    STA Supremo Tribunal Administrativo

    TAF Tribunal Administrativo e Fiscal

    UC Unidade de Conta

  • i

    NDICE

    ndice de Figuras ... iv

    INTRODUO . 1

    I. REGRAS GERAIS APLICVEIS RECLAMAO GRACIOSA EM DIREITO TRIBUTRIO

    1. Enquadramento legal .. 5

    2. Simplicidade de termos e brevidade das resolues . 5

    3. Dispensa de formalidades essenciais ... 5

    4. Convolao de peties administrativas em reclamaes graciosas . 6

    5. O princpio solve et repete... 8

    6. Inexistncia do caso decidido ou resolvido . 10

    7. Iseno de custas 10

    8. Limitao dos meios de prova . 11

    II. A INSTAURAO DA RECLAMAO 1. A quem cabe a iniciativa da reclamao graciosa . 12

    2. Tempestividade da interposio da reclamao graciosa 14

    2.1. Prazo geral para a apresentao da reclamao . 14

    2.2. Prazos excecionais para a apresentao de reclamao graciosa ... 15

    2.3. Prazos para a reclamao graciosa do Imposto sobre o Valor Acrescentado

    (IVA) ...

    15

    2.4. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto sobre o Rendimento das

    Pessoas Singulares (IRS) .

    16

    2.5. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto sobre o Rendimento das

    Pessoas Coletivas (IRC) ...

    17

    2.6. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto Municipal sobre as

    Transmisses Onerosas de Imveis (IMT) ...

    17

    2.7. Prazos para a reclamao graciosa do Imposto de Selo (IS) . 17

    2.8. Prazos para a reclamao graciosa do Imposto Municipal sobre Imveis

    (IMI) ...

    18

    2.9. Contagem dos prazos .. 19

    2.10. Quadro-resumo . 19

    3. Formalidades . 20

    3.1. A interposio de reclamao graciosa por escrito ... 21

  • ii

    3.2. A interposio de reclamao graciosa por via eletrnica . 22

    3.3. A fundamentao da petio 23

    4. A fundamentao os fundamentos tpicos da reclamao graciosa em Direito

    Tributrio ....

    24

    4.1. A ilegalidade dos atos tributrios como fundamento genrico da reclamao

    graciosa ....

    24

    4.1.1. Errnea qualificao e quantificao de factos tributrios 25

    4.1.2. Incompetncia 26

    4.1.3. Ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida . 27

    4.1.4. Preterio de outras formalidades legais ... 28

    4.2. Aspetos especficos da fundamentao na reclamao graciosa de

    declaraes oficiosas

    29

    4.3. Aspetos especficos da fundamentao na reclamao graciosa de

    liquidaes adicionais decorrentes de procedimentos de inspeo tributria..

    32

    5. Competncia para a instaurao e instruo do procedimento .... 33

    III. A DECISO DA RECLAMAO GRACIOSA

    1. O dever de deciso . 35

    2. Competncia para a deciso da reclamao graciosa 35

    2.1. Regras gerais . 35

    2.2. Competncia de deciso da reclamao graciosa de liquidao resultante de

    inspeo tributria .

    37

    3. Audio prvia deciso . 38

    4. Fundamentao da deciso do procedimento de reclamao . 41

    5. Contedo da deciso . 42

    5.1. Deferimento de reclamao graciosa . 43

    5.2. Deferimento parcial de reclamao graciosa 44

    5.3. Indeferimento de reclamao graciosa ... 45

    5.4. Deferimento tcito de reclamao graciosa . 46

    5.5. Indeferimento tcito de reclamao graciosa . 46

    5.6. Deciso de agravamento da coleta 48

    5.7. Deciso de liquidao de juros indemnizatrios 51

    6. A notificao da deciso . 55

    IV. SUSPENSO DA EXECUO DA DVIDA TRIBUTRIA EM CASO DE RECLAMAO

    1. Regra geral: Inexistncia de efeito suspensivo da execuo 57

  • iii

    2. Prestao, dispensa, manuteno e outros termos da garantia . 57

    2.1. Prestao de garantia . 57

    2.2. Dispensa da prestao de garantia . 60

    2.3. Manuteno da garantia 62

    2.4. Outros termos da garantia . 63

    2.5. Indemnizao por garantia indevida 63

    2.6. Caducidade da garantia . 64

    2.7. Execuo da garantia pela Administrao Fiscal 66

    3. Suspenso da execuo como consequncia da manifestao da inteno de

    apresentar meio gracioso ou judicial

    67

    V. CUMULAO, COLIGAO E APENSAO DE RECLAMAES 1. Admissibilidade da cumulao de reclamaes 70

    2. Coligao de reclamantes 71

    4. Apensao de reclamaes . 72

    VI. A RELAO ENTRE A RECLAMAO E A IMPUGNAO JUDICIAL

    1. A reclamao facultativa como regra geral ... 74

    2. Casos de reclamao necessria ... 75

    2.1. Reclamao graciosa de autoliquidaes ... 75

    2.2. Reclamao graciosa de retenes na fonte .. 78

    2.3. Reclamao graciosa do pagamento por conta . 79

    3. A impugnao judicial da deciso tomada sobre a reclamao . 80

    NOTAS FINAIS . 86

    BIBLIOGRAFIA .... 92

    LEGISLAO ... 93

    JURISPRUDNCIA .. 94

    INSTRUES ADMINISTRATIVAS 99

  • iv

    NDICE DE FIGURAS

    Figura 1 - Quadro sntese sobre os prazos para a interposio e deciso do

    procedimento de reclamao graciosa ...

    19

    Figura 2 - Sntese esquemtica sobre os meios de defesa do contribuinte . 85

  • 1

    INTRODUO

    O procedimento de reclamao graciosa um meio administrativo de impugnao de

    atos administrativos. Por meio administrativo pretende-se dizer por via administrativa, i.e. no

    contenciosa ou judicial. Aplicado o conceito ao campo tributrio, teremos que a reclamao

    graciosa um meio administrativo ou no contencioso de impugnao de atos tributrios, de

    que o contribuinte dispe, com vista anulao total ou parcial de atos tributrios, conforme

    determinado pelo artigo 68. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT).

    Neste sentido, Rocha (2008, p. 181) refere que o procedimento de reclamao graciosa

    constitui o procedimento impugnatrio por excelncia, uma vez que tem por objetivo a

    anulao total ou parcial dos atos tributrios (sendo este o pedido principal: artigo 68. do

    CPPT), com fundamento em ilegalidade dos mesmos. Para Sanches (2002, p. 474), a

    reclamao graciosa feita pelo contribuinte destinada a obter uma reanlise de uma certa

    situao pela Administrao Fiscal, constituindo a via normal de resoluo de um litgio entre

    o sujeito passivo do imposto e o fisco. Pereira e Mota (2000, p. 270) acrescentam que:

    Os atos tributrios fundamentalmente a liquidao de tributos quando

    feridos de qualquer ilegalidade, podem ser revistos, revogados e correspondentemente

    anulados por quem os praticou, por sua iniciativa, se essa ilegalidade lhe for imputvel, ou,

    em caso contrrio, por iniciativa do contribuinte atravs de reclamao administrativa

    graciosa, para o diretor de finanas do distrito competente, nos termos e condies gerais.

    Atravs da reclamao graciosa, portanto, o contribuinte solicita graciosamente, i.e.

    no contenciosamente, que se altere a sua deciso, substituindo, modificando ou eliminado o

    ato impugnado. E f-lo invocando a ilegalidade do ato.

    Trata-se de uma importante ferramenta de defesa dos contribuintes, inserindo-se no

    conjunto de direitos e garantias destes, j que uma oportunidade dada ao contribuinte de

    transmitir Administrao Fiscal o seu ponto de vista, apresentando razes para considerar o

    ato ilegal, sem necessidade de recorrer dispendiosa e dificultosa via contenciosa.

    Alm de um meio de defesa do contribuinte, a reclamao, se bem utilizada, constitui

    um valioso instrumento para melhorar o relacionamento entre os contribuintes e a

    Administrao Fiscal e, com isso, reduzir significativamente a litigiosidade fiscal.

    Reduzir a litigiosidade fiscal, por sua vez, no momento atual, constitui um objetivo

    primordial da poltica fiscal, dado, por um lado, o desmesurado volume de litgios tributrios

  • 2

    nos tribunais administrativos e fiscais portugueses e, por outro lado, os elevados custos

    financeiros e econmicos dessa litigiosidade. No entanto, a partir da nossa experincia como

    funcionrio da Autoridade Tributria e Aduaneira (AT), constatamos que a reclamao

    graciosa um instrumento ainda subutilizado por parte dos contribuintes.

    Haver vrias razes para essa subutilizao da reclamao graciosa em Direito

    Tributrio, sendo algumas delas de carter scio cultural. No entanto, uma importante razo

    para uma tal subutilizao poder residir na dificuldade tcnica da regulao da reclamao

    graciosa. A disperso por diversos diplomas legais e regulamentares e instrues

    administrativas das normas aplicveis reclamao graciosa, e alguma insipincia na

    sistematizao desse regime jurdico, nomeadamente, quanto ao seu objetivo, legitimidade,

    fundamentos, prazos, competncia, recursos, etc., dificultam a um cidado comum, e em

    certos pontos aos prprios tcnicos, a compreenso clara dos procedimentos adequados do

    processo gracioso de reclamao.

    assim inteno desta dissertao tratar com alguma profundidade a reclamao

    graciosa no Direito Tributrio, tendo como objetivo final esclarecer inmeras dvidas que

    hoje subsistem nesta matria e produzir um documento tcnico, de fcil utilizao, abrangente

    e detalhado, que promova o bom e eficaz uso deste importante instrumento. Alm de

    procurar ser de consulta e interpretao fcil para o contribuinte comum, aspira tambm a ser

    uma ferramenta de consulta e de trabalho mais tcnica, designadamente para utilizao com

    fins acadmicos e profissionais.

    Pensamos que, na atualidade, no existe nenhuma obra divulgada com as

    caractersticas e perfil que adotamos para esta dissertao, o que refora, em nossa opinio, a

    utilidade prtica deste trabalho.

    A reclamao graciosa, atravs da qual os contribuintes manifestam a sua discordncia

    com os atos da Administrao, impugnando-os, inclui-se na categoria dos direitos e garantias

    dos contribuintes.

    Os direitos e garantias dos contribuintes tm, todos eles, uma raiz constitucional, uma

    vez que se fundam nos direitos liberdades e garantias dos cidados consagrados na

    Constituio da Repblica Portuguesa (CRP). Mas, alm disso, alguns dos direitos e garantias

    especficos dos contribuintes encontram-se eles prprios, pela sua importncia, contidos no

    texto constitucional.

    possvel, assim, estabelecer uma linha de continuidade entre os direitos, liberdades e

    garantias fundamentais dos cidados, os direitos e garantias fiscais com assento constitucional

    e, por fim, os direitos e garantias dos contribuintes consagrados nas leis fiscais ordinrias.

  • 3

    Entre os direitos, liberdades e garantias de mbito geral, consagrados na Constituio

    Portuguesa, que tm aplicao tambm nas relaes tributrias, vem em primeiro lugar o

    princpio da igualdade (artigo 13. da CRP), que se traduz, no plano fiscal, no princpio da

    igualdade tributria e da capacidade contributiva.

    Entre os direitos e garantias j de carter especificamente tributrio com consagrao a

    nvel constitucional, h que colocar em primeiro lugar o princpio da legalidade tributria

    [artigo 103. e alnea i) n. 1 do artigo 165. da CRP], que Pereira (2007, p. 288) afirma tratar-se

    da garantia das garantias dos contribuintes, ou a garantia me das garantias dos

    contribuintes.

    Mas a maior parte dos direitos e garantias dos contribuintes com assento

    constitucional constam do artigo 268. da CRP, que regula os aspetos fundamentais da relao

    entre os cidados e a administrao pblica. Com efeito, a tributao uma parte da atividade

    administrativa pblica, pelo que os princpios vigentes nesta ltima so tambm vlidos para a

    primeira. Alm disso, ainda interessante verificar que muitos dos princpios da atividade

    administrativa consagrados no artigo 268. da CRP encontram-se replicados nas leis fiscais

    ordinrias, o que uma forma de reforar a eficcia desses mesmos princpios no plano

    tributrio, tornando-os mais acessveis ao conhecimento dos contribuintes.

    Assim, o n. 1 do referido preceito determina que os cidados tm o direito de ser

    informados pela Administrao, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos processos

    em que sejam diretamente interessados, bem como o de conhecer as resolues definitivas que

    sobre eles forem tomadas. A Lei Geral Tributria (LGT) consagra por sua vez o direito

    informao no seu artigo 67..

    O n. 2 do preceito constitucional estabelece que os cidados tm tambm o direito

    de acesso aos arquivos e registos administrativos, sem prejuzo do disposto na lei em matrias

    relativas segurana interna e externa, investigao criminal e intimidade das pessoas,

    princpio que se encontra desenvolvido na Lei de Acesso aos Documentos da Administrao1.

    O n. 3 do artigo 268. da CRP estabelece que os atos administrativos esto sujeitos a

    notificao aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentao expressa e

    acessvel quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. Da mesma forma, os

    artigos 63.-B e 77. da LGT estabelecem o direito fundamentao e notificao.

    O n. 4 do artigo 268. da CRP determina que garantido aos administrados tutela

    jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo,

    nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnao de quaisquer

    1 Lei n. 46/2007 de 24 de Agosto.

  • 4

    atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinao da

    prtica de atos administrativos legalmente devidos e a adoo de medidas cautelares

    adequadas. Ora, neste preceito que se funda diretamente o direito reclamao graciosa,

    como meio, que , de impugnao de atos da administrao. Correspondentemente, vamos

    encontrar na LGT e no CPPT vrias disposies a estabelecer o mesmo direito de

    impugnao. Assim, sobre o direito de impugnao ou recurso, o n. 1 do artigo 95. da LGT

    estipula que o interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos

    seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na

    lei. Quanto ao CPPT, no seu n. 1 do artigo 70. do CPPT, referido que a reclamao

    graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnao

    judicial.

    Finalmente, o n. 5 do artigo 268. da CRP estabelece que os cidados tm igualmente

    direito de impugnar as normas administrativas com eficcia externa lesivas dos seus direitos ou

    interesses legalmente protegidos. O direito impugnao vem regulado, entre outros, no

    artigo 95. da LGT e no artigo 99. do CPPT.

  • 5

    I. REGRAS GERAIS APLICVEIS RECLAMAO GRACIOSA EM DIREITO TRIBUTRIO

    1. Enquadramento legal

    Como se pode perceber da introduo feita anteriormente, a reclamao um direito

    fundamental dos cidados na sua relao com a Administrao, sendo na prpria Constituio

    Portuguesa que esse direito encontra o seu principal fundamento, no n. 4 do artigo 268..

    J ao nvel da lei ordinria ou infraconstitucional, o direito reclamao dos atos

    tributrios vem afirmado em diversos lugares da Lei Geral Tributria, como por exemplo,

    entre outros, nos artigos 54., 56., 60., 86. e 100..

    Finalmente, o procedimento de reclamao graciosa encontra-se regulado nos artigos

    68. a 77. do Cdigo do Procedimento e Processo Tributrio. Em tudo o que no se

    encontrar especificamente regulado nas leis fiscais, ser de aplicao subsidiria o Cdigo de

    Procedimento Administrativo (CPA), ex vi da alnea c) do artigo 2. do CPPT.

    2. Simplicidade de termos e brevidade das resolues

    Uma primeira regra geral, relativa ao procedimento de reclamao graciosa, a da

    simplicidade de termos e brevidade das resolues, prevista na alnea a) do artigo 69 do

    CPPT.

    Esta simplicidade de termos traduz-se na necessidade de evitar a burocratizao dos

    processos, de aproximar os servios dos contribuintes e de assegurar a participao dos

    interessados na sua gesto efetiva.

    Quanto brevidade das resolues, esta consubstancia-se sobretudo no prazo geral

    para a deciso final da reclamao, que de apenas quatro meses, a partir da apresentao do

    pedido e da obrigao de, tanto a Administrao Fiscal como os contribuintes, se absterem da

    prtica de atos inteis ou dilatrios, conforme dito no n. 1 do artigo 57. da LGT.

    3. Dispensa de formalidades essenciais

    A alnea b) do artigo 69. do CPPT dispe como regra fundamental do procedimento

    gracioso de reclamao a dispensa de formalidades essenciais.

  • 6

    Em nossa opinio, a expresso dispensa de formalidades essenciais equvoca, j

    que as formalidades essenciais, precisamente por serem essenciais, no podem ser dispensadas,

    sem que da resulte a nulidade ou no admissibilidade da petio de reclamao. Por exemplo,

    quer a LGT quer o CPA impem que as peties administrativas tenham de ser

    convenientemente fundamentadas.2 Leito (1996, p. 76) tece um breve comentrio expresso

    dispensa de formalidades essenciais, interpretando-a como a ausncia das estereotipadas

    frmulas dos demais processos. No obstante, no se dispensam os princpios essenciais da

    legalidade. Neste mesmo sentido, foi proferido o acrdo do Supremo Tribunal

    Administrativo (STA) de 19 de abril de 2006, processo n. 0668/05 que decide:

    I - Embora os meios tutelares no judiciais se rejam pelo princpio da

    informalidade, o interessado no pode deixar de manifestar, inequivocamente, a sua

    pretenso, de modo a que a Administrao possa avaliar a tempestividade do pedido,

    adotar a tramitao procedimental adequada, respeitar os direitos que a lei confere ao

    interessado no mbito desse procedimento, instru-lo adequadamente, e submet-lo

    deciso final do seu rgo para tanto competente.

    J em sede de instruo e deciso por parte da Administrao Fiscal, no mbito deste

    tipo de procedimentos graciosos, como podero dispensar-se tais formalidades sem violar a lei

    e da resultar um efetivo prejuzo para o Estado? Ser que, no caso de indeferimento de

    reclamao graciosa, a Autoridade Tributria e Aduaneira, ao abrigo da alnea b) do artigo 69.

    do CPPT, poder abster-se de assegurar o direito a audio prvia ao reclamante, infringindo o

    n. 5 do artigo 267. e o n. 3 do artigo 268. da CRP e a alnea b) n. 1 do artigo 60. da LGT?

    obvio que no. Efetivamente, a terminologia no a mais feliz, sendo, por isso, necessrio

    interpretar a norma. Como sabido, a CRP conhecida como a lei das leis e a LGT como a

    lei me do direito fiscal, pelo que ambas prevalecem sobre o CPPT. Desta forma, entre as

    formalidades essenciais dispensadas, jamais poderemos incluir, entre outras, a notificao do

    reclamante do projeto de deciso sobre o procedimento de reclamao3, a audio prvia ou a

    fundamentao, quer seja na interposio da petio, quer seja na deciso da mesma, j que as

    mesmas so consagradas em lei como formalidades essenciais, no campo de ao deste

    procedimento.

    4. Convolao de peties administrativas em reclamaes graciosas

    2 Vide o acrdo do STA de 12 de janeiro de 2005, processo n. 0949/04. 3 Acrdo do Tribunal Central Administrativo do Sul de 02 de Outubro de 2012, processo n. 05320/12.

  • 7

    O artigo 52. do CPPT refere que, se, em caso de erro na forma de procedimento,

    puderem ser aproveitadas as peas teis ao apuramento dos factos, ser o procedimento

    oficiosamente convolado na forma adequada.

    J o n. 4 do artigo 98. do CPPT diz que, em caso de erro na forma do processo, este

    ser convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei.

    Por fim, de acordo com o n. 3 do artigo 97. da LGT, ordenar-se- a correo do

    processo quando o meio usado no for o adequado segundo a lei.

    Tendo em conta estes trs preceitos, a Administrao Fiscal tem o dever de convolar

    qualquer petio administrativa inadequada na forma administrativa apropriada, desde que

    daquela petio constem os elementos necessrios, relativos identificao dos factos, dos

    fundamentos, etc., para o procedimento poder prosseguir. A forma administrativa adequada

    poder ser, em alguns casos, a reclamao graciosa, mas poder ser tambm o recurso

    hierrquico ou o pedido de reviso oficiosa.

    Embora os servios da Autoridade Tributria e Aduaneira entendam que a injustia

    grave ou notria, referida no n. 4 do artigo 78. da LGT, tem de ser invocada e devidamente

    fundamentada pelo contribuinte, no enveredando pela convolao das peties em pedidos

    de reviso, sempre que os prazos de reclamao ou impugnao tenham expirado, existe uma

    linha jurisprudencial de acrdos do STA, que sentenciam precisamente o oposto,

    nomeadamente, os acrdos de 07 de outubro de 2009, processos n.s 0475/09 e 0476/2009 e

    de 02 de novembro de 2011, processo n. 0329/11. Neste sentido, o acrdo do STA de 14 de

    dezembro de 2011, processo n. 0366/11, julgou que:

    I - Apesar de no ter sido deduzida reclamao contra o ato de autoliquidao no

    prazo previsto no artigo 131. do CPPT, o interessado podia ainda solicitar

    Administrao Tributria a reviso oficiosa do ato ao abrigo do disposto no n. 4 do artigo

    78. da LGT, uma vez que a lei ficciona que os erros da autoliquidao so imputveis

    Administrao e esta no pode demitir-se de tomar a iniciativa de reviso quando

    demandada para o efeito pelo interessado, estando mesmo obrigada a proceder

    convolao nesse meio procedimental quando conclui que a reclamao apresentada

    intempestiva artigo 52. do CPPT.

    Assim, tendo em conta a linha jurisprudencial de acrdos do STA, que consideram o

    dever que a Administrao Tributria tem de proceder convolao da reclamao em pedido

    de reviso do ato de autoliquidao, certificando-se, naturalmente, se na data em que

    apresentada a reclamao ainda no se encontra esgotado o prazo dentro do qual a reviso

  • 8

    oficiosa pode ser requerida, a reclamao graciosa de autoliquidao no pode ser indeferida

    por intempestividade.

    Contudo, a Administrao Fiscal apenas est obrigada a convolar para a forma

    adequada pedidos inseridos em procedimento administrativo tributrio, no tendo

    competncia para convolar pedidos de contribuintes que discutam matrias tributrias

    judiciais, nomeadamente, em oposies e impugnaes, cabendo essa competncia aos

    tribunais administrativos e fiscais. Assim o determina o acrdo do STA de 10 de abril de

    2013, processo n. 01159/12, que diz da obrigao, cometida Autoridade Tributria, de

    convolar para a forma adequada os pedidos dos contribuintes inseridos no procedimento

    tributrio (art. 52. do CPPT) no resulta que possa ou lhe caiba ordenar a convolao para

    uma forma de processo judicial tributrio que seja adequada, pois esta competncia cabe

    apenas ao tribunal tributrio (n. 4 do 98. do CPPT e n. 3 do art. 97. da LGT) .

    O n. 5 do artigo 59. do CPPT estipula que, nos casos em que os erros ou omisses a

    corrigir decorram de discrepncia entre o contribuinte e o servio na qualificao de atos,

    factos ou documentos invocados, em declarao de substituio apresentada no prazo legal

    para a reclamao graciosa, com relevncia para a liquidao, o rgo perifrico local deve

    convolar a declarao de substituio em reclamao graciosa.

    Esta convolao faz com que o contribuinte no necessite de apresentar qualquer meio

    gracioso de reclamao. A Administrao Tributria instaura oficiosamente a reclamao

    graciosa com base na declarao de substituio apresentada, tendo em conta os dados nela

    vertidos, pese embora os mesmos sejam passveis de indagao e comprovao por parte da

    Autoridade Tributria e Aduaneira.

    A apresentao da declarao de substituio no pode originar a dilatao dos prazos

    de reclamao graciosa, impugnao judicial ou reviso do ato tributrio, que seriam aplicveis,

    caso no tivesse sido apresentada4, isto para evitar manobras dilatrias nos prazos de defesa.

    5. O princpio solve et repete

    O princpio solve et repete constituiu uma expresso latina que veicula o significado

    expresso na expresso paga e reclama. Segundo este princpio, os contribuintes, que tenham

    a inteno de interpor recurso administrativo ou judicial, tm a obrigao de pagar a priori, de

    forma a poderem reclamar a posteriori.

    4 Cfr. n. 6 do artigo 59. do CPPT.

  • 9

    O nosso sistema jurdico-fiscal atual no faz depender a reclamao ou a impugnao

    do prvio pagamento da dvida exequenda em causa, no vigorando assim, no seu pleno rigor,

    o princpio do solve et repete.5

    Sobre o princpio solve et repete Sanches (2007, pp. 485-486) considera que:

    A tendncia no processo fiscal para negar, ao contribuinte, a possibilidade de deter a

    marcha do processo e, desse modo, pr em causa a cobrana. Exige-se-lhe o pagamento

    prvio do imposto, com a devoluo subsequente da quantia indevida se vier a ganhar o

    litgio que tem com a Administrao fiscal, adquirindo, neste caso, o direito a receber juros

    indemnizatrios. Falamos do princpio solve et repete. Em alternativa ao pagamento do

    imposto, exige-se ao contribuinte, entretanto, a prestao de uma garantia. (). O regime

    constitui, assim, uma forma de impedir comportamentos que obstem cobrana efectiva

    da dvida do Estado.

    Segundo Alves e Martins (2008, p. 67), o procedimento tributrio de reclamao, na

    expresso empregue na Lei Geral Tributria surge na sequncia de um outro procedimento: a

    liquidao dos impostos.

    Assim, o contribuinte, aps a notificao para o pagamento dos impostos devidos, em

    regra, assume um dos dois comportamentos seguintes, ou mesmo ambos:

    Entende que a liquidao est correta e o imposto devido, pelo que procede ao

    pagamento integral voluntrio nos termos e prazos legais.

    Entende que o imposto no devido, na sua totalidade ou em parte, por existir,

    com referncia ao ato tributrio, erro imputvel Administrao Fiscal ou a ele

    prprio e procede interposio do procedimento administrativo de reclamao,

    nos termos e prazos legais.

    Assim, como foi dito, embora a lei o no imponha, o contribuinte poder, querendo,

    proceder ao pagamento da liquidao e de seguida reclamar administrativamente, sem que se

    verifique a inutilidade superveniente da lide, conforme determina o n. 3 do artigo 9. da LGT.

    A nova redao dada pela Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro6, o n. 2 do artigo 44.

    da LGT, passou a determinar que os juros de mora aplicveis s dvidas tributrias so

    devidos at data do pagamento da dvida. Assim, uma das solues vlidas a equacionar

    pelos reclamantes , efetivamente, o pagamento antes da reclamao, pois, caso a reclamao e

    subsequentes meios de defesa sejam indeferidos, independentemente de ter sido prestada

    garantia para efeitos suspensivos, nos termos do artigo 169. do CPPT, os juros contam-se at 5 Acrdo do Tribunal Central Administrativo do Sul, CT-2. JUZO, de 29 de Janeiro de 2013, processo n. 06205/12. 6 Lei que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2012.

  • 10

    ao prazo do pagamento (sem limite temporal), ao passo que na redao anterior, a Autoridade

    Tributria e Aduaneira s poderia liquidar juros at ao limite de 36 meses, salvo no caso de

    planos prestacionais legalmente autorizados, que poderiam ser liquidados por um perodo

    mais extenso.

    Sobre esta alterao introduzida pelo artigo 149. da Lei n. 64-B/2011 de 30 de

    dezembro, Lei do Oramento do Estado (LOE) para 2012, que veio inserir alteraes

    importantes no regime jurdico dos juros de mora das dvidas tributrias, a Direo de

    Servios de Gesto de Crditos Tributrios, em 05 de maro de 2012, proferiu o Ofcio

    Circulado n. 60 086, elucidando que a partir de 1 de janeiro de 2012, data da entrada em

    vigor desta Lei, os juros de mora aplicados execuo fiscal de tributos deixaram de estar

    sujeitos ao prazo mximo de contagem de trs anos (ou de oito anos, nos casos em que a

    dvida tributria seja paga em prestaes).

    Com este Ofcio Circulado e nos termos da nova redao do n. 2 do art. 44. da

    LGT, ficou inteiramente esclarecido que no existe limite temporal na contagem dos juros de

    mora, em sede executiva, e a forma como os mesmos se calculam em processos executivos

    instaurados em data anterior entrada em vigor desta lei.7

    Importa ainda referir que, em 28 de dezembro, foi publicado o Aviso n. 17289/2012

    da Agncia de Gesto da Tesouraria e da Dvida Pblica IGCP, E.P.E., que fixa a taxa de

    juros de mora para o ano de 2013, aplicveis s dvidas ao Estado e a outras entidades

    pblicas, em 6,112%.

    6. Inexistncia do caso decidido ou resolvido

    A inexistncia do caso decidido ou resolvido8 significa que a deciso proferida em sede

    de procedimento de reclamao no forma caso julgado, isto , a mesma pode ser alterada em

    fases ulteriores, nomeadamente, em deciso de recurso hierrquico9 e em impugnao

    judicial.10

    7. Iseno de Custas

    7 Vide artigo 149. da Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro, Lei do Oramento do Estado para 2012. 8 Cfr. alnea c) do artigo 69. do CPPT. 9 Cfr. n. 1 do artigo 76. do CPPT. 10 Cfr. n. 2 do artigo 76. e artigo 102. do CPPT.

  • 11

    O procedimento gracioso de reclamao no acarreta para o reclamante quaisquer

    custas ou encargos, contrariamente impugnao judicial que, em regra, tem custas judiciais,

    caso o contribuinte perca a ao.

    O procedimento gracioso de reclamao, ao invs da impugnao judicial, no

    pressupe a obrigatoriedade de nomeao de um mandatrio judicial, ainda que o reclamante,

    querendo, possa designar um.

    importante salientar que a alnea d) do artigo 69. do CPPT determina que, alm do

    mais, uma das regras fundamentais do procedimento de reclamao graciosa a iseno de

    custas. Porm, convm dizermos que a reclamao no estar, sempre, completamente isenta

    de custas, pois o fisco poder aplicar um agravamento da coleta, que poder chegar a 5% da

    mesma, no caso em que a reclamao seja desprovida de fundamento legal, sendo aquele

    agravamento liquidado a ttulo de custas, nos termos do artigo 77. do CPPT.11

    8. Limitao dos meios de prova

    A alnea e) do artigo 69. do CPPT limita os meios probatrios, no procedimento

    gracioso de reclamao, forma documental e aos elementos oficiais de que os servios

    disponham, no obstante o poder de o rgo instrutor mandar efetuar outras diligncias

    complementares, comprovadamente fundamentais descoberta da verdade material.

    Esta abordagem est de acordo com o princpio do inquisitrio vlido na maioria dos

    procedimentos tributrios, obrigando a Administrao realizao de todas as diligncias

    necessrias satisfao do interesse pblico e descoberta da verdade material, sem

    subordinao iniciativa do requerente, conforme disposto no artigo 58. da LGT. J o artigo

    56. do CPA determina que os rgos administrativos, mesmo que o procedimento seja

    instaurado por iniciativa dos interessados, podem proceder s diligncias que considerem

    convenientes para a instruo, ainda que sobre matrias no mencionadas nos requerimentos

    ou nas respostas dos interessados, e decidir coisa diferente ou mais ampla do que a pedida,

    quando o interesse pblico assim o exigir.

    Assim, poder-se- considerar que a no realizao das referidas diligncias necessrias

    descoberta da verdade material inquinaro a deciso, pelo que a mesma padecer de um vcio

    procedimental, tornando-se por essa razo anulvel.

    11 Vide ponto 5.6 do captulo III, sobre o agravamento da coleta.

  • 12

    II. A INSTAURAO DA RECLAMAO

    1. A quem cabe a iniciativa da reclamao graciosa

    Segundo o n. 1 do artigo 68. do CPPT, a iniciativa da reclamao cabe ao

    contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsveis. Convm esclarecer

    quem so os contribuintes, os substitutos e os responsveis mencionados neste preceito, tanto

    mais que os termos no so usados nesta disposio com o sentido exato com que os emprega

    a Lei Geral Tributria.

    A disposio fundamental da Lei Geral Tributria nesta matria encontra-se regulada

    no artigo 18. (sujeitos)12. Diz o n. 3 desse artigo que o sujeito passivo a pessoa singular ou

    coletiva, o patrimnio ou a organizao de facto ou de direito que, nos termos da lei, est

    vinculado ao cumprimento da prestao tributria, seja como contribuinte direto, substituto

    ou responsvel. Portanto, a lei distingue entre contribuinte direto, por um lado, e substituo e

    responsvel, por outro. O contribuinte direto o sujeito em relao a quem se verificam os

    pressupostos da obrigao tributria (v.g. obteno do rendimento).

    O artigo 20. da LGT refere que a substituio tributria se verifica quando, por

    imposio da lei, a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte. bvio

    que, aqui, o termo contribuinte no inclui os substitutos e responsveis por dvida de

    terceiro, ao contrrio do que parece resultar do artigo 68. do CPPT. No direito portugus, a

    substituio sempre efetivada atravs do mecanismo da reteno na fonte do imposto

    devido, no existindo outros casos de substituio. Deste modo, o substituto o sujeito

    obrigado a efetuar reteno de imposto na fonte13.

    Os responsveis tributrios so assim pessoas que, sem serem contribuintes

    originrios, podem vir a ser chamados a responder pelo pagamento da dvida tributria

    daqueles. A responsabilidade tributria, subsidiria ou solidria, est quase sempre ligada a

    uma violao do dever de boa prtica fiscal, previsto no artigo 32. da LGT. Segundo Leito

    (2004, p. 89), os responsveis tributrios so quantos aparecem a sufragar determinada

    obrigao tributria, assim reforando a garantia do adimplemento do nus fiscal.

    Nos artigos 24. e seguintes, a LGT enumera os casos de responsabilidade tributria

    por dvidas alheias14. Encontram-se na situao de poderem vir a tornar-se responsveis

    12 Sobre este ponto, veja-se Aguiar (2013, p. 40). 13 Cfr. artigo 28. da LGT. 14 Sobre esta matria, veja-se Silva (2010, p. 107).

  • 13

    tributrios por dvidas alheias, segundo a lei portuguesa: os titulares dos rgos sociais das

    sociedades e outras pessoas coletivas [administradores, diretores, gerentes e outras pessoas que

    exeram funes de administrao (art. 24., n. 1 da LGT); os responsveis tcnicos das

    mesmas entidades (revisores oficiais de contas art. 24. n. 2 e tcnicos oficiais de contas

    art. 24., n. 3); o titular de estabelecimento individual de responsabilidade limitada (art.

    25. da LGT); os liquidatrios das sociedades (art. 26. da LGT); os gestores de bens ou

    direitos de no residentes (art. 27 da LGT); e os substitutos tributrios, quando no

    procedam reteno na fonte devida (art. 28 da LGT)].

    O CPPT, nos seus artigos 157. e 161., identifica ainda mais duas situaes de

    responsabilidade dos sujeitos passivos no originrios, que so, respetivamente, os terceiros

    adquirentes de bens, quando esteja em causa uma dvida tributria com direito de sequela

    sobre os bens transmitidos, e os funcionrios condenados em processo disciplinar relacionada

    com a sua interveno no processo.

    As pessoas que acabmos de indicar so potenciais responsveis por dvidas tributrias

    alheias. A sua responsabilidade s se concretiza, em primeiro lugar, quando verificados os

    pressupostos previstos na lei. Alm disso, ainda necessrio um requisito procedimental, para

    que qualquer destas pessoas se torne responsvel tributrio por dvida do sujeito passivo

    originrio. Neste sentido, o artigo 23. da LGT diz que a responsabilidade subsidiria se

    efetiva por reverso do processo de execuo fiscal15. S a partir do momento em que se

    verifica a reverso fiscal, possvel falar de responsveis tributrios por dvida alheia. Nessa

    altura, alm da possibilidade de interpor reclamao graciosa, o revertido, dentro dos limites

    legais, pode tambm apresentar impugnao judicial, oposio legal, efetuar o pagamento ou

    solicit-lo em prestaes, requerer dao em pagamento e at requerer a compensao de

    dvidas fiscais.

    De acordo com o n. 1 do artigo 68. do CPPT, os contribuintes so uma categoria

    geral que inclui, como subcategorias, os contribuintes originrios, os substitutos e os

    responsveis por dvidas tributrias alheias. Interessa ento concluir que, quando o n. 1 do

    artigo 68. do CPPT menciona os contribuintes, est a referir-se a todas as categorias de

    sujeitos passivos previstas no n. 3 do artigo 18. da LGT e, quando se refere a responsveis,

    quer com isso aludir s pessoas sobre quem a lei impe a obrigao de pagar uma dvida de

    imposto alheia.

    Haver que fazer aqui uma referncia ao artigo 21. da LGT, o qual dispe que,

    quando os pressupostos do facto tributrio se verifiquem em relao a mais de uma pessoa,

    15 A reverso do processo de execuo fiscal est prevista no artigo 159. do CPPT.

  • 14

    todas so solidariamente responsveis pelo cumprimento da dvida tributria. Neste caso, no

    estamos perante uma situao de responsabilidade tributria, i.e., os sujeitos aqui indicados

    no so responsveis tributrios por dvida tributria alheia, mas contribuintes originrios.

    As pessoas solidrias ou subsidiariamente responsveis e os demais responsveis supra

    referidos, conforme determinado pelo n. 1 do artigo 68. do CPPT, podero reclamar a

    dvida cuja responsabilidade lhes for atribuda nos mesmos termos do devedor principal,

    devendo, para o efeito, a notificao ou citao de reverso conter os elementos essenciais da

    sua liquidao, incluindo a fundamentao nos termos legais.

    2. Tempestividade da interposio da reclamao graciosa

    2.1. Prazo geral para a apresentao da reclamao

    Dispe o n. 1 do artigo 70. do CPPT que o prazo para a interposio de reclamao

    graciosa de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n. 1 do artigo 102.. Esses

    factos so os seguintes:

    Termo do prazo para pagamento voluntrio das prestaes tributrias legalmente

    notificadas ao contribuinte (em caso de instaurao do processo de execuo, em

    que, em regra, dado ainda um novo prazo para pagamento, este novo prazo no

    se considera um prazo para pagamento voluntrio e, como tal, no releva para a

    contagem do prazo de interposio de reclamao16);

    Notificao dos restantes atos tributrios, mesmo quando no deem origem a

    qualquer liquidao (por exemplo, a notificao do resultado de avaliao de um

    imvel, a notificao de que se vai iniciar um procedimento de inspeo, etc);

    Citao dos responsveis subsidirios em processo de execuo fiscal;

    Formao da presuno de indeferimento tcito;

    Notificao dos restantes atos que possam ser objeto de impugnao autnoma

    nos termos do Cdigo;

    Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos no

    abrangidos nas alneas anteriores.

    Em caso de documento ou sentena superveniente, bem como de qualquer outro facto

    que no tivesse sido possvel invocar dentro do prazo, este conta-se a partir da data em que se

    tornou possvel ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto, sabendo que, se os

    16 Acrdo do STA de 18 de fevereiro de 2010, processo n. 038/10.

  • 15

    fundamentos da reclamao graciosa constarem de documento pblico ou sentena, o prazo

    referido suspende-se entre a solicitao e a emisso do documento e a instaurao e a deciso

    da ao judicial.17 Por exemplo, se, para provar a ilegalidade do ato, o contribuinte necessita de

    obter primeiro uma prova sobre um facto, como um certificado, o prazo s comear a contar

    a partir do momento em que o contribuinte esteja em condies de provar a ilegalidade do

    ato.18

    2.2. Prazos excecionais para a apresentao de reclamao graciosa

    Em caso de erro na autoliquidao, da qual vimos anteriormente que cabe tambm

    reclamao19, o prazo de reclamao de 2 anos aps a apresentao da declarao pelo

    contribuinte20. No ser assim, se a reclamao tiver por fundamento exclusivamente matria

    de direito e a autoliquidao tiver sido efetuada de acordo com orientaes genricas emitidas

    pela Administrao Tributria, caso em que o prazo ser o constante do n. 1 do artigo 102.

    do CPPT, ou seja, trs meses contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntrio

    das prestaes tributrias21.

    Quanto ao prazo de dois anos a contar da apresentao da declarao, nos termos do

    n. 1 artigo 131. do CPPT, este prazo no ser ampliado por efeito da apresentao de

    declarao de substituio22.

    Caso no seja possvel proceder correo da reteno na fonte, o substituto que

    quiser impugnar reclamar graciosamente, obrigatoriamente, para o rgo competente no

    prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido, conforme determinado pelo n. 3

    do artigo 132. do CPPT23.

    A impugnao do pagamento por conta depende de preliminar reclamao graciosa

    para o rgo competente, no prazo de 30 dias aps o pagamento indevido, nos termos do n.

    2 do artigo 133. do CPPT24.

    2.3. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA)

    17 Cfr. n.s 4 e 5 do CPPT. 18 Acrdo do STA de 02 de novembro de 2011, processo n. 0329/11. 19 Cfr. n. 2 do artigo 54. da LGT. 20 Cfr. n. 1 do artigo 131. do CPPT. 21 Cfr. n. 3 do artigo 131. do CPPT. 22 Cfr. n. 6 do artigo 59. da LGT. 23 Vide ponto 2.2 do captulo VI, sobre as reclamaes graciosas de retenes na fonte. 24 Vide ponto 2.3 do captulo VI, sobre as reclamaes graciosas do pagamento por conta.

  • 16

    No IVA, a reclamao apresentada no prazo de 120 dias, a partir do dia

    imediatamente seguinte ao final do perodo referido nos seguintes casos25:

    Nos casos de faturas inexatas, que j tenham sido registadas, a retificao

    obrigatria, quando houver imposto liquidado a menos e poder ser efetuada sem

    qualquer penalidade at ao final do perodo de imposto seguinte quele a que

    respeita a fatura a retificar, sendo facultativa, quando houver imposto liquidado a

    mais, mas apenas ter de ser efetuada no prazo de dois anos26;

    Nos casos de erros materiais ou de clculo no registo a que se referem os artigos

    44. a 51. e 65. do Cdigo do IVA (CIVA), nas declaraes aludidas no artigo

    41. do CIVA e nas guias ou declaraes citadas nas alneas b) e c) do n. 1 do

    artigo 67., a reclamao opcional quando resultar imposto a favor do sujeito

    passivo, mas poder ser efetuada no prazo de dois anos que, no caso do exerccio

    do direito deduo, ser contado a partir do nascimento do respetivo direito,

    sendo obrigatria, quando resulte imposto a favor do Estado27.

    O n. 2 do artigo 97. do CIVA estipula que a reclamao graciosa no ser admitida

    nos seguintes casos:

    Enquanto as liquidaes forem suscetveis de retificao;

    Enquanto no for entregue a declarao peridica a que respeita a liquidao

    oficiosa.

    2.4. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS)

    No IRS, os prazos de interposio de reclamao graciosa contam-se nos termos

    seguintes28:

    No prazo de 120 dias contados a partir do decurso de 30 dias desde a data da

    notificao da liquidao. No total, o prazo para reclamar de 150 dias contados

    aps a notificao da liquidao;

    A partir do dia 20 de janeiro do ano seguinte quele a que diga respeito a reteno

    de importncias total ou parcialmente indevidas;

    25 Cfr. n. 1 do artigo 70. do CPPT e n. 5 do artigo 97. do CIVA. 26 Cfr. n. 3 do artigo 78. do CIVA. 27 Cfr. n. 6 do artigo 78. do CIVA. 28 Cfr. n. 4 do artigo 140. do CIRS.

  • 17

    A partir do dia 20 de janeiro do ano seguinte quele a que a reteno disser

    respeito ou a partir da data de pagamento do imposto que autonomamente deva

    ser liquidado e entregue nos cofres do Estado.

    2.5. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC)

    Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e os responsveis solidrios ou

    subsidirios pelo pagamento do imposto podem reclamar da respetiva liquidao, efetuada

    pela Administrao Tributria, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no CPPT29,

    nomeadamente, conforme o determinado nos procedimentos de reclamao graciosa

    estatudos nos artigos 68. a 77. e 99. do CPPT.

    2.6. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT)

    Quando se pretenda a anulao da liquidao de imposto pago por ato ou facto

    translativo que no chegou a concretizar-se, essa anulao poder ser pedida, atravs de

    reclamao, a todo o tempo, com o limite de um ano aps o termo do prazo de validade

    previsto no n. 4 do artigo 22. do Cdigo do IMT (CIMT), ou seja, dois anos aps o ato ou

    facto translativo pelo qual se pagou IMT. Nestes casos, o prazo de reclamao de uma

    liquidao de IMT pode chegar a 3 anos (1+2 = 3 anos) 30.

    No caso em que haja tradio dos bens para o reclamante ou este deles tiver usufrudo,

    o imposto ser anulado em importncia proporcional ao resultado da sua oitava parte pelo

    nmero de anos integrais que faltarem para oito, desde a data em que o mesmo abandonou o

    seu domnio31.

    2.7. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto de Selo (IS)

    Segundo os n.s 1 e 2 do artigo 49. do Cdigo do IS (CIS), so aplicveis a todas as

    matrias relativas a garantias dos sujeitos passivos, nos quais se inclui a reclamao graciosa,

    29 Cfr. n. 1 do artigo 137. do CIRC. 30 Cfr. n. 1 do artigo 44. do CIMT. 31 Cfr. n. 2 do artigo 44. do CIMT.

  • 18

    em sede de imposto de selo, as normas relativas a garantias dos sujeitos passivos consagradas

    na LGT e no CPPT.

    s reclamaes graciosas das liquidaes constantes na tabela geral de imposto de selo,

    designadamente, a verba 1.1 aquisio onerosa ou por doao do direito de propriedade ou

    de figuras parcelares desse direito sobre imveis, bem como a resoluo, invalidade ou

    extino, por mtuo consenso, dos respetivos contratos e a verba 1.2 aquisio gratuita de

    bens, incluindo por usucapio, aplica-se, com as necessrias adaptaes, o disposto nos

    artigos 41. a 46. do CIMT, conforme determinado pelo n. 2 do artigo 49. do CIS.

    2.8. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto Municipal sobre Imveis (IMI)

    Os sujeitos passivos ou qualquer titular de um interesse direto, pessoal e legtimo

    podem, a todo o tempo, reclamar de qualquer incorreo nas inscries matriciais,

    nomeadamente com base nos seguintes fundamentos32:

    Valor patrimonial tributrio considerado desatualizado. Contudo, neste caso em

    concreto, o pedido de reclamao/reavaliao s poder decorrer trs anos aps a

    data do encerramento da matriz em que tenha sido inscrito o resultado daquela

    avaliao;

    Incluso indevida do imvel na matriz;

    Engano na indicao das pessoas e moradas ou na descrio dos prdios;

    Lapso na cpia dos elementos cadastrais ou das inscries constantes de quaisquer

    dados oficiais;

    Duplicao ou omisso dos prdios;

    Falta ou engano de averbamento de iseno j concedida;

    Alterao na composio dos prdios;

    A no destrina do valor patrimonial tributrio dos imveis urbanos por andares

    ou divises de utilizao independente;

    Mudana de prdio urbano para o regime de propriedade horizontal;

    Incorreo na inscrio topogrfica, confrontaes e particularidades agrrias dos

    prdios rsticos;

    Lapso na atualizao dos valores patrimoniais tributrios;

    32 Cfr. n. 3 do artigo 130. do CIMI.

  • 19

    Erro na determinao das reas de imveis, desde que as diferenas entre as reas

    apuradas pelo perito avaliador e a contestada sejam superiores a 10% no caso de

    prdios rsticos e 5% no caso de prdios urbanos.

    As reclamaes com base nos fundamentos atrs referidos podem ser apresentadas no

    servio de finanas da rea do domiclio fiscal do reclamante. Contudo, a apreciao das

    mesmas da competncia dos chefes de finanas da rea de situao dos prdios, devendo ser

    decididas no prazo de 90 dias, exceto as que tiverem por fundamento o valor patrimonial

    tributrio exagerado do prdio, as quais devem ser resolvidas no prazo de 180 dias, conforme

    determinado pelo artigo 131. do Cdigo do IMI (CIMI).

    2.9. Contagem dos prazos

    No que diz respeito contagem dos prazos, a regra a que vigora para todo e

    qualquer procedimento tributrio, constante do n. 3 do artigo 57. da LGT. Segundo este

    preceito, os prazos no procedimento tributrio so contnuos e contam-se nos termos do

    Cdigo Civil (CC), no se suspendendo, portanto, aos fins de semana e feriados33.

    Relativamente s frias judiciais, tambm as mesmas no interrompem a contagem dos prazos

    da reclamao graciosa, pois a atividade dos rgos administrativos no se rege pelas leis de

    processo judicial.

    Embora a reclamao graciosa preceda, logicamente, a impugnao judicial, o

    contribuinte no perde totalmente o direito a apresentar reclamao graciosa, aps ter

    apresentado petio de impugnao judicial. Neste caso, porm, a reclamao s ser

    considerada se tiver um fundamento diverso do da impugnao judicial e no ser apreciada

    pelo rgo autor do ato, como seria normal, mas ser apensa impugnao judicial34, sendo

    igualmente considerada, para todos os efeitos, no mbito do processo de impugnao35.

    Existe, nesta situao, uma preferncia da deciso judiciria, impedindo-se que seja

    apreciada por via administrativa a legalidade de um ato tributrio que seja objeto de

    impugnao judicial.

    2.10. Quadro-resumo

    33 Acrdo do STA de 10 de novembro de 1999, processo n 022444. 34 Acrdo do STA de 06 de abril de 2005, processo n. 01391/04. 35 Cfr. n. 4 do artigo 111. do CPPT.

  • 20

    Abaixo se expe um quadro resumo sobre os prazos para a interposio e deciso do

    procedimento de reclamao graciosa.

    Reclamao Graciosa

    Prazos para a Apresentao

    Prazos para a Deciso

    Geral

    120 dias (n. 1 do artigo 70. do CPPT)

    Autoliquidao

    2 anos (n. 1 do artigo 131 do CPPT)

    Reteno na Fonte

    2 anos (n. 3 do artigo 132 do CPPT)

    O procedimento deve ser concludo no prazo de 4 meses (n. 1 do artigo 57. da LGT) Caso o procedimento > 4 meses A reclamao presume-se indeferida para efeitos de impugnao Indeferimento Tcito (n. 5 do artigo 57. da LGT e artigo 106. do CPPT)

    Rec

    lam

    ae

    s E

    spec

    iais

    Pagamento por Conta

    30 dias aps o pagamento indevido (n. 2 do artigo 133 do CPPT)

    O procedimento deve ser concludo no prazo de 90 dias Caso o procedimento > 90 dias A reclamao presume-se tacitamente deferida (n. 4 do artigo 133. do CPPT)

    Figura 1 - Quadro sntese sobre os prazos para a interposio e deciso do procedimento de reclamao graciosa

    3. Formalidades

    A sucesso ordenada de atos e formalidades tendentes formao e manifestao da

    vontade da Administrao Pblica ou sua execuo o que se entende por procedimento

    administrativo.36 Nos termos do n. 2 do artigo 1. do CPA, compreende-se por processo

    administrativo o conjunto de documentos em que se traduzem os atos e formalidades que

    integram o procedimento administrativo.

    Relativamente ao procedimento administrativo de reclamao graciosa, existe um

    aligeiramento de formalidades. O requerimento inicial dos interessados37 deve ser formulado

    por escrito e conter nos termos do n. 1 do artigo 74. do CPA os seguintes elementos:

    36 Cfr. n. 1 do art. 1. do CPA. 37 Salvo quando a lei admite o pedido verbal em casos de manifesta simplicidade, nos termos do n. 6 do artigo 70. do CPPT e do n. 3 do artigo 54. da LGT, pese embora o mesmo tenha de ser reduzido a escrito.

  • 21

    A indicao do rgo administrativo a que se dirige;

    A identificao do peticionrio, atravs da indicao do nome, estado civil,

    profisso e residncia;

    A explanao dos factos em que se baseia o pedido e, se possvel, os respetivos

    fundamentos de direito;

    A indicao do pedido, de uma forma clara e precisa;

    A data e a assinatura do requerente, ou de algum a seu rogo, caso o mesmo no

    saiba ou no possa assinar.

    Alm de todos os elementos atrs descritos, a petio ter ainda de mencionar o

    nmero fiscal de contribuinte, conforme determina o artigo 9. do Decreto-Lei (DL) n.

    463/79 de 30 de novembro.

    3.1. A interposio de reclamao graciosa por escrito

    A reclamao graciosa dirigida ao diretor de finanas territorialmente competente e

    apresentada por escrito no servio de finanas da rea do domiclio ou sede do contribuinte,

    da situao dos bens ou da liquidao.38

    Em caso de manifesta simplicidade, a reclamao poder ser proferida oralmente pelo

    contribuinte, tendo de ser reduzida a escrito pelo rgo recetor da mesma, nos termos do n. 6

    do artigo 70. do CPPT e do n. 3 do artigo 54. da LGT.

    Sendo ambgua e vaga a expresso manifesta simplicidade, importa aferir quais as

    situaes que se enquadram na mesma. nossa opinio que se enquadram nesta previso as

    reclamaes em que no se colocam ou discutem quaisquer questes de direito, sendo a

    reclamao fundada em erros ou incongruncias, quer do contribuinte quer da Administrao

    Tributria.

    A petio de reclamao graciosa pode ainda ser enviada pelo correio. Neste caso em

    particular, levantam-se dvidas quanto forma de avaliao da tempestividade da interposio

    da reclamao, designadamente, sobre o momento em que a mesma se considera entregue

    para efeitos de contagem de prazos. Com vista ao esclarecimento sobre a data em que se

    considera praticado o ato processual, sendo que o objetivo foi, como no podia deixar de ser,

    a uniformizao de procedimentos que deveriam ser seguidos pelos servios, em 12 de junho

    de 2002, foi emitido o Ofcio Circulado n. 60 020, da Direo de Servios de Justia

    Tributria, cujo assunto era o envio pelo correio, sob registo postal, com ou sem aviso de

    38 Cfr. n. 6 do artigo 70. e n. 1 do artigo 73. do CPPT.

  • 22

    receo, de declaraes, requerimentos, peties e quaisquer outros documentos que nos

    termos legais devam ser apresentados em qualquer servio da Administrao Fiscal,

    sancionando que a Administrao Fiscal est obrigada aceitao de reclamaes pelos

    correios. Ficou ainda esclarecido que a Administrao no poder indeferir a petio por

    extemporaneidade, simplesmente porque a reclamao chegou fisicamente aos servios fora de

    prazo, sendo necessrio que se comprove no registo do correio a data da sua expedio, sendo

    esta determinante para a avaliao da tempestividade do pedido. Assim, se o contribuinte

    expedir a petio pelos correios, com carta registada, dentro dos prazos legais de reclamao, a

    mesma no poder ser indeferida por extempornea.

    3.2. A interposio de reclamao graciosa por via eletrnica

    A reclamao graciosa pode ser interposta por via eletrnica, no portal das Finanas.

    O n. 7 do artigo 70. do CPPT preceitua que a reclamao graciosa pode igualmente ser

    enviada por transmisso eletrnica de dados, nos termos a definir em portaria do Ministro das

    Finanas. J o n. 3 do artigo 54. da LGT prev que o procedimento tributrio segue a

    forma escrita, sem prejuzo da tramitao eletrnica dos atos do procedimento tributrio nos

    termos definidos por portaria do Ministro das Finanas, mediante a qual ser regulada a

    obrigatoriedade de apresentao em suporte eletrnico de qualquer documento,

    designadamente requerimentos, exposies e peties.

    Relativamente ao momento em que as reclamaes graciosas entregues por telefax ou por via

    eletrnica se consideram entregues para efeitos de contagem de prazos, o n. 3 do artigo 26.

    do CPPT, determina:

    No caso de remessa de peties ou outros documentos dirigidos administrao tributria

    por telefax ou por via eletrnica, considera-se que a mesma foi efetuada na data de emisso,

    servindo de prova, respetivamente, a cpia do aviso de onde conste a meno de que a

    mensagem foi enviada com sucesso, bem como a data, hora e nmero de telefax do recetor

    ou o extrato da mensagem efetuado pelo funcionrio, o qual ser includo no processo.

    Assim, caso uma reclamao graciosa d entrada nos servios da Administrao

    Tributria no ltimo dia do prazo legal e fora do horrio de expediente, consideramos que a

    mesma apresentada tempestivamente, uma vez que a lei nada diz em contrrio. Tal soluo

    estar em linha com o Ofcio Circulado n. 60 020, da Direo de Servios de Justia

    Tributria, no caso da remessa de uma reclamao pelo correio, a sua proibio seria

  • 23

    incompatvel com os objetivos de eficcia, simplicidade e desburocratizao que se pretende

    deverem caracterizar o procedimento tributrio, bem como todo o procedimento

    administrativo.

    Para apresentar uma reclamao graciosa via eletrnica, relativa a IMI, IRC, IRS ou

    IVA necessrio:

    Aceder ao portal das finanas e inserir a senha de acesso;

    Clicar na pasta contencioso e em reas de interesse;

    Clicar no link: entregar reclamaes;

    Escolher o imposto sobre o qual se pretende apresentar a reclamao graciosa

    (IMI, IRC, IRS ou IVA);

    Selecionar o objeto da reclamao (liquidao ou reteno na fonte);

    Inserir o ano a que respeitam os rendimentos ou as retenes;

    Seguidamente, o sistema apresenta todos os documentos encontrados e deve ser

    selecionada a liquidao que se pretende reclamar;

    Selecionar o valor reclamado (total ou parcial);

    No campo destinado ao fundamento, devem ser especificadas as razes de facto e

    de direito que sustentem a reclamao;

    Caso exista, tambm possvel preencher os dados de identificao do mandatrio,

    sendo um campo de preenchimento opcional;

    Por fim, s clicar em confirmar e a reclamao submetida informaticamente

    para o rgo competente.

    Caso o reclamante pretenda juntar elementos ou documentos justificativos do alegado,

    deve remet-los via CTT, juntamente com o respetivo comprovativo de entrega, que extrai do

    sistema, para a morada do servio de finanas competente.

    Os documentos emitidos e os atos praticados por meios eletrnicos pela

    Administrao Tributria tm o mesmo valor legal dos documentos autnticos emitidos e dos

    atos praticados em suporte papel.39

    3.3. A fundamentao da petio

    As reclamaes e os recursos, salvo disposio em contrrio, podem ter por

    fundamento a ilegalidade ou a inconvenincia do ato administrativo impugnado.40 A

    39 Cfr. n. 4 do artigo 54. da LGT.

  • 24

    reclamao graciosa pode ser interposta com os mesmos fundamentos previstos para a

    impugnao judicial41, na qual se identifica o ato reclamado e a entidade que o praticou e se

    expem as razes de facto e de direito que fundamentam o pedido.

    4. A fundamentao os fundamentos tpicos da reclamao graciosa em Direito Tributrio

    4.1. A ilegalidade dos atos tributrios como fundamento genrico da reclamao graciosa

    A reclamao graciosa, em Direito Tributrio, visa a impugnao administrativa dos

    atos tributrios, com base na sua ilegalidade. Com a impugnao, o resultado final pretendido

    a anulao total ou parcial dos atos42. Refira-se que os atos tributrios impugnveis so no

    apenas todos os atos praticados pela administrao com carter definitivo, i.e. que definem a

    situao do contribuinte, mas tambm os meros atos procedimentais43. No caso dos atos

    meramente procedimentais que no definem a situao do contribuinte, o resultado

    pretendido com a impugnao administrativa poder ser simplesmente a reforma do ato.

    Os atos mais usuais objeto de reclamao so a liquidao de tributos, os atos de

    fixao da matria tributvel, as retenes na fonte, os pagamentos por conta e os atos de

    autoliquidao de imposto44, mas podem ser outros, como a deciso de levantamento do sigilo

    bancrio, a fixao de juros, ou a recusa de concesso de um benefcio fiscal45.

    Sendo um ato de impugnao, a reclamao tem sempre como base ou fundamento a

    ilegalidade dos atos impugnados.

    Neste sentido, a primeira parte do n. 1 do artigo 70. do CPPT refere que a

    reclamao graciosa pode ser interposta com os mesmos fundamentos previstos para a

    impugnao judicial e quanto a esta, determina o artigo 99. do CPPT que constitui

    fundamento de impugnao qualquer ilegalidade, designadamente a errnea qualificao e

    quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios, a

    incompetncia, a ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida e a preterio de

    40 Cfr. artigo 159. do CPA. 41 Cfr. n.1 do artigo 70. do CPPT. 42 Acrdo do STA de 13 de maio de 1998, processo n. 021447. 43 Ver o artigo 66 da LGT. Sobre este aspeto Sousa (2011a, p. 640) afirma que a reclamao graciosa pode ter por fundamento qualquer ilegalidade de que enferme o ato de liquidao impugnado ou vcio do procedimento ou decises procedimentais que precedam a deciso final. 44 Cfr. n. 1 do artigo 131. e n.s 2 e 3 do artigo 132. do CPPT. 45 Sobre esta matria ver Alves e Martins (2008, p. 67).

  • 25

    outras formalidades legais. Trata-se de uma enumerao meramente exemplificativa, como

    resulta do prprio preceito.

    Por sua vez, Rocha (2011, p. 216) afirma que constitui fundamento de reclamao

    qualquer ilegalidade. Diz o mesmo autor que se trata aqui de um conceito operativo de

    ilegalidade que significa, amplssimamente, desconformidade com o ordenamento jurdico.

    Assim, qualquer ato tributrio que, por qualquer motivo, se entenda violar normas jurdicas

    (constitucionais, internacionais, legais ou regulamentares) ser, para estes efeitos, entendido

    como um ato ilegal. O autor divide os fundamentos da reclamao graciosa em duas

    categorias: os relativos a questes de facto onde insere a errnea qualificao e quantificao

    dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais, outros factos tributrios e a inexistncia de

    facto tributrio; e os relativos a questes de direito onde inclui a incompetncia, ausncia ou

    vcio da fundamentao legalmente exigida, preterio de outras formalidades legais e

    duplicao de coleta.

    Analisamos em seguida as ilegalidades mais usuais como objeto de reclamao,

    seguindo para tal o artigo 99 do CPPT.

    4.1.1. Errnea qualificao e quantificao de factos tributrios

    O facto tributrio o facto econmico que d origem ao nascimento da obrigao de

    imposto. So exemplos de factos tributrios a perceo de um rendimento tributvel (v.g. um

    salrio), a transmisso de um bem no mbito de uma atividade econmica, a propriedade de

    um imvel, a obteno de lucro por parte de uma empresa, etc.

    A errnea qualificao dos factos tributrios diz respeito a erros, cometidos quer pela

    Administrao Fiscal quer pelo contribuinte ou seu representante, quanto ao enquadramento

    dos factos nas normas de definio dos factos tributrios. Apenas a ttulo de exemplo, teremos

    uma errnea qualificao do facto tributrio quando se considera, para efeitos de tributao, a

    mais-valia proveniente da alienao de um imvel (com exceo de lotes de terreno para

    construo) adquirido no ano de 1988, ou anteriormente, (antes da entrada em vigor do

    Cdigo do IRS), como rendimento da categoria G do Imposto sobre o Rendimento das

    Pessoas Singulares, quando a alienao est, na verdade, excluda de tributao, por fora do

    artigo 5. do DL 442-A/88 de 30 de novembro que aprova o CIRS, embora exista, neste caso,

    a obrigao declarativa; ou ainda, considerar sujeita e no isenta de IVA uma operao que na

    realidade est isenta; etc.

  • 26

    Se a errada qualificao do facto tributrio fundamento de reclamao graciosa,

    obviamente a inexistncia de facto tributrio tambm considerada um fundamento para

    interpor reclamao ou impugnao.

    A errnea quantificao dos factos tributrios refere-se determinao do valor da

    base tributvel (v.g. o valor do rendimento bruto sujeito a IRS), da matria coletvel (v.g. o

    valor do rendimento lquido em IRS) ou da dvida tributria (a qual compreende, por exemplo,

    os agravamentos da coleta, os juros de mora e os juros compensatrios, as dedues coleta,

    etc.). A errnea quantificao dos factos tributrios pode decorrer de erros de ndole tcnica,

    tais como os clculos aplicados na aplicao de mtodos indiretos, a contagem e clculo de

    juros de mora, juros compensatrios, juros indemnizatrios, entre outras, como pode decorrer

    de uma incorreta interpretao das normas que definem os factos tributrios (como, por

    exemplo, quando a Administrao Tributria omite a atualizao trienal do valor patrimonial

    dos imveis, por considerar que ela no tem aplicao num caso em que na realidade a

    atualizao aplicvel).46

    Um caso que tem sido bastante frequente de errnea quantificao do facto tributrio

    por errada interpretao da lei o que diz respeito determinao de rendimentos por

    mtodos indiretos em caso de manifestao de fortuna47.

    4.1.2. Incompetncia

    Em direito pblico, designa-se por competncia o conjunto de poderes e deveres e

    tambm de funes que cabem a um determinado rgo da administrao pblica. A

    competncia sempre atribuda pela lei a um rgo determinado. Mesmo no caso de

    delegao ou subdelegao de poderes ou competncias, esta s pode ocorrer quando a lei

    expressamente o preveja.48

    O vcio de incompetncia49 ocorre quando o ato praticado por rgo diferente

    daquele ao qual a lei atribui a competncia para a sua prtica. Diferente da incompetncia a

    usurpao de poderes, que ocorre quando o ato no cabe sequer nas atribuies da entidade

    que pratica o ato, atravs de um os seus rgos. Embora o artigo alnea b) do artigo 99 do

    CPPT se refira apenas a incompetncia em sentido estrito, evidentemente, a reclamao pode

    tambm ter lugar com fundamento em usurpao de poderes. 46 Cfr. n. 1 do artigo 138. do CIMI. 47 A determinao da matria coletvel por mtodos indiretos com base em manifestao de fortuna est prevista na alnea d) n. 1 do artigo 87. da LGT. A nvel de jurisprudncia, ver por exemplo o Acrdo do STA de 12 de abril de 2012, processo n. 0298/12. 48 Cfr. artigos 35. e 36. do CPA. 49 Cfr. alnea b) do artigo 99. do CPPT.

  • 27

    No que diz respeito administrao fiscal, as normas de competncia esto atualmente

    fixadas nas respetivas leis orgnicas: o DL n. 118/2011 de 15 de dezembro e a Portaria 320-

    A/2011 de 30 de dezembro.

    Mas existem tambm algumas normas de competncia espalhadas pelas diversas leis

    fiscais.

    Os artigos 61. e 62. da LGT referem-se expressamente competncia. Distingue-se

    a50 entre competncia material, i.e. em razo da matria, e competncia territorial, ou seja, em

    funo do territrio. Exemplos de normas de competncia em razo da matria contidas na

    LGT so as do n. 1 do artigo 71. (competncia para a instruo do procedimento tributrio)

    e do artigo 63.-B (competncia para decretar o acesso documentao bancria). No que diz

    respeito competncia territorial, dispe o n. 4 do artigo 61. da LGT que, em caso de

    dvida, competente o rgo (materialmente competente) da Administrao Tributria do

    domiclio fiscal do sujeito passivo ou interessado ou, no caso de inexistncia de domiclio, do

    seu representante legal. Por seu turno, o artigo 62. estabelece uma importante regra, ao dispor

    que a competncia em matria tributria pode, em regra, ser delegada e subdelegada.

    4.1.3. Ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida

    A exigncia de fundamentao dos atos administrativos51, incluindo os tributrios, de

    uma tal importncia para a defesa dos direitos dos administrados que alcanou consagrao

    constitucional. Dispe o n. 3 do artigo 268. da lei fundamental que os atos administrativos

    esto sujeitos a notificao aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de

    fundamentao expressa e acessvel quando afetem direitos ou interesses legalmente

    protegidos.

    Em obedincia ao preceito constitucional, por sua vez, o n. 1 do artigo 77. da LGT

    reafirma a mesma exigncia, ao determinar que a deciso de procedimento sempre

    fundamentada por meio de sucinta exposio das razes de facto e de direito que a

    motivaram, podendo a fundamentao consistir em mera declarao de concordncia com os

    fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas, incluindo os que integrem o

    relatrio da fiscalizao tributria.

    Deste preceito, podemos extrair vrias regras relativas fundamentao dos atos

    tributrios, algumas das quais so partilhadas com a fundamentao dos atos administrativos

    50 Cfr. artigo 61. da LGT. 51 Cfr. alnea c) do artigo 99. do CPPT.

  • 28

    em geral.52 A primeira a de que s existe obrigao de fundamentar quanto aos atos

    decisrios, os chamados atos definitivos. Uma segunda regra consiste em que a

    fundamentao deve abranger quer os motivos de direito quer os motivos de facto da deciso.

    A terceira regra a de que a fundamentao pode ser sucinta, residindo aqui uma das maiores

    dificuldades da matria atinente fundamentao. Importa, quanto a este ponto, ter presente

    o artigo 125. do CPA, aplicvel subsidiariamente, como j foi referido, ao procedimento

    tributrio, no qual se dispe que equivale falta de fundamentao a adoo de fundamentos

    que, por obscuridade, contradio ou insuficincia, no esclaream concretamente a motivao

    do ato. Ou seja, embora a motivao possa e deva ser sucinta, ela no pode deixar de ser

    completamente esclarecedora, para o contribuinte, tendo em conta o conhecimento normal

    que um cidado comum tem sobre a matria, sobre a motivao da deciso53.

    Sobre esta questo, escreve Sousa (2011b, pp. 116-117):

    A exigncia legal e constitucional de fundamentao, visa, primacialmente,

    permitir aos interessados o conhecimento das razes que levaram a autoridade

    administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opo consciente entre a aceitao

    da legalidade do ato e a sua impugnao contenciosa.

    Noutro plano, atinente ao interesse pblico, a exigncia de fundamentao visar

    tambm assegurar a transparncia da atividade administrativa, particularmente a

    observncia dos princpios constitucionais da legalidade, da justia, da igualdade e da

    imparcialidade, formulados no n. 2 do artigo 266. da CRP, e impor aos rgos da

    Administrao uma adequada apreciao e ponderao sobre a existncia de razes de

    facto e de direito para praticar o ato com determinado contedo.

    Assim, a Administrao tem a obrigao de fundamentar todos os seus atos, sob pena

    de os interessados no terem o pleno conhecimento e conscincia da sua legalidade e, por

    conseguinte, no poderem eficazmente contestar o seu contedo.

    4.1.4. Preterio de outras formalidades legais

    A preterio de outras formalidades legais, prevista na alnea d) do artigo 99. do

    CPPT, abrange os demais vcios de forma, no contidos nos pontos anteriores, como por

    exemplo:

    O incumprimento de normas procedimentais e formais inerentes prtica do ato;

    52 A fundamentao dos atos administrativos encontra-se regulada no artigo 77. da LGT e artigos 124. e 125. do CPA. 53 Vejam-se, sobre esta complexa questo, os acrdos do STA de 19 de novembro de 2012, processo n. 0659/12 e de 05 de junho de 2013, processo n. 0867/13.

  • 29

    A omisso de diligncias obrigatrias;

    A falta de notificaes exigveis;

    A insuficincia ou falta de informao por parte dos servios de fiscalizao,

    quando imposta ou requerida;

    As irregularidades na composio e funcionamento das comisses de reviso em

    sede inspetiva;

    A falta de atas, ou de publicidade das decises;

    O desrespeito por prazos e faltas variadas, etc.

    Apenas a ttulo de exemplo, se um determinado contribuinte, que tenha sido alvo de

    uma ao inspetiva externa de que resultaram correes matria coletvel por aplicao de

    mtodos indiretos, no for notificado para exercer o direito de audio, conforme prev a

    alnea e) do n. 1 do artigo 60. da LGT, estamos perante a preterio de uma formalidade

    legal.

    Finalmente, ainda sobre a finalidade ou objeto da reclamao graciosa, deve observar-

    se que a reclamao visa apenas a anulao total ou parcial dos atos tributrios e no a prtica

    de atos novos, o que significa que, atravs da reclamao, o contribuinte pede ao autor do ato

    que anule total ou parcialmente o ato, mas no pode pedir ao rgo que pratique um ato novo

    com uma determinada conformao54.

    4.2. Aspetos especficos da fundamentao na reclamao graciosa de liquidaes oficiosas

    A alnea b) do n. 1 do artigo 76. do Cdigo do IRS determina que, quando estejam

    em causa sujeitos passivos do IRS no declarantes ou faltosos, a liquidao de IRS tem por

    base os dados de que a Administrao Tributria disponha, sem prejuzo das regras prprias

    previstas para os rendimentos da categoria B55.

    A liquidao oficiosa sustentada na alnea b) do n. 1 e n. 2 do artigo 76. do CIRS

    est condicionada prvia notificao por carta registada do titular dos rendimentos para

    cumprir a obrigao em falta no prazo de 30 dias, findo o qual, sem que se mostre cumprida a

    obrigao declarativa, a liquidao efetuada, no se atendendo ao mnimo de existncia56 e

    54 Acrdo do STA de 13 de maio de 1998, processo n. 021447. 55 Resultante do estabelecido na alnea b) do n. 1 e n. 2 do referido artigo 76.. 56 Cfr. artigo 70. do CIRS.

  • 30

    sendo apenas efetuada a deduo pessoal do sujeito passivo57 e as retenes na fonte e

    pagamentos por conta58.

    As liquidaes decorrentes deste procedimento declarativo oficioso so passveis de

    reclamao graciosa, tendo, contudo, sido fixados alguns requisitos pelo Ofcio Circulado n.

    20 142 de 03 de dezembro de 2009, do subdiretor geral do Ministrio das Finanas, que,

    data, limitava os contribuintes, em caso de reclamao graciosa de um procedimento oficioso

    de liquidao em sede de IRS, a apenas trs fundamentos, nomeadamente, a errnea indicao

    do estado civil, erro na quantificao do rendimento bruto e erro no clculo de retenes na

    fonte ou de pagamentos por conta a considerar na esfera da liquidao.

    Em nossa opinio, este Ofcio Circulado no cumpria integralmente as regras legais

    estabelecidas pela CRP e pela LGT, no que toca aos direitos e garantias dos contribuintes, pois

    impossibilitava o reclamante de se defender administrativamente contra um elevado nmero

    de irregularidades de facto e de direito que eventualmente ferissem a liquidao oficiosa.

    Existindo dvidas dos servios quanto possibilidade de correo, mediante o

    mecanismo da reviso oficiosa com fundamento em erro imputvel aos servios, nos termos

    do artigo 78. da LGT, dos elementos que constam dos Anexos G, disponibilizados na base de

    dados informtica da Administrao Tributria, no mbito do controlo dos faltosos efetuado

    pela mesma, designadamente por se terem detetado erros na identificao dos prdios, nas

    datas e nos valores de aquisio e de realizao, foi emitido o Ofcio Circulado n. 20 146 de

    16 de junho de 2010, da Direo de Servios do Imposto, sobre o Rendimento das Pessoas

    Singulares, que vem reforar uma vez mais a posio da Administrao Fiscal que, estribando-

    se na alnea b) n. 1 do artigo 76. do CIRS, corrobora o teor do Ofcio Circulado n. 20 142

    de 03 de dezembro de 2009, e especifica que o contribuinte no pode utilizar o meio de defesa

    facultado pelo artigo 78. da LGT, invocando erro imputvel aos servios, pois a

    Administrao Fiscal, falta de declarao do contribuinte, efetua a liquidao oficiosa com

    base nos elementos de que disponha.

    Sendo esta matria suscetvel de controvrsia, nomeadamente quanto possibilidade

    de os contribuintes se defenderem administrativamente das liquidaes oficiosas ao abrigo do

    artigo 76. do CIRS, com os mesmos fundamentos invocados nas restantes liquidaes, foi

    emitido o Ofcio Circulado n. 20 155 de 04 de novembro de 2011, do Gabinete da

    subdiretora geral do Imposto sobre o Rendimento e das Relaes Internacionais, sancionando

    que o fisco passa a permitir os fundamentos de reclamao do artigo 140. do CIRS e do

    57 Deduo previstas na alnea a) do n. 1 do artigo 79. do CIRS. 58 Cfr. n. 3 do artigo 97. do CIRS.

  • 31

    artigo 70. do CPPT, em todas as liquidaes de IRS, incluindo as oficiosas, salvaguardando,

    desta forma, os direitos e garantias dos contribuintes, mesmo os designados de faltosos.

    Com este entendimento da Administrao Fiscal e com a revogao do Ofcio

    Circulado n. 20 142, foram harmonizados os fundamentos e direitos de defesa dos

    contribuintes, no mbito do procedimento gracioso de reclamao.

    Tendo em conta que os fundamentos da reclamao graciosa se mantiveram59, alterada

    que foi, nesta matria, a interpretao da lei por parte da Administrao Fiscal, atravs das

    instrues administrativas que emitiu, nomeadamente, atravs do Ofcio Circulado n. 20 155

    de 2011, impe-se-nos agora levantar a questo relativa aos procedimentos graciosos de

    reclamao indeferidos, interpostos a liquidaes de declaraes oficiosas, por se firmarem

    noutros fundamentos que no os trs mencionados no Ofcio Circulado n. 20 142 de 03 de

    dezembro de 2009, entretanto revogado.

    Conforme determina o n. 2 do artigo 266. da CRP os rgos e agentes

    administrativos esto subordinados Constituio e lei e devem atuar, no exerccio das suas

    funes, com respeito pelos princpios da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da

    imparcialidade e da boa-f.

    Nos termos do artigo 55. da LGT, a Administrao Tributria exerce as suas

    atribuies na prossecuo do interesse pblico, de acordo com os princpios da legalidade, da

    igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas

    garantias dos contribuintes e demais obrigados tributrios.

    J os artigos 3., 4., 5., 6. e 10. do CPA se referem, respetivamente, ao princpio da

    legalidade, princpio da prossecuo do interesse pblico, princpio da igualdade e da

    proporcionalidade, princpio da justia e da imparcialidade, princpio da desburocratizao e

    da eficincia, que vinculam a Administrao Pblica busca da verdade e defesa dos

    interesses do Estado, em harmonia com o respeito geral pelos direitos e garantias dos

    cidados.

    Assim, somos de opinio de que o reclamante que viu indeferida a reclamao graciosa

    com base nos pressupostos determinados pelo Ofcio Circulado n. 20 142 de 03 de dezembro

    de 2009, e desde que os seus fundamentos sejam vlidos e comprovados, pode usar o

    procedimento de reviso do ato tributrio, consagrado no artigo 78. da LGT, desde que

    tempestivamente, invocando injustia grave ou notria, uma vez que o erro no lhe

    imputvel por comportamento negligente, antes pelo contrrio.

    59 Cfr. artigos 70. e 102. do CPPT e 140. do CIRS.

  • 32

    ainda nossa convico que, no caso em apreo, dever da Administrao Fiscal

    efetuar a reviso dos atos tributrios, uma vez que identificada uma deciso invlida,

    impondo-se que sejam oficiosamente corrigidos, dentro dos limites temporais fixados no

    artigo 78. da LGT, os erros das liquidaes que tenham conduzido arrecadao de

    montantes de impostos que no so devidos nos termos legais. Esta nossa ideia encontra

    assentimento, com as devidas adaptaes, no acrdo do STA de 12 de julho de 2006,

    processo n. 0402/06.

    4.3. Aspetos especficos da fundamentao na reclamao graciosa de liquidaes adicionais decorrentes de procedimentos de inspeo

    tributria

    Existindo incertezas sobre a possibilidade de as reclamaes graciosas terem por

    objeto liquidaes adicionais decorrentes de procedimentos de inspeo tributria, quando as

    mesmas contenham parte da liquidao originria do contribuinte, no sujeita a correes

    efetuadas pela inspeo tributria, a Administrao Tributria procedeu a uma uniformizao

    de procedimentos que seguidamente descreveremos.

    No h dvidas que as liquidaes adicionais resultantes de procedimento inspetivo

    so passveis de reclamao, nos termos e prazos referidos nos artigos 70. e 102. do CPPT.

    Porm, em regra, os reclamantes deste tipo de liquidaes efetuam a reclamao graciosa, quer

    dos elementos corrigidos, quer dos originrios.

    As liquidaes adicionais resultantes de inspeo tributria podem conter duas partes,

    uma resultante das correes promovidas pela Administrao Tributria dentro do devido

    quadro legal, outra respeitante aos elementos no corrigidos pertencentes liquidao

    originria, resultante de declarao apresentada espontaneamente pelo contribuinte.

    Nestes termos, o contribuinte que reclame de uma liquidao adicional deste tipo, no

    o poder fazer em relao aos elementos por ele declarados, contidos na liquidao inicial, isto

    , s poder reclamar da parte da liquidao corrigida pela Administrao Tributria. A

    Administrao considera que este o nico entendimento conforme com o esprito da lei,

    uma vez que o contribuinte, em relao liquidao originria, j beneficiou dos termos e

    prazos estipulados pela lei para exercer o seu direito de defesa. Assim, entendido pela

    Administrao Tributria que a reclamao graciosa que discuta a liquidao adicional sem

    dissociar desta a liquidao originria, dever ser, relativamente a esta ltima, indeferida por

    extempornea, se for o caso, e s a parte corrigida dever ser alvo de apreciao em

  • 33

    procedimento gracioso. Este entendimento o mais conforme com o disposto no n. 6 do

    artigo 59. do CPPT que preceitua que da apresentao das declaraes de substituio no

    pode resultar a ampliao dos prazos de reclamao graciosa, impugnao judicial ou reviso

    do ato tributrio, que seriam aplicveis caso no tivessem sido apresentadas.

    Quer a liquidao resulte de declarao de substituio, quer a liquidao adicional

    resulte de procedimento inspetivo (na parte da liquidao originria), defende a Administrao

    Tributria que o contribuinte no poder beneficiar da ampliao dos prazos, em caso de

    reclamao, impugnao ou pedido de reviso, beneficiando, assim, indevidamente de uma

    prorrogao injustificvel de prazos.

    Porm, uma vez que, na notificao que feita ao contribuinte da liquidao corrigida,

    no so destrinados os valores da correo da liquidao e os valores da liquidao inicial,

    legtimo colocar a questo de saber se o mesmo no poder reclamar licitamente da liquidao

    adicional (parte originria e parte corrigida), beneficiado, assim, dos termos e prazos referidos

    nos artigos 70. e 102. do CPPT. Neste sentido, tendo em conta a atual notificao deste tipo

    de liquidaes, em nossa opinio, esvanece-se tudo aquilo que foi dito anteriormente. Todavia,

    se a Administrao Fiscal alterar a composio/teor da notificao, com a indicao clara e

    expressa do valor resultante da declarao do contribuinte e do valor resultante da correo

    resultante do procedimento de inspeo, ento o contribuinte poder fazer valer de uma

    forma justa e equitativa as suas pretenses.

    5. Competncia para a instaurao e instruo do procedimento

    A reclamao graciosa, em regra, dirigida ao rgo perifrico regional da

    Administrao Tributria e instruda pelo rgo perifrico local da rea do domiclio ou sede

    do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao60.

    Entenda-se por rgo perifrico regional, com as necessrias adaptaes nova

    nomenclatura, de acordo com o determinado pelo artigo 6. do DL n. 433/99 de 26 de

    outubro61, as Direes de Finanas da Direo-Geral dos Impostos (DGCI) e as Alfndegas

    da Direo-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) de

    que dependam os postos aduaneiros ou delegaes aduaneiras, sempre que estejam em causa

    atos por estes praticados.

    60 Cfr. n. 1 do artigo 73. do CPPT. 61 Diploma que aprovou o CPPT.

  • 34

    O n. 1 do artigo 6. do referido Decreto-Lei considera rgos perifricos locais, com

    as indispensveis adaptaes, as reparties de finanas e tesourarias da Fazenda Pblica e da

    DGCI e as alfndegas, delegaes aduaneiras e postos aduaneiros da DGAIEC.

    Se a petio for apresentada num servio incompetente, a mesma deve ser instaurada,

    informaticamente, por este, no Sistema de Gesto de Procedimentos de Reviso

    Administrativa (SIGEPRA) e remetida, no prazo de quarenta e oito horas, para o rgo da

    Administrao Tributria competente, juntamente com os documentos apresentados pelo

    reclamante, sendo a transferncia comunicada ao interessado, conforme o indicado pelos n.s

    2 e 3 do artigo 61. da LGT.

    Nos termos do n. 2 do artigo 73. do CPPT, o rgo perifrico local instaurar o

    processo, instru-lo- com os elementos ao seu dispor em prazo no superior a 90 dias e

    elaborar proposta fundamentada de deciso.

    Se se dispuser de todos os elementos necessrios deciso, pode dispensar-se a

    instruo62.

    Caso seja justificada a instruo, esta consistir em incorporar no procedimento de

    reclamao os dados oficiais que os servios tenham ao seu dispor, ainda que tambm se

    possam realizar diligncias complementares, desde que se comprove que elas so fulcrais

    descoberta da verdade63.

    Quando a instruo, levada a cabo por um rgo diferente do competente decisor,

    cabe quele elaborar um relatrio contendo uma proposta de deciso, que o rgo decisor

    poder acatar ou no64, e as concluses so obrigatoriamente notificadas aos interessados em

    conjunto com a proposta de deciso65.

    Neste sentido, a proposta de deciso parte integrante da notificao do despacho de

    deciso.

    62 Cfr. n. 3 do artigo 73. do CPPT. 63 Cfr. alnea e) do artigo 69. do CPPT. 64 Sobre esta matria, ver Sousa (2011a, p. 655). 65 Cfr. n. 2 do artigo 71. da LGT.

  • 35

    III.A DECISO DA RECLAMAO GRACIOSA

    1. O dever de deciso

    A propsito do dever de deciso, Neto (2004, pp. 71-72) observa que a

    Administrao Tributria est vinculada a emanar uma deciso, pronunciando-se sobre os

    pedidos formulados pelos contribuintes, ao abrigo do princpio da deciso, previsto no artigo

    56. da LGT. O artigo 56. da LGT est, por sua vez, em plena consonncia com o artigo

    268. da CRP, que institui os direitos e garantias dos administrados.

    Tambm o artigo 9. do CPA, em similitude com a CRP e com a LGT, se refere ao

    princpio da deciso dizendo que os rgos administrativos tm o dever de se pronunciar

    sobre todos os assuntos da sua competncia que lhes sejam apresentados pelos particulares e

    lhes digam respeito e sobre quaisquer peties, representaes, reclamaes ou queixas

    formuladas em defesa da Constituio, das leis ou do interesse geral.

    Porm, no existe dever de deciso da Administrao Tributria quando:

    Esta se tiver pronunciado h menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor

    com objeto e fundamentos anlogos;

    Tiver sido excedido o prazo legal de reviso do ato tributrio.

    Relativamente a estas duas excees do dever de deciso da Administrao, Fontes

    (2007, p. 33) considera que parece correto que assim seja, a fim de se no causarem

    estrangulamentos nos servios com requerimentos que vinculariam aqueles a dar mltiplas

    respostas aos mesmos pedidos, elaborados nos mesmos termos, e com os mesmos

    fundamentos, gerando-se um verdadeiro ciclo vicioso que obstaria ao regular, saudvel e

    racional exerccio da atividade dos diferentes rgos administrativos. Realmente, estas

    excees protegem a Administrao de eventuais manobras dilatrias, de procedimentos e

    trabalhos redundantes e, por sua vez, inteis justa descoberta da verdade material.

    2. Competncia para a deciso da reclamao graciosa

    2.1. Regras gerais

  • 36

    O rgo perifrico local (servio de finanas) tem competncia para a deciso do

    procedimento caso o valor do mesmo no exceda o quntuplo da alada do tribunal tributrio,

    cujo valor de 6.250,00.66

    Segundo o artigo 105. da LGT, a lei fixar as aladas dos tribunais tributrios, sem

    prejuzo da possibilidade de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de este

    visar a uniformizao das decises sobre idntica questo de direito. Segundo o n. 2 do

    artigo 6. da Lei n. 13/2002 de 19 de fevereiro67, a alada dos tribunais tributrios de 1

    instncia corresponde a um quarto da que se encontra estabelecida para os tribunais judiciais

    de 1 instncia. Atualmente, a alada dos tribunais judiciais de 1 instncia de 5.000,00.68

    Assim, a alada dos tribunais tributrios de 1 instncia de 1.250,00 (um quarto de

    5.000,00).

    Se o valor em causa no procedimento de reclamao exceder os referidos 6.250,00,

    valor correspondente ao quntuplo da alada do tribunal tributrio, o servio de finanas no

    competente para decidir a reclamao, pelo que dever remeter de imediato a mesma para a

    respetiva direo de finanas, que ser nesse caso o rgo competente para a deciso.

    O n. 1 do artigo 75. do CPPT estabelece que salvo quando a lei estabelea em

    sentido diferente, a entidade competente para a deciso da reclamao graciosa , sem prejuzo

    do disposto nos n.s 4 e 6 do artigo 73., o dirigente do rgo perifrico regional da rea do

    domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao ou, no havendo

    rgo perifrico regional, o dirigente mximo do servio.

    A competncia de deciso pode ser delegada pelo dirigente mximo do servio, o

    diretor de servios ou diretor regional, em funcionrios qualificados ou nos chefes dos

    servios locais de finanas.

    Com a redao dada pela Lei n. 55-A/2010 de 31 de dezembro69, o n. 2 do artigo

    75. do CPPT70 passou a estipular que a competncia para a deciso da reclamao graciosa

    passa a ser do diretor de servios da Direo dos Servios de Inspeo Tributria (DSIT),

    quando a liquidao objeto da reclamao tiver por fundamento um ato resultante de um

    procedimento inspetivo da competncia da DSIT, que, evidentemente, se circunscreve s

    liquidaes efetuadas na sequncia de aes de inspeo. Esta alterao, com efeitos a partir de

    1 de janeiro de 2011, determina que a partir daquela data, a entidade antes competente

    66 Cfr. n. 4 do artigo 73. do CPPT. 67 Lei n. 13/2002 de 19 de fevereiro, republicada pela Lei n. 107-D/2003 de 31 de dezembro. 68 Cfr. artigo 24. da Lei n. 3/99 de 13 de janeiro republicada pela Lei n. 105/2003 de 10 de dezembro. 69 Lei que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2011. 70 Entretanto revogado pelo DL n. 6/2013 de 17/01.

  • 37

    diretor de finanas ou chefe de finanas deixou de ser competente e, consequentemente, de

    poder decidir as reclamaes abrangidas pela nova norma de competncia.

    Em face das fundadas dvidas levantadas quanto competncia para a deciso da

    reclamao graciosa, no caso de reverso contra os responsveis subsidirios, uma vez que

    essa competncia no estava clarificada na lei, foi aditado pela Lei n. 66-B/2012 de 31 de

    dezembro, que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2013, um novo n. 3 do artigo

    75. do CPPT, esclarecendo que o dirigente do rgo perifrico regional da rea do rgo de

    execuo fiscal competente para a deciso sobre a reclamao apresentada no mbito da

    responsabilidade subsidiria efetivada em sede de execuo fiscal. Assim, deixa de haver

    dvidas quanto competncia de deciso do procedimento gracioso, no caso de reverso

    executiva.

    Consideremos, a ttulo de exemplo, uma sociedade, devedora originria do imposto,

    com sede no Porto, cujo processo executivo foi instaurado no servio de finanas do Porto-5.

    Suponhamos ainda que, por reverso executiva, nos termos do artigo 23. da LGT e do artigo

    159. do CPPT, chamado ao processo um responsvel subsidirio com domiclio fiscal em

    Valpaos e outro com domiclio fiscal em Bragana. Neste caso hipottico, e luz da lei

    anterior, suscitavam-se dvidas sobre se o rgo regional competente para a deciso da

    reclamao graciosa eventualmente interposta pelos revertidos seria a Direo de Finanas do

    Porto, a Direo de Finanas de Vila Real (Valpaos) ou ainda a Direo de Finanas de

    Bragana. luz da nova redao do referido n. 3, o rgo perifrico regional competente

    para a deciso, no caso em apreo, ser a Direo de Finanas do Porto, uma vez que este o

    rgo regional responsvel da rea do servio de finanas competente pela instaurao do

    processo de execuo fiscal.

    Existindo tambm dvidas quanto competncia para a deciso do procedimento de

    reclamao graciosa em caso de mudana de domiclio fiscal do reclamante no perodo

    decorrido entre a liquidao reclamada e a instaurao daquele procedimento, atravs do

    Ofcio Circulado n. 60 079 de 20 de setembro de 2010, do Gabinete do subdiretor geral, ficou

    esclarecido, por parte da Administrao Fiscal, que, se um contribuinte altera o domiclio fiscal

    entre o tempo que medeia a liquidao e a interposio de reclamao, o rgo perifrico

    regional competente pelo processo de reclamao o da rea de domiclio fiscal data da

    entrada da petio.

    2.2. Competncia de deciso da reclamao graciosa de liquidao resultante de inspeo tributria

  • 38

    Com a entrada em vigor da Lei n. 55-A/2010 de 31 de dezembro (Oramento do

    Estado para 2011), foi aditado ao artigo 75. do Cdigo de Procedimento e de Processo

    Tributrio um n. 2, no sentido de atribuir competncia ao diretor de servios de Inspeo

    Tributria (DSIT) para decidir as reclamaes graciosas cujo ato contestado tenha por

    fundamento um procedimento inspetivo da competncia daquela direo de servios.

    O referido n. 2 do citado artigo 75. do CPPT estabelece que o diretor de servios da

    rea operativa dos servios centrais de inspeo tributria competente para a deciso sobre a

    reclamao de atos praticados em consequncia de procedimentos inspetivos realizados pelos

    respetivos servios.

    Esta alterao, com efeitos a 1 de janeiro de 2011, determina que, a partir daquela data,

    a entidade antes competente (diretor de finanas ou chefe de finanas) deixou de ser

    competente e, consequentemente, de poder decidir as reclamaes abrangidas pela nova

    norma de competncia.

    As peties de reclamaes graciosas, na medida em que no foi alterado o n. 2 do

    artigo 73. do CPPT, que dispe que o rgo perifrico local instaurar o processo, instru-lo-

    com os elementos ao seu dispor em prazo no superior a 90 dias e elaborar proposta

    fundamentada de deciso, continuam a ser instauradas no servio de finanas, que, aps

    anlise do objeto do pedido e concluindo pela competncia nos termos do n. 2 do artigo 75.,

    deve remeter as mesmas peties para efeitos de deciso para a DSIT atravs da direo de

    finanas competente.

    Porm, com a nova redao dada pelo DL n. 6/2013 de 17/01, o referido n. 2 do

    artigo 75. do CPPT foi revogado.

    3. Audio prvia deciso

    Em resultado da entrada em vigor da LGT71, passou a afirmar-se e, por sua vez, a

    impor-se no espectro legal tributrio a possibilidade de participao dos contribuintes na

    formao das decises que lhes digam respeito, nos procedimentos que ocorrem no mbito da

    Administrao Fiscal.

    Tendo surgido dvidas sobre as circunstncias e a forma de concretizar este direito

    dos contribuintes, com vista harmonizao de procedimentos nos servios, a Administrao

    Fiscal proferiu a Circular 13/99 de 8 de julho que, detalhadamente, enumera quais as decises

    71 Aprovada pelo DL n. 398/98 de 17 de dezembro.

  • 39

    ou situaes suscetveis de audincia, quais as excludas, os prazos, os efeitos, a forma e o

    contedo das mesmas, etc.

    A respeito do direito de audio, Campos et al (1999, p. 322), afirmam:

    A audio prvia do contribuinte visa garantir a defesa dos interesses destes

    perante o fisco e a valorao dos factos tributveis de acordo com o princpio da verdade

    material. Consequentemente, o seu nico pressuposto positivo a previso de uma deciso

    da Administrao Fiscal desfavorvel aos interesses do contribuinte. Perante tal hiptese,

    quis o legislador que fosse dada ao contribuinte a possibilidade de criticar o entendimento

    j assumido pela Administrao.

    Com efeito, visando o direito fiscal a capacidade contributiva do contribuinte,

    assumiu o legislador que aquele quem melhor se encontra informado sobre tal realidade.

    A audio prvia um direito de exerccio facultativo que, alm de decorrer do

    princpio da verdade material, decorre tambm do princpio da participao, consagrado no n.

    5 do artigo 267. da CRP.72

    Uma vez que o exerccio da audio prvia, por parte do reclamante, no obrigatrio,

    a falta de exerccio da mesma no o impede de, querendo, interpor os recursos administrativos

    ou judiciais contemplados pela lei deciso desfavorvel da reclamao.

    Sobre o princpio da participao, o artigo 8. do CPA estabelece que os rgos da

    Administrao Pblica devem assegurar a participao dos particulares, bem como das

    associaes que tenham por objeto a defesa dos seus interesses, na formao das decises que

    lhes disserem respeito, designadamente atravs da respetiva audincia.

    J a Lei Geral Tributria na alnea b) n. 1 do artigo 60. refere que a participao dos

    contribuintes na formao das decises que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a

    lei no prescrever em sentido diverso, alm de mais, pelo direito de audio antes do

    indeferimento total ou parcial de procedimentos de reclamao graciosa, entre outros.

    Precedendo a deciso de indeferimento expresso de reclamao graciosa, por parte da

    Administrao Tributria, para efeitos do exerccio do direito de audio, deve a

    Administrao Tributria notificar o sujeito passivo do projeto de deciso, da sua

    fundamentao e das vias e prazos legais que dispe para recorrer da deciso, em carta

    registada a enviar para esse efeito para o domiclio fiscal do contribuinte. O prazo do exerccio

    do direito de audio de 15 dias, que poder ser efetuado oralmente ou por escrito, podendo 72 Sobre esta temtica, o acrdo do STA de 26 de Novembro de 2008, processo n. 0337/07, sentencia que a audincia dos interessados, como figura central do procedimento administrativo, representa o cumprimento da diretiva constitucional de participao dos cidados na formao das decises ou deliberaes que lhes disserem respeito (artigo 267., n. 5 da Constituio da Repblica), determinando para o rgo administrativo competente a obrigao de associar o administrado tarefa de preparar a deciso final.

  • 40

    a Administrao Fiscal ampliar este prazo at o mximo de 25 dias em face da complexidade

    da matria.73

    Sobre o direito de audio prvia, Alves e Martins (2008, p. 35) observam:

    Perspetivando-se uma deciso desfavorvel em matria tributria ao contribuinte,

    deve este ser notificado por carta registada (n. 3 do art. 60. da LGT) para exercer o

    direito de audio. Pretende-se que o contribuinte venha ao procedimento invocar os

    argumentos que considera pertinentes no sentido de convencer a Administrao a proferir

    uma deciso que lhe seja favorvel, no todo ou em parte. Se isso acontecer, de alguma

    forma ser lcito afirmar que a deciso no apenas da Administrao mas tambm do

    contribuinte deciso participada. Por outro lado, tambm de esperar que o contribuinte

    que viu os seus argumentos aceites pela Administrao, no venha, mais tarde, por exemplo

    em face do ato tributrio de liquidao, entrar em contencioso com a prpria

    Administrao.

    Ainda segundo Alves e Martins (2008, p. 35), a utilizao do direito de audio, por

    um lado, promove a uma deciso participada, entre o contribuinte e a Administrao,

    enquanto, por outro, diminui a potencialidade de contencioso fiscal, quer administrativo quer

    judicial, com as reconhecidas vantagens financeiras e de diminuio da burocracia improdutiva

    e redundante que da decorrem.

    Porm, em nossa opinio, este instrumento, em regra, no convenientemente

    utilizado, quer pelo contribuinte quer pelo fisco, como forma de mitigar e por vezes at evitar

    formalismos administrativos e judiciais perfeitamente dispensveis. Faustino (2009, p. 375)

    sustenta a mesma opinio, afirmando que a Administrao Fiscal muito pouco sensvel ao

    exerccio do direito de audio do contribuinte. Segundo o autor, em casos de erros evidentes,

    em que o contribuinte reclama em sua defesa, a deciso, regra geral, restringe-se frase clich:

    ouvido em audio prvia, o contribuinte no trouxe dados novos ao processo que alterem

    ou sejam suscetveis de alterar o sentido da deciso proposta. Relativamente a este tema, o

    referido autor defende ainda que () solues legislativamente boas e desejadas, que

    poderiam evitar muita litigiosidade a jusante, acabam por ser incuas e encaradas, por uma

    parte, como mais uma formalidade intil que tem de se cumprir, tal o dogma em que a

    sua verdade se transforma; e, pela outra parte, como uma espcie de jogo entre o gato e o

    rato, servindo, as mais das vezes, de conduta dilatria ().

    Em harmonia com o preceituado no n. 7 do artigo 60. da LGT os elementos novos

    suscitados na audio dos contribuintes so tidos obrigatoriamente em conta na

    73 Cfr. n. 6 do artigo 60. da LGT.

  • 41

    fundamentao da deciso. Assim, refira-se que, quer a Administrao Fiscal aceite ou no os

    fundamentos acrescentados pelo reclamante em sede de direito de audio, a fundamentao

    em que se baseou a deciso que veio finalmente a ser assumida pelo fisco ter sempre de ser

    devidamente evidenciada nos autos, por escrito. Sobre este aspeto, a Administrao Fiscal, na

    j referenciada Circular 13/99 de 8 de julho, determina que caso o direito de audio prvia

    no seja exercido dentro do prazo que tenha sido fixado ou a resposta no fornea elementos

    novos, a deciso ser tomada de acordo com a proposta e os elementos constantes do

    processo; caso sejam fornecidos novos elementos, estes so obrigatoriamente analisados.

    Nos termos do n. 2 do artigo 60. da LGT, dispensada a audio ao contribuinte,

    entre outros, nos casos em que a reclamao graciosa lhe seja favorvel. No mesmo sentido, a

    Circular 13/99 de 8 de julho dispe que nos termos do n. 2 do artigo 60. da LGT exclui-se,

    expressamente, a obrigatoriedade de audincia prvia dos contribuintes, quando: a) A

    liquidao de imposto se efetuar com base na declarao do contribuinte; b) A deciso do

    pedido, reclamao, recurso ou petio for totalmente favorvel ao contribuinte.

    Quanto falta de materializao do direito de audio prvia, no acrdo do STA de

    07 de maro de 2012, processo n. 01123/11 declara-se que a no concretizao do direito de

    audio prvia antes do indeferimento de reclamao graciosa no pode constituir vcio de

    forma de procedimento que levou emisso lgica e cronologicamente anterior de um ato

    tributrio de liquidao.

    J o acrdo do STA de 26 de novembro de 2008, processo n. 0337/07, afirma que

    se no for dada, ao contribuinte, a possibilidade de exerccio do direito de audincia, o ato

    final anulvel por padecer de vcio formal.

    Sobre esta matria, o acrdo do STA de 15 de outubro de 2008, processo n. 0542/08

    julga que a ocorrncia desse vcio de forma em momento posterior efetivao da liquidao,

    consubstanciado na preterio do direito de audio, no projeta efeitos anulatrios sobre esse

    ato tributrio de liquidao, antes conduzindo anulao da respetiva deciso ().

    Efetivamente, jurisprudncia pacfica que a omisso do direito de audio em sede de

    reclamao no produz efeitos anulatrios do ato de liquidao do imposto. O vcio da falta

    de audio nunca torna a liquidao invlida, tal vcio poder anular a deciso administrativa,

    retrocedendo o procedimento ao passo imediatamente anterior referida falta. Por outro lado,

    a falta de audio em qualquer fase do procedimento no constitui objeto autnomo de

    impugnao, podendo apenas servir de fundamento impugnao da deciso final.

    4. Fundamentao da deciso do procedimento de reclamao

  • 42

    A deciso de procedimento sempre fundamentada por meio de sucinta explanao

    das razes de facto e de direito que a originaram, podendo a mesma consistir em mera

    declarao de concordncia com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou

    propostas74.

    A referida fundamentao pode ser efetuada de forma sinttica, devendo sempre

    conter as normas legais aplicveis, a qualificao e quantificao dos factos tributrios e as

    operaes de apuramento da matria tributvel e do tributo.

    Relativamente ao dever de fundamentao dos atos administrativos, o artigo 124. do

    CPA elenca as diversas situaes em que os mesmos carecem de fundamentao.

    O n. 6 do artigo 77. da LGT refere que a eficcia da deciso est dependente da sua

    notificao ao interessado. A notificao o ato pelo qual se leva um facto ao conhecimento

    de um indivduo ou se chama alguma pessoa a juzo.

    Sobre a exigncia de notificao e fundamentao dos atos administrativos, o n. 3 do

    artigo 268. da CRP estabelece que os atos administrativos esto sujeitos a notificao aos

    interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentao expressa e acessvel

    quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

    O interessado pode, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamao, requerer a

    notificao dos requisitos que tenham sido elididos ou a passagem de certido que os

    contenha, caso a notificao da deciso em matria tributria no compreenda os seguintes

    requisitos:

    A fundamentao legalmente exigida;

    A indicao dos meios de reao contra o ato notificado;

    Outros requisitos legais impostos pelas leis tributrias.

    O requerimento do interessado pode ser confirmado atravs da obteno de duplicado

    do mesmo com a aposio da data e registo de entrada no servio competente, ou por outro

    documento autntico.75

    5. Contedo da deciso

    74 Assim o determina o n. 1 do artigo 77. da LGT e o n. 1 do artigo 125. do CPA. 75 Cfr. n. 3 do artigo 37. do CPPT.

  • 43

    O artigo 60. do CPPT determina que os atos tributrios, efetuados por entidade

    competente, so definitivos quanto fixao dos direitos dos contribuintes, ainda que os

    interessados, querendo, possam interpor reviso ou impugnao nos termos legais.

    Relativamente ao contedo da deciso, proferida (ou no) pela entidade competente,

    relativa ao procedimento de reclamao graciosa, embora sempre com inexistncia de caso

    decidido ou resolvido76, identificamos os seguintes sentidos, que de seguida descreveremos:

    Deferimento (expresso);

    Deferimento parcial (expresso);

    Indeferimento (expresso);

    Deferimento tcito;

    Indeferimento tcito.

    5.1. Deferimento de reclamao graciosa

    Relativamente ao contedo ou sentido da deciso que recai sobre a reclamao,

    nomeadamente, quanto ao seu deferimento expresso por parte da Administrao, Paiva (2008,

    p. 185) observa que () a repercusso ser a anulao, pela Administrao Tributria, do ato

    tributrio objeto de reclamao, cessando dessa forma os efeitos negativos que deram origem

    reclamao por parte do contribuinte.

    Em face da deciso de deferimento expresso da reclamao graciosa, proferida pelo

    rgo competente, a Administrao Tributria ter de anular o ato tributrio reclamado,

    devendo oficiosamente delir os seus efeitos extunc, restituindo-se eventuais garantias prestadas

    para efeito suspensivo e, caso seja comprovado que houve erro imputvel aos servios, no

    caso de o reclamante j ter procedido previamente ao pagamento, so devidos juros

    indemnizatrios desde a data do pagamento.77

    A lei no contempla um prazo especfico para o cumprimento das decises de

    reclamaes graciosas. Porm, estabelecendo um paralelismo com o determinado no n. 3 do

    artigo 61. do CPPT que determina que os juros indemnizatrios sero liquidados e pagos no

    prazo de 90 dias contados a partir da deciso que reconheceu o respetivo direito, no caso

    de erro imputvel aos servios, poderemos concluir que os referidos 90 dias tambm sero o

    prazo para o cumprimento da deciso da reclamao. Nesse contexto, passados os 90 dias

    sobre a deciso de deferimento da reclamao, caso o contribuinte tenha procedido ao

    76 Vide ponto 6 do captulo I, sobre a inexistncia do caso decidido ou resolvido. 77 Vide ponto 5.7 do captulo III, sobre o direito a juros indemnizatrios.

  • 44

    pagamento da liquidao reclamada, sem que a Administrao Tributria tenha dado

    cumprimento deciso, o interessado poder requerer a execuo judicial da mesma.

    Nos casos de deferimento de reclamao graciosa, cujo fundamento de anulao no

    de erro imputvel Administrao Tributria, Sousa (2011a, p. 665) escreve:

    Nos casos em que o fundamento da anulao no erro imputvel aos servios,

    haver lugar a pagamento de juros indemnizatrios a partir do 30 dia posterior deciso

    da Administrao Tributria sem que tenha sido processada nota de crdito, como se prev

    na alnea b) do n. 3 do art. 43. da LGT. Embora essa norma esteja prevista

    especialmente para os casos em que a anulao administrativa feita por iniciativa da

    Administrao Tributria, no caso de ela ter sido efetuada por iniciativa do contribuinte

    no haver menos (e at haver mais) razo para dar proteo posio deste, pelo que

    deve ser feita a sua aplicao analgica a estas situaes, com base neste argumento de

    paridade (ou mesmo maioria) de razo.

    Embora partilhemos, moralmente, esta posio defendida pelo autor, consideramos

    que o argumento baseado numa analogia com o determinado na alnea b) do n. 3 do artigo

    43. da LGT no suficiente para que o contribuinte, no caso de deferimento de reclamao

    cujo erro no atribuvel ao fisco e quando tenha efetuado o pagamento em data anterior,

    possa receber juros indemnizatrios, uma vez que a referida norma limita a anulao do ato

    iniciativa da Administrao Tributria, nunca fazendo, em caso algum, aluso iniciativa do

    contribuinte. Neste caso especfico, se o interesse do legislador fosse o de conferir essa

    possibilidade ao contribuinte, t-lo-ia escrito expressamente.

    5.2. Deferimento parcial de reclamao graciosa

    Quando a Administrao Fiscal procede deciso de deferimento parcial da

    reclamao e reconhece em parte os erros do ato de liquidao reclamada, a competente

    anulao do ato reclamado ter, necessariamente, de ser parcial, em sintonia com a deciso.

    Nestas circunstncias, se solicitado pelo reclamante, caso tenha sido prestada ou constituda

    garantia idnea para efeito suspensivo, proceder-se- correspondente devoluo/diminuio

    da garantia.78

    O deferimento parcial da reclamao, considerado pelo reclamante como

    indeferimento parcial, tem de ser precedido, obrigatoriamente, pela notificao ao

    78 Vide ponto 2 do captulo IV, sobre a prestao, dispensa, manuteno e outros termos da garantia.

  • 45

    reclamante do projeto de deciso, para efeito do exerccio do direito de audio prvia,

    prevista no artigo 60. da LGT.

    Se houver erro imputvel aos servios e o reclamante j tiver procedido ao pagamento

    prvio da liquidao reclamada, so devidos juros indemnizatrios desde a data do pagamento,

    na parte proporcional da anulao.

    Sobre os efeitos da reclamao, particularmente, quanto ao seu deferimento parcial,

    Paiva (2008, pp. 185-186) refere que em situaes de deferimento parcial do procedimento de

    reclamao graciosa, que anule parte do imposto inicialmente determinado, a liquidao

    atravs da qual se executa o despacho de deferimento parcial, no origina uma nova

    liquidao, mas antes uma reformulao da liquidao inicial reclamada, e sendo assim, no

    sendo uma liquidao nova, o facto determinante para a contagem do prazo para a

    impugnao o da notificao do despacho de que foi objeto a reclamao e no o da

    notificao da liquidao que executou esse despacho.

    Partilhamos esta opinio do autor, pois no faria sentido que, em resultado do

    deferimento parcial da reclamao e a consequente anulao parcial da liquidao, o

    contribuinte no beneficiasse de novos prazos para a interposio de impugnao judicial.

    Ainda assim, convm lembrar que o despacho de deferimento parcial da reclamao pode ser

    objeto de interposio de recurso hierrquico ou de impugnao judicial nos termos e prazos

    consagrados na lei.

    5.3. Indeferimento de reclamao graciosa

    No que diz respeito ao indeferimento expresso, por parte da Administrao, da

    pretenso expressa na reclamao, Rocha (2011, p. 221) refere que, indeferindo expressamente

    a pretenso do reclamante, o ato tributrio mantm-se no ordenamento jurdico, produzindo

    naturalmente os seus efeitos.

    Na circunstncia da Administrao Fiscal proceder deciso de indeferimento da

    reclamao graciosa, em que a petio do contribuinte no teve qualquer atendimento, por

    falta de fundamentao verosmil, por falta de formalismos legais, por ilegitimidade, por

    extemporaneidade, ou por outros motivos legais, o ato tributrio mantm-se.

    Quando haja indeferimento do pedido de reclamao graciosa, a entidade competente

    poder aplicar um agravamento graduado at 5% da coleta objeto do pedido.79

    79 Vide ponto 5.6 do captulo III, sobre o agravamento da coleta.

  • 46

    Nos termos da alnea b) n. 1 do artigo 60. da LGT, a participao dos contribuintes

    na formao das decises que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei no

    prescreva em sentido diverso, entre outras, pelo direito de audio antes do indeferimento

    total ou parcial dos pedidos, reclamaes, recursos ou peties.80

    Na sequncia do indeferimento expresso da reclamao, pode o reclamante recorrer da

    deciso, pelas vias legais de que dispe, designadamente, atravs da interposio de recurso

    hierrquico ou de impugnao judicial,81 nos termos e prazos legais.

    5.4. Deferimento tcito de reclamao graciosa

    Nos termos do n. 4 do artigo 133. do CPPT, decorridos 90 dias aps a apresentao

    de procedimento gracioso de reclamao de um ou vrios pagamentos por conta, sem que

    tenha sido expressamente decidido, considera-se o mesmo tacitamente deferido. Esta situao

    de exceo regra, pois conforme determina o artigo 106. do CPPT (regra), presume-se o

    indeferimento tcito da reclamao graciosa para efeito de impugnao judicial, aps o termo

    do prazo legal de deciso pelo rgo competente, que atualmente de 4 meses, conforme

    estipulado pelos n.s 1 e 5 do artigo 57. da LGT.

    No seguimento do deferimento tcito da reclamao graciosa, previsto nestes casos

    excecionais, a Administrao Fiscal ter de anular o ato tributrio reclamado, devendo

    oficiosamente anular os seus efeitos retroativamente, restituindo eventuais garantias prestadas

    de acordo com o determinado pelo artigo 169. do CPPT, para efeitos da suspenso executiva.

    5.5. Indeferimento tcito de reclamao graciosa

    A criao por parte da lei da possibilidade de os contribuintes poderem invocar o

    indeferimento tcito de uma reclamao graciosa, mais um direito e garantia legalmente

    consagrado, na defesa dos legtimos interesses dos cidados. Desta forma, combatida a

    inrcia da Administrao Tributria na resoluo das reclamaes, impelindo-a a decidir com

    celeridade e pragmatismo este tipo de procedimentos pois, caso contrrio, o reclamante tem a

    possibilidade de, invocando o indeferimento tcito, impugnar o ato no decidido

    tempestivamente pelo fisco.

    Sabendo que o rgo competente dispe de quatro meses para concluir o

    procedimento de reclamao, contados a partir da entrada da petio do contribuinte nos 80 Vide ponto 3 do captulo III, sobre audio prvia deciso. 81 Vide ponto 3 do captulo VI, sobre a impugnao judicial da deciso tomada sobre a reclamao.

  • 47

    servios, o incumprimento faz presumir o seu indeferimento para efeitos de recurso

    hierrquico, recurso contencioso ou impugnao judicial82.

    De acordo com o determinado no artigo 106. do CPPT, a reclamao graciosa

    presume-se indeferida para efeito de impugnao judicial aps o termo do prazo legal de

    deciso pelo rgo competente. Conclui-se, desta forma, que se presume o indeferimento

    tcito da reclamao, aps o prazo de quatro meses da entrada da petio nos servios

    competentes, sem que estes a decidam.

    Os prazos de contagem para impugnar judicialmente a reclamao graciosa iniciam-se

    com a presuno do seu indeferimento e a mesma poder ser interposta no prazo de trs

    meses83.

    No caso em que o indeferimento da reclamao seja expresso, o prazo de impugnao

    de 15 dias contados aps a notificao84.

    Na perspetiva de Neto (2004, p. 72), mesmo que a Administrao Fiscal tenha

    indeferido expressamente uma reclamao, aps decurso da formao de presuno de

    indeferimento tcito, o contribuinte, ainda assim, dispe de 15 dias para impugnar tal

    indeferimento.

    Na nossa opinio, sustentada na hiptese levantada pelo autor, caso o contribuinte no

    tenha interposto tempestivamente impugnao do indeferimento tcito do procedimento

    gracioso, poder interp-la no prazo de 15 dias contados do indeferimento expresso da

    reclamao, caso este venha a acontecer, beneficiando, assim, dos dois prazos de recurso, i.e.

    pode apresentar impugnao nos trs meses aps a presuno de indeferimento tcito da

    reclamao ou no prazo de 15 dias do indeferimento expresso referido.

    Conforme observa Neto (2004, p. 72), se, por um lado, o indeferimento tcito vem

    garantir a eficcia da aplicao do princpio da deciso, uma vez que ficciona uma tomada de

    posio por parte da Administrao, mesmo quando esta no tome expressamente nenhuma

    deciso, por outro, abre uma nova fase procedimental em que se possibilita novamente ao

    particular recorrer de determinado ato. Ainda segundo o mesmo autor, o indeferimento

    tcito um ato administrativo inteiramente recorrvel, pois nega uma pretenso material do

    contribuinte, definindo, desta forma, a posio da Administrao em relao aspirao do

    contribuinte. O indeferimento tcito uma garantia que o contribuinte tem de que alcanar

    uma deciso, passvel de recurso, ainda que seja por omisso de pronncia por parte da

    Administrao.

    82 Cfr. n. 1 e 5 do artigo 57. da LGT. 83 Cfr. alnea d) n. 1 do artigo 102. do CPPT. 84 Cfr. n. 2 do artigo 102. do CPPT.

  • 48

    5.6. Deciso de agravamento da coleta

    A alnea d) do artigo 69. do CPPT determina que, alm do mais, uma das regras

    fundamentais do procedimento de reclamao graciosa a iseno de custas. Porm, a

    reclamao no est completamente isenta destas, pois a Administrao Tributria poder

    aplicar um agravamento da coleta nos termos do artigo 77. do CPPT. O agravamento da

    coleta tem como finalidade dissuadir os contribuintes de deduzirem reclamao graciosa sem

    quaisquer fundamentos e de usarem esta ferramenta como manobra dilatria, no intuito de

    atrasarem o pagamento ou cumprimento das suas obrigaes fiscais. Na determinao do

    agravamento levado a cabo, necessrio que se atente nos custos administrativos subjacentes

    reclamao, tendo em conta o respetivo limite percentual legal e os princpios da justia e da

    proporcionalidade.

    Assim, conforme decorre do n. 1 do artigo 77. do CPPT, nos casos em que a

    reclamao graciosa no seja condio prvia para a via contenciosa e no esteja

    razoavelmente fundamentada, a entidade competente para a deciso aplicar um agravamento

    graduado at 5% da coleta objeto do pedido. Todavia, se o ato que objeto de reclamao

    graciosa no der origem a liquidao, no haver lugar ao referido agravamento como, por

    exemplo, na reclamao de prejuzos fiscais passveis de reporte em anos seguintes.

    Tambm o n. 9 do artigo 91. da LGT dispe que poder ser aplicado a um

    contribuinte que apresente um pedido de reviso da matria coletvel um agravamento at 5%

    da coleta reclamada, caso se verifiquem conjuntamente as seguintes ocorrncias:

    Provar-se que lhe imputvel a aplicao de mtodos indiretos;

    A reclamao ser destituda de qualquer fundamento;

    Tendo sido deduzida impugnao judicial, esta ser considerada improcedente.

    Os fundamentos da reclamao graciosa so considerados infundados quando a

    posio defendida pelo reclamante no seja razoavelmente discutvel.

    Conforme defendido por Sousa (2011a, p. 672), quando sejam invocados mais do

    que um fundamento para a reclamao, no bastar, para aplicar o agravamento da coleta, que

    alguns fundamentos sejam considerados pela Administrao Tributria inaceitveis e

    desprovidos de razoabilidade. necessrio que todos os fundamentos invocados pelo

    reclamante sejam irrazoveis. O agravamento de coleta s dever ter lugar quando for

    demonstrada a falta de razo do reclamante, concluindo-se que ele no ignorava a falta de

    consonncia com a realidade dos fundamentos apresentados ou a inviabilidade da tese jurdica

  • 49

    defendida e, consequentemente, se conclua que o mesmo no cumpriu com o dever de boa-f

    que lhe imposto pelo n. 1 do artigo 54. da LGT.

    Tratando-se de uma cominao aplicvel litigncia de m-f, entendemos que estaro

    excludos do agravamento da coleta os casos de apresentao de reclamao fora de prazo ou

    mesmo em que ocorra a desistncia dessa mesma reclamao.

    Como decorre da lei, a entidade competente para a determinao do agravamento de

    coleta o rgo competente para a deciso da reclamao graciosa, que poder ser o rgo

    perifrico local ou regional, consoante o caso.85 Porm, a liquidao do agravamento da coleta

    sempre efetuada pelo rgo perifrico local do domiclio ou sede do reclamante, da situao

    dos bens ou da liquidao e ser liquidado adicionalmente, a ttulo de custas. Assim, quem fixa

    o agravamento a entidade que proferiu a deciso, cabendo a responsabilidade da cobrana

    do montante fixado ao rgo perifrico local do domiclio ou sede do reclamante, atrs

    referido.

    O n. 2 do artigo 77. do CPPT refere que, para as situaes em que a reclamao

    graciosa condio de impugnao, o agravamento s se torna exigvel, se esta ltima tiver

    sido julgada improcedente. No haver lugar ao referido agravamento, se houver impugnao

    judicial do indeferimento total ou parcial da reclamao e ela for julgada procedente. Nestes

    termos, afastada a hiptese de agravamento de coleta, em caso de impugnao judicial do

    ato. De acordo com o defendido por Sousa (2011a, p. 674), nos casos em que, para recorrer

    judicialmente, seja obrigatria a reclamao prvia, se no houver impugnao judicial do

    indeferimento da mesma, no h lugar ao agravamento de coleta. O mesmo autor refere que

    por outro lado, a referncia aos casos em que a impugnao judicial julgada improcedente

    coloca tambm fora do mbito de aplicao do agravamento os casos em que a impugnao

    judicial termina sem uma deciso de mrito, pois s nestes casos se pode falar de

    improcedncia.

    O n. 3 do artigo 77. do CPPT refere que o agravamento pode ser objeto de

    impugnao autnoma com fundamento na injustia da deciso condenatria. Tratando-se

    de um ato administrativo com um contedo desfavorvel ao contribuinte, o ato de liquidao

    do agravamento pode ser contenciosamente atacado, com fundamento em qualquer

    ilegalidade, como resulta da garantia da tutela jurisdicional efetiva contemplada no n. 4 do

    artigo 268. da CRP.

    A este respeito, o acrdo do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 21 de

    setembro de 2006, processo n. 00564/04 refere que:

    85 Vide ponto 2 do captulo III, sobre a competncia de deciso da reclamao graciosa.

  • 50

    Nos casos em que se verifica uma notria injustia ou uma desproporo

    manifesta entre a sano infligida e a falta cometida, com violao clara do princpio da

    proporcionalidade previsto no art. 266 n. 2 da CRP (princpio que funciona como limite

    intrnseco ao exerccio de poderes discricionrios), razo por que a lei estabelece que a

    deciso de agravamento da coleta s pode ser objeto de impugnao com fundamento na

    respetiva injustia.

    A questo referente possibilidade, prevista pela lei, do agravamento de coleta na

    sequncia de reclamao tem sido objeto de aceso debate, no que diz respeito sua

    admissibilidade luz dos princpios fundamentais do direito administrativo e fiscal. Entre os

    autores que se tm pronunciado sobre o assunto, questionando a justia da soluo legal,

    encontra-se Leito (1996, pp. 79-80), que, referindo o carter no consensual desta matria,

    considera que:

    Impor uma espcie de punio a quem reclama, ainda que se adoce com a

    invocao de falta de fundamento ou se pretenda equivaler a situao que no mbito do

    processo civil sanciona a parte agindo de m f litigante, ou ainda com o pretexto de evitar

    uma inflao de reclamaes atento o carter gratuito do processo gracioso.

    So tudo desculpas esfarrapadas, facilmente destronadas e que, no fundo,

    responsabilizam o fisco por uma ntida coartao das garantias do contribuinte.

    difcil, principalmente, ao leigo destas andanas, discernir onde se inicia e finda

    a objetiva e real fundamentao, sem que tal posio possa corresponder a qualquer m f

    ou desejo de obstruo.

    E mais quando se atente que malgrado ser gratuito o processo, no menos certo

    que a reclamao graciosa no tem efeito suspensivo.

    Enfim esta a Administrao que nos calhou; pagamos elevadssimas taxas

    tributrias e, quando aquela, por muito favor, nos presta um nfimo servio gratuito, logo

    nos acena com uma autntica espada de Dmocles.

    Recapitulando, e em sntese, no exequvel exigir o agravamento de coleta quando:

    O objeto de reclamao graciosa no der origem a liquidao;

    Nem todos os fundamentos da reclamao sejam irrazoveis;

    A apresentao de reclamao graciosa seja extempornea;

    Ocorra a desistncia da petio de reclamao graciosa.

  • 51

    Nos casos referidos no n. 2 do artigo 77. do CPPT, nomeadamente quando a

    reclamao graciosa condio de impugnao judicial, no de impor o agravamento de

    coleta quando:

    No for deduzida impugnao judicial;

    A impugnao judicial for julgada procedente;

    A impugnao judicial termine sem uma deciso que aprecie o mrito.

    5.7. Deciso de liquidao de juros indemnizatrios

    O direito a indemnizao est consagrado na Constituio da Repblica Portuguesa,

    designadamente, no n. 4 do artigo 37. que estatui que a todas as pessoas, singulares ou

    coletivas, assegurado, em condies de igualdade e eficcia, o direito de resposta e de

    retificao, bem como o direito a indemnizao pelos danos sofridos.

    O fisco est obrigado, em caso de deferimento total ou parcial de reclamaes ou

    recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do contribuinte, pronta e absoluta

    recomposio da situao que existiria se no tivesse sido cometida a ilicitude, estando sujeito

    ao pagamento de juros indemnizatrios, caso o contribuinte tenha efetivado o pagamento

    anteriormente.86

    Sobre esta temtica dos juros indemnizatrios, Xavier (1972, p. 95) ensina que outra

    ordem de efeitos ligados anulao do ato tributrio consiste no dever que incumbe

    Administrao financeira de pagar ao contribuinte juros pelo facto da improdutividade forada

    do seu dinheiro, merc do pagamento irregularmente efetuado. Trata-se de um verdadeiro

    dever de indemnizar, resultante de responsabilidade civil extracontratual e no de uma sano

    punitiva contra uma falta dos servios.

    Integrado na famlia dos meios no impugnatrios, o direito a juros indemnizatrios

    tem um papel preponderante na esteira da defesa dos direitos e garantias dos contribuintes, e

    como vimos j uma matria que vem sendo discutida h muitos anos.

    Segundo Alves e Martins (2008, p. 59), o direito a juros indemnizatrios, enquanto

    garantia dos contribuintes, atualmente previsto no artigo 43. da LGT, estava j consagrado na

    alnea d) do artigo 19. e no art. 24. do CPT ainda que sem o alcance que atualmente

    reveste. Na sua origem, est o facto de o contribuinte ter pago indevidamente impostos em

    virtude de erros imputveis aos servios ou o no cumprimento, por estes, de determinados

    prazos legais.

    86 Cfr. artigo 100. da LGT.

  • 52

    Conforme determina o n. 4 do artigo 43. da LGT, a taxa dos juros compensatrios

    igual taxa dos juros indemnizatrios. Atualmente, a referida taxa de juros legal cifra-se nos

    4%, de acordo com o determinado no artigo 559. do CC e Portaria n. 291/2003 de 8 de

    abril, que fixou a competente taxa de juros.

    Na opinio de Alves e Martins (2002, pp. 47-48), as situaes mais importantes que

    originam o direito ao recebimento de juros indemnizatrios so as seguintes:

    Erro imputvel aos servios de que resultou pagamento de dvida tributria em

    montante superior ao legalmente devido, determinado em reclamao graciosa ou

    impugnao judicial.

    Erro imputvel aos servios de que resultou pagamento de dvida tributria em

    montante superior ao legalmente devido, apesar da liquidao ser efetuada com

    base na declarao do contribuinte (tendo este seguido no seu preenchimento as

    orientaes genricas da Administrao devidamente publicadas).

    No cumprimento do prazo legal de restituio oficiosa dos tributos.

    Anulao do ato tributrio por iniciativa da Administrao.

    Reviso do ato tributrio por iniciativa do contribuinte efetuada mais de um ano

    aps o pedido do mesmo, salvo se o atraso no for imputvel Administrao

    Tributria.

    Esta opinio dos autores sustentada e corroborada pelo Ofcio Circulado n. 60 049

    de 14 de setembro de 2005, da Direo de Servios da Justia Tributria que, tendo em vista a

    uniformizao de procedimentos na constituio a favor do contribuinte de juros

    indemnizatrios, sancionou um entendimento anlogo ao dos autores. Entretanto, este Ofcio

    Circulado foi substitudo, integralmente, pelo Ofcio Circulado n. 60 052 de 3 de outubro de

    2006, que mais adiante abordaremos.

    Nos termos do n. 1 do artigo 43. da LGT, referido que, quando se determine, em

    reclamao graciosa ou impugnao judicial, que houve erro atribuvel aos servios de que

    resulte pagamento da dvida tributria em montante superior ao devido, so devidos juros

    indemnizatrios.

    Para haver direito a juros indemnizatrios, necessrio que o reclamante ou

    impugnante tenha efetuado o pagamento em data anterior.

    No mesmo sentido, a alnea a) do n. 1 do artigo 61. do CPPT determina que o direito

    aos juros indemnizatrios reconhecido pelo rgo competente para a deciso da reclamao

    graciosa, quando o fundamento resultar de erro dos servios de que tenha resultado

    pagamento da dvida tributria em valor superior ao legalmente devido.

  • 53

    Em virtude de alguns servios manifestarem a falta de conhecimento atempada, das

    decises adversas Fazenda Pblica, aps o seu trnsito em julgado, acarretando

    inadvertidamente o nus do pagamento de juros indemnizatrios por parte da Administrao

    Fiscal, na tentativa de procurar uma clere execuo dessas decises, de forma a dar

    cumprimento ao determinado no artigo 146. do CPPT, a Direo de Servios de Justia

    Tributria, atravs do Ofcio Circulado n. 60 047 de 20 de maio de 2005, sancionou o

    seguinte entendimento:

    Devem os senhores Representantes da Fazenda Pblica junto dos Tribunais

    Centrais Administrativos e junto do Supremo Tribunal Administrativo, fazer chegar aos

    senhores diretores de finanas respetivos, no prazo de cinco dias, aps o trnsito em

    julgado, cpias das decises proferidas, em processos onde a Fazenda Pblica foi vencida,

    por forma a que os servios respetivos possam de imediato, dar cumprimento s mesmas,

    evitando-se assim atrasos na reposio das situaes tributrias dos contribuintes visados

    nesses processos, e a consequente possibilidade da exigibilidade do pagamento de juros

    indemnizatrios por parte dos mesmos.

    Para efeitos de equiparao a erro dos servios, existindo um consequente direito a

    juros indemnizatrios, o n. 2 do artigo 43. da LGT considera tambm haver erro imputvel

    aos servios nos casos em que, apesar de a liquidao ser efetuada com base na declarao do

    contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientaes genricas da

    Administrao Tributria, devidamente publicadas.

    No sendo necessrio confirmar-se a existncia de erro, o n. 3 do artigo 43. da LGT

    refere que so ainda devidos juros indemnizatrios:

    Quando no seja respeitado o prazo de restituio oficiosa das contribuies ou

    impostos;

    No caso de derrogao do ato tributrio por ao da Administrao Fiscal, a partir

    do 30 dia seguinte deciso;

    Salvo o atraso no for atribuvel ao fisco, quando a reviso do ato tributrio por

    iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano aps o pedido.

    As alneas b), c) e d) n. 1 do artigo 61. do CPPT tambm identificam estas trs

    circunstncias em que assiste ao contribuinte o direito a juros indemnizatrios.

    No existindo equabilidade na aplicao pelos servios da Administrao Fiscal das

    normas que regulam o direito a juros indemnizatrios, introduzido no ordenamento jurdico-

    tributrio com a entrada em vigor do Cdigo de Processo Tributrio em 1991, e

  • 54

    posteriormente reformulado e ampliado na Lei Geral Tributria, cuja entrada em vigor

    ocorreu em 1999, tendo em vista a uniformizao de procedimentos relativamente a esta

    matria, foi esclarecido pelo Ofcio Circulado n. 60 052 de 03 de outubro de 2006, do

    gabinete do subdiretor geral da Justia Tributria, relativamente aos pressupostos de

    constituio do direito a juros indemnizatrios previstos no artigo 43. da Lei Geral Tributria,

    quando h lugar a juros motivados por erro ou atraso imputvel aos servios.

    A Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro87, aditou o n. 5 ao artigo 43. da LGT que

    refere que so devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de

    mora definida na lei, no perodo que medeia entre a data do termo do prazo de execuo

    espontnea de deciso judicial transitada em julgado e a data da emisso da nota de crdito,

    quanto ao imposto que deveria ter sido devolvido por deciso judicial transitada em julgado.

    Sobre esta temtica, Faustino (2009, p. 364) observa que no deixa de ser interessante notar

    que um certo estado das coisas, no seio da Administrao, se percebe, s vezes, por

    pormenores que, naturalmente, no constam dos relatrios oficiais. Uma das questes com

    que os contribuintes hoje se confrontam , no raro, a de terem de socorrer-se do meio

    processual execuo de sentena para verem uma anulao de tributo decretada judicialmente ser

    efetivamente concretizada.

    Quando em procedimento de reclamao graciosa for deferida a pretenso do

    reclamante e este j tenha procedido previamente ao pagamento da liquidao reclamada, a

    ao para reconhecimento de direito ou interesse legtimo contemplado no artigo 145. do

    CPPT o meio processual adequado para pedir a condenao da Administrao Fiscal ao

    pagamento de juros indemnizatrios88.

    De acordo com a sentena proferida por este acrdo89, conclumos que no faz

    qualquer sentido que um contribuinte que no tenha a possibilidade de recorrer

    contenciosamente de uma deciso que lhe foi favorvel, em sede de reclamao, e tendo pago

    o tributo entretanto anulado pela Administrao, no tivesse meio de pedir a condenao da

    Administrao Fiscal no pagamento dos juros indemnizatrios. Ora, a ao para o

    reconhecimento de um direito ou interesse legtimo, prevista pelo artigo 145. do CPPT, o

    meio processual adequado para esse efeito.

    Em smula, h lugar ao recebimento de juros indemnizatrios nas seguintes situaes:

    Engano atribuvel aos servios tributrios de que resultou pagamento de dvida

    tributria em valor superior ao licitamente devido;

    87 Lei que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2012. 88 Sobre este assunto, veja-se o acrdo do STA de 17 de outubro de 2012, processo n. 0295/12. 89 Acrdo do STA de 17 de outubro de 2012, processo n. 0295/12.

  • 55

    Erro da responsabilidade dos servios tributrios de que resultou pagamento de

    dvida tributria em valor superior ao legalmente devido, tendo o contribuinte

    seguido no preenchimento das suas declaraes as orientaes genricas

    publicadas pela Administrao;

    No observncia, por parte da Administrao, do prazo legal de restituio oficiosa

    dos tributos;

    Anulao do ato tributrio por diligncia da Administrao;

    Efetivao da reviso do ato tributrio aps um ano decorrido desde o pedido

    interposto por iniciativa do contribuinte;

    Derrogao do ato tributrio por ao da Administrao Fiscal, a partir do 30 dia

    seguinte ao da deciso.

    6. A notificao da deciso

    O n. 3 do artigo 268. da CRP estatui que os atos administrativos esto sujeitos a

    notificao aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentao expressa e

    acessvel quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

    Os atos em matria tributria que lesem os direitos e interesses legtimos dos

    contribuintes s produzem efeitos em relao a estes quando lhes sejam regularmente

    notificados90.

    O n. 6 do artigo 77. da LGT determina que a eficcia da deciso depende de prvia

    notificao.

    Aos interessados devem ser notificados os atos administrativos que decidam sobre

    quaisquer pedidos por eles formulados, que imponham deveres, sujeies ou sanes, que

    causem prejuzos e que criem, dissolvam, aumentem ou diminuam direitos ou interesses

    legalmente tutelados ou afetem as condies da sua prtica91.

    Nos termos do n. 1 do artigo 38. do CPPT, as notificaes so executadas

    forosamente por carta registada com aviso de receo, sempre que tenham por objeto atos ou

    decises passveis de alterarem a situao tributria dos contribuintes.

    Conforme j foi dito anteriormente, caso o direito de audio prvia no seja exercido

    dentro do prazo que tenha sido fixado, concluda que esteja a fase de audincia, a deciso da

    Administrao Fiscal ser tomada de acordo com a proposta e os elementos constantes do

    90 Cfr. n. 1 do artigo 36. do CPPT. 91 Cfr. artigo 66. do CPA.

  • 56

    processo e, se for caso disso, com os novos elementos aduzidos pelo contribuinte e ter

    necessariamente de ser notificada ao contribuinte, para o seu domiclio fiscal, atravs do envio

    de carta registada com aviso de receo, com a indicao dos seus fundamentos e meios de

    defesa e prazo para reagir contra o ato notificado, bem como a indicao da entidade que o

    praticou e se o fez no uso de delegao ou subdelegao de competncias.

    Sempre que o aviso de receo da notificao da deciso for devolvido ou no vier

    assinado por o recetor se ter recusado a receb-lo ou no o ter levantado no prazo legal e no

    se comprove que entretanto o reclamante participou a mudana do seu domiclio fiscal, a

    notificao ser efetuada nos 15 dias seguintes devoluo por nova carta registada com aviso

    de receo, presumindo-se a notificao se a carta no tiver sido recebida ou levantada, sem

    prejuzo de o contribuinte poder provar justo impedimento de comunicao da alterao de

    morada fiscal no prazo legal, nomeadamente, nos 15 dias seguintes ao da alterao, conforme

    o disposto no n. 3 do artigo 19. da LGT e pelo n. 1 do artigo 43. do CPPT. Quando o

    reclamante recusa o seu recebimento ou no procede ao levantamento da carta, a notificao

    presume-se feita no terceiro dia posterior ao do registo, salvo quando esse dia coincida com

    um dia no til, caso em que se presume a concretizao da notificao no primeiro dia til

    seguinte a esse92.

    Nos termos do n. 1 do artigo 37. do CPPT, se a notificao da deciso efetuada no

    contiver os fundamentos e elementos atrs descritos, o reclamante poder requerer, no prazo

    de 30 dias ou, se inferior, no prazo da reclamao, recurso ou outro meio judicial que caiba da

    deciso, a notificao dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certido que

    os contenha. No caso de o contribuinte desencadear este mecanismo, o prazo da reclamao,

    recurso, impugnao ou outro meio judicial s comea a contar da data da notificao ou da

    entrega da certido, pois s a partir desse momento o contribuinte poder avaliar a legalidade

    da deciso proferida e recorrer da deciso, ou no, nos termos e prazos legais referidos na

    notificao.

    A deciso de deferimento parcial ou de indeferimento da reclamao graciosa ter

    necessariamente de ser notificada ao reclamante, obedecendo aos preceitos legais aplicveis.

    Caso contrrio, o ato est sujeito a anulabilidade. Assim, a deciso do procedimento gracioso

    de reclamao, mesmo que inteiramente fundamentada, s eficaz se for validamente

    notificada ao reclamante.

    92 Cfr. n.s 5 e 6 do artigo 39. do CPPT.

  • 57

    IV. SUSPENSO DA EXECUO DA DVIDA TRIBUTRIA EM CASO DE RECLAMAO

    1. Regra geral: Inexistncia de efeito suspensivo da execuo

    A interposio de reclamao graciosa, em regra, no tem efeito suspensivo da

    execuo do ato que seu objeto, salvo quando for prestada garantia idnea nos termos do

    artigo 199. do CPPT. A execuo fica igualmente suspensa no caso de dispensa, por parte do

    rgo executivo, da prestao da garantia nos termos do determinado pelo artigo 170. do

    CPPT.

    Ao abrigo do disposto no n. 1 do artigo 169. do CPPT, a execuo fica suspensa at

    deciso do litgio em caso de reclamao graciosa que tenha por objeto a legalidade da dvida

    exequenda, desde que tenha sido constituda garantia nos termos do artigo 195. ou prestada

    nos termos do artigo 199., ambos do CPPT, ou a penhora garanta a totalidade da quantia

    exequenda e do acrescido.

    Isto significa que, no caso da reclamao graciosa no se encontrar legalmente

    suspensa, a Administrao Fiscal pode dar andamento execuo do ato que reclamado,

    constituindo hipoteca legal ou penhor, nos termos do artigo 195. do CPPT, dos bens, direitos

    e rendimentos do reclamante e responsveis legais, at ao montante calculado nos termos do

    n. 6 do artigo 199. do CPPT. Para efeito de constituio da referida garantia, a

    Administrao Fiscal no pode descurar a extenso da penhora preceituada no artigo 217. do

    CPPT, nem pode executar a penhora at deciso da reclamao, pois os bens ou

    rendimentos penhorados promovem a suspenso executiva.

    2. Prestao, dispensa, manuteno e outros termos da garantia

    2.1. Prestao de garantia

    O captulo V da LGT regula a garantia da prestao tributria, nomeadamente, nos

    seus artigos 50., 51., 52. e 53..

    O patrimnio do devedor constitui a garantia dos crditos tributrios, tal como

    determina o n. 1 do artigo 50. da LGT.

    Para garantia dos crditos tributrios, a Administrao Fiscal dispe dos privilgios

    creditrios previstos na lei: o penhor (artigo 666. do CC); a hipoteca (artigo 686. do CC); a

  • 58

    hipoteca legal (artigo 705. do CC); os privilgios creditrios mobilirios e imobilirios (artigos

    733., 734. e 735. do CC); os privilgios mobilirios gerais (artigo 736 do CC); os privilgios

    mobilirios especiais (artigo 738 do CC) e o direito de reteno (artigo 755. do CC).

    Nos termos da alnea b) do n. 2 do artigo 50. da LGT, a Administrao Fiscal dispe

    tambm do direito de constituio, nos termos legais, de penhor ou hipoteca legal, quando as

    garantias se revelem indispensveis cobrana efetiva da dvida. Esta matria regulada no

    artigo 195. do CPPT (constituio de hipoteca legal ou penhor), ou, quando o imposto recaia

    sobre a propriedade dos bens, pelo artigo 751. do CC (privilgio imobilirio e direitos de

    terceiro). Naturalmente que a eficcia destes direitos depende do respetivo registo.

    O fisco pode ainda adotar providncias cautelares, nomeadamente o arresto e o

    arrolamento, para garantia dos crditos tributrios, em caso de fundado receio de frustrao da

    sua cobrana ou de destruio ou desaparecimento de documentos, importantes para a

    descoberta da verdade material, dos sujeitos passivos e outros obrigados tributrios. Estas

    providncias cautelares esto reguladas nos artigos 135. a 142. do CPPT.

    As providncias cautelares baseiam-se na confiscao ou reteno de bens, direitos ou

    documentos, at regularizao dos crditos tributrios. Contudo, devem ser proporcionais ao

    dano a evitar e no causar dano de impossvel ou difcil reparao, conforme preceitua o n. 2

    e o n. 3 do artigo 51. da LGT.

    No procedimento gracioso de reclamao, no comum a aplicao das medidas

    cautelares atrs referidas. As providncias cautelares de natureza judicial so, principalmente,

    utilizveis em sede inspetiva, conforme regulado pelo artigo 31. do Regime Complementar do

    Procedimento da Inspeo Tributria, pois nessa fase que existe o principal risco da

    frustrao dos crditos tributrios pela alienao do patrimnio do devedor anterior

    execuo ou de destruio ou desaparecimento de documentos relevantes, referido no n. 1 do

    artigo 51. da LGT.

    A cobrana da prestao tributria suspende-se no processo de execuo fiscal, entre

    outros casos, em face da apresentao de reclamao que tenha por objeto a ilegalidade ou

    inexigibilidade da dvida exequenda, desde que tenha sido constituda garantia idnea nos

    termos do artigo 195. do CPPT ou prestada nos termos do artigo 199 do mesmo diploma,

    ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, como determinam o

    n. 1 e o n. 2 do artigo 52. da LGT e o n. 1 do artigo 169. do CPPT.

    Para efeitos de clculo do valor da garantia a prestar, considerado o valor da dvida

    exequenda, dos juros de mora contados at ao termo do prazo de pagamento voluntrio ou

  • 59

    at data do pedido, quando este for subsequente, com o limite temporal de cinco anos, e das

    custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores.

    Sobre este tema, Campos e Campos (1997, pp. 196-197) referem:

    Ao dever de cumprir, o Direito Tributrio associa sistematicamente a garantia da

    obrigao. No so conhecidas obrigaes naturais ou obrigaes de garantia imperfeita.

    A garantia dos crditos fiscais constituda pelo patrimnio do devedor (ou do

    terceiro, nos casos previstos na lei, nomeadamente quanto substituio tributria).

    () Em processo de execuo, e para que a execuo possa ser suspensa, um dos

    pressupostos o da prestao de uma garantia da dvida exequenda, constituda por

    penhora de bens, garantia bancria, seguro-cauo, hipoteca ou outra idnea.

    Relativamente idoneidade da garantia, os n.s 1 e 2 do artigo 199. do CPPT

    consideram como idneas as seguintes garantias, entre outros meios possveis e desde que

    suscetveis de assegurar os crditos do exequente:

    Garantia bancria;

    Cauo;

    Seguro-cauo;

    Hipoteca voluntria;

    Penhor;

    Penhora.

    O CPPT no contm regras ou leis que regulem em concreto a determinao do valor

    dos bens oferecidos como garantia em sede executiva. Todavia, essa falta de regulamentao

    particular no deve originar nem justificar, por parte dos servios tributrios, um

    descuramento dos princpios da igualdade nem decises de ndole arbitrria no mbito da

    avaliao e aceitao ou no das garantias dos contribuintes.

    Com vista a estandardizar os procedimentos e as prticas dos servios da

    Administrao Tributria em matria de prestao de garantias em sede executiva, bem como

    a proteo do interesse pblico de cobrana dos crditos tributrios, procurando garantir o

    princpio da igualdade entre todos os contribuintes, a necessria uniformidade de

    procedimentos dos servios, e a eliminao de eventuais fatores de discriminao, foi emitido

    o Ofcio Circulado n. 60 076 de 29 de julho de 2010, da Direo de Servios de Gesto de

    Crditos Tributrios, que visa harmonizar os procedimentos administrativos, instruindo que a

    garantia, em sede executiva, destina-se a assegurar a boa cobrana dos crditos tributrios,

    sendo condio essencial de suspenso executiva. Com este Ofcio Circulado, esclareceu-se a

  • 60

    noo de idoneidade da garantia com vista suspenso executiva. Elucidou-se tambm que

    deve haver uma preferncia clara, por parte da Administrao, por garantias com maior

    liquidez, como o caso da garantia bancria, cauo ou seguro cauo. S no caso de no ser

    possvel a constituio destas garantias, com maior solvabilidade, que os servios devero

    dar relevncia constituio de garantias sobre imveis, especialmente, sob a forma de

    hipoteca voluntria. A hipoteca voluntria deve ser aceite, primordialmente, sobre imveis no

    onerados, e se os houver, os servios, para efeitos da sua avaliao, devem considerar o valor

    do imvel lquido, isto , expurgado dos seus nus e encargos. Por fim, s na impossibilidade

    de constituio da garantia bancria, cauo ou seguro cauo ou, posteriormente, de hipoteca

    voluntria, se dever aceitar a constituio de garantia sobre bens mveis.

    2.2. Dispensa da prestao de garantia

    Nos termos do n. 4 do artigo 52. da LGT, o fisco pode, a pedido do executado,

    isent-lo da prestao de garantia, nos casos em que a prestao lhe cause prejuzo

    irrecupervel ou o executado possua manifesta falta de meios econmicos revelada pela

    insuficincia de bens penhorveis para o pagamento da dvida exequenda e acrescido, desde

    que em qualquer dos casos a escassez ou falta de bens no seja imputvel ao executado. Caso

    o executado rena as condies legais para beneficiar da iseno referida e lhe seja concedida

    pela Administrao Fiscal, ela vlida por um ano, salvo se a dvida se encontrar a ser paga em

    prestaes. Passado um ano, salvo nos casos de pagamento prestacional, caso o executado no

    solicite novo perodo de iseno ou a Administrao Tributria o indefira, levantada a

    suspenso do processo e o mesmo segue os seus normais trmites legais, nomeadamente, a

    penhora, nos termos do artigo 195. do CPPT, com vista ao efeito suspensivo da execuo

    previsto no artigo 169. do mesmo cdigo.

    Relativamente a esta matria, os n.s 1, 2 e 3 do artigo 170. do CPPT referem que,

    quando a garantia possa ser dispensada nos termos legais atrs referidos, deve o executado

    requerer a dispensa ao rgo da execuo fiscal competente, que dever ser fundamentada

    com invocao dos argumentos de facto e de direito, acompanhada com a prova documental

    necessria, no prazo de 15 dias a contar da apresentao de meio de defesa, nomeadamente,

    entre outros, do procedimento de reclamao graciosa. J o n. 3 do artigo 199. do CPPT

    estatui que se o executado considerar existirem os pressupostos da iseno da prestao de

    garantia, dever invoc-los e prov-los na petio. Se o facto que fundamenta a dispensa da

    garantia for posterior ao termo do prazo de 15 dias referido, deve a dispensa ser requerida no

    prazo de 30 dias aps a sua ocorrncia.

  • 61

    O pedido de dispensa de garantia, devidamente fundamentado, ser resolvido no prazo

    de 10 dias aps a sua interposio.93 Se, decorrido o referido prazo de 10 dias, o pedido no

    for resolvido, o requerente poder presumir indeferida a sua pretenso, podendo reclamar da

    deciso tcita para o tribunal tributrio de 1. instncia, em conformidade com o determinado

    nos artigos 276. a 278. do CPPT e o n. 1 do artigo 109. do CPA.

    A competncia para decidir os pedidos de dispensa de prestao de garantia do rgo

    da execuo fiscal da rea do processo executivo, salvo quando o valor da dvida exequenda

    for maior que 500 unidades de conta (UC)94, caso em que essa competncia do respetivo

    rgo perifrico regional.

    Os servios da Administrao Tributria tm revelado algumas indecises no que

    respeita interpretao dos motivos e fundamentos suscetveis da dispensa de prestao de

    garantia, verificando-se a existncia de entendimentos e procedimentos diferenciados, sendo

    at por vezes antinmicos, nomeadamente, no que respeita aos despachos de deciso de

    iseno de garantia. Desta discordncia de entendimentos, resultou a necessidade de proceder

    a uma harmonizao de procedimentos na Administrao Fiscal, atravs do Ofcio Circulado

    n. 60 077 de 29 de julho de 2010, da Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios,

    o qual pretende consolidar a garantia dos princpios da igualdade entre todos os contribuintes

    e, deste modo, banir eventuais fatores discriminatrios entre os cidados, esclarecendo-se que,

    quando a prestao da garantia causar prejuzo irreparvel ou quando existir manifesta falta de

    meios econmicos para a prestar, possvel o executado solicitar a dispensa de prestao da

    mesma, para efeitos de suspenso da execuo. Contudo, condio obrigatria que, num

    caso ou noutro, o executado no tenha sido o responsvel pela insuficincia ou inexistncia de

    bens.

    Com esta instruo administrativa, tambm so aclarados os conceitos de prejuzo

    irreparvel e de manifesta falta de meios para a prestao de garantia, bem como a

    responsabilidade ou irresponsabilidade do executado pela insuficincia ou inexistncia de bens.

    Por fim, referido que o nus da prova dos pressupostos de dispensa de prestao de

    garantia recai sobre quem os invoca, neste caso sobre o executado, tendo este de,

    necessariamente, fundamentar o seu pedido de facto e de direito, com vista a obter a dispensa

    almejada.

    93 Cfr. n. 4 do artigo 170. do CPPT. 94 De acordo com o disposto no art. 27. do DL n. 34/2008 de 26 de fevereiro, com a redao dada pela L 64-A/2008, o valor fixado em 102,00 apenas se aplica aos processos iniciados aps o dia 20/04/2009. Calculando o valor: 500 UC X 102,00 = 51.000,00. Assim, se o valor da dvida exequenda for superior a 51.000,00, a competncia para decidir o pedido de dispensa de prestao de garantia do rgo perifrico regional.

  • 62

    2.3. Manuteno da garantia

    Nos termos do n. 3 do artigo 52. da LGT e do n. 4 do artigo 199. do CPPT, a

    Administrao Fiscal pode impor ao executado o reforo da garantia no caso de a mesma se

    tornar notoriamente insuficiente para o pagamento integral da dvida legal. Sobre esta

    temtica, em 12 de maro de 2013, a Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios

    emitiu o Ofcio Circulado n. 60 094, sobre prestao de garantia idnea Contabilizao de

    juros de mora at data do pedido em face da apresentao sucessiva de meios de reao.

    Caducidade da garantia (artigo 183.-A do CPPT) Obrigao de apresentao de nova

    garantia, revogando o Ofcio Circulado n. 60 090 de 15 de maio de 2012, tendo em vista a

    uniformizao de procedimentos por parte dos vrios servios da Administrao Tributria,

    no que se refere definio do momento em que, face da lei atual, relevante para efeitos de

    contagem de juros de mora, com o objetivo de determinar o valor da garantia a prestar em

    processo executivo para a sua suspenso.

    Relativamente ao valor dos juros de mora a considerar para efeito de clculo de

    garantia idnea, convm dizer que o regime geral dos juros de mora est regulado no DL n.

    73/99 de 16 de maro, e a taxa dos juros de mora reduzida a 0,5% para as dvidas cobertas

    por garantias reais constitudas por iniciativa da entidade credora ou por ela aceites e para as

    dvidas cobertas por garantia bancria.

    O n. 7 do artigo 52. da LGT dispe ainda que, uma vez prestada a garantia,

    legalmente aceite pelo rgo competente, a mesma pode ser excecionalmente substituda,

    desde que da no resulte risco ou prejuzo efetivo para o credor tributrio, e o executado

    prove interesse legtimo na sua substituio, sendo a entidade competente para a sua

    apreciao a determinada no n. 9 do artigo 199. do CPPT.95

    A garantia prestada pelo executado, e legalmente aceite pelo fisco, s poder ser

    reduzida nos casos de anulao parcial da dvida exequenda, pagamento parcial da dvida no

    mbito de regime prestacional ou se se verificar, a posteriori, que a sua prestao lhe causa

    prejuzo irreparvel ou exista a manifesta falta de meios econmicos revelada pela insuficincia

    de bens penhorveis para o pagamento da dvida exequenda e acrescido, desde que, em

    qualquer dos casos, no seja da sua responsabilidade a falta ou insuficincia.

    Com vista necessria harmonizao de procedimentos dos servios da Autoridade

    Tributria e Aduaneira, e a eliminao de eventuais fatores de discriminao, para efeito de

    constituio mas tambm de manuteno de garantia idnea (substituio e reforo da 95 competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestaes.

  • 63

    garantia), foi emitido o Ofcio Circulado n. 60 076 de 29 de julho de 2010, da Direo de

    Servios de Gesto de Crditos Tributrios que uniformiza procedimentos, estatuindo que a

    substituio da garantia no deve ser efetuada por uma outra com menor liquidez. O rgo de

    execuo fiscal dever providenciar, junto do executado, o reforo da garantia j constituda,

    quando esta se mostre manifestamente insuficiente. Se o reforo no acontecer dentro dos

    prazos fixados, levantar-se- a suspenso executiva. Nos casos em que a garantia se torne

    notoriamente excessiva, em relao dvida que garante, os servios devem proceder

    oficiosamente sua reduo. Isto , o pedido do contribuinte no condio obrigatria para

    a reduo da garantia, tendo os servios a obrigao de tomar essa iniciativa, tendo em conta o

    princpio da equidade e proporcionalidade.

    2.4. Outros termos da garantia

    No captulo XIX (disposies diversas com relevncia tributria) - Seco I (incentivos

    fiscais), artigo 233 (constituio de garantias) da Lei n. 66-B/2012 de 31 de dezembro que

    aprovou o Oramento de Estado para 2013, preceituado que fica isenta de imposto do selo

    a constituio em 2013 de garantias a favor do Estado ou das instituies de segurana social,

    no mbito da aplicao do artigo 196. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio

    ou do DL n. 124/96 de 10 de agosto, alterado pelo DL n. 235 -A/96 de 9 de dezembro.

    Assim, no ano de 2013, tal como j vem acontecendo no decorrer dos ltimos anos, as

    garantias a favor do Estado, esto isentas de imposto de selo.

    2.5. Indemnizao por garantia indevida

    O executado que, para suspender a execuo, preste garantia bancria ou equivalente

    ser indemnizado total ou parcialmente pelos danos resultantes da sua prestao, caso a tenha

    mantido por mais de trs anos e vena o recurso administrativo, impugnao ou oposio

    execuo que tenham como objeto a dvida garantida96.

    Nos termos do n. 2 do artigo 53. da LGT, o prazo de trs anos no se aplica quando

    se verifique, em reclamao graciosa ou impugnao judicial, que houve erro atribuvel

    Administrao Tributria na liquidao do tributo.

    96 Cfr. n. 1 do artigo 53. da LGT.

  • 64

    A indemnizao em caso de garantia bancria ou equivalente indevidamente prestada

    ser requerida pelo executado no processo em que seja contestada a legalidade da dvida

    exequenda, nos termos do n. 1 do artigo 171. do CPPT.

    O n. 3 do artigo 53. da LGT estabelece que o limite mximo da indemnizao o

    valor resultante da aplicao ao valor garantido da taxa de juros indemnizatrios prevista na lei

    e pode ser requerida no prprio processo de reclamao ou impugnao judicial, ou

    autonomamente. Sobre a redao deste nmero, Marques (2009, pp. 165-166) observa:

    No entanto, a redao pouco feliz do n.3 do artigo 53 da Lei Geral Tributria

    (LGT) parece gerar alguma confuso, ao estatuir que a indemnizao pode ser requerida

    no prprio processo de reclamao ou impugnao judicial, ou autonomamente.,

    parecendo que o advrbio autonomamente significa fora do processo. Por outro lado,

    no se percebe se o legislador ao referir ou impugnao judicial quis dizer processo ou

    apenas pedido. Parece-nos que almejou dizer pedido e no processo, j que refere

    impugnao judicial e no de impugnao judicial.

    Deste modo, a letra deste preceito legal revela alguma incoerncia e um dfice de

    clarividncia a ponderar em futura reforma legislativa.

    Efetivamente, parece-nos que o autor tem razo quando afirma que o legislador, ao

    empregar o advrbio autonomamente, gera alguma confuso. O n. 1 do artigo 171. parece

    exigir que o pedido de juros indemnizatrios seja efetuado dentro do procedimento em que se

    impugna administrativamente (atravs de reclamao ou outro meio) a legalidade da dvida

    exequenda. Mas no ser que o legislador ao dizer autonomamente se estaria a referir ao

    preceituado na segunda parte do n. 2 do artigo 171., nomeadamente, a indemnizao deve

    ser solicitada na reclamao, impugnao ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente

    no prazo de 30 dias aps a sua ocorrncia97? Pois, no caso de o fundamento da indemnizao ser

    superveniente apresentao da impugnao, o contribuinte ter 30 dias para a solicitar e a

    no poder ser requerida no processo em que seja impugnada a legalidade da dvida

    exequenda, mais sim em pedido autnomo. Se assim for, esvanecem-se as dvidas do autor e

    esclarece-se a ambiguidade.

    2.6. Caducidade da garantia

    A garantia prestada pelo executado, com vista suspenso executiva, caduca se a

    reclamao graciosa no for decidida no prazo de um ano a contar da data da sua 97 Itlico nosso.

  • 65

    apresentao, salvo se o atraso na deciso resultar de motivo imputvel ao reclamante, razo

    pela qual a mesma se manter ativa.98

    Quem tem competncia para a averiguao da caducidade o mesmo rgo com

    competncia para decidir a reclamao. A caducidade da garantia solicitada pelo interessado

    atravs da apresentao de um requerimento dirigido ao rgo competente, devendo a

    respetiva deciso ser proferida no prazo de 30 dias. Caso este prazo no seja respeitado,

    considera-se o requerimento tacitamente deferido.

    Nos termos do n. 5 do artigo 183.-A do CPPT, quando seja proferido deferimento

    expresso ou tcito, o rgo executivo dever efetuar, no prazo de cinco dias, o cancelamento

    da garantia caducada.

    Sobre a dvida se de reconhecer, ou no, a caducidade da garantia no caso de atraso

    na resoluo de um recurso hierrquico interposto da deciso de uma reclamao graciosa, foi

    proferido o acrdo do STA de 06 de fevereiro de 2013, processo n. 01479/12 que decide:

    I - Atualmente, aps a reintroduo do art 183.-A do Cdigo de Procedimento

    e Processo Tributrio operada pela Lei n. 40/2008 de 11 de agosto, a garantia prestada

    para suspender o processo de execuo fiscal caduca se a reclamao graciosa no estiver

    decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposio.

    II - O referido normativo estabelece tal regime apenas para a reclamao graciosa,

    no se prevendo idntica possibilidade de declarao de caducidade derivada de eventual

    atraso de deciso de segundo grau proferida em recurso hierrquico da deciso de

    reclamao graciosa.

    De acordo com o teor deste acrdo, o recorrente no poder, em sede de recurso

    hierrquico, solicitar a caducidade da garantia, caso a Administrao Fiscal no cumpra com o

    dever de decidir o recurso dentro dos prazos do artigo 183.-A99. Este facto parece-nos

    ilogicamente discriminatrio, uma vez que quer a reclamao graciosa quer o recurso

    hierrquico so meios administrativos de defesa do contribuinte, logo ambos deveriam ter um

    tratamento anlogo, necessariamente, tendo em conta as suas caractersticas e especificidades.

    Relativamente dvida relativa verificao da suspenso executiva quando

    interposta uma impugnao judicial da deciso de uma reclamao graciosa e, caso nesta se

    tenha verificado a caducidade da garantia, foi proferido o acrdo do STA de 12 de abril de

    2012, processo n. 0322/12 que decide:

    98 Cfr. n.s 1 e 2 do artigo 183.-A do CPPT. 99 Vide n.s 1 e 2 do artigo 183.-A do CPPT 1. A garantia prestada para suspender o processo de execuo fiscal caduca se a reclamao graciosa no estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposio. 2. O regime do nmero anterior no se aplica se o atraso na deciso resultar de motivo imputvel ao reclamante.

  • 66

    I Tendo sido atribudo efeito suspensivo reclamao graciosa, em razo da

    prestao de garantia, esse efeito mantm-se, ainda que tenha sido declarada a caducidade

    da garantia por inobservncia do prazo de deciso da reclamao graciosa, se for

    apresentada impugnao judicial na sequncia do indeferimento daquela reclamao.

    II que, nos termos do disposto no art. 169., n. 1, do CPPT, a execuo

    fiscal fica suspensa at deciso do pleito, sendo que, em relao reclamao graciosa, a

    deciso do pleito s ocorrer quando se formar o caso decidido ou caso resolvido, quando

    a liquidao se puder considerar estabilizada na ordem jurdica, por a deciso da reclamao

    graciosa j no ser suscetvel de impugnao administrativa (recurso hierrquico) ou

    contenciosa (impugnao judicial) com fundamento em vcios geradores de anulabilidade.

    No mesmo sentido deste acrdo outras sentenas do STA foram proferidas,

    nomeadamente, os acrdos de 23 de janeiro de 2013, processo n. 01500/12, de 21 de

    novembro de 2012, processo n. 01155/12, e de 05 de dezembro de 2012, processo n.

    01270/12.

    Assim, esta matria objeto de jurisprudncia pacfica e reiterada, reconhecendo-se a

    suspenso executiva prevista pelo artigo 169. do CPPT at deciso do pleito, nos casos em

    que for legalmente reconhecida a caducidade da garantia em processo de reclamao graciosa e

    sobre a deciso da mesma for interposta impugnao judicial.

    2.7. Execuo da garantia pela Administrao Fiscal

    Deixando de existir o fundamento suspensivo do processo por decaimento na

    pretenso apresentada pelo contribuinte, em sede de reclamao graciosa, isto , se a

    reclamao graciosa for indeferida e o contribuinte no recorrer tempestivamente da deciso, a

    Administrao Tributria citar a entidade que tiver prestado a garantia para efetuar o

    pagamento da dvida exequenda e acrescido at ao montante da garantia prestada, sob pena de

    ser executada no prprio processo.100

    Caso o executado no proceda ao pagamento da dvida exequenda e aos respetivos

    acrscimos legais no prazo de 30 dias aps a citao realizada nos termos do artigo 200. do

    CPPT, a Administrao Fiscal executar ou mandar executar a garantia com vista ao

    ressarcimento da quantia em dvida Fazenda Pblica. Se a garantia depois de executada no

    solver a totalidade da dvida exequenda e acrescido, a Administrao Fiscal prosseguir a

    100 Cfr. n. 2 do artigo 200. do CPPT.

  • 67

    execuo sobre os demais bens ou rendimentos do executado, suscetveis de penhora, com

    vista ao pagamento integral da dvida fiscal.

    Convm, no entanto, salientar que as dvidas exigveis em processo executivo podem

    ser pagas em prestaes mensais e iguais, mediante requerimento a dirigir ao rgo executivo

    competente, at marcao da venda, conforme redao dada ao n. 1 do artigo 196. do

    CPPT pela Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro101, bastando para tal que o executado rena

    os requisitos estabelecidos no artigo 196. do CPPT, nomeadamente, quando se verifique que

    o executado, pela sua dbil situao econmica, no pode solver a dvida de uma s vez.

    A este respeito, parece-nos relevante observar que o reclamante que veja a sua

    pretenso indeferida, tendo prestado a competente garantia idnea, para efeitos suspensivos, e

    no pretendendo recorrer da deciso da reclamao, poder, querendo, antes da execuo ou

    do pedido de execuo da garantia por parte da Administrao, solicitar o pagamento em

    prestaes, nos termos e condies legais, mantendo a garantia prestada para efeitos

    suspensivos, agora, do plano prestacional de pagamentos, embora esteja sempre dependente

    da deciso de aceitao da garantia e do plano prestacional pela Administrao Fiscal. O

    mesmo se aplica ao contribuinte que veja a sua reclamao indeferida e tenha obtido

    anteriormente a dispensa de prestao de garantia, referida no artigo 170. do CPPT.

    3. Suspenso da execuo como consequncia da manifestao da inteno de apresentar meio gracioso ou judicial

    Com a nova redao que a Lei n. 3-B/2010 de 28 de abril deu ao artigo 169. do

    CPPT, alm de a execuo ficar suspensa at deciso do litgio em caso de reclamao

    graciosa, impugnao judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dvida

    exequenda, bem como durante os procedimentos de resoluo de diferendos no quadro da

    Conveno de Arbitragem102, a execuo fica tambm suspensa, aps o limite do prazo de

    pagamento voluntrio, desde que seja prestada garantia antes da apresentao do meio

    gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento, devidamente

    fundamentado, com a indicao da inteno de apresentar meio gracioso ou judicial para

    discusso da legalidade ou da exigibilidade da divida exequenda.

    O pedido a que se refere o n. 2 do artigo 169. d incio a um procedimento, que

    extinto se, no prazo legal, no for apresentado o correspondente meio processual e

    101 Lei que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2012. 102 Conveno de Arbitragem n. 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa eliminao da dupla tributao em caso de correo de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.

  • 68

    comunicado esse facto ao rgo competente para a execuo, pelo que, de acordo com o n. 4

    do citado artigo, se aplicar neste caso disposto no n. 2 do artigo 200. do CPPT.

    Nomeadamente, quem tiver prestado a garantia ser citado para, no prazo de 30 dias, efetuar o

    pagamento da dvida e acrescido at ao montante da garantia prestada.

    J a redao da Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro103 altera o n. 6 do artigo 169.,

    determinando que se no houver garantia constituda ou prestada, nem penhora, ou os bens

    penhorados no garantirem a dvida exequenda e acrescido, disponibilizado no portal das

    finanas na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou atravs do rgo da execuo

    fiscal, a informao relativa aos montantes da divida exequenda e acrescido, bem como da

    garantia a prestar, apenas se suspendendo a execuo quando da sua efetiva prestao. Com

    esta alterao, a Administrao Tributria no necessita de notificar o contribuinte para a

    prestao de garantia, devendo esta ser apresentada conjuntamente como requerimento de

    manifestao de inteno de apresentao de recurso contencioso.

    Se, no prazo de 15 dias a contar da apresentao ou da pretenso de apresentao de

    qualquer um dos meios de reao previstos na lei, no tiver sido apresentada garantia idnea

    ou solicitada a sua dispensa, proceder-se- imediata penhora de bens que garantam a dvida,

    nos termos do artigo 199. do CPPT, ficando o processo suspenso at deciso do pleito.

    Por outro lado, no caso de a garantia se tornar insuficiente, ordenada a notificao

    do executado informando-o dessa insuficincia e da obrigao de reforo ou prestao de

    nova garantia idnea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspenso da execuo.

    A lei do Oramento de Estado do ano de 2012, no seu artigo 154.104, determina que as

    alteraes ao artigo 169. do CPPT tm aplicao imediata em todos os processos de execuo

    fiscal que se encontrem pendentes a partir da entrada em vigor da presente lei.

    Em face destas alteraes, com vista a harmonizar os procedimentos dos servios da

    Administrao Tributria, em matria de suspenso executiva, no caso concreto da

    apresentao de requerimento onde conste a inteno de debater a legalidade ou exigibilidade

    da dvida, acompanhada de garantia, como previsto no n. 2 do artigo 169. do CPPT, foi

    emitido pela Direo de Servios de Gesto dos Crditos Tributrios o Ofcio Circulado n.

    60 092 de 27 de julho de 2012, sancionado que aps o termo do prazo de pagamento

    voluntrio, o contribuinte pode manifestar a inteno de apresentar meio contencioso de

    contestao da liquidao, apresentando em simultneo com a petio a competente garantia

    para efeitos suspensivos. Porm, no basta manifestar a inteno de apresentar meio

    contencioso, necessrio expressar especificamente qual o meio de contestao que pretende 103 Lei que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2012. 104 Disposies transitrias no mbito do CPPT.

  • 69

    interpor, para que a Administrao Fiscal possa discernir com rigor a tempestividade do

    pedido. Convm ressalvar que o fisco admite a sua alterao posterior, desde que comunicada

    dentro do prazo legal.

    O mesmo Ofcio Circulado n. 60 092 de 27 de julho de 2012, sanciona tambm que

    os servios no devem, em caso algum, proceder notificao dos devedores para prestarem a

    competente garantia. So os executados quem tem a incumbncia de a oferecer em simultneo

    com a petio ou de a apresentar at ao 15 dia seguinte ao da interposio da mesma, ou

    ainda solicitar a iseno da garantia.105 Nestes termos, fica explcito que at ao trmino dos 15

    dias aps a data de apresentao da manifestao de inteno de contestao judicial, a

    Administrao no poder proceder penhora de bens ou rendimentos e demais diligncias

    coercivas.

    Este Ofcio Circulado regula ainda a passagem de certido da situao tributria

    regularizada, determinando, designadamente, que os servios ficam impedidos de passar

    qualquer certido de no existncia de dvida enquanto no for prestada garantia idnea ou

    no for autorizada a sua dispensa ou nos casos a que se refere o n. 2 do art. 169. do CPPT,

    se a apresentao do requerimento em que se manifesta a inteno de contestao da dvida

    no for acompanhada da prestao de garantia idnea.

    105 Vide ponto 2.2 do captulo IV, sobre a dispensa da prestao de garantia.

  • 70

    V. CUMULAO, COLIGAO E APENSAO DE RECLAMAES

    1. Admissibilidade da cumulao de reclamaes

    O artigo 71. do CPPT estabelece as regras sobre a admissibilidade da cumulao de

    reclamaes. De acordo com o que a se encontra estipulado, cabe ao rgo instrutor da

    reclamao pronunciar-se sobre a sua admissibilidade. O n. 1 do referido preceito dispe

    ainda que, quando o rgo instrutor assim o entenda, poder aceitar a cumulao de

    reclamaes, tendo de fundamentadamente provar que no existe prejuzo para a celeridade da

    deciso.

    J o n. 2 do citado preceito refere que a cumulao de pedidos depende da

    identidade do tributo e do rgo competente para a deciso, bem como dos fundamentos de

    facto e de direito invocados.

    Esta possibilidade de cumulao de reclamaes, nas situaes legalmente autorizadas,

    de evidente vantagem para os reclamantes e para a Administrao Tributria, uma vez que a

    economia de meios e de procedimentos dela resultante significativa.

    Por existirem algumas dvidas relativamente ao pedido de cumulao de pedidos de

    natureza diferente, quando as liquidaes resultam de factos apurados no mesmo

    procedimento inspetivo e tambm sobre os procedimentos adequados quando se verifique

    uma apresentao ilegal de pedidos, foi emitido o Ofcio Circulado n. 60 081, de 20 de

    dezembro de 2010, do Gabinete do subdiretor geral da Justia Tributria da Administrao

    Tributria, esclarecendo os servios de que s permitida a cumulao de pedidos em sede de

    reclamao, quando haja identidade dos fundamentos de facto e de direito invocados e

    identidade de imposto. H que sublinhar, quanto a este ponto, que a instruo administrativa

    no considera que exista identidade do tributo (condio prevista no n. 2 do artigo 71 do

    CPPT), quando estejam em causa liquidaes de IRC e de IVA, embora estes impostos sejam

    apurados no mesmo procedimento de inspeo tributria. Sobre esta matria, Sousa (2011a, p.

    650) observa que o artigo 71. do CPPT faz referncia a identidade do tributo e no a

    identidade da natureza dos tributos106, como sucede com o artigo 104. do CPPT e que

    perante a insistncia no uso destes termos, que leva a concluir que no se trata de lapso, de

    106 Segundo Sousa (2011a, p. 650), o artigo 71. do CPPT no pode ser interpretado em consonncia com o artigo 104. do mesmo cdigo, uma vez que este permite a cumulao de impugnaes, relativas a tributos diferentes mas da mesma natureza (i.e., desde que sejam todos tributos sobre o patrimnio, ou sobre a despesa ou sobre o rendimento), ao passo que o artigo 71. do CPPT s permite a cumulao de reclamaes de tributos com a mesma identidade (i.e., ainda que os tributos tenham a mesma natureza, se no tiverem a mesma identidade, no possvel cumular reclamaes).

  • 71

    interpretar este art. 71. letra, impedindo a cumulao, em reclamao graciosa, de pedidos

    de anulao relativamente a tributos diferentes.

    O mesmo j no acontece com impostos individualizados de vrios anos, pois estes

    podem ser objeto de cumulao de pedidos de reclamao, desde que tempestiva, caso o

    reclamante assim o entenda. Assim, por exemplo, o contribuinte poder reclamar

    cumulativamente das liquidaes de IRC dos anos de 2008, 2009 e 2010, mas no das

    liquidaes de IRC e IVA do mesmo ano.

    O supracitado Ofcio Circulado esclarece ainda que, quando haja irregularidades no

    pedido de cumulao de reclamaes, os servios devero notificar o reclamante para este

    optar pelo pedido que prefere que venha a ser decidido, desistindo dos demais. Caso o

    reclamante no se pronuncie, o pedido deve ser liminarmente indeferido.

    Aclara ainda que, no caso de cumulao de pedidos irregular, a Administrao

    Tributria no pode efetuar o desdobramento do requerimento originrio, porque o mesmo

    est excludo do mbito do determinado no artigo 76. do CPA. Neste sentido, uma coisa a

    cumulao de reclamaes numa mesma petio, tendo em conta os devidos preceitos legais,

    outra coisa bem diferente o desdobramento de uma petio em vrios procedimentos

    graciosos, situao que se encontra interdita por lei.

    Existindo incertezas quanto possibilidade de aceitao do pedido de cumulao, a

    Administrao Tributria dever abster-se de o admitir. Para evitar constrangimentos

    desnecessrios ao reclamante, com prejuzos por vezes irreparveis, uma vez que os prazos de

    interposio podem esgotar-se, os servios devem efetuar uma anlise prvia ao pedido de

    cumulao, na data de apresentao, e, caso o mesmo seja irregular, devem informar o

    reclamante que o dever substituir por reclamaes individualizadas, caso estas sejam

    tempestivas.

    Porm, relativamente a esta matria, Sousa (2011a, p. 651) diz que no caso de no ser

    autorizada a cumulao, nos casos em que ela o devia ser, estar-se- perante uma

    irregularidade, que deve ser sanada oficiosamente, em conformidade com o preceituado no

    art. 19. do CPPT e no art. 76. do CPA. Neste caso, e uma vez que foram verificadas

    deficincias ou irregularidades no processo, ao no autorizar a cumulao, a Administrao

    Fiscal ou o Tribunal tm a incumbncia de sanar oficiosamente o erro ou, no o podendo

    sanar, mand-lo baixar para que este seja suprido.

    2. Coligao de reclamantes

  • 72

    De acordo com o estipulado no artigo 72. do CPPT, a reclamao graciosa pode ser

    apresentada em coligao de reclamantes, quando o rgo instrutor entenda

    fundamentadamente no haver prejuzo para a celeridade da deciso. A coligao depende da

    identidade do tributo e do rgo competente para a deciso, bem como dos fundamentos de

    facto e de direito invocados. A coligao prevista neste artigo possibilita que dois ou mais

    reclamantes se juntem, no sentido de apresentarem em conjunto uma nica reclamao

    graciosa, desde que se reporte ao mesmo tributo, no haja prejuzo para o bom andamento do

    processo, o rgo instrutor seja o mesmo e ainda os fundamentos de facto e de direito

    invocados sejam os mesmos.

    Assim, quando um mesmo ato tributrio se reporta a mais de um sujeito passivo,

    como acontece no caso da pluralidade de revertidos, cuja responsabilidade lhes atribuda nos

    termos do devedor principal ou originrio, nos termos do n. 4 do artigo 22. da LGT, -lhes

    permitida a reclamao graciosa, pelo que, neste caso, possibilitada a coligao de

    reclamantes, uma vez que se trata da defesa em conjunto do mesmo ato de liquidao

    tributria. O mesmo acontece quando o imposto devido por cnjuges, cuja coligao

    tambm possvel.

    A coligao materializada pelos prprios interessados, atravs da apresentao de

    uma reclamao graciosa em conjunto, acompanhada com a fundamentao de facto e de

    direito sobre a admissibilidade da mesma. A deciso de aceitabilidade cabe, como j foi

    referido anteriormente, ao rgo instrutor, desde que reunidas as condies descritas

    anteriormente, anlogas s da cumulao de pedidos.

    Quer a coligao de reclamantes quer a cumulao de pedidos tm vantagens evidentes

    para os reclamantes e para a Autoridade Tributria e Aduaneira, uma vez que existe uma

    considervel economia de meios e procedimentos e uma uniformidade de decises, seguindo

    os princpios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e

    da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributrios,

    defendidos pelo artigo 55. da LGT.

    3. Apensao de reclamaes

    Os requisitos da cumulao de pedidos e da coligao de reclamantes no

    procedimento e no processo tributrio, referidos nos pontos anteriores, condicionam a

    possibilidade da apensao de processos de reclamao, a qual s admitida no procedimento

    tributrio, se houver fundamento para tais requisitos.

  • 73

    tambm condio obrigatria que o procedimento esteja na mesma fase, isto ,

    todas as reclamaes tm de estar em fase de instruo, em fase de elaborao de proposta, ou

    em fase de deciso. Caso contrrio, no admitida a apensao.

    O n. 2 do artigo 74. do CPPT acrescenta que s admissvel a apensao se no

    existirem impedimentos para que o curso da reclamao graciosa seja convenientemente

    clere.

  • 74

    VI. A RELAO ENTRE A RECLAMAO E A IMPUGNAO JUDICIAL

    1. A reclamao facultativa como regra geral

    A reclamao graciosa, em regra, de carter facultativo, conforme sentena proferida

    pelo acrdo do STA de 17 de janeiro de 2001, processo n. 040567, que em sumrio diz:

    I - A reclamao administrativa sempre facultada aos administrados,

    independentemente da sua previso legal.

    II - A reclamao administrativa assim permitida tem, carter facultativo, o que

    torna intil a sua previso com essa natureza em diploma legal especfico.

    III - A reclamao facultativa atualmente prevista com carter geral pelo artigo

    161 do CPC, o que refora a convico da inutilidade da sua previso em diploma legal

    especfico.

    IV - A sua previso com especial regulamentao em diploma legal especfico

    inculca que a reclamao tem ento natureza necessria.

    V - A circunstncia de a lei dispor que de determinado ato se pode reclamar para

    o seu autor no significa que a reclamao revista carcter facultativo, antes implica que

    constitui uma faculdade que o interessado utilizar ou no, segundo o que entenda ser-lhe

    mais conveniente, mas que ter de utilizar se pretender obstar a que o ato se firme na

    ordem jurdica, e como pressuposto necessrio de ulterior recurso.

    Em primeiro lugar, deve esclarecer-se que, em linguagem no tcnica, a reclamao

    nunca obrigatria, e nesse sentido sempre uma mera faculdade que o contribuinte e demais

    sujeitos passivos tm. O que se pretende com a distino entre reclamao facultativa ou

    reclamao necessria que, no primeiro caso, a interposio de reclamao graciosa ou

    administrativa no condio necessria para a posterior interposio de impugnao

    contenciosa. No segundo caso, da reclamao necessria, se esta no for interposta no devido

    tempo, a sujeito passivo perde a possibilidade de interpor impugnao contenciosa.

    Como regra, a reclamao graciosa tem natureza facultativa, pelo que o contribuinte

    pode de uma forma direta impugnar judicialmente o ato de liquidao, nos Tribunais

    Administrativos e Fiscais (TAF). Os casos de reclamao necessria so excecionais e

    encontram-se expressamente previstos na lei.

    Uma questo que tem sido levantada a este propsito a de saber se, quando a lei

    afirma expressamente que o sujeito passivo pode reclamar numa determinada situao, sem

    especificar se essa reclamao necessria ou facultativa, que carter deve ser atribudo

  • 75

    reclamao. Tem entendido a jurisprudncia que nestes casos deve considerar-se que

    reclamao necessria, pois a reclamao facultativa no necessita de uma previso

    expressa.107

    Far-se-, em seguida, uma referncia mais detalhada aos casos em que a reclamao

    necessria, nomeadamente, a reclamao graciosa de autoliquidaes, de retenes na fonte e

    de pagamentos por conta, que de seguida analisaremos.

    2. Casos de reclamao necessria

    2.1 Reclamao graciosa de autoliquidaes

    O artigo 131. do CPPT determina que em caso de erro na autoliquidao, a

    impugnao ser obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa dirigida ao dirigente do

    rgo perifrico regional da Administrao Tributria, no prazo de 2 anos aps a apresentao

    da declarao. Nestes termos, a reclamao prvia da autoliquidao condio obrigatria

    para a interposio de impugnao judicial.

    A reforar o que foi dito, o acrdo do STA de 07 de dezembro de 2011, processo n.

    0299/11, diz:

    Por fora do disposto no artigo 131. do CPPT necessria a apresentao de prvia reclamao graciosa como forma de abrir a via contenciosa quando o contribuinte

    pretende invocar erro cometido na autoliquidao de imposto, a deduzir no prazo de dois

    anos contados da apresentao da declarao, o que se compreende na medida em que

    nesse caso no h ainda qualquer atuao lesiva por parte da Administrao Tributria que

    possa ser impugnada diretamente, tendo o sujeito passivo de provocar esse ato tributrio

    com a reclamao.108

    Sobre este ponto, Rocha (2008, p. 190) sustenta que, antes de entrar em tribunal, se

    justifica que a autoliquidao merea uma apreciao por parte da Administrao Tributria,

    ficando assim esta com a possibilidade de corrigir a autoliquidao, sem a necessidade de

    recorrer via judicial.

    107 Acrdo do STA de 17 de janeiro de 2001, processo n. 040567. 108 Ver tambm o acrdo do STA de 12 de outubro de 2011, processo n. 860/10, em que o Tribunal considera que a autoliquidao que efetuada pelo contribuinte, no constitui um ato administrativo e, por isso, no impugnvel diretamente, exigindo-se antes da impugnao uma atuao da AT no sentido de administrativizar o ato.

  • 76

    Em caso de indeferimento expresso ou tcito da reclamao, o contribuinte poder

    impugnar, no prazo de 15 dias, a liquidao que efetuou, contados, respetivamente, a partir da

    notificao do indeferimento ou da formao da presuno do indeferimento tcito109.

    Quando o fundamento for exclusivamente matria de direito e a autoliquidao tiver

    sido efetuada de acordo com orientaes genricas emitidas pela Administrao Tributria, a

    impugnao no depende de reclamao prvia110, devendo a impugnao ser apresentada no

    prazo do n. 1 do artigo 102. do CPPT.

    Nesse sentido, o acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11 de outubro de

    2011, processo n. 04513/11, afirma:

    Nos casos em que o fundamento de impugnao for exclusivamente matria de direito e a autoliquidao for efetuada com base em orientaes genricas a impugnao

    judicial no depende de prvia reclamao graciosa, no havendo qualquer obstculo a que

    tal reclamao graciosa facultativa seja apresentada, nos termos gerais previstos no art. 70.

    do CPPT, sendo o efeito da sua apresentao meramente devolutivo de acordo com o

    disposto no art. 69. -f) do CPPT, com exceo da prestao de garantia em processo de

    execuo fiscal (cfr. art.s 169., n.1, 195. e 199. do CPPT).

    Nos casos em que a Autoridade Tributria e Aduaneira j se pronunciou sobre a

    autoliquidao de imposto, atravs de ato tributrio de correo dos valores declarados, no se

    est perante situao que exija prvia reclamao graciosa, podendo o contribuinte, neste caso,

    impugnar diretamente a autoliquidao, pois a Administrao Fiscal j teve interveno no ato.

    J a mera autoliquidao efetuada, como o prprio nome indica, pelo contribuinte, pelo que

    no caso de erro, inapropriada a sua impugnao direta, sem a prvia tomada de posio da

    Administrao. Corroborando o que foi dito, o acrdo do STA de 07 de dezembro de 2011,

    processo n. 0299/11, decide:

    Nos casos em que a Administrao Tributria j tomou posio sobre a

    autoliquidao do imposto atravs de ato tributrio de correo dos valores declarados

    pelo contribuinte no se est perante situao que exija nova interveno da

    Administrao Tributria antes da colocao do problema ao tribunal, isto , no se est

    perante situao que exija prvia reclamao nos termos do artigo 131. do CPPT.

    S esta interpretao logra assegurar uma adequada garantia jurisdicional, no mbito

    do contencioso tributrio, cobrindo, sem lacunas, todas as ofensas dos direitos ou interesses 109 Cfr. n. 2 do artigo 102. do CPPT. 110 Acrdo do STA de 13 de maro de 2013, Processo n. 825/12.

  • 77

    legalmente protegidos dos contribuintes, pois, se assim no fosse, estes ficariam

    impossibilitados de reagir contra os atos tributrios lesivos dos seus direitos e interesses

    legtimos sempre que a Administrao procedesse a correes de declaraes que geraram

    autoliquidao de imposto nos dois anos posteriores sua apresentao, o que constituiria

    uma afronta inadmissvel ao princpio da tutela jurisdicional efetiva acolhido no n. 4 do artigo

    268. da Constituio da Repblica Portuguesa.

    A reclamao deduzida pelo contribuinte contra as correes efetuadas pela

    Administrao declarao e autoliquidao de imposto segue as regras, termos e prazos

    previstos no artigo 70. do CPPT.

    Contudo, constitui jurisprudncia firmada, nomeadamente nos acrdos do STA de 28

    de novembro de 2007, processo n. 0532/07, de 14 de junho de 2012, processo n. 0259/12 e

    de 05 de dezembro de 2012, processo n. 0641/12, que o objetivo do n. 2 do artigo 78. da

    LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de reviso do ato tributrio, se

    consideram imputveis Administrao Tributria os erros da autoliquidao, foi o de alargar

    as possibilidades de reviso nestas situaes de autoliquidao. assim de concluir que, apesar

    de no ter sido deduzida reclamao graciosa, em caso de autoliquidao, o contribuinte pode

    sempre pedir a sua reviso oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administrao Tributria a

    poderia efetuar, e poder, posteriormente, impugnar contenciosamente a deciso de

    indeferimento.

    Embora a redao do n. 2 do artigo 78. no seja muito feliz, pela falta de clareza, o

    seu percetvel alcance, ao ficcionar que todos os erros na autoliquidao, para efeitos do n. 1,

    se consideram imputveis aos servios, o de admitir a possibilidade de reviso oficiosa em

    todos os casos.

    Na verdade, a imputao de todos os erros da autoliquidao Administrao

    Tributria uma fico que est em manifesta dissonncia com a realidade, pois, sendo o

    contribuinte quem faz a autoliquidao, o que normal que os erros lhe sejam imputveis a

    ele prprio, que a fez, e no Administrao Tributria, que a no fez. Contudo, letra do

    referido n. 2 no pode ser dada outra interpretao, at porque o objetivo referido

    expressamente na lei de autorizao legislativa em que se baseou a aprovao da LGT no

    sentido do reforo das garantias dos contribuintes.

    O acrdo do STA de 14 de dezembro de 2011, processo n. 0366/11, vai ainda mais

    longe, ao declarar que, quando um sujeito passivo apresente reclamao graciosa de

    autoliquidao intempestivamente, a Administrao, nos termos do artigo 52. do CPPT, deve

  • 78

    convolar a mesma no meio processual adequado, nomeadamente, em pedido de reviso

    oficiosa, se ainda estiverem a decorrer os prazos de interposio da mesma.

    Assim, somos de opinio que estes acrdos, de certa forma, vo alm do determinado

    no artigo 131. do CPPT111, ao permitir que, no caso de erro na autoliquidao (e no apenas

    nos casos em que tivesse havido correo dos elementos pela Administrao), o contribuinte,

    dentro dos prazos referidos no artigo 78. da LGT, apresente um pedido de reviso oficiosa da

    autoliquidao, podendo impugnar diretamente a deciso de indeferimento da mesma. Esta

    jurisprudncia vem ampliar as possibilidades de defesa dos contribuintes pois, no caso de

    apresentarem um pedido de reviso oficiosa de um erro na autoliquidao de impostos,

    beneficiam de um substancial alargamento dos prazos de defesa (mais dois anos do que na

    reclamao graciosa).

    2.2. Reclamao graciosa de retenes na fonte

    O artigo 34. da LGT refere que as entregas pecunirias efetuadas por deduo nos

    rendimentos pagos ou postos disposio do titular pelo devedor do rendimento (entidade

    empregadora) constituem reteno na fonte.

    A reteno na fonte entregue em excesso pelo substituto tributrio ser descontada nas

    entregas seguintes da mesma natureza a efetuar no ano do pagamento indevido112.

    As retenes na fonte so ou de carter definitivo ou de carter provisrio, tendo

    neste ltimo caso a mera natureza de pagamento por conta.

    O n. 3 do artigo 132. do CPPT estabelece que, no caso de no existir a possibilidade

    de corrigir a reteno no decorrer do ano civil, o substituto ou o substitudo (salvo quando a

    reteno tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final) que

    quiserem impugnar a entrega indevida, tero de reclamar previamente para a Direo de

    Finanas do distrito competente no prazo de dois anos.

    Sobre esta matria, o acrdo do STA de 19 de abril de 2012, processo n. 085/12,

    refere:

    Em regra, a reclamao graciosa tem natureza facultativa, mas h situaes em que a lei no permite a impugnao direta do ato de liquidao e impe a reclamao

    graciosa prvia como condio para abrir a via contenciosa, como no caso de reteno na

    fonte, quando o fundamento de impugnao no for exclusivamente matria de direito e o

    111 Em caso de erro na autoliquidao, a impugnao ser obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa dirigida ao dirigente do rgo perifrico regional da administrao tributria, no prazo de 2 anos aps a apresentao da declarao. 112 Cfr. n. 4 do artigo 98. do CIRS.

  • 79

    ato no tiver sido efetuado de acordo com orientaes genricas emitidas pela AT (art.

    132., n.s 2 e 6, do CPPT).

    Caso a reclamao graciosa da reteno na fonte seja expressa ou tacitamente

    indeferida, o contribuinte poder impugnar, no prazo de 30 dias113, a entrega indevida nos

    mesmos termos que o poderia fazer do ato da liquidao.

    2.3. Reclamao graciosa do pagamento por conta

    As entregas pecunirias antecipadas que sejam efetuadas pelos sujeitos passivos no

    perodo de formao do facto tributrio constituem pagamento por conta do imposto devido

    a final.114

    Sobre os pagamentos por conta, Rocha (2008, p. 192) refere que estes so entregas

    pecunirias antecipadas impostas por lei a determinados sujeitos passivos por exemplo, os

    titulares de rendimentos da categoria B, em sede de IRS com o objetivo de proporcionar um

    pagamento e uma arrecadao faseados do montante de imposto a pagar a final.

    Relativamente justificao dos pagamentos por conta, Gomes (2000, pp. 213-214)

    observa que os pagamentos por conta, para os titulares de rendimentos da categoria B, so

    justificados pelo facto de, em muitos casos, os honorrios auferidos por profissionais

    independentes (mdicos e advogados) serem pagos por entidades que no esto obrigadas a

    possuir contabilidade organizada e, nessa medida, no esto abrangidas pela obrigatoriedade

    de efetuarem reteno na fonte.

    De acordo com o referido por Paiva (2008, p. 221), para efeitos de impugnabilidade

    dos pagamentos por conta, podem distinguir-se duas situaes:

    Se o quantitativo do pagamento por conta resultar da fixao efetuada pela

    Administrao Fiscal, os mesmos so sempre passveis de impugnao judicial

    autnoma, com fundamento na verificao de erro na sua fixao;

    Se o clculo do pagamento por conta for efetuado pelo contribuinte, e se existir

    erro no clculo e subsequente pagamento, ele s ser reparado na liquidao final.

    Pelo que, segundo Paiva (2008, p. 221), salvo naqueles casos de impugnao judicial

    autnoma, a impugnao de um pagamento por conta depende de prvia reclamao graciosa.

    Sobre este assunto, Sousa (2011b, p. 426) refere tambm que os pagamentos por

    conta so sempre suscetveis de impugnao judicial autnoma, quando o seu quantitativo for

    113 Cfr. n. 3 do artigo LGT.132. do CPPT. 114 Cfr. artigo 33. da LGT.

  • 80

    fixado pela administrao tributria. J nos casos em que o prprio contribuinte a calcular o

    montante dos pagamentos por conta, o fundamento da impugnao s poder ser a no

    verificao dos pressupostos da existncia da obrigao de os efetuar. O autor Sousa (2011b,

    p. 426) diz ainda que no se admite, assim, a possibilidade de impugnao com base em erro

    no clculo dos pagamentos por conta, quando o prprio sujeito passivo a calcular o seu

    montante.

    Assim, o pagamento por conta pode ser impugnado, com fundamento em erro sobre

    os pressupostos da sua existncia ou do seu quantitativo, quando determinado pela

    Administrao Tributria.115

    A impugnao do pagamento por conta (quando o prprio sujeito passivo a calcular

    o seu montante) depende de prvia reclamao graciosa para o rgo perifrico local da

    Administrao Tributria territorialmente competente, no prazo de 30 dias aps o pagamento

    indevido.116

    A redao do artigo 133. do CPPT ambgua. Se da leitura do seu n. 1 se depreende

    que possvel a impugnao autnoma do pagamento por conta, j da leitura do seu n. 2 se

    deduz que a impugnao do pagamento por conta requer prvia reclamao para o rgo

    perifrico local da Administrao Tributria competente.

    Sobre esta questo, o acrdo do STA de 09 de abril de 2003, processo n. 01943/02,

    em sumrio, esclarece que Os pagamentos por conta podem ser objeto de impugnao

    judicial autnoma, nos termos do art. 153 do CPT (atual art. 133 do CPPT). No o sendo e

    ainda que a mais efectuados, devem ser tidos em conta na liquidao final.

    Caso a reclamao seja expressamente indeferida, o contribuinte poder impugnar, no

    prazo de 30 dias, essa deciso, nos mesmos termos em que poderia faz-lo do ato de

    liquidao.117

    Nos termos do n. 4 do artigo 133. do CPPT, decorridos 90 dias aps a apresentao

    de reclamao da liquidao do pagamento por conta, sem que tenha sido indeferida,

    considera-se a mesma tacitamente deferida. Esta situao de exceo regra, determinada no

    artigo 106. do CPPT, que presume que a reclamao graciosa indeferida tacitamente para

    efeito de impugnao judicial aps o termo do prazo legal de deciso pelo rgo competente,

    que atualmente de quatro meses.118

    3. A impugnao judicial da deciso tomada sobre a reclamao 115 Cfr. n. 1 do artigo 133. do CPPT. 116 Cfr. n. 2 do artigo 133. do CPPT. 117 Cfr. n. 3 do artigo 133. do CPPT. 118 Cfr. n. 1 e 5 do artigo 57. da LGT.

  • 81

    Como j foi referido, a Constituio da Repblica Portuguesa, relativamente aos

    direitos e garantias dos administrados, no n. 4 do artigo 268. diz que garantido aos

    administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos,

    incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnao de

    quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinao

    da prtica de atos administrativos legalmente devidos e a adoo de medidas cautelares

    adequadas.

    Assim, quaisquer atos que em matria tributria ofendam os direitos ou interesses

    legalmente protegidos dos contribuintes so passveis de impugnao judicial ou de recurso

    nos termos e prazos determinados pela lei.119

    O processo tributrio no mbito judicial tem por funo a tutela plena, efetiva e em

    tempo til dos direitos e interesses dos contribuintes, licitamente protegidos. Deste modo, o

    processo judicial tributrio no deve ter durao acumulada superior a dois anos, prazo

    meramente disciplinador, contados entre a data da respetiva instaurao e a da deciso

    proferida em tribunal administrativo e fiscal que lhe ponha termo.120

    Segundo o disposto no n. 1 e alnea d) n. 2 do artigo 95. da LGT, o contribuinte que

    se considere lesado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o ato ofensivo dos seus

    direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei.

    Podem ser lesivos, entre outros, o indeferimento, expresso ou tcito, total ou parcial, de

    reclamaes graciosas. Assim, o processo judicial tributrio compreende a impugnao do

    indeferimento total ou parcial das reclamaes graciosas dos atos tributrios.

    Desta forma, da deciso desfavorvel, expressa ou tcita, total ou parcial, sobre um

    pedido de reclamao graciosa, o reclamante poder, querendo, deduzir impugnao judicial,

    nos termos e prazos determinados no artigo 102. do CPPT.

    Se o contribuinte optar pela reclamao e deixar correr o prazo previsto no n. 1,

    alnea a) do artigo 102. do referido cdigo, perde o direito de impugnao ao abrigo desse

    mesmo preceito, podendo abrir-se novo prazo de impugnao, se a reclamao vier a ser

    expressamente indeferida.121

    J se o contribuinte, tendo reclamado de um ato de liquidao, optar por no esperar

    que seja proferida a respetiva deciso e, dentro dos prazos definidos no artigo 102. do

    119 Cfr. n. 2 do artigo 9. da LGT. 120 Cfr. n.s 1 e 2 do artigo 96. do CPPT. 121 Nesse sentido proferido o acrdo do STA de 27 de Janeiro de 2010, processo n. 01066/10.

  • 82

    CPPT122, deduzir impugnao judicial, a mesma ser tempestiva, com base no princpio de que

    os prazos, no podendo ser excedidos, podem, em regra, ser antecipados, desde que j esteja

    praticado o ato que objeto de impugnao.123 Neste caso, deve dar-se cumprimento ao

    determinado no n. 3 do artigo 111. do CPPT, uma vez que foi apresentada reclamao

    graciosa, relativamente ao mesmo ato, anteriormente receo da petio de impugnao,

    devendo aquela ser apensa impugnao judicial, no estado em que se encontrar, sendo

    considerada, para todos os efeitos, no mbito do processo de impugnao.

    O n. 2 do artigo 102. do CPPT refere que, em caso de indeferimento de reclamao

    graciosa, o prazo de impugnao ser de 15 dias aps a notificao.

    O prazo de impugnao judicial um prazo de natureza substantiva, de caducidade e

    perentrio e conta-se nos termos do artigo 279. do CC, conforme se determina n. 1 do

    artigo 20. do CPPT. Se terminar em perodo de frias, o termo do prazo transfere-se para o

    primeiro dia til subsequente a estas.124

    Em sede de impugnao judicial, no cabe apreciar a bondade da deciso que declarou

    intempestiva a reclamao, por nada ter a ver com o ato em causa.

    Assim, se o indeferimento da reclamao teve como motivo a intempestividade da

    mesma, no poder impugnar-se essa deciso.

    Para que o reclamante usufrua do prazo de 15 dias, depois do indeferimento total ou

    parcial da reclamao graciosa, para deduzir impugnao judicial, nos termos do n. 2 do

    artigo 102., necessrio que na impugnao judicial impugne o mesmo ato de liquidao que

    foi objeto da reclamao.125

    Cabe ao tribunal avaliar em sede de impugnao judicial os vcios administrativos da

    reclamao graciosa e, se estes existirem, aquele dever pronunciar-se sobre os vcios do ato

    tributrio, uma vez que a Administrao poderia indeferir de novo a reclamao, aps

    correo do erro de forma, obrigando novamente o contribuinte a impugnar o ato de

    122 1 - A impugnao ser apresentada no prazo de trs meses contados a partir dos factos seguintes: a) Termo do prazo para pagamento voluntrio das prestaes tributrias legalmente notificadas ao contribuinte; b) Notificao dos restantes atos tributrios, mesmo quando no dem origem a qualquer liquidao; c) Citao dos responsveis subsidirios em processo de execuo fiscal; d) Formao da presuno de indeferimento tcito; e) Notificao dos restantes atos que possam ser objeto de impugnao autnoma nos termos deste Cdigo; f) Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos no abrangidos nas alneas anteriores. 123 Vide o acrdo do STA de 31 de maio de 1995, processo n. 18789 e o acrdo do STA de 28 de outubro de 2009, processo n. 0595/09. 124 Esta matria objeto de jurisprudncia pacfica, designadamente, nas sentenas proferidas pelos acrdos do STA de 07 de setembro de 2011, processo n. 0677/10; de 04 de junho de 1997, processo n.. 021653; de 20 de fevereiro de 2002, processo n. 26.600; de 14 de maro de 2007, processo n. 0831/06; de 29 de outubro de 2008, processo n. 0458/08; de 07 de outubro de 2009, processo n. 0555/09; de 12 de janeiro de 2011, processo n. 0751/10; e de 16 de maio de 2012, processo n. 0281/12. 125 Assim o julga o acrdo do STA de 14 de janeiro de 2004, processo n. 01363/03.

  • 83

    liquidao. Neste sentido, proferida a sentena do acrdo do STA de 16 de novembro de

    2011, processo n. 0723/11, que refere:

    A impugnao judicial de indeferimento de reclamao graciosa tem por objeto

    imediato a deciso da reclamao e por objeto mediato os vcios imputados ao ato de

    liquidao. Anulado o indeferimento da reclamao por vcio procedimental desta, cabe ao

    tribunal conhecer dos restantes vcios imputados ao ato tributrio, uma vez que este

    competente para conhecer em tal impugnao, quer do indeferimento da reclamao, quer

    dos vcios imputados ao ato tributrio.

    O acrdo do STA de 18 de maio de 2011, processo n. 0156/11, vai na mesma

    direo. A se diz que a impugnao no est, por isso, limitada pelos fundamentos invocados

    na reclamao graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do ato tributrio.

    A utilizao da impugnao como incio de defesa (processo judicial) no inibe o

    contribuinte de, em simultneo, recorrer hierarquicamente para o mais elevado superior

    hierrquico do autor do ato.126 No entanto, se a opo do contribuinte for a de utilizar, em

    simultneo, os dois meios de defesa mencionados, ter-se- presente que a deciso do recurso

    hierrquico j no ser passvel de recurso contencioso.127

    A interposio de impugnao, no caso particular de indeferimento total ou parcial de

    uma reclamao graciosa, obedece a uma srie de requisitos formais que tm de ser

    cumpridos.

    A apresentao da petio de impugnao formulada de uma forma articulada (i.e.,

    estruturada em artigos). A petio entregue em triplicado, dirigida ao juiz do tribunal

    administrativo e fiscal territorialmente competente, na qual se identifica o ato impugnado e a

    entidade que o praticou e se expem as razes de facto e de direito que fundamentam o

    pedido. Na petio indicar-se- tambm o valor do processo ou a forma como se pretende a

    sua determinao. O impugnante entregar os documentos de que dispuser, arrolar

    testemunhas e requerer as demais provas que no dependam de acontecimentos

    supervenientes.128

    A petio apresentada no tribunal tributrio competente ou no servio perifrico

    local onde haja sido ou deva legalmente considerar-se praticado o ato ou ainda poder ser

    enviada pelo correio, sob registo, valendo, nesse caso, como data do ato processual, a do

    126 Cfr. artigos 66. do CPPT e 80. da LGT. 127 Cfr. n. 2 do artigo 76. do CPPT. 128 Cfr. artigo 108. do CPPT.

  • 84

    respetivo registo postal.129Entenda-se por tribunal tributrio competente o da rea do servio

    perifrico local onde se praticou o ato objeto da impugnao ou onde deva instaurar-se a

    execuo.130

    importante referir que se o contribuinte optar por entregar a petio de impugnao

    diretamente no Tribunal e no der conhecimento ao servio de finanas competente, poder

    incorrer em custas, conforme previsto pelo n. 9 do artigo 169. do CPPT.

    No caso de a impugnao ser apresentada num servio de finanas, este proceder ao

    seu envio ao tribunal tributrio administrativo e fiscal competente, no prazo de cinco dias,

    logo que seja efetuado o pagamento da taxa de justia inicial.131 Segundo Pereira (2007, p. 315),

    durante uma fase inicial do percurso da impugnao judicial, pode a Administrao Tributria

    (atravs do rgo perifrico local ou do rgo perifrico regional) revogar, total ou

    parcialmente, o ato impugnado. Assim o determina o n. 1 do artigo 112. do CPPT dizendo

    que aqueles s podero revogar o ato desde que o valor do processo no exceda o quntuplo

    da alada do tribunal tributrio de 1. instncia.132

    Se a apresentao da petio se efetivar em servio territorialmente incompetente, este

    proceder sua remessa ao servio competente no prazo de 48 horas.133

    A impugnao tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, for

    prestada garantia. Quando, para efeitos suspensivos, tenha sido prestada garantia idnea no

    procedimento gracioso de reclamao, esta mantm-se, independentemente de requerimento

    ou despacho, sem prejuzo de poder haver lugar ao seu reforo ou diminuio. Poder ainda

    haver lugar dispensa da prestao de garantia nos termos do artigo 170. do CPPT.

    Existindo algumas divergncias nos servios sobre o modo como deviam ser tratadas

    as peties iniciais de impugnao judicial, quando apresentadas nos servios de finanas, e

    tendo em vista uma harmonizao de procedimentos nesta matria, em 12 de maio de 2003,

    foi emitido o Ofcio Circulado n. 60 027 da Direo de Servios da Justia Tributria, que

    aquando da receo de uma impugnao judicial, estabelece como obrigatrios para os

    servios os seguintes procedimentos:

    A petio inicial, bem como os documentos que a acompanharem, devem ser

    entregues em triplicado; 129 Cfr. artigo 103. do CPPT. 130 Cfr. n.1 do artigo 12. do CPPT. 131 Na data da entrega da petio inicial ou no prazo de 10 dias (art. 17 do RCPT), o impugnante dever pagar a taxa de justia inicial que corresponde a um quarto da devida a final, mas no inferior a metade de 1 UC, sendo esta a devida quando o valor do processo no determinvel (art. 15, al. a), e 16, n.s 1 e 2, da RCPT). 132 A alada dos tribunais tributrios de 1 instncia equivale a um quarto da que se encontra designada para os tribunais judiciais de 1 instncia, que de 5.000 (art.24 da Lei n. 3/99 de 13 de janeiro). Assim, a alada dos tribunais tributrios de 1 instncia de 1.250. Logo o quntuplo da alada do tribunal tributrio de 1 instncia corresponde a 6.250 (5 vezes 1.250). 133Cfr. n. 3 do artigo 17. do CPPT.

  • 85

    Caso a petio no venha acompanhada pelos trs exemplares exigidos por lei, os

    servios notificaro o impugnante para no prazo de dois dias proceder sua

    entrega. Caso este o no faa, f-lo- a Administrao Fiscal, incorrendo aquele em

    custas;

    Os servios devero juntar petio a guia comprovativa do pagamento da taxa de

    justia inicial;

    Caso no seja feita a prova do pagamento da taxa de justia, os servios notificaro

    o impugnante para o pagamento da mesma;

    Os servios de finanas devero remeter a petio inicial ao Tribunal Tributrio

    competente, nos 5 dias contados aps o pagamento da taxa de justia inicial ou

    aps o termo do prazo fixado na notificao para o seu pagamento;

    Os servios tm obrigatoriamente que remeter os trs exemplares recebidos ao

    TAF competente.

    Para melhor compreender os meios de defesa que o contribuinte tem ao seu dispor,

    abaixo, sintetizamos esquematicamente.

    Figura 2 - Sntese esquemtica sobre os meios de defesa do contribuinte

  • 86

    NOTAS FINAIS

    O procedimento de reclamao graciosa um instrumento de extrema importncia,

    nas relaes tributrias entre o fisco e o contribuinte e na diminuio da litigiosidade nos

    tribunais administrativos e fiscais portugueses. No entanto, para que este instrumento seja

    utilizado com a mxima eficincia, as regras tm de ser claras e a sua aplicao tem de ser

    uniforme e tem de oferecer segurana aos contribuintes.

    Ao longo deste trabalho, analismos vrios aspetos que tm levantado dvidas quanto

    interpretao das normas aplicveis reclamao graciosa no direito fiscal. Da anlise que foi

    feita, com abundante recurso a ofcios circulados da Autoridade Tributria e Aduaneira e

    jurisprudncia dos tribunais superiores administrativos, pudemos constatar que a reclamao

    tem sido objeto de uma ateno constante, quer por parte da Administrao Tributria, quer

    por parte desses tribunais, tendo vindo a clarificar-se muitas questes de interpretao das

    normas aplicveis reclamao. Elencamos, em seguida, um conjunto de questes que, tendo-

    se levantado dvidas a seu respeito, consideramos que se encontram atualmente solucionadas

    como se indica:

    Embora os meios tutelares no judiciais se rejam pelo princpio da informalidade,

    no se dispensam os princpios essenciais da legalidade na interposio de peties

    de reclamao administrativa.

    Em caso de injustia grave ou notria (n. 4 do artigo 78. da LGT), quando os

    prazos de reclamao ou impugnao tenham expirado, as respetivas peties

    devem ser convoladas em pedidos de reviso, o que contrrio ao entendimento

    at aqui praticado pela Autoridade Tributria e Aduaneira.

    A Administrao Fiscal apenas est obrigada a convolar para a forma adequada

    pedidos inseridos em procedimento administrativo tributrio, no tendo

    competncia para convolar pedidos de contribuintes que discutam matrias

    tributrias judiciais.

    A omisso do direito de audio em sede de reclamao no produz efeitos

    anulatrios do ato de liquidao do imposto. O vcio da falta de audio nunca

    torna a liquidao invlida, tal vcio poder, sim, anular a deciso administrativa,

    retrocedendo o procedimento ao passo imediatamente anterior referida falta.

    A Administrao no poder indeferir a petio por extemporaneidade por a

    reclamao ter chegado fisicamente aos servios fora de prazo, sendo necessrio

  • 87

    que se comprove no registo do correio a data da sua expedio, sendo esta

    determinante para a avaliao da tempestividade do pedido.

    Em todas as liquidaes de IRS, incluindo as oficiosas, os contribuintes podem

    apresentar reclamao com os mesmos fundamentos invocveis nas restantes

    liquidaes, nomeadamente os referidos no artigo 140. do CIRS e no artigo 70.

    do CPPT.

    Se um contribuinte altera o domiclio fiscal entre o tempo que medeia a liquidao

    e a interposio de reclamao, o rgo perifrico regional competente pelo

    processo de reclamao o da rea de domiclio fiscal data da entrada da petio.

    Quando, em procedimento de reclamao graciosa, for deferida a pretenso do

    reclamante e este j tenha procedido previamente ao pagamento da liquidao

    reclamada, a ao para reconhecimento de direito ou interesse legtimo

    contemplado no artigo 145. do CPPT o meio processual adequado para pedir a

    condenao da Administrao Fiscal ao pagamento de juros indemnizatrios.

    Quando a prestao da garantia, para efeitos de suspenso da execuo fiscal,

    causar prejuzo irreparvel ou quando existir manifesta falta de meios econmicos

    para a efetuar, deve ser concedida dispensa da mesma, com base no princpio da

    igualdade tributria.

    No caso de atraso na resoluo de um recurso hierrquico interposto da deciso de

    uma reclamao graciosa, o recorrente no poder solicitar a caducidade da

    garantia.

    Nos casos em que for legalmente reconhecida a caducidade da garantia em

    processo de reclamao graciosa e sobre a deciso da mesma for interposta

    impugnao judicial, a suspenso mantm-se at deciso do pleito.

    Em caso de autoliquidao, e mesmo que no tenha sido deduzida reclamao

    graciosa, o contribuinte pode sempre pedir a sua reviso oficiosa, dentro do prazo

    legal em que a Administrao Tributria a poderia efetuar, e poder

    posteriormente impugnar contenciosamente a deciso de indeferimento.

    Quando o fundamento for exclusivamente matria de direito e a autoliquidao

    tiver sido efetuada de acordo com orientaes genricas emitidas pela

    Administrao Tributria, a impugnao no depende de reclamao prvia,

    devendo a impugnao ser apresentada no prazo do n. 1 do artigo 102. do CPPT.

    Nos casos em que a Autoridade Tributria e Aduaneira j se pronunciou sobre a

    autoliquidao de imposto, atravs de ato tributrio de correo dos valores

  • 88

    declarados, no se est perante situao que exija prvia reclamao graciosa,

    podendo o contribuinte, neste caso, impugnar diretamente a autoliquidao, pois a

    Administrao j teve interveno no ato.

    A impugnao no est limitada pelos fundamentos invocados na reclamao

    graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do ato tributrio.

    Se as questes controversas ou dbias enumeradas acima podem considerar-se, de

    momento, solucionadas, h ainda muitas questes relativas reclamao graciosa em direito

    tributrio em relao s quais persistem dvidas, designadamente, quando se levantam novos

    problemas de interpretao da lei.

    importante que essas questes sejam clarificadas, quer pela doutrina, quer pela

    jurisprudncia, a fim de tornar o procedimento de reclamao graciosa mais clere, mais

    simples e mais eficiente. No presente trabalho, foram identificadas vrias questes por

    solucionar e foram equacionadas possveis solues. So elas:

    Em caso de manifesta simplicidade, a reclamao poder ser proferida oralmente

    pelo contribuinte, tendo de ser reduzida a escrito pelo rgo recetor da mesma,

    nos termos do n. 6 do artigo 70. do CPPT e do n. 3 do artigo 54. da LGT.

    Sendo ambgua e vaga a expresso manifesta simplicidade, importa aferir quais

    as situaes que se enquadram na mesma. nossa opinio que se enquadram nesta

    previso as reclamaes em que no se colocam ou discutem quaisquer questes

    de direito, sendo a reclamao fundada em erros ou incongruncias quer do

    contribuinte quer da Administrao Tributria.

    A alnea b) do artigo 69. do CPPT dispe como regra fundamental do

    procedimento gracioso de reclamao a dispensa de formalidades essenciais. Em

    nossa opinio, a expresso dispensa de formalidades essenciais equvoca, j que

    as formalidades essenciais, precisamente por serem essenciais, no podem ser

    dispensadas, sem que da resulte a nulidade ou no admissibilidade da petio de

    reclamao.

    Relativamente ao momento em que as reclamaes graciosas, entregues por telefax

    ou por via eletrnica, se consideram entregues para efeitos de contagem de prazos,

    por exemplo, no caso de uma reclamao graciosa que d entrada nos servios da

    Administrao Tributria, por qualquer um destes meios, no ltimo dia do prazo

    legal e fora do horrio de expediente, uma vez que a lei nada diz em contrrio,

    consideramos que a mesma apresentada tempestivamente.

  • 89

    Tendo em conta que os fundamentos da reclamao graciosa se mantiveram,

    alterada que foi, a interpretao da lei por parte da Administrao Fiscal, impe-se

    agora levantar a questo relativa aos procedimentos graciosos de reclamao

    indeferidos, interpostos de liquidaes de declaraes oficiosas, por se firmarem

    noutros fundamentos que no os trs mencionados no Ofcio Circulado n. 20 142

    de 03 de dezembro de 2009, entretanto revogado. Assim, somos de opinio de que

    o reclamante que viu indeferida a reclamao graciosa com base nos pressupostos

    determinados pelo Ofcio Circulado n. 20 142 de 03 de dezembro de 2009, e

    desde que os seus fundamentos sejam vlidos e comprovados, pode usar o

    procedimento de reviso do ato tributrio consagrado no artigo 78. da LGT,

    desde que tempestivamente, invocando injustia grave ou notria, uma vez que o

    erro no lhe imputvel por comportamento negligente, antes pelo contrrio.

    ainda nossa opinio que, no caso em apreo, dever da Administrao Fiscal

    efetuar a reviso dos atos tributrios, uma vez que identificada uma deciso

    invlida, impondo-se que sejam oficiosamente corrigidos, dentro dos limites

    temporais fixados no artigo 78. da LGT, os erros das liquidaes que tenham

    conduzido arrecadao de montantes de impostos que no so devidos nos

    termos legais. Esta nossa ideia encontra assentimento, com as devidas adaptaes,

    no acrdo do STA de 12 de julho de 2006, processo n. 0402/06.

    Sobre a possibilidade de cumulao de pedidos, quando se esteja perante tributos

    diferentes (v.g. IRC e IVA), o artigo 71. do CPPT faz referncia a identidade do

    tributo e no a identidade da natureza dos tributos, como sucede com o artigo

    104. do CPPT e que, perante a insistncia no uso destes termos, nos leva a

    concluir que no se trata de lapso, de interpretar este artigo 71. letra,

    impedindo a cumulao, em reclamao graciosa, de pedidos de anulao

    relativamente a tributos diferentes.

    Uma vez que, na notificao que feita ao contribuinte de uma liquidao

    adicional (liquidao corrigida) decorrente de um procedimento de inspeo

    tributria, no so destrinados os valores da correo da liquidao e os valores da

    liquidao inicial, legtimo colocar a questo de saber se o sujeito passivo no

    poder reclamar licitamente da liquidao adicional (parte originria e parte

    corrigida), beneficiado, assim, dos termos e prazos referidos nos artigos 70. e

    102. do CPPT, contrariamente ao defendido pela Autoridade Tributria e

    Aduaneira. Todavia, se a Administrao Fiscal alterar o teor da notificao, com a

  • 90

    indicao clara e expressa do valor resultante da declarao do contribuinte e do

    valor resultante da correo resultante do procedimento de inspeo, ento o

    contribuinte poder fazer valer de uma forma justa e equitativa as suas pretenses.

    A lei no contempla um prazo especfico para o cumprimento das decises de

    reclamaes graciosas. Porm, estabelecendo um paralelismo com o determinado

    no n. 3 do artigo 61. do CPPT que determina que os juros indemnizatrios

    sero liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da deciso que

    reconheceu o respetivo direito, no caso de erro imputvel aos servios,

    poderemos concluir que os referidos 90 dias tambm sero o prazo para o

    cumprimento da deciso da reclamao. Nesse contexto, passados os 90 dias sobre

    a deciso de deferimento da reclamao, caso o contribuinte tenha procedido ao

    pagamento da liquidao reclamada, sem que a Administrao Tributria tenha

    dado cumprimento deciso, o interessado poder requerer a execuo judicial da

    mesma.

    Em situaes de deferimento parcial do procedimento de reclamao graciosa, que

    anule parte do imposto inicialmente determinado, a liquidao atravs da qual se

    executa o despacho de deferimento parcial, no origina uma nova liquidao, mas

    antes uma reformulao da liquidao inicial reclamada e, sendo assim, no sendo

    uma liquidao nova, qual o facto determinante para a contagem do prazo para

    a impugnao? Em nossa opinio, o facto determinante para a contagem do prazo

    a notificao do despacho de que foi objeto a reclamao e no a notificao da

    liquidao que executou esse despacho.

    A redao do artigo 133. do CPPT ambgua. Se da leitura do seu n. 1 se

    depreende que possvel a impugnao autnoma do pagamento por conta, j da

    leitura do seu n. 2 se deduz que a impugnao do pagamento por conta requer

    prvia reclamao para o rgo perifrico local da Administrao Tributria

    competente. Sobre esta questo, conclumos que se o quantitativo do pagamento

    por conta resultar da fixao efetuada pela Administrao Fiscal, o mesmo

    sempre passvel de impugnao judicial autnoma, com fundamento na verificao

    de erro na sua fixao; se o clculo do pagamento por conta for efetuado pelo

    contribuinte, e se existir erro no clculo e subsequente pagamento, ele s ser

    reparado na liquidao final.

    Embora a redao do n. 2 do artigo 78. no seja muito feliz, pela falta de clareza,

    o seu percetvel alcance, ao ficcionar que todos os erros na autoliquidao, para

  • 91

    efeitos do n. 1, se consideram imputveis aos servios, o de admitir a

    possibilidade de reviso oficiosa em todos os casos. Na verdade, a imputao de

    todos os erros da autoliquidao Administrao Tributria uma fico que est

    em manifesta dissonncia com a realidade, pois, sendo o contribuinte quem faz a

    autoliquidao, o que normal que os erros lhe sejam imputveis a ele prprio,

    que a fez, e no Administrao Tributria, que a no fez. Contudo, letra do

    referido n. 2, nossa opinio que no pode ser dada outra interpretao, at

    porque o objetivo referido expressamente na lei de autorizao legislativa em que

    se baseou a aprovao da LGT no sentido do reforo das garantias dos

    contribuintes.

  • 92

    BIBLIOGRAFIA

    Aguiar, Nina Teresa Sousa Santos (2012). Lies de Direito Fiscal - Parte Geral. Instituto

    Politcnico de Bragana.

    Alves, Jos Antnio Costa e Martins, Jesuno Alcntara (2002). Procedimento e Processo Tributrio.

    Administrao Geral Tributria Instituto de Formao Tributria.

    Alves, Jos Antnio Costa e Martins, Jesuno Alcntara (2008). Manual de Procedimento e de

    Processo Tributrio. Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica (Direco Geral

    dos Impostos, Centro de Formao).

    Campos, Diogo Leite de e Campos, Mnica Horta Neves Leite de (1997). Direito Tributrio.

    Coimbra: Almedina.

    Campos, Diogo Leite de, Gouveia, Jorge Bacelar, Gomes, Nuno S, Silva, Isabel Marques da,

    Sousa, Jorge Lopes de, Gonalves, Joaquim, Rodrigues, Benjamim, Machete, Pedro,

    Cmara, Francisco de Sousa da, Cardona, Maria Celeste (1999). Problemas Fundamentais

    do Direito Tributrio. Vislis Editores.

    Faustino, Manuel (2009). Cincia e Tcnica Fiscal. Editor: Centro de Estudos Fiscais (Direco

    Geral dos Impostos).

    Fontes, Jos (2007). Curso Sobre O Cdigo do Procedimento Administrativo (3. Ed.). Coimbra:

    Coimbra Editora.

    Gomes, Nuno de S (2000). Manual de Direito Fiscal (Volume I 11. Ed.). Editora Rei dos

    Livros.

    Leito, Hlder Martins (1996). Da Reviso e Reclamao Tributrias. Elcla Editora.

    Leito, Hlder Martins (2004). Meios de Defesa do Contribuinte. Porto: Editora Almeida e Leito

    Lda.

  • 93

    Marques, Paulo (2009). Res Fiscalis - Os Direitos Reais na Atividade Tributria - Garantias Reais das

    Obrigaes (Volume II). Editor: Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica

    Direo Geral dos Impostos (Centro de Formao).

    Martins, Elisabete Louro (2010). O nus da Prova no Direito Fiscal. Coimbra: Coimbra Editora.

    Neto, Serena Cabrita (2004). Introduo ao Processo Tributrio. Coimbra: Coimbra Editora.

    Paiva, Carlos (2008). Da Tributao Reviso dos Actos Tributrios (2. Ed.). Coimbra: Almedina.

    Pereira, J. F. Lemos e Mota, A. M. Cardoso (2000). Teoria e Tcnica dos Impostos (23. Ed.).

    Lisboa: Rei dos Livros.

    Pereira, Manuel Henrique de Freitas Pereira (2007). Fiscalidade (2. Ed.). Coimbra: Almedina.

    Rocha, Joaquim Freitas da (2008). Lies de Procedimento e Processo Tributrio (2. Ed.). Coimbra:

    Coimbra Editora.

    Rocha, Joaquim Freitas da (2011). Lies de Procedimento e Processo Tributrio (4. Ed.). Coimbra:

    Coimbra Editora.

    Sanches, J. L. Saldanha (2002). Manual de Direito Fiscal (2 Ed.). Coimbra: Coimbra Editora.

    Sanches, J. L. Saldanha (2007). Manual de Direito Fiscal (3. Ed.) Coimbra, Coimbra Editora.

    Sousa, Jorge Lopes de (2011a). Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado e Comentado,

    Volume I. Lisboa: reas.

    Sousa, Jorge Lopes de (2011b). Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio Anotado e Comentado,

    Volume II. Lisboa: reas.

    Xavier, Alberto P. (1972). Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributrio. Ministrio das Finanas

    Centro de Estudos Fiscais da Direco-Geral das Contribuies e Impostos.

  • 94

    LEGISLAO

    Lei n. 3/1999 de 13 de janeiro

    Lei n. 13/2002 de 19 de fevereiro

    Lei n. 105/2003 de 10 de dezembro

    Lei n. 107-D/2003 de 31 de dezembro

    Lei n. 46/2007 de 24 de agosto

    Lei n. 40/2008 de 11 de agosto

    Lei n. 3-B/2010 de 28 de abril

    Lei n. 55-A/2010 de 31 de dezembro

    Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro

    Lei n. 66-B/2012 de 31 de dezembro

    Decreto -Lei n. 463/79 de 30 de novembro

    Decreto -Lei n. 442-A/88 de 30 de novembro

    Decreto -Lei n. 124/96 de 10 de agosto

    Decreto -Lei n. 235 -A/96 de 9 de dezembro

    Decreto-Lei n. 398/98 de 17 de dezembro

    Decreto -Lei n. 73/99 de 16 de maro

    Decreto -Lei n. 433/99 de 26 de outubro

    Decreto -Lei n. 34/08 de 26 de fevereiro

    Decreto-Lei n. 118/11 de 15 de dezembro

    Portaria n. 291/2003 de 8 de abril

    Portaria n. 320-A/2011 de 30 de dezembro

  • 95

    JURISPRUDNCIA

    Acrdo do STA de 31 de maio de 1995, processo n. 18789, consultado em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 04 de junho de 1997, processo n. 021653, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 13 de maio de 1998, processo n. 021447, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 10 de novembro de 1999, processo n 022444, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 17 de janeiro de 2001, processo n. 040567, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 20 de fevereiro de 2002, processo n. 26600, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 09 de abril de 2003, processo n. 01943/02, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 14 de janeiro de 2004, processo n. 01363/03, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 12 de janeiro de 2005, processo n. 0949/04, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 06 de abril de 2005, processo n. 01391/04, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 19 de abril de 2006, processo n. 0668/05, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 12 de julho de 2006, processo n. 0402/06, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do Tribunal Central Administrativo Norte de 21 de setembro de 2006, processo n.

    00564/04, disponvel em http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/

    Acrdo do STA de 14 de maro de 2007, processo n. 0831/06, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 28 de novembro de 2007, processo n. 0532/07, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 15 de outubro de 2008, processo n. 0542/08, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

  • 96

    Acrdo do STA de 29 de outubro de 2008, processo n. 0458/08 disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 26 de novembro de 2008, processo n. 0337/07 disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 07 de outubro de 2009, processo n. 0475/09, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 07 de outubro de 2009, processo n. 0476/09, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 07 de outubro de 2009, processo n. 0555/09, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 28 de outubro de 2009, processo n. 0595/09, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 18 de fevereiro de 2010, processo n. 038/10, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 07 de setembro de 2011, processo n. 0677/10, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 12 de janeiro de 2011, processo n. 0751/10, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 27 de Janeiro de 2010, processo n. 01066/10 disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 18 de maio de 2011, processo n. 0156/11, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11 de outubro de 2011, com o n.

    04513/11, disponvel em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/

    Acrdo do STA de 02 de novembro de 2011, processo n. 0329/11, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 16 de novembro de 2011, processo n. 0723/11, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 07 de dezembro de 2011, processo n. 0299/11, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 14 de dezembro de 2011, processo n. 0366/11, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 07 de maro de 2012, processo n. 01123/11, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

  • 97

    Acrdo do STA de 19-04-2012, processo n. 085/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 19 de abril de 2012, processo n. 0964/11, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 14 de junho de 2012, processo n. 0259/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 16 de maio de 2012, processo n. 0281/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 17 de outubro de 2012, processo n. 0295/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 12 de abril de 2012, processo n. 0298/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 12 de abril de 2012, processo n. 0322/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 23 de janeiro de 2013, processo n. 01500/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 21 de novembro de 2012, processo n. 01155/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 05 de dezembro de 2012, processo n. 0641/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 19 de Novembro de 2012, processo n. 0659/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 05 de dezembro de 2012, processo n. 01270/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 23 de janeiro de 2013, processo n. 01500/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 06 de fevereiro de 2013, processo n. 01479/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do STA de 10 de abril de 2013, processo n. 01159/12, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

    Acrdo do Tribunal Central Administrativo do Sul de 02 de outubro de 2012, processo n.

    05320/12, disponvel em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/

    Acrdo do Tribunal Central Administrativo do Sul, CT-2. JUZO, de 29 de janeiro de 2013,

    processo n. 06205/12, disponvel em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/

  • 98

    Acrdo do STA de 05 de junho de 2013, processo n. 0867/13, disponvel em

    http://www.stadministrativo.pt/

  • 99

    INSTRUES ADMINISTRATIVAS

    Circular 13/99, de 1999-07-08.

    Ofcio Circulado n. 60 020, de 2002-06-12, da Direo de Servios de Justia Tributria.

    Ofcio Circulado n. 60 027, de 2003-05-12, da Direo de Servios da Justia Tributria.

    Ofcio Circulado n. 60 047, de 2005-05-20, a Direo de Servios de Justia Tributria.

    Ofcio Circulado n. 60 049, de 2005-09-14, da Direo de Servios da Justia Tributria.

    Ofcio Circulado n. 60 052, de 2006-10-03, do Gabinete do Subdiretor Geral da Justia

    Tributria.

    Ofcio Circulado n. 60 064, de 2008-10-23, do Gabinete do Subdiretor Geral da Justia

    Tributria.

    Ofcio Circulado n. 20 142, de 2009-12-03, do Subdiretor Geral do Ministrio das Finanas.

    Ofcio Circulado n. 20 146, de 2010-06-16, da Direo de Servios do Imposto sobre o

    Rendimento das Pessoas Singulares.

    Ofcio Circulado n. 60 076, de 2010-07-29, da Direo de Servios de Gesto de Crditos

    Tributrios.

    Ofcio Circulado n. 60 077, de 2010-07-29, da Direo de Servios de Gesto de Crditos

    Tributrios.

    Ofcio Circulado n. 60 076, de 2010-07-29, da Direo de Servios de Gesto de Crditos

    Tributrios.

    Ofcio Circulado n. 60 079, de 2010-09-20, do Gabinete do Subdiretor Geral.

    Ofcio Circulado n. 60 081, de 2010-12-20, do Gabinete do Subdiretor Geral da Justia

    Tributria.

    Ofcio Circulado n. 20 155, de 2011-11-04, do Gabinete da Subdiretora Geral do IR e das

    Relaes Internacionais.

    Ofcio Circulado n. 60 086, de 2012-03-05, da Direo de Servios de Gesto de Crditos

    Tributrios.

    Ofcio Circulado n. 60 090, de 2012-05-15, da Direo de Servios de Gesto de Crditos

    Tributrios.

    Ofcio Circulado n. 60 092, de 2012-07-27, da Direo de Servios de Gesto dos Crditos

    Tributrios.

    Ofcio Circulado n. 60 094, de 2013-03-12, da Direo de Servios de Gesto de Crditos

    Tributrios.