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A RECLAMAO GRACIOSA EM DIREITO FISCAL Antnio Manuel Cunha Arajo Dissertao apresentada ao Instituto Politcnico de Bragana para obteno do Grau de Mestre em Gesto das Organizaes, Ramo de Gesto Pblica Orientada por Nina Teresa Sousa Santos Aguiar, Professora Doutora Esta dissertao inclui as crticas e sugestes feitas pelo jri Bragana, fevereiro, 2014 A RECLAMAO GRACIOSA EM DIREITO FISCAL Antnio Manuel Cunha Arajo Nina Teresa Sousa Santos Aguiar, Professora Doutora Bragana, fevereiro, 2014 RESUMO O procedimento de reclamao graciosa um meio administrativo de impugnao de atos tributrios, paralelo impugnao judicial, de que o contribuinte dispe, para anulao total ou parcial de atos tributrios. Alm de um importante meio de defesa do contribuinte, a reclamao, se bem utilizada, constitui um valioso meio para melhorar o relacionamento entre os contribuintes e a Administrao Fiscal e, com isso, reduzir significativamente a litigiosidade fiscal. Reduzir a litigiosidade fiscal no momento atual , ou deve ser, um objetivo fundamental da poltica fiscal, dado, por um lado, o desmesurado volume de litgios tributrios nos tribunais administrativos e fiscais e, por outro lado, os elevados custos econmicos dessa litigiosidade. A disperso por diversos diplomas legais e regulamentares, decises judiciais e instrues administrativas, das normas aplicveis reclamao graciosa, nomeadamente, quanto ao seu objetivo, legitimidade, fundamentos, prazos, competncia, recursos, etc., dificulta a compreenso clara dos procedimentos adequados do processo gracioso de reclamao. Foi, assim, inteno desta dissertao tratar com algum grau de profundidade a reclamao graciosa no direito fiscal, tendo como objetivo final propor um quadro compreensivo, estruturado e sistematizado das normas aplicveis a esse procedimento e esclarecer inmeras dvidas que hoje subsistem nesta matria, produzindo um documento tcnico, de fcil utilizao, abrangente e detalhado que possa contribuir para promover o uso deste importante instrumento. Assim, este trabalho, alm de procurar ser de consulta e interpretao fcil para o contribuinte, aspira tambm a ser uma ferramenta de consulta e de trabalho mais tcnica, designadamente para utilizao com fins acadmicos e profissionais. Esta dissertao tem por objeto uma problemtica bem delimitada do direito tributrio, o qual um setor do direito administrativo. A metodologia utilizada foi, portanto, a metodologia jurdica. Esta consiste em analisar textos leis, decises judiciais, doutrina e instrues administrativas e, a partir destas fontes, realizar uma interpretao criadora do direito, enunciando normas que no se encontram expressas e sugerindo solues para problemas de interpretao e aplicao do direito. Palavras-Chave: Reclamao Graciosa, Garantias do Contribuinte, Direito Fiscal, Suspenso Executiva RESUMEN El procedimiento de reclamacin consiste en un medio de impugnacin administrativa de actos tributarios del que dispone el contribuyente, y que tiene el intuito de obtener la anulacin parcial o total de actos tributarios. Adems de un importante medio de defensa del contribuyente, la reclamacin, cuando se utilice adecuadamente, constituye un valioso instrumento para optimar el relacionamiento entre los contribuyentes y la administracin tributaria y, asimismo, reducir significativamente la litigiosidad fiscal. En el momento actual, la reduccin de la litigiosidad fiscal es o debera ser un objetivo fundamental de la poltica fiscal, habida cuenta, por un lado, del desmesurado volumen de litigios tributarios en los tribunales administrativos y fiscales y, por otro lado, los elevados costes econmicos de esa litigiosidad. La dispersin, por diversos diplomas legales y reglamentares, decisiones judiciales e instrucciones administrativas, de las normas aplicables a la reclamacin administrativa, en particular en cuanto a su objetivo, legitimidad, fundamentos, plazos, competencia, recursos, etc., entorpece la comprensin de los procedimientos adecuados del procedimiento administrativo de reclamacin. A la vista de la situacin descrita, la presente disertacin pretendi tratar, con un cierto grado de profundidad, la reclamacin administrativa en el derecho tributario, con el propsito final de ofrecer un cuadro comprensivo de las normas aplicables a este procedimiento y aclarar, de camino, las innumerables dudas que se plantean en esta temtica, produciendo un documento tcnico, de fcil utilizacin, abarcador y detallado que pueda contribuir para un uso ms ancho de este importante instrumento de defensa de los intereses del contribuyente. As, este trabajo pretende ser, adems de un documento de consulta para el contribuyente, tambin una herramienta de carcter ms tcnico para ser utilizada por acadmicos y profesionales. Esta tesis tiene como objeto una problemtica bien definida del derecho tributario, que se incluye dentro del derecho administrativo. La metodologa utilizada en este trabajo fue, por lo tanto, la metodologa propia del derecho. sta consiste en analizar textos leyes, decisiones judiciales, doctrina e instrucciones administrativas y partiendo de esas fuentes realizar una interpretacin creadora del derecho, formulando normas que nos e encuentran expresas y ofreciendo soluciones para problemas de interpretacin y aplicacin del derecho. Palabras clave: Recurso Administrativo, Garantas del Contribuyente, Derecho Tributario, Suspensin de la Deuda ABSTRACT The complaint procedure is an administrative form of action against tax authorities decisions, available to the taxpayer as a means to obtain the partial or total annulment of those decisions. In addition to being an important mechanism of defence for the tax payer, the administrative complaint procedure, when properly used, forms a valuable means to optimize the relations between the taxpayers and the tax administration and, parenthetically, to reduce significantly the judicial litigation in tax matters. Reducing the judicial litigation in tax matters is, or should be, a fundamental purpose of the tax policy having regard, on the one hand, to the large volume of litigation and, on the other hand, the huge financial costs of that litigation. The fact that rules applicable to the administrative complaint are dispersed over a significant number of laws and regulations, judicial decisions and administrative guidelines, particularly regarding its purpose, subjective legitimacy, fundaments, deadlines, competence, appealing, etc., makes it difficult to understand clearly how an administrative complaint should be efficiently conducted. It has been our purpose therefore, in the present essay, to address with a certain degree of depth the administrative complaint procedure, having as final goal to offer a structured, comprehensive and systematized description of the rules applicable to that procedure and, to the possible extent, to solve the numerous interpretation problems that currently remain about this subject. We intended to produce a technical, wide-ranging and detailed document, easy to utilize, capable of contributing to promote the use of this important instrument. In order to achieve this goal, we tried to produce a document that could be useful not only to taxpayers but also to academics and professionals. Being the subject of this dissertation a legal procedure, regulated by tax law, and the rules that govern it, the methodology adopted was the legal methodology. This methodology consists in analysing texts legal texts, judicial decisions, scholar opinions and administrative guidelines and, based on these sources, perform a creative interpretation of law, formulating rules that are not expressed and suggesting solutions for legal interpretation and application problems. Keywords: Administrative Appeal, Taxpayer Guarantees, Tax Law, Debt Suspension AGRADECIMENTOS Esta dissertao no apenas o resultado do empenho e dedicao individual, mas tambm o produto de um conjunto de esforos desenvolvidos por vrias pessoas. Reconheo que o trabalho por mim realizado, no seria to profcuo sem a ajuda daqueles que direta ou indiretamente me apoiaram ao longo deste produtivo e gratificante ano de investigao. Deste modo, manifesto os meus sinceros agradecimentos a todos os que me tornaram possvel atingir este resultado. Assim, comeo por agradecer ao Instituto Politcnico de Bragana, em especial Escola Superior de Tecnologia e Gesto, pelo acolhimento e por todo o suporte necessrio ao desenvolvimento deste projeto. A todos os meus colegas de trabalho da Autoridade Tributria e Aduaneira, incluindo os aposentados, pela inspirao, disponibilidade e compreenso revelada. Ao Centro de Estudos Fiscais da Autoridade Tributria e Aduaneira, pelo empenho e profissionalismo demonstrado, nomeadamente, no que concerne facultao de bibliografia. Agradeo minha orientadora, Professora Doutora Nina Aguiar, por todo o seu rigor cientfico, segurana, profissionalismo e disponibilidade manifestada. minha famlia, em especial minha esposa Carla e minha filha Regina, pela pacincia que tiveram com as minhas prolongadas ausncias, que doravante procurarei compensar. A todos o meu muito obrigado. SIGLAS AT Autoridade Tributria e Aduaneira CC Cdigo Civil CIMI Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis CIMT Cdigo do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis CIRC - Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas CIRS Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares CIS Cdigo do Imposto do Selo CIVA Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado CPA Cdigo do Procedimento Administrativo CPC Cdigo de Processo Civil CPPT Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio CRP Constituio da Repblica Portuguesa CTT Correios de Portugal DGAIEC Delegaes Aduaneiras e Postos Aduaneiros da Direo-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo DGCI Direo-Geral dos Impostos DL Decreto de Lei DSIT Direo dos Servios de Inspeo Tributria IGCP Instituto de Gesto do Crdito Pblico IMI Imposto Municipal sobre Imveis IMT Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares IS Imposto de Selo IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado LGT Lei Geral Tributria LOE Lei do Oramento de Estado RCPT Regulamento das Custas dos Processos Tributrios SIGEPRA Sistema de Gesto de Procedimentos de Reviso Administrativa STA Supremo Tribunal Administrativo TAF Tribunal Administrativo e Fiscal UC Unidade de Contai NDICE ndice de Figuras ... iv INTRODUO . 1 I. REGRAS GERAIS APLICVEIS RECLAMAO GRACIOSA EM DIREITO TRIBUTRIO 1. Enquadramento legal .. 5 2. Simplicidade de termos e brevidade das resolues . 5 3. Dispensa de formalidades essenciais ... 5 4. Convolao de peties administrativas em reclamaes graciosas . 6 5. O princpio solve et repete... 8 6. Inexistncia do caso decidido ou resolvido . 10 7. Iseno de custas 10 8. Limitao dos meios de prova . 11 II. A INSTAURAO DA RECLAMAO 1. A quem cabe a iniciativa da reclamao graciosa . 12 2. Tempestividade da interposio da reclamao graciosa 14 2.1. Prazo geral para a apresentao da reclamao . 14 2.2. Prazos excecionais para a apresentao de reclamao graciosa ... 15 2.3. Prazos para a reclamao graciosa do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) ... 15 2.4. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) . 16 2.5. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) ... 17 2.6. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT) ... 17 2.7. Prazos para a reclamao graciosa do Imposto de Selo (IS) . 17 2.8. Prazos para a reclamao graciosa do Imposto Municipal sobre Imveis (IMI) ... 18 2.9. Contagem dos prazos .. 19 2.10. Quadro-resumo . 19 3. Formalidades . 20 3.1. A interposio de reclamao graciosa por escrito ... 21 ii 3.2. A interposio de reclamao graciosa por via eletrnica . 22 3.3. A fundamentao da petio 23 4. A fundamentao os fundamentos tpicos da reclamao graciosa em Direito Tributrio .... 24 4.1. A ilegalidade dos atos tributrios como fundamento genrico da reclamao graciosa .... 24 4.1.1. Errnea qualificao e quantificao de factos tributrios 25 4.1.2. Incompetncia 26 4.1.3. Ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida . 27 4.1.4. Preterio de outras formalidades legais ... 28 4.2. Aspetos especficos da fundamentao na reclamao graciosa de declaraes oficiosas 29 4.3. Aspetos especficos da fundamentao na reclamao graciosa de liquidaes adicionais decorrentes de procedimentos de inspeo tributria.. 32 5. Competncia para a instaurao e instruo do procedimento .... 33 III. A DECISO DA RECLAMAO GRACIOSA 1. O dever de deciso . 35 2. Competncia para a deciso da reclamao graciosa 35 2.1. Regras gerais . 35 2.2. Competncia de deciso da reclamao graciosa de liquidao resultante de inspeo tributria . 37 3. Audio prvia deciso . 38 4. Fundamentao da deciso do procedimento de reclamao . 41 5. Contedo da deciso . 42 5.1. Deferimento de reclamao graciosa . 43 5.2. Deferimento parcial de reclamao graciosa 44 5.3. Indeferimento de reclamao graciosa ... 45 5.4. Deferimento tcito de reclamao graciosa . 46 5.5. Indeferimento tcito de reclamao graciosa . 46 5.6. Deciso de agravamento da coleta 48 5.7. Deciso de liquidao de juros indemnizatrios 51 6. A notificao da deciso . 55 IV. SUSPENSO DA EXECUO DA DVIDA TRIBUTRIA EM CASO DE RECLAMAO 1. Regra geral: Inexistncia de efeito suspensivo da execuo 57 iii 2. Prestao, dispensa, manuteno e outros termos da garantia . 57 2.1. Prestao de garantia . 57 2.2. Dispensa da prestao de garantia . 60 2.3. Manuteno da garantia 62 2.4. Outros termos da garantia . 63 2.5. Indemnizao por garantia indevida 63 2.6. Caducidade da garantia . 64 2.7. Execuo da garantia pela Administrao Fiscal 66 3. Suspenso da execuo como consequncia da manifestao da inteno de apresentar meio gracioso ou judicial 67 V. CUMULAO, COLIGAO E APENSAO DE RECLAMAES 1. Admissibilidade da cumulao de reclamaes 70 2. Coligao de reclamantes 71 4. Apensao de reclamaes . 72 VI. A RELAO ENTRE A RECLAMAO E A IMPUGNAO JUDICIAL 1. A reclamao facultativa como regra geral ... 74 2. Casos de reclamao necessria ... 75 2.1. Reclamao graciosa de autoliquidaes ... 75 2.2. Reclamao graciosa de retenes na fonte .. 78 2.3. Reclamao graciosa do pagamento por conta . 79 3. A impugnao judicial da deciso tomada sobre a reclamao . 80 NOTAS FINAIS . 86 BIBLIOGRAFIA .... 92 LEGISLAO ... 93 JURISPRUDNCIA .. 94 INSTRUES ADMINISTRATIVAS 99 iv NDICE DE FIGURAS Figura 1 - Quadro sntese sobre os prazos para a interposio e deciso do procedimento de reclamao graciosa ... 19 Figura 2 - Sntese esquemtica sobre os meios de defesa do contribuinte . 85 1 INTRODUO O procedimento de reclamao graciosa um meio administrativo de impugnao de atos administrativos. Por meio administrativo pretende-se dizer por via administrativa, i.e. no contenciosa ou judicial. Aplicado o conceito ao campo tributrio, teremos que a reclamao graciosa um meio administrativo ou no contencioso de impugnao de atos tributrios, de que o contribuinte dispe, com vista anulao total ou parcial de atos tributrios, conforme determinado pelo artigo 68. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT). Neste sentido, Rocha (2008, p. 181) refere que o procedimento de reclamao graciosa constitui o procedimento impugnatrio por excelncia, uma vez que tem por objetivo a anulao total ou parcial dos atos tributrios (sendo este o pedido principal: artigo 68. do CPPT), com fundamento em ilegalidade dos mesmos. Para Sanches (2002, p. 474), a reclamao graciosa feita pelo contribuinte destinada a obter uma reanlise de uma certa situao pela Administrao Fiscal, constituindo a via normal de resoluo de um litgio entre o sujeito passivo do imposto e o fisco. Pereira e Mota (2000, p. 270) acrescentam que: Os atos tributrios fundamentalmente a liquidao de tributos quando feridos de qualquer ilegalidade, podem ser revistos, revogados e correspondentemente anulados por quem os praticou, por sua iniciativa, se essa ilegalidade lhe for imputvel, ou, em caso contrrio, por iniciativa do contribuinte atravs de reclamao administrativa graciosa, para o diretor de finanas do distrito competente, nos termos e condies gerais. Atravs da reclamao graciosa, portanto, o contribuinte solicita graciosamente, i.e. no contenciosamente, que se altere a sua deciso, substituindo, modificando ou eliminado o ato impugnado. E f-lo invocando a ilegalidade do ato. Trata-se de uma importante ferramenta de defesa dos contribuintes, inserindo-se no conjunto de direitos e garantias destes, j que uma oportunidade dada ao contribuinte de transmitir Administrao Fiscal o seu ponto de vista, apresentando razes para considerar o ato ilegal, sem necessidade de recorrer dispendiosa e dificultosa via contenciosa. Alm de um meio de defesa do contribuinte, a reclamao, se bem utilizada, constitui um valioso instrumento para melhorar o relacionamento entre os contribuintes e a Administrao Fiscal e, com isso, reduzir significativamente a litigiosidade fiscal. Reduzir a litigiosidade fiscal, por sua vez, no momento atual, constitui um objetivo primordial da poltica fiscal, dado, por um lado, o desmesurado volume de litgios tributrios 2 nos tribunais administrativos e fiscais portugueses e, por outro lado, os elevados custos financeiros e econmicos dessa litigiosidade. No entanto, a partir da nossa experincia como funcionrio da Autoridade Tributria e Aduaneira (AT), constatamos que a reclamao graciosa um instrumento ainda subutilizado por parte dos contribuintes. Haver vrias razes para essa subutilizao da reclamao graciosa em Direito Tributrio, sendo algumas delas de carter scio cultural. No entanto, uma importante razo para uma tal subutilizao poder residir na dificuldade tcnica da regulao da reclamao graciosa. A disperso por diversos diplomas legais e regulamentares e instrues administrativas das normas aplicveis reclamao graciosa, e alguma insipincia na sistematizao desse regime jurdico, nomeadamente, quanto ao seu objetivo, legitimidade, fundamentos, prazos, competncia, recursos, etc., dificultam a um cidado comum, e em certos pontos aos prprios tcnicos, a compreenso clara dos procedimentos adequados do processo gracioso de reclamao. assim inteno desta dissertao tratar com alguma profundidade a reclamao graciosa no Direito Tributrio, tendo como objetivo final esclarecer inmeras dvidas que hoje subsistem nesta matria e produzir um documento tcnico, de fcil utilizao, abrangente e detalhado, que promova o bom e eficaz uso deste importante instrumento. Alm de procurar ser de consulta e interpretao fcil para o contribuinte comum, aspira tambm a ser uma ferramenta de consulta e de trabalho mais tcnica, designadamente para utilizao com fins acadmicos e profissionais. Pensamos que, na atualidade, no existe nenhuma obra divulgada com as caractersticas e perfil que adotamos para esta dissertao, o que refora, em nossa opinio, a utilidade prtica deste trabalho. A reclamao graciosa, atravs da qual os contribuintes manifestam a sua discordncia com os atos da Administrao, impugnando-os, inclui-se na categoria dos direitos e garantias dos contribuintes. Os direitos e garantias dos contribuintes tm, todos eles, uma raiz constitucional, uma vez que se fundam nos direitos liberdades e garantias dos cidados consagrados na Constituio da Repblica Portuguesa (CRP). Mas, alm disso, alguns dos direitos e garantias especficos dos contribuintes encontram-se eles prprios, pela sua importncia, contidos no texto constitucional. possvel, assim, estabelecer uma linha de continuidade entre os direitos, liberdades e garantias fundamentais dos cidados, os direitos e garantias fiscais com assento constitucional e, por fim, os direitos e garantias dos contribuintes consagrados nas leis fiscais ordinrias. 3 Entre os direitos, liberdades e garantias de mbito geral, consagrados na Constituio Portuguesa, que tm aplicao tambm nas relaes tributrias, vem em primeiro lugar o princpio da igualdade (artigo 13. da CRP), que se traduz, no plano fiscal, no princpio da igualdade tributria e da capacidade contributiva. Entre os direitos e garantias j de carter especificamente tributrio com consagrao a nvel constitucional, h que colocar em primeiro lugar o princpio da legalidade tributria [artigo 103. e alnea i) n. 1 do artigo 165. da CRP], que Pereira (2007, p. 288) afirma tratar-se da garantia das garantias dos contribuintes, ou a garantia me das garantias dos contribuintes. Mas a maior parte dos direitos e garantias dos contribuintes com assento constitucional constam do artigo 268. da CRP, que regula os aspetos fundamentais da relao entre os cidados e a administrao pblica. Com efeito, a tributao uma parte da atividade administrativa pblica, pelo que os princpios vigentes nesta ltima so tambm vlidos para a primeira. Alm disso, ainda interessante verificar que muitos dos princpios da atividade administrativa consagrados no artigo 268. da CRP encontram-se replicados nas leis fiscais ordinrias, o que uma forma de reforar a eficcia desses mesmos princpios no plano tributrio, tornando-os mais acessveis ao conhecimento dos contribuintes. Assim, o n. 1 do referido preceito determina que os cidados tm o direito de ser informados pela Administrao, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos processos em que sejam diretamente interessados, bem como o de conhecer as resolues definitivas que sobre eles forem tomadas. A Lei Geral Tributria (LGT) consagra por sua vez o direito informao no seu artigo 67.. O n. 2 do preceito constitucional estabelece que os cidados tm tambm o direito de acesso aos arquivos e registos administrativos, sem prejuzo do disposto na lei em matrias relativas segurana interna e externa, investigao criminal e intimidade das pessoas, princpio que se encontra desenvolvido na Lei de Acesso aos Documentos da Administrao1. O n. 3 do artigo 268. da CRP estabelece que os atos administrativos esto sujeitos a notificao aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentao expressa e acessvel quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. Da mesma forma, os artigos 63.-B e 77. da LGT estabelecem o direito fundamentao e notificao. O n. 4 do artigo 268. da CRP determina que garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnao de quaisquer 1 Lei n. 46/2007 de 24 de Agosto. 4 atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinao da prtica de atos administrativos legalmente devidos e a adoo de medidas cautelares adequadas. Ora, neste preceito que se funda diretamente o direito reclamao graciosa, como meio, que , de impugnao de atos da administrao. Correspondentemente, vamos encontrar na LGT e no CPPT vrias disposies a estabelecer o mesmo direito de impugnao. Assim, sobre o direito de impugnao ou recurso, o n. 1 do artigo 95. da LGT estipula que o interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei. Quanto ao CPPT, no seu n. 1 do artigo 70. do CPPT, referido que a reclamao graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnao judicial. Finalmente, o n. 5 do artigo 268. da CRP estabelece que os cidados tm igualmente direito de impugnar as normas administrativas com eficcia externa lesivas dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos. O direito impugnao vem regulado, entre outros, no artigo 95. da LGT e no artigo 99. do CPPT. 5 I. REGRAS GERAIS APLICVEIS RECLAMAO GRACIOSA EM DIREITO TRIBUTRIO 1. Enquadramento legal Como se pode perceber da introduo feita anteriormente, a reclamao um direito fundamental dos cidados na sua relao com a Administrao, sendo na prpria Constituio Portuguesa que esse direito encontra o seu principal fundamento, no n. 4 do artigo 268.. J ao nvel da lei ordinria ou infraconstitucional, o direito reclamao dos atos tributrios vem afirmado em diversos lugares da Lei Geral Tributria, como por exemplo, entre outros, nos artigos 54., 56., 60., 86. e 100.. Finalmente, o procedimento de reclamao graciosa encontra-se regulado nos artigos 68. a 77. do Cdigo do Procedimento e Processo Tributrio. Em tudo o que no se encontrar especificamente regulado nas leis fiscais, ser de aplicao subsidiria o Cdigo de Procedimento Administrativo (CPA), ex vi da alnea c) do artigo 2. do CPPT. 2. Simplicidade de termos e brevidade das resolues Uma primeira regra geral, relativa ao procedimento de reclamao graciosa, a da simplicidade de termos e brevidade das resolues, prevista na alnea a) do artigo 69 do CPPT. Esta simplicidade de termos traduz-se na necessidade de evitar a burocratizao dos processos, de aproximar os servios dos contribuintes e de assegurar a participao dos interessados na sua gesto efetiva. Quanto brevidade das resolues, esta consubstancia-se sobretudo no prazo geral para a deciso final da reclamao, que de apenas quatro meses, a partir da apresentao do pedido e da obrigao de, tanto a Administrao Fiscal como os contribuintes, se absterem da prtica de atos inteis ou dilatrios, conforme dito no n. 1 do artigo 57. da LGT. 3. Dispensa de formalidades essenciais A alnea b) do artigo 69. do CPPT dispe como regra fundamental do procedimento gracioso de reclamao a dispensa de formalidades essenciais. 6 Em nossa opinio, a expresso dispensa de formalidades essenciais equvoca, j que as formalidades essenciais, precisamente por serem essenciais, no podem ser dispensadas, sem que da resulte a nulidade ou no admissibilidade da petio de reclamao. Por exemplo, quer a LGT quer o CPA impem que as peties administrativas tenham de ser convenientemente fundamentadas.2 Leito (1996, p. 76) tece um breve comentrio expresso dispensa de formalidades essenciais, interpretando-a como a ausncia das estereotipadas frmulas dos demais processos. No obstante, no se dispensam os princpios essenciais da legalidade. Neste mesmo sentido, foi proferido o acrdo do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 19 de abril de 2006, processo n. 0668/05 que decide: I - Embora os meios tutelares no judiciais se rejam pelo princpio da informalidade, o interessado no pode deixar de manifestar, inequivocamente, a sua pretenso, de modo a que a Administrao possa avaliar a tempestividade do pedido, adotar a tramitao procedimental adequada, respeitar os direitos que a lei confere ao interessado no mbito desse procedimento, instru-lo adequadamente, e submet-lo deciso final do seu rgo para tanto competente. J em sede de instruo e deciso por parte da Administrao Fiscal, no mbito deste tipo de procedimentos graciosos, como podero dispensar-se tais formalidades sem violar a lei e da resultar um efetivo prejuzo para o Estado? Ser que, no caso de indeferimento de reclamao graciosa, a Autoridade Tributria e Aduaneira, ao abrigo da alnea b) do artigo 69. do CPPT, poder abster-se de assegurar o direito a audio prvia ao reclamante, infringindo o n. 5 do artigo 267. e o n. 3 do artigo 268. da CRP e a alnea b) n. 1 do artigo 60. da LGT? obvio que no. Efetivamente, a terminologia no a mais feliz, sendo, por isso, necessrio interpretar a norma. Como sabido, a CRP conhecida como a lei das leis e a LGT como a lei me do direito fiscal, pelo que ambas prevalecem sobre o CPPT. Desta forma, entre as formalidades essenciais dispensadas, jamais poderemos incluir, entre outras, a notificao do reclamante do projeto de deciso sobre o procedimento de reclamao3, a audio prvia ou a fundamentao, quer seja na interposio da petio, quer seja na deciso da mesma, j que as mesmas so consagradas em lei como formalidades essenciais, no campo de ao deste procedimento. 4. Convolao de peties administrativas em reclamaes graciosas 2 Vide o acrdo do STA de 12 de janeiro de 2005, processo n. 0949/04. 3 Acrdo do Tribunal Central Administrativo do Sul de 02 de Outubro de 2012, processo n. 05320/12. 7 O artigo 52. do CPPT refere que, se, em caso de erro na forma de procedimento, puderem ser aproveitadas as peas teis ao apuramento dos factos, ser o procedimento oficiosamente convolado na forma adequada. J o n. 4 do artigo 98. do CPPT diz que, em caso de erro na forma do processo, este ser convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei. Por fim, de acordo com o n. 3 do artigo 97. da LGT, ordenar-se- a correo do processo quando o meio usado no for o adequado segundo a lei. Tendo em conta estes trs preceitos, a Administrao Fiscal tem o dever de convolar qualquer petio administrativa inadequada na forma administrativa apropriada, desde que daquela petio constem os elementos necessrios, relativos identificao dos factos, dos fundamentos, etc., para o procedimento poder prosseguir. A forma administrativa adequada poder ser, em alguns casos, a reclamao graciosa, mas poder ser tambm o recurso hierrquico ou o pedido de reviso oficiosa. Embora os servios da Autoridade Tributria e Aduaneira entendam que a injustia grave ou notria, referida no n. 4 do artigo 78. da LGT, tem de ser invocada e devidamente fundamentada pelo contribuinte, no enveredando pela convolao das peties em pedidos de reviso, sempre que os prazos de reclamao ou impugnao tenham expirado, existe uma linha jurisprudencial de acrdos do STA, que sentenciam precisamente o oposto, nomeadamente, os acrdos de 07 de outubro de 2009, processos n.s 0475/09 e 0476/2009 e de 02 de novembro de 2011, processo n. 0329/11. Neste sentido, o acrdo do STA de 14 de dezembro de 2011, processo n. 0366/11, julgou que: I - Apesar de no ter sido deduzida reclamao contra o ato de autoliquidao no prazo previsto no artigo 131. do CPPT, o interessado podia ainda solicitar Administrao Tributria a reviso oficiosa do ato ao abrigo do disposto no n. 4 do artigo 78. da LGT, uma vez que a lei ficciona que os erros da autoliquidao so imputveis Administrao e esta no pode demitir-se de tomar a iniciativa de reviso quando demandada para o efeito pelo interessado, estando mesmo obrigada a proceder convolao nesse meio procedimental quando conclui que a reclamao apresentada intempestiva artigo 52. do CPPT. Assim, tendo em conta a linha jurisprudencial de acrdos do STA, que consideram o dever que a Administrao Tributria tem de proceder convolao da reclamao em pedido de reviso do ato de autoliquidao, certificando-se, naturalmente, se na data em que apresentada a reclamao ainda no se encontra esgotado o prazo dentro do qual a reviso 8 oficiosa pode ser requerida, a reclamao graciosa de autoliquidao no pode ser indeferida por intempestividade. Contudo, a Administrao Fiscal apenas est obrigada a convolar para a forma adequada pedidos inseridos em procedimento administrativo tributrio, no tendo competncia para convolar pedidos de contribuintes que discutam matrias tributrias judiciais, nomeadamente, em oposies e impugnaes, cabendo essa competncia aos tribunais administrativos e fiscais. Assim o determina o acrdo do STA de 10 de abril de 2013, processo n. 01159/12, que diz da obrigao, cometida Autoridade Tributria, de convolar para a forma adequada os pedidos dos contribuintes inseridos no procedimento tributrio (art. 52. do CPPT) no resulta que possa ou lhe caiba ordenar a convolao para uma forma de processo judicial tributrio que seja adequada, pois esta competncia cabe apenas ao tribunal tributrio (n. 4 do 98. do CPPT e n. 3 do art. 97. da LGT) . O n. 5 do artigo 59. do CPPT estipula que, nos casos em que os erros ou omisses a corrigir decorram de discrepncia entre o contribuinte e o servio na qualificao de atos, factos ou documentos invocados, em declarao de substituio apresentada no prazo legal para a reclamao graciosa, com relevncia para a liquidao, o rgo perifrico local deve convolar a declarao de substituio em reclamao graciosa. Esta convolao faz com que o contribuinte no necessite de apresentar qualquer meio gracioso de reclamao. A Administrao Tributria instaura oficiosamente a reclamao graciosa com base na declarao de substituio apresentada, tendo em conta os dados nela vertidos, pese embora os mesmos sejam passveis de indagao e comprovao por parte da Autoridade Tributria e Aduaneira. A apresentao da declarao de substituio no pode originar a dilatao dos prazos de reclamao graciosa, impugnao judicial ou reviso do ato tributrio, que seriam aplicveis, caso no tivesse sido apresentada4, isto para evitar manobras dilatrias nos prazos de defesa. 5. O princpio solve et repete O princpio solve et repete constituiu uma expresso latina que veicula o significado expresso na expresso paga e reclama. Segundo este princpio, os contribuintes, que tenham a inteno de interpor recurso administrativo ou judicial, tm a obrigao de pagar a priori, de forma a poderem reclamar a posteriori. 4 Cfr. n. 6 do artigo 59. do CPPT. 9 O nosso sistema jurdico-fiscal atual no faz depender a reclamao ou a impugnao do prvio pagamento da dvida exequenda em causa, no vigorando assim, no seu pleno rigor, o princpio do solve et repete.5 Sobre o princpio solve et repete Sanches (2007, pp. 485-486) considera que: A tendncia no processo fiscal para negar, ao contribuinte, a possibilidade de deter a marcha do processo e, desse modo, pr em causa a cobrana. Exige-se-lhe o pagamento prvio do imposto, com a devoluo subsequente da quantia indevida se vier a ganhar o litgio que tem com a Administrao fiscal, adquirindo, neste caso, o direito a receber juros indemnizatrios. Falamos do princpio solve et repete. Em alternativa ao pagamento do imposto, exige-se ao contribuinte, entretanto, a prestao de uma garantia. (). O regime constitui, assim, uma forma de impedir comportamentos que obstem cobrana efectiva da dvida do Estado. Segundo Alves e Martins (2008, p. 67), o procedimento tributrio de reclamao, na expresso empregue na Lei Geral Tributria surge na sequncia de um outro procedimento: a liquidao dos impostos. Assim, o contribuinte, aps a notificao para o pagamento dos impostos devidos, em regra, assume um dos dois comportamentos seguintes, ou mesmo ambos: Entende que a liquidao est correta e o imposto devido, pelo que procede ao pagamento integral voluntrio nos termos e prazos legais. Entende que o imposto no devido, na sua totalidade ou em parte, por existir, com referncia ao ato tributrio, erro imputvel Administrao Fiscal ou a ele prprio e procede interposio do procedimento administrativo de reclamao, nos termos e prazos legais. Assim, como foi dito, embora a lei o no imponha, o contribuinte poder, querendo, proceder ao pagamento da liquidao e de seguida reclamar administrativamente, sem que se verifique a inutilidade superveniente da lide, conforme determina o n. 3 do artigo 9. da LGT. A nova redao dada pela Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro6, o n. 2 do artigo 44. da LGT, passou a determinar que os juros de mora aplicveis s dvidas tributrias so devidos at data do pagamento da dvida. Assim, uma das solues vlidas a equacionar pelos reclamantes , efetivamente, o pagamento antes da reclamao, pois, caso a reclamao e subsequentes meios de defesa sejam indeferidos, independentemente de ter sido prestada garantia para efeitos suspensivos, nos termos do artigo 169. do CPPT, os juros contam-se at 5 Acrdo do Tribunal Central Administrativo do Sul, CT-2. JUZO, de 29 de Janeiro de 2013, processo n. 06205/12. 6 Lei que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2012. 10 ao prazo do pagamento (sem limite temporal), ao passo que na redao anterior, a Autoridade Tributria e Aduaneira s poderia liquidar juros at ao limite de 36 meses, salvo no caso de planos prestacionais legalmente autorizados, que poderiam ser liquidados por um perodo mais extenso. Sobre esta alterao introduzida pelo artigo 149. da Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro, Lei do Oramento do Estado (LOE) para 2012, que veio inserir alteraes importantes no regime jurdico dos juros de mora das dvidas tributrias, a Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios, em 05 de maro de 2012, proferiu o Ofcio Circulado n. 60 086, elucidando que a partir de 1 de janeiro de 2012, data da entrada em vigor desta Lei, os juros de mora aplicados execuo fiscal de tributos deixaram de estar sujeitos ao prazo mximo de contagem de trs anos (ou de oito anos, nos casos em que a dvida tributria seja paga em prestaes). Com este Ofcio Circulado e nos termos da nova redao do n. 2 do art. 44. da LGT, ficou inteiramente esclarecido que no existe limite temporal na contagem dos juros de mora, em sede executiva, e a forma como os mesmos se calculam em processos executivos instaurados em data anterior entrada em vigor desta lei.7 Importa ainda referir que, em 28 de dezembro, foi publicado o Aviso n. 17289/2012 da Agncia de Gesto da Tesouraria e da Dvida Pblica IGCP, E.P.E., que fixa a taxa de juros de mora para o ano de 2013, aplicveis s dvidas ao Estado e a outras entidades pblicas, em 6,112%. 6. Inexistncia do caso decidido ou resolvido A inexistncia do caso decidido ou resolvido8 significa que a deciso proferida em sede de procedimento de reclamao no forma caso julgado, isto , a mesma pode ser alterada em fases ulteriores, nomeadamente, em deciso de recurso hierrquico9 e em impugnao judicial.10 7. Iseno de Custas 7 Vide artigo 149. da Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro, Lei do Oramento do Estado para 2012. 8 Cfr. alnea c) do artigo 69. do CPPT. 9 Cfr. n. 1 do artigo 76. do CPPT. 10 Cfr. n. 2 do artigo 76. e artigo 102. do CPPT. 11 O procedimento gracioso de reclamao no acarreta para o reclamante quaisquer custas ou encargos, contrariamente impugnao judicial que, em regra, tem custas judiciais, caso o contribuinte perca a ao. O procedimento gracioso de reclamao, ao invs da impugnao judicial, no pressupe a obrigatoriedade de nomeao de um mandatrio judicial, ainda que o reclamante, querendo, possa designar um. importante salientar que a alnea d) do artigo 69. do CPPT determina que, alm do mais, uma das regras fundamentais do procedimento de reclamao graciosa a iseno de custas. Porm, convm dizermos que a reclamao no estar, sempre, completamente isenta de custas, pois o fisco poder aplicar um agravamento da coleta, que poder chegar a 5% da mesma, no caso em que a reclamao seja desprovida de fundamento legal, sendo aquele agravamento liquidado a ttulo de custas, nos termos do artigo 77. do CPPT.11 8. Limitao dos meios de prova A alnea e) do artigo 69. do CPPT limita os meios probatrios, no procedimento gracioso de reclamao, forma documental e aos elementos oficiais de que os servios disponham, no obstante o poder de o rgo instrutor mandar efetuar outras diligncias complementares, comprovadamente fundamentais descoberta da verdade material. Esta abordagem est de acordo com o princpio do inquisitrio vlido na maioria dos procedimentos tributrios, obrigando a Administrao realizao de todas as diligncias necessrias satisfao do interesse pblico e descoberta da verdade material, sem subordinao iniciativa do requerente, conforme disposto no artigo 58. da LGT. J o artigo 56. do CPA determina que os rgos administrativos, mesmo que o procedimento seja instaurado por iniciativa dos interessados, podem proceder s diligncias que considerem convenientes para a instruo, ainda que sobre matrias no mencionadas nos requerimentos ou nas respostas dos interessados, e decidir coisa diferente ou mais ampla do que a pedida, quando o interesse pblico assim o exigir. Assim, poder-se- considerar que a no realizao das referidas diligncias necessrias descoberta da verdade material inquinaro a deciso, pelo que a mesma padecer de um vcio procedimental, tornando-se por essa razo anulvel. 11 Vide ponto 5.6 do captulo III, sobre o agravamento da coleta. 12 II. A INSTAURAO DA RECLAMAO 1. A quem cabe a iniciativa da reclamao graciosa Segundo o n. 1 do artigo 68. do CPPT, a iniciativa da reclamao cabe ao contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsveis. Convm esclarecer quem so os contribuintes, os substitutos e os responsveis mencionados neste preceito, tanto mais que os termos no so usados nesta disposio com o sentido exato com que os emprega a Lei Geral Tributria. A disposio fundamental da Lei Geral Tributria nesta matria encontra-se regulada no artigo 18. (sujeitos)12. Diz o n. 3 desse artigo que o sujeito passivo a pessoa singular ou coletiva, o patrimnio ou a organizao de facto ou de direito que, nos termos da lei, est vinculado ao cumprimento da prestao tributria, seja como contribuinte direto, substituto ou responsvel. Portanto, a lei distingue entre contribuinte direto, por um lado, e substituo e responsvel, por outro. O contribuinte direto o sujeito em relao a quem se verificam os pressupostos da obrigao tributria (v.g. obteno do rendimento). O artigo 20. da LGT refere que a substituio tributria se verifica quando, por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte. bvio que, aqui, o termo contribuinte no inclui os substitutos e responsveis por dvida de terceiro, ao contrrio do que parece resultar do artigo 68. do CPPT. No direito portugus, a substituio sempre efetivada atravs do mecanismo da reteno na fonte do imposto devido, no existindo outros casos de substituio. Deste modo, o substituto o sujeito obrigado a efetuar reteno de imposto na fonte13. Os responsveis tributrios so assim pessoas que, sem serem contribuintes originrios, podem vir a ser chamados a responder pelo pagamento da dvida tributria daqueles. A responsabilidade tributria, subsidiria ou solidria, est quase sempre ligada a uma violao do dever de boa prtica fiscal, previsto no artigo 32. da LGT. Segundo Leito (2004, p. 89), os responsveis tributrios so quantos aparecem a sufragar determinada obrigao tributria, assim reforando a garantia do adimplemento do nus fiscal. Nos artigos 24. e seguintes, a LGT enumera os casos de responsabilidade tributria por dvidas alheias14. Encontram-se na situao de poderem vir a tornar-se responsveis 12 Sobre este ponto, veja-se Aguiar (2013, p. 40). 13 Cfr. artigo 28. da LGT. 14 Sobre esta matria, veja-se Silva (2010, p. 107). 13 tributrios por dvidas alheias, segundo a lei portuguesa: os titulares dos rgos sociais das sociedades e outras pessoas coletivas [administradores, diretores, gerentes e outras pessoas que exeram funes de administrao (art. 24., n. 1 da LGT); os responsveis tcnicos das mesmas entidades (revisores oficiais de contas art. 24. n. 2 e tcnicos oficiais de contas art. 24., n. 3); o titular de estabelecimento individual de responsabilidade limitada (art. 25. da LGT); os liquidatrios das sociedades (art. 26. da LGT); os gestores de bens ou direitos de no residentes (art. 27 da LGT); e os substitutos tributrios, quando no procedam reteno na fonte devida (art. 28 da LGT)]. O CPPT, nos seus artigos 157. e 161., identifica ainda mais duas situaes de responsabilidade dos sujeitos passivos no originrios, que so, respetivamente, os terceiros adquirentes de bens, quando esteja em causa uma dvida tributria com direito de sequela sobre os bens transmitidos, e os funcionrios condenados em processo disciplinar relacionada com a sua interveno no processo. As pessoas que acabmos de indicar so potenciais responsveis por dvidas tributrias alheias. A sua responsabilidade s se concretiza, em primeiro lugar, quando verificados os pressupostos previstos na lei. Alm disso, ainda necessrio um requisito procedimental, para que qualquer destas pessoas se torne responsvel tributrio por dvida do sujeito passivo originrio. Neste sentido, o artigo 23. da LGT diz que a responsabilidade subsidiria se efetiva por reverso do processo de execuo fiscal15. S a partir do momento em que se verifica a reverso fiscal, possvel falar de responsveis tributrios por dvida alheia. Nessa altura, alm da possibilidade de interpor reclamao graciosa, o revertido, dentro dos limites legais, pode tambm apresentar impugnao judicial, oposio legal, efetuar o pagamento ou solicit-lo em prestaes, requerer dao em pagamento e at requerer a compensao de dvidas fiscais. De acordo com o n. 1 do artigo 68. do CPPT, os contribuintes so uma categoria geral que inclui, como subcategorias, os contribuintes originrios, os substitutos e os responsveis por dvidas tributrias alheias. Interessa ento concluir que, quando o n. 1 do artigo 68. do CPPT menciona os contribuintes, est a referir-se a todas as categorias de sujeitos passivos previstas no n. 3 do artigo 18. da LGT e, quando se refere a responsveis, quer com isso aludir s pessoas sobre quem a lei impe a obrigao de pagar uma dvida de imposto alheia. Haver que fazer aqui uma referncia ao artigo 21. da LGT, o qual dispe que, quando os pressupostos do facto tributrio se verifiquem em relao a mais de uma pessoa, 15 A reverso do processo de execuo fiscal est prevista no artigo 159. do CPPT. 14 todas so solidariamente responsveis pelo cumprimento da dvida tributria. Neste caso, no estamos perante uma situao de responsabilidade tributria, i.e., os sujeitos aqui indicados no so responsveis tributrios por dvida tributria alheia, mas contribuintes originrios. As pessoas solidrias ou subsidiariamente responsveis e os demais responsveis supra referidos, conforme determinado pelo n. 1 do artigo 68. do CPPT, podero reclamar a dvida cuja responsabilidade lhes for atribuda nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificao ou citao de reverso conter os elementos essenciais da sua liquidao, incluindo a fundamentao nos termos legais. 2. Tempestividade da interposio da reclamao graciosa 2.1. Prazo geral para a apresentao da reclamao Dispe o n. 1 do artigo 70. do CPPT que o prazo para a interposio de reclamao graciosa de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n. 1 do artigo 102.. Esses factos so os seguintes: Termo do prazo para pagamento voluntrio das prestaes tributrias legalmente notificadas ao contribuinte (em caso de instaurao do processo de execuo, em que, em regra, dado ainda um novo prazo para pagamento, este novo prazo no se considera um prazo para pagamento voluntrio e, como tal, no releva para a contagem do prazo de interposio de reclamao16); Notificao dos restantes atos tributrios, mesmo quando no deem origem a qualquer liquidao (por exemplo, a notificao do resultado de avaliao de um imvel, a notificao de que se vai iniciar um procedimento de inspeo, etc); Citao dos responsveis subsidirios em processo de execuo fiscal; Formao da presuno de indeferimento tcito; Notificao dos restantes atos que possam ser objeto de impugnao autnoma nos termos do Cdigo; Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos no abrangidos nas alneas anteriores. Em caso de documento ou sentena superveniente, bem como de qualquer outro facto que no tivesse sido possvel invocar dentro do prazo, este conta-se a partir da data em que se tornou possvel ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto, sabendo que, se os 16 Acrdo do STA de 18 de fevereiro de 2010, processo n. 038/10. 15 fundamentos da reclamao graciosa constarem de documento pblico ou sentena, o prazo referido suspende-se entre a solicitao e a emisso do documento e a instaurao e a deciso da ao judicial.17 Por exemplo, se, para provar a ilegalidade do ato, o contribuinte necessita de obter primeiro uma prova sobre um facto, como um certificado, o prazo s comear a contar a partir do momento em que o contribuinte esteja em condies de provar a ilegalidade do ato.18 2.2. Prazos excecionais para a apresentao de reclamao graciosa Em caso de erro na autoliquidao, da qual vimos anteriormente que cabe tambm reclamao19, o prazo de reclamao de 2 anos aps a apresentao da declarao pelo contribuinte20. No ser assim, se a reclamao tiver por fundamento exclusivamente matria de direito e a autoliquidao tiver sido efetuada de acordo com orientaes genricas emitidas pela Administrao Tributria, caso em que o prazo ser o constante do n. 1 do artigo 102. do CPPT, ou seja, trs meses contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntrio das prestaes tributrias21. Quanto ao prazo de dois anos a contar da apresentao da declarao, nos termos do n. 1 artigo 131. do CPPT, este prazo no ser ampliado por efeito da apresentao de declarao de substituio22. Caso no seja possvel proceder correo da reteno na fonte, o substituto que quiser impugnar reclamar graciosamente, obrigatoriamente, para o rgo competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido, conforme determinado pelo n. 3 do artigo 132. do CPPT23. A impugnao do pagamento por conta depende de preliminar reclamao graciosa para o rgo competente, no prazo de 30 dias aps o pagamento indevido, nos termos do n. 2 do artigo 133. do CPPT24. 2.3. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) 17 Cfr. n.s 4 e 5 do CPPT. 18 Acrdo do STA de 02 de novembro de 2011, processo n. 0329/11. 19 Cfr. n. 2 do artigo 54. da LGT. 20 Cfr. n. 1 do artigo 131. do CPPT. 21 Cfr. n. 3 do artigo 131. do CPPT. 22 Cfr. n. 6 do artigo 59. da LGT. 23 Vide ponto 2.2 do captulo VI, sobre as reclamaes graciosas de retenes na fonte. 24 Vide ponto 2.3 do captulo VI, sobre as reclamaes graciosas do pagamento por conta. 16 No IVA, a reclamao apresentada no prazo de 120 dias, a partir do dia imediatamente seguinte ao final do perodo referido nos seguintes casos25: Nos casos de faturas inexatas, que j tenham sido registadas, a retificao obrigatria, quando houver imposto liquidado a menos e poder ser efetuada sem qualquer penalidade at ao final do perodo de imposto seguinte quele a que respeita a fatura a retificar, sendo facultativa, quando houver imposto liquidado a mais, mas apenas ter de ser efetuada no prazo de dois anos26; Nos casos de erros materiais ou de clculo no registo a que se referem os artigos 44. a 51. e 65. do Cdigo do IVA (CIVA), nas declaraes aludidas no artigo 41. do CIVA e nas guias ou declaraes citadas nas alneas b) e c) do n. 1 do artigo 67., a reclamao opcional quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas poder ser efetuada no prazo de dois anos que, no caso do exerccio do direito deduo, ser contado a partir do nascimento do respetivo direito, sendo obrigatria, quando resulte imposto a favor do Estado27. O n. 2 do artigo 97. do CIVA estipula que a reclamao graciosa no ser admitida nos seguintes casos: Enquanto as liquidaes forem suscetveis de retificao; Enquanto no for entregue a declarao peridica a que respeita a liquidao oficiosa. 2.4. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) No IRS, os prazos de interposio de reclamao graciosa contam-se nos termos seguintes28: No prazo de 120 dias contados a partir do decurso de 30 dias desde a data da notificao da liquidao. No total, o prazo para reclamar de 150 dias contados aps a notificao da liquidao; A partir do dia 20 de janeiro do ano seguinte quele a que diga respeito a reteno de importncias total ou parcialmente indevidas; 25 Cfr. n. 1 do artigo 70. do CPPT e n. 5 do artigo 97. do CIVA. 26 Cfr. n. 3 do artigo 78. do CIVA. 27 Cfr. n. 6 do artigo 78. do CIVA. 28 Cfr. n. 4 do artigo 140. do CIRS. 17 A partir do dia 20 de janeiro do ano seguinte quele a que a reteno disser respeito ou a partir da data de pagamento do imposto que autonomamente deva ser liquidado e entregue nos cofres do Estado. 2.5. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) Os sujeitos passivos de IRC, os seus representantes e os responsveis solidrios ou subsidirios pelo pagamento do imposto podem reclamar da respetiva liquidao, efetuada pela Administrao Tributria, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no CPPT29, nomeadamente, conforme o determinado nos procedimentos de reclamao graciosa estatudos nos artigos 68. a 77. e 99. do CPPT. 2.6. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT) Quando se pretenda a anulao da liquidao de imposto pago por ato ou facto translativo que no chegou a concretizar-se, essa anulao poder ser pedida, atravs de reclamao, a todo o tempo, com o limite de um ano aps o termo do prazo de validade previsto no n. 4 do artigo 22. do Cdigo do IMT (CIMT), ou seja, dois anos aps o ato ou facto translativo pelo qual se pagou IMT. Nestes casos, o prazo de reclamao de uma liquidao de IMT pode chegar a 3 anos (1+2 = 3 anos) 30. No caso em que haja tradio dos bens para o reclamante ou este deles tiver usufrudo, o imposto ser anulado em importncia proporcional ao resultado da sua oitava parte pelo nmero de anos integrais que faltarem para oito, desde a data em que o mesmo abandonou o seu domnio31. 2.7. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto de Selo (IS) Segundo os n.s 1 e 2 do artigo 49. do Cdigo do IS (CIS), so aplicveis a todas as matrias relativas a garantias dos sujeitos passivos, nos quais se inclui a reclamao graciosa, 29 Cfr. n. 1 do artigo 137. do CIRC. 30 Cfr. n. 1 do artigo 44. do CIMT. 31 Cfr. n. 2 do artigo 44. do CIMT. 18 em sede de imposto de selo, as normas relativas a garantias dos sujeitos passivos consagradas na LGT e no CPPT. s reclamaes graciosas das liquidaes constantes na tabela geral de imposto de selo, designadamente, a verba 1.1 aquisio onerosa ou por doao do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imveis, bem como a resoluo, invalidade ou extino, por mtuo consenso, dos respetivos contratos e a verba 1.2 aquisio gratuita de bens, incluindo por usucapio, aplica-se, com as necessrias adaptaes, o disposto nos artigos 41. a 46. do CIMT, conforme determinado pelo n. 2 do artigo 49. do CIS. 2.8. Prazos para a reclamao graciosa no Imposto Municipal sobre Imveis (IMI) Os sujeitos passivos ou qualquer titular de um interesse direto, pessoal e legtimo podem, a todo o tempo, reclamar de qualquer incorreo nas inscries matriciais, nomeadamente com base nos seguintes fundamentos32: Valor patrimonial tributrio considerado desatualizado. Contudo, neste caso em concreto, o pedido de reclamao/reavaliao s poder decorrer trs anos aps a data do encerramento da matriz em que tenha sido inscrito o resultado daquela avaliao; Incluso indevida do imvel na matriz; Engano na indicao das pessoas e moradas ou na descrio dos prdios; Lapso na cpia dos elementos cadastrais ou das inscries constantes de quaisquer dados oficiais; Duplicao ou omisso dos prdios; Falta ou engano de averbamento de iseno j concedida; Alterao na composio dos prdios; A no destrina do valor patrimonial tributrio dos imveis urbanos por andares ou divises de utilizao independente; Mudana de prdio urbano para o regime de propriedade horizontal; Incorreo na inscrio topogrfica, confrontaes e particularidades agrrias dos prdios rsticos; Lapso na atualizao dos valores patrimoniais tributrios; 32 Cfr. n. 3 do artigo 130. do CIMI. 19 Erro na determinao das reas de imveis, desde que as diferenas entre as reas apuradas pelo perito avaliador e a contestada sejam superiores a 10% no caso de prdios rsticos e 5% no caso de prdios urbanos. As reclamaes com base nos fundamentos atrs referidos podem ser apresentadas no servio de finanas da rea do domiclio fiscal do reclamante. Contudo, a apreciao das mesmas da competncia dos chefes de finanas da rea de situao dos prdios, devendo ser decididas no prazo de 90 dias, exceto as que tiverem por fundamento o valor patrimonial tributrio exagerado do prdio, as quais devem ser resolvidas no prazo de 180 dias, conforme determinado pelo artigo 131. do Cdigo do IMI (CIMI). 2.9. Contagem dos prazos No que diz respeito contagem dos prazos, a regra a que vigora para todo e qualquer procedimento tributrio, constante do n. 3 do artigo 57. da LGT. Segundo este preceito, os prazos no procedimento tributrio so contnuos e contam-se nos termos do Cdigo Civil (CC), no se suspendendo, portanto, aos fins de semana e feriados33. Relativamente s frias judiciais, tambm as mesmas no interrompem a contagem dos prazos da reclamao graciosa, pois a atividade dos rgos administrativos no se rege pelas leis de processo judicial. Embora a reclamao graciosa preceda, logicamente, a impugnao judicial, o contribuinte no perde totalmente o direito a apresentar reclamao graciosa, aps ter apresentado petio de impugnao judicial. Neste caso, porm, a reclamao s ser considerada se tiver um fundamento diverso do da impugnao judicial e no ser apreciada pelo rgo autor do ato, como seria normal, mas ser apensa impugnao judicial34, sendo igualmente considerada, para todos os efeitos, no mbito do processo de impugnao35. Existe, nesta situao, uma preferncia da deciso judiciria, impedindo-se que seja apreciada por via administrativa a legalidade de um ato tributrio que seja objeto de impugnao judicial. 2.10. Quadro-resumo 33 Acrdo do STA de 10 de novembro de 1999, processo n 022444. 34 Acrdo do STA de 06 de abril de 2005, processo n. 01391/04. 35 Cfr. n. 4 do artigo 111. do CPPT. 20 Abaixo se expe um quadro resumo sobre os prazos para a interposio e deciso do procedimento de reclamao graciosa. Reclamao Graciosa Prazos para a Apresentao Prazos para a Deciso Geral 120 dias (n. 1 do artigo 70. do CPPT) Autoliquidao 2 anos (n. 1 do artigo 131 do CPPT) Reteno na Fonte 2 anos (n. 3 do artigo 132 do CPPT) O procedimento deve ser concludo no prazo de 4 meses (n. 1 do artigo 57. da LGT) Caso o procedimento > 4 meses A reclamao presume-se indeferida para efeitos de impugnao Indeferimento Tcito (n. 5 do artigo 57. da LGT e artigo 106. do CPPT) Reclamaes Especiais Pagamento por Conta 30 dias aps o pagamento indevido (n. 2 do artigo 133 do CPPT) O procedimento deve ser concludo no prazo de 90 dias Caso o procedimento > 90 dias A reclamao presume-se tacitamente deferida (n. 4 do artigo 133. do CPPT) Figura 1 - Quadro sntese sobre os prazos para a interposio e deciso do procedimento de reclamao graciosa 3. Formalidades A sucesso ordenada de atos e formalidades tendentes formao e manifestao da vontade da Administrao Pblica ou sua execuo o que se entende por procedimento administrativo.36 Nos termos do n. 2 do artigo 1. do CPA, compreende-se por processo administrativo o conjunto de documentos em que se traduzem os atos e formalidades que integram o procedimento administrativo. Relativamente ao procedimento administrativo de reclamao graciosa, existe um aligeiramento de formalidades. O requerimento inicial dos interessados37 deve ser formulado por escrito e conter nos termos do n. 1 do artigo 74. do CPA os seguintes elementos: 36 Cfr. n. 1 do art. 1. do CPA. 37 Salvo quando a lei admite o pedido verbal em casos de manifesta simplicidade, nos termos do n. 6 do artigo 70. do CPPT e do n. 3 do artigo 54. da LGT, pese embora o mesmo tenha de ser reduzido a escrito. 21 A indicao do rgo administrativo a que se dirige; A identificao do peticionrio, atravs da indicao do nome, estado civil, profisso e residncia; A explanao dos factos em que se baseia o pedido e, se possvel, os respetivos fundamentos de direito; A indicao do pedido, de uma forma clara e precisa; A data e a assinatura do requerente, ou de algum a seu rogo, caso o mesmo no saiba ou no possa assinar. Alm de todos os elementos atrs descritos, a petio ter ainda de mencionar o nmero fiscal de contribuinte, conforme determina o artigo 9. do Decreto-Lei (DL) n. 463/79 de 30 de novembro. 3.1. A interposio de reclamao graciosa por escrito A reclamao graciosa dirigida ao diretor de finanas territorialmente competente e apresentada por escrito no servio de finanas da rea do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao.38 Em caso de manifesta simplicidade, a reclamao poder ser proferida oralmente pelo contribuinte, tendo de ser reduzida a escrito pelo rgo recetor da mesma, nos termos do n. 6 do artigo 70. do CPPT e do n. 3 do artigo 54. da LGT. Sendo ambgua e vaga a expresso manifesta simplicidade, importa aferir quais as situaes que se enquadram na mesma. nossa opinio que se enquadram nesta previso as reclamaes em que no se colocam ou discutem quaisquer questes de direito, sendo a reclamao fundada em erros ou incongruncias, quer do contribuinte quer da Administrao Tributria. A petio de reclamao graciosa pode ainda ser enviada pelo correio. Neste caso em particular, levantam-se dvidas quanto forma de avaliao da tempestividade da interposio da reclamao, designadamente, sobre o momento em que a mesma se considera entregue para efeitos de contagem de prazos. Com vista ao esclarecimento sobre a data em que se considera praticado o ato processual, sendo que o objetivo foi, como no podia deixar de ser, a uniformizao de procedimentos que deveriam ser seguidos pelos servios, em 12 de junho de 2002, foi emitido o Ofcio Circulado n. 60 020, da Direo de Servios de Justia Tributria, cujo assunto era o envio pelo correio, sob registo postal, com ou sem aviso de 38 Cfr. n. 6 do artigo 70. e n. 1 do artigo 73. do CPPT. 22 receo, de declaraes, requerimentos, peties e quaisquer outros documentos que nos termos legais devam ser apresentados em qualquer servio da Administrao Fiscal, sancionando que a Administrao Fiscal est obrigada aceitao de reclamaes pelos correios. Ficou ainda esclarecido que a Administrao no poder indeferir a petio por extemporaneidade, simplesmente porque a reclamao chegou fisicamente aos servios fora de prazo, sendo necessrio que se comprove no registo do correio a data da sua expedio, sendo esta determinante para a avaliao da tempestividade do pedido. Assim, se o contribuinte expedir a petio pelos correios, com carta registada, dentro dos prazos legais de reclamao, a mesma no poder ser indeferida por extempornea. 3.2. A interposio de reclamao graciosa por via eletrnica A reclamao graciosa pode ser interposta por via eletrnica, no portal das Finanas. O n. 7 do artigo 70. do CPPT preceitua que a reclamao graciosa pode igualmente ser enviada por transmisso eletrnica de dados, nos termos a definir em portaria do Ministro das Finanas. J o n. 3 do artigo 54. da LGT prev que o procedimento tributrio segue a forma escrita, sem prejuzo da tramitao eletrnica dos atos do procedimento tributrio nos termos definidos por portaria do Ministro das Finanas, mediante a qual ser regulada a obrigatoriedade de apresentao em suporte eletrnico de qualquer documento, designadamente requerimentos, exposies e peties. Relativamente ao momento em que as reclamaes graciosas entregues por telefax ou por via eletrnica se consideram entregues para efeitos de contagem de prazos, o n. 3 do artigo 26. do CPPT, determina: No caso de remessa de peties ou outros documentos dirigidos administrao tributria por telefax ou por via eletrnica, considera-se que a mesma foi efetuada na data de emisso, servindo de prova, respetivamente, a cpia do aviso de onde conste a meno de que a mensagem foi enviada com sucesso, bem como a data, hora e nmero de telefax do recetor ou o extrato da mensagem efetuado pelo funcionrio, o qual ser includo no processo. Assim, caso uma reclamao graciosa d entrada nos servios da Administrao Tributria no ltimo dia do prazo legal e fora do horrio de expediente, consideramos que a mesma apresentada tempestivamente, uma vez que a lei nada diz em contrrio. Tal soluo estar em linha com o Ofcio Circulado n. 60 020, da Direo de Servios de Justia Tributria, no caso da remessa de uma reclamao pelo correio, a sua proibio seria 23 incompatvel com os objetivos de eficcia, simplicidade e desburocratizao que se pretende deverem caracterizar o procedimento tributrio, bem como todo o procedimento administrativo. Para apresentar uma reclamao graciosa via eletrnica, relativa a IMI, IRC, IRS ou IVA necessrio: Aceder ao portal das finanas e inserir a senha de acesso; Clicar na pasta contencioso e em reas de interesse; Clicar no link: entregar reclamaes; Escolher o imposto sobre o qual se pretende apresentar a reclamao graciosa (IMI, IRC, IRS ou IVA); Selecionar o objeto da reclamao (liquidao ou reteno na fonte); Inserir o ano a que respeitam os rendimentos ou as retenes; Seguidamente, o sistema apresenta todos os documentos encontrados e deve ser selecionada a liquidao que se pretende reclamar; Selecionar o valor reclamado (total ou parcial); No campo destinado ao fundamento, devem ser especificadas as razes de facto e de direito que sustentem a reclamao; Caso exista, tambm possvel preencher os dados de identificao do mandatrio, sendo um campo de preenchimento opcional; Por fim, s clicar em confirmar e a reclamao submetida informaticamente para o rgo competente. Caso o reclamante pretenda juntar elementos ou documentos justificativos do alegado, deve remet-los via CTT, juntamente com o respetivo comprovativo de entrega, que extrai do sistema, para a morada do servio de finanas competente. Os documentos emitidos e os atos praticados por meios eletrnicos pela Administrao Tributria tm o mesmo valor legal dos documentos autnticos emitidos e dos atos praticados em suporte papel.39 3.3. A fundamentao da petio As reclamaes e os recursos, salvo disposio em contrrio, podem ter por fundamento a ilegalidade ou a inconvenincia do ato administrativo impugnado.40 A 39 Cfr. n. 4 do artigo 54. da LGT. 24 reclamao graciosa pode ser interposta com os mesmos fundamentos previstos para a impugnao judicial41, na qual se identifica o ato reclamado e a entidade que o praticou e se expem as razes de facto e de direito que fundamentam o pedido. 4. A fundamentao os fundamentos tpicos da reclamao graciosa em Direito Tributrio 4.1. A ilegalidade dos atos tributrios como fundamento genrico da reclamao graciosa A reclamao graciosa, em Direito Tributrio, visa a impugnao administrativa dos atos tributrios, com base na sua ilegalidade. Com a impugnao, o resultado final pretendido a anulao total ou parcial dos atos42. Refira-se que os atos tributrios impugnveis so no apenas todos os atos praticados pela administrao com carter definitivo, i.e. que definem a situao do contribuinte, mas tambm os meros atos procedimentais43. No caso dos atos meramente procedimentais que no definem a situao do contribuinte, o resultado pretendido com a impugnao administrativa poder ser simplesmente a reforma do ato. Os atos mais usuais objeto de reclamao so a liquidao de tributos, os atos de fixao da matria tributvel, as retenes na fonte, os pagamentos por conta e os atos de autoliquidao de imposto44, mas podem ser outros, como a deciso de levantamento do sigilo bancrio, a fixao de juros, ou a recusa de concesso de um benefcio fiscal45. Sendo um ato de impugnao, a reclamao tem sempre como base ou fundamento a ilegalidade dos atos impugnados. Neste sentido, a primeira parte do n. 1 do artigo 70. do CPPT refere que a reclamao graciosa pode ser interposta com os mesmos fundamentos previstos para a impugnao judicial e quanto a esta, determina o artigo 99. do CPPT que constitui fundamento de impugnao qualquer ilegalidade, designadamente a errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios, a incompetncia, a ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida e a preterio de 40 Cfr. artigo 159. do CPA. 41 Cfr. n.1 do artigo 70. do CPPT. 42 Acrdo do STA de 13 de maio de 1998, processo n. 021447. 43 Ver o artigo 66 da LGT. Sobre este aspeto Sousa (2011a, p. 640) afirma que a reclamao graciosa pode ter por fundamento qualquer ilegalidade de que enferme o ato de liquidao impugnado ou vcio do procedimento ou decises procedimentais que precedam a deciso final. 44 Cfr. n. 1 do artigo 131. e n.s 2 e 3 do artigo 132. do CPPT. 45 Sobre esta matria ver Alves e Martins (2008, p. 67). 25 outras formalidades legais. Trata-se de uma enumerao meramente exemplificativa, como resulta do prprio preceito. Por sua vez, Rocha (2011, p. 216) afirma que constitui fundamento de reclamao qualquer ilegalidade. Diz o mesmo autor que se trata aqui de um conceito operativo de ilegalidade que significa, amplssimamente, desconformidade com o ordenamento jurdico. Assim, qualquer ato tributrio que, por qualquer motivo, se entenda violar normas jurdicas (constitucionais, internacionais, legais ou regulamentares) ser, para estes efeitos, entendido como um ato ilegal. O autor divide os fundamentos da reclamao graciosa em duas categorias: os relativos a questes de facto onde insere a errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais, outros factos tributrios e a inexistncia de facto tributrio; e os relativos a questes de direito onde inclui a incompetncia, ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida, preterio de outras formalidades legais e duplicao de coleta. Analisamos em seguida as ilegalidades mais usuais como objeto de reclamao, seguindo para tal o artigo 99 do CPPT. 4.1.1. Errnea qualificao e quantificao de factos tributrios O facto tributrio o facto econmico que d origem ao nascimento da obrigao de imposto. So exemplos de factos tributrios a perceo de um rendimento tributvel (v.g. um salrio), a transmisso de um bem no mbito de uma atividade econmica, a propriedade de um imvel, a obteno de lucro por parte de uma empresa, etc. A errnea qualificao dos factos tributrios diz respeito a erros, cometidos quer pela Administrao Fiscal quer pelo contribuinte ou seu representante, quanto ao enquadramento dos factos nas normas de definio dos factos tributrios. Apenas a ttulo de exemplo, teremos uma errnea qualificao do facto tributrio quando se considera, para efeitos de tributao, a mais-valia proveniente da alienao de um imvel (com exceo de lotes de terreno para construo) adquirido no ano de 1988, ou anteriormente, (antes da entrada em vigor do Cdigo do IRS), como rendimento da categoria G do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, quando a alienao est, na verdade, excluda de tributao, por fora do artigo 5. do DL 442-A/88 de 30 de novembro que aprova o CIRS, embora exista, neste caso, a obrigao declarativa; ou ainda, considerar sujeita e no isenta de IVA uma operao que na realidade est isenta; etc. 26 Se a errada qualificao do facto tributrio fundamento de reclamao graciosa, obviamente a inexistncia de facto tributrio tambm considerada um fundamento para interpor reclamao ou impugnao. A errnea quantificao dos factos tributrios refere-se determinao do valor da base tributvel (v.g. o valor do rendimento bruto sujeito a IRS), da matria coletvel (v.g. o valor do rendimento lquido em IRS) ou da dvida tributria (a qual compreende, por exemplo, os agravamentos da coleta, os juros de mora e os juros compensatrios, as dedues coleta, etc.). A errnea quantificao dos factos tributrios pode decorrer de erros de ndole tcnica, tais como os clculos aplicados na aplicao de mtodos indiretos, a contagem e clculo de juros de mora, juros compensatrios, juros indemnizatrios, entre outras, como pode decorrer de uma incorreta interpretao das normas que definem os factos tributrios (como, por exemplo, quando a Administrao Tributria omite a atualizao trienal do valor patrimonial dos imveis, por considerar que ela no tem aplicao num caso em que na realidade a atualizao aplicvel).46 Um caso que tem sido bastante frequente de errnea quantificao do facto tributrio por errada interpretao da lei o que diz respeito determinao de rendimentos por mtodos indiretos em caso de manifestao de fortuna47. 4.1.2. Incompetncia Em direito pblico, designa-se por competncia o conjunto de poderes e deveres e tambm de funes que cabem a um determinado rgo da administrao pblica. A competncia sempre atribuda pela lei a um rgo determinado. Mesmo no caso de delegao ou subdelegao de poderes ou competncias, esta s pode ocorrer quando a lei expressamente o preveja.48 O vcio de incompetncia49 ocorre quando o ato praticado por rgo diferente daquele ao qual a lei atribui a competncia para a sua prtica. Diferente da incompetncia a usurpao de poderes, que ocorre quando o ato no cabe sequer nas atribuies da entidade que pratica o ato, atravs de um os seus rgos. Embora o artigo alnea b) do artigo 99 do CPPT se refira apenas a incompetncia em sentido estrito, evidentemente, a reclamao pode tambm ter lugar com fundamento em usurpao de poderes. 46 Cfr. n. 1 do artigo 138. do CIMI. 47 A determinao da matria coletvel por mtodos indiretos com base em manifestao de fortuna est prevista na alnea d) n. 1 do artigo 87. da LGT. A nvel de jurisprudncia, ver por exemplo o Acrdo do STA de 12 de abril de 2012, processo n. 0298/12. 48 Cfr. artigos 35. e 36. do CPA. 49 Cfr. alnea b) do artigo 99. do CPPT. 27 No que diz respeito administrao fiscal, as normas de competncia esto atualmente fixadas nas respetivas leis orgnicas: o DL n. 118/2011 de 15 de dezembro e a Portaria 320-A/2011 de 30 de dezembro. Mas existem tambm algumas normas de competncia espalhadas pelas diversas leis fiscais. Os artigos 61. e 62. da LGT referem-se expressamente competncia. Distingue-se a50 entre competncia material, i.e. em razo da matria, e competncia territorial, ou seja, em funo do territrio. Exemplos de normas de competncia em razo da matria contidas na LGT so as do n. 1 do artigo 71. (competncia para a instruo do procedimento tributrio) e do artigo 63.-B (competncia para decretar o acesso documentao bancria). No que diz respeito competncia territorial, dispe o n. 4 do artigo 61. da LGT que, em caso de dvida, competente o rgo (materialmente competente) da Administrao Tributria do domiclio fiscal do sujeito passivo ou interessado ou, no caso de inexistncia de domiclio, do seu representante legal. Por seu turno, o artigo 62. estabelece uma importante regra, ao dispor que a competncia em matria tributria pode, em regra, ser delegada e subdelegada. 4.1.3. Ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida A exigncia de fundamentao dos atos administrativos51, incluindo os tributrios, de uma tal importncia para a defesa dos direitos dos administrados que alcanou consagrao constitucional. Dispe o n. 3 do artigo 268. da lei fundamental que os atos administrativos esto sujeitos a notificao aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentao expressa e acessvel quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. Em obedincia ao preceito constitucional, por sua vez, o n. 1 do artigo 77. da LGT reafirma a mesma exigncia, ao determinar que a deciso de procedimento sempre fundamentada por meio de sucinta exposio das razes de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentao consistir em mera declarao de concordncia com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas, incluindo os que integrem o relatrio da fiscalizao tributria. Deste preceito, podemos extrair vrias regras relativas fundamentao dos atos tributrios, algumas das quais so partilhadas com a fundamentao dos atos administrativos 50 Cfr. artigo 61. da LGT. 51 Cfr. alnea c) do artigo 99. do CPPT. 28 em geral.52 A primeira a de que s existe obrigao de fundamentar quanto aos atos decisrios, os chamados atos definitivos. Uma segunda regra consiste em que a fundamentao deve abranger quer os motivos de direito quer os motivos de facto da deciso. A terceira regra a de que a fundamentao pode ser sucinta, residindo aqui uma das maiores dificuldades da matria atinente fundamentao. Importa, quanto a este ponto, ter presente o artigo 125. do CPA, aplicvel subsidiariamente, como j foi referido, ao procedimento tributrio, no qual se dispe que equivale falta de fundamentao a adoo de fundamentos que, por obscuridade, contradio ou insuficincia, no esclaream concretamente a motivao do ato. Ou seja, embora a motivao possa e deva ser sucinta, ela no pode deixar de ser completamente esclarecedora, para o contribuinte, tendo em conta o conhecimento normal que um cidado comum tem sobre a matria, sobre a motivao da deciso53. Sobre esta questo, escreve Sousa (2011b, pp. 116-117): A exigncia legal e constitucional de fundamentao, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razes que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opo consciente entre a aceitao da legalidade do ato e a sua impugnao contenciosa. Noutro plano, atinente ao interesse pblico, a exigncia de fundamentao visar tambm assegurar a transparncia da atividade administrativa, particularmente a observncia dos princpios constitucionais da legalidade, da justia, da igualdade e da imparcialidade, formulados no n. 2 do artigo 266. da CRP, e impor aos rgos da Administrao uma adequada apreciao e ponderao sobre a existncia de razes de facto e de direito para praticar o ato com determinado contedo. Assim, a Administrao tem a obrigao de fundamentar todos os seus atos, sob pena de os interessados no terem o pleno conhecimento e conscincia da sua legalidade e, por conseguinte, no poderem eficazmente contestar o seu contedo. 4.1.4. Preterio de outras formalidades legais A preterio de outras formalidades legais, prevista na alnea d) do artigo 99. do CPPT, abrange os demais vcios de forma, no contidos nos pontos anteriores, como por exemplo: O incumprimento de normas procedimentais e formais inerentes prtica do ato; 52 A fundamentao dos atos administrativos encontra-se regulada no artigo 77. da LGT e artigos 124. e 125. do CPA. 53 Vejam-se, sobre esta complexa questo, os acrdos do STA de 19 de novembro de 2012, processo n. 0659/12 e de 05 de junho de 2013, processo n. 0867/13. 29 A omisso de diligncias obrigatrias; A falta de notificaes exigveis; A insuficincia ou falta de informao por parte dos servios de fiscalizao, quando imposta ou requerida; As irregularidades na composio e funcionamento das comisses de reviso em sede inspetiva; A falta de atas, ou de publicidade das decises; O desrespeito por prazos e faltas variadas, etc. Apenas a ttulo de exemplo, se um determinado contribuinte, que tenha sido alvo de uma ao inspetiva externa de que resultaram correes matria coletvel por aplicao de mtodos indiretos, no for notificado para exercer o direito de audio, conforme prev a alnea e) do n. 1 do artigo 60. da LGT, estamos perante a preterio de uma formalidade legal. Finalmente, ainda sobre a finalidade ou objeto da reclamao graciosa, deve observar-se que a reclamao visa apenas a anulao total ou parcial dos atos tributrios e no a prtica de atos novos, o que significa que, atravs da reclamao, o contribuinte pede ao autor do ato que anule total ou parcialmente o ato, mas no pode pedir ao rgo que pratique um ato novo com uma determinada conformao54. 4.2. Aspetos especficos da fundamentao na reclamao graciosa de liquidaes oficiosas A alnea b) do n. 1 do artigo 76. do Cdigo do IRS determina que, quando estejam em causa sujeitos passivos do IRS no declarantes ou faltosos, a liquidao de IRS tem por base os dados de que a Administrao Tributria disponha, sem prejuzo das regras prprias previstas para os rendimentos da categoria B55. A liquidao oficiosa sustentada na alnea b) do n. 1 e n. 2 do artigo 76. do CIRS est condicionada prvia notificao por carta registada do titular dos rendimentos para cumprir a obrigao em falta no prazo de 30 dias, findo o qual, sem que se mostre cumprida a obrigao declarativa, a liquidao efetuada, no se atendendo ao mnimo de existncia56 e 54 Acrdo do STA de 13 de maio de 1998, processo n. 021447. 55 Resultante do estabelecido na alnea b) do n. 1 e n. 2 do referido artigo 76.. 56 Cfr. artigo 70. do CIRS. 30 sendo apenas efetuada a deduo pessoal do sujeito passivo57 e as retenes na fonte e pagamentos por conta58. As liquidaes decorrentes deste procedimento declarativo oficioso so passveis de reclamao graciosa, tendo, contudo, sido fixados alguns requisitos pelo Ofcio Circulado n. 20 142 de 03 de dezembro de 2009, do subdiretor geral do Ministrio das Finanas, que, data, limitava os contribuintes, em caso de reclamao graciosa de um procedimento oficioso de liquidao em sede de IRS, a apenas trs fundamentos, nomeadamente, a errnea indicao do estado civil, erro na quantificao do rendimento bruto e erro no clculo de retenes na fonte ou de pagamentos por conta a considerar na esfera da liquidao. Em nossa opinio, este Ofcio Circulado no cumpria integralmente as regras legais estabelecidas pela CRP e pela LGT, no que toca aos direitos e garantias dos contribuintes, pois impossibilitava o reclamante de se defender administrativamente contra um elevado nmero de irregularidades de facto e de direito que eventualmente ferissem a liquidao oficiosa. Existindo dvidas dos servios quanto possibilidade de correo, mediante o mecanismo da reviso oficiosa com fundamento em erro imputvel aos servios, nos termos do artigo 78. da LGT, dos elementos que constam dos Anexos G, disponibilizados na base de dados informtica da Administrao Tributria, no mbito do controlo dos faltosos efetuado pela mesma, designadamente por se terem detetado erros na identificao dos prdios, nas datas e nos valores de aquisio e de realizao, foi emitido o Ofcio Circulado n. 20 146 de 16 de junho de 2010, da Direo de Servios do Imposto, sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que vem reforar uma vez mais a posio da Administrao Fiscal que, estribando-se na alnea b) n. 1 do artigo 76. do CIRS, corrobora o teor do Ofcio Circulado n. 20 142 de 03 de dezembro de 2009, e especifica que o contribuinte no pode utilizar o meio de defesa facultado pelo artigo 78. da LGT, invocando erro imputvel aos servios, pois a Administrao Fiscal, falta de declarao do contribuinte, efetua a liquidao oficiosa com base nos elementos de que disponha. Sendo esta matria suscetvel de controvrsia, nomeadamente quanto possibilidade de os contribuintes se defenderem administrativamente das liquidaes oficiosas ao abrigo do artigo 76. do CIRS, com os mesmos fundamentos invocados nas restantes liquidaes, foi emitido o Ofcio Circulado n. 20 155 de 04 de novembro de 2011, do Gabinete da subdiretora geral do Imposto sobre o Rendimento e das Relaes Internacionais, sancionando que o fisco passa a permitir os fundamentos de reclamao do artigo 140. do CIRS e do 57 Deduo previstas na alnea a) do n. 1 do artigo 79. do CIRS. 58 Cfr. n. 3 do artigo 97. do CIRS. 31 artigo 70. do CPPT, em todas as liquidaes de IRS, incluindo as oficiosas, salvaguardando, desta forma, os direitos e garantias dos contribuintes, mesmo os designados de faltosos. Com este entendimento da Administrao Fiscal e com a revogao do Ofcio Circulado n. 20 142, foram harmonizados os fundamentos e direitos de defesa dos contribuintes, no mbito do procedimento gracioso de reclamao. Tendo em conta que os fundamentos da reclamao graciosa se mantiveram59, alterada que foi, nesta matria, a interpretao da lei por parte da Administrao Fiscal, atravs das instrues administrativas que emitiu, nomeadamente, atravs do Ofcio Circulado n. 20 155 de 2011, impe-se-nos agora levantar a questo relativa aos procedimentos graciosos de reclamao indeferidos, interpostos a liquidaes de declaraes oficiosas, por se firmarem noutros fundamentos que no os trs mencionados no Ofcio Circulado n. 20 142 de 03 de dezembro de 2009, entretanto revogado. Conforme determina o n. 2 do artigo 266. da CRP os rgos e agentes administrativos esto subordinados Constituio e lei e devem atuar, no exerccio das suas funes, com respeito pelos princpios da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da boa-f. Nos termos do artigo 55. da LGT, a Administrao Tributria exerce as suas atribuies na prossecuo do interesse pblico, de acordo com os princpios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributrios. J os artigos 3., 4., 5., 6. e 10. do CPA se referem, respetivamente, ao princpio da legalidade, princpio da prossecuo do interesse pblico, princpio da igualdade e da proporcionalidade, princpio da justia e da imparcialidade, princpio da desburocratizao e da eficincia, que vinculam a Administrao Pblica busca da verdade e defesa dos interesses do Estado, em harmonia com o respeito geral pelos direitos e garantias dos cidados. Assim, somos de opinio de que o reclamante que viu indeferida a reclamao graciosa com base nos pressupostos determinados pelo Ofcio Circulado n. 20 142 de 03 de dezembro de 2009, e desde que os seus fundamentos sejam vlidos e comprovados, pode usar o procedimento de reviso do ato tributrio, consagrado no artigo 78. da LGT, desde que tempestivamente, invocando injustia grave ou notria, uma vez que o erro no lhe imputvel por comportamento negligente, antes pelo contrrio. 59 Cfr. artigos 70. e 102. do CPPT e 140. do CIRS. 32 ainda nossa convico que, no caso em apreo, dever da Administrao Fiscal efetuar a reviso dos atos tributrios, uma vez que identificada uma deciso invlida, impondo-se que sejam oficiosamente corrigidos, dentro dos limites temporais fixados no artigo 78. da LGT, os erros das liquidaes que tenham conduzido arrecadao de montantes de impostos que no so devidos nos termos legais. Esta nossa ideia encontra assentimento, com as devidas adaptaes, no acrdo do STA de 12 de julho de 2006, processo n. 0402/06. 4.3. Aspetos especficos da fundamentao na reclamao graciosa de liquidaes adicionais decorrentes de procedimentos de inspeo tributria Existindo incertezas sobre a possibilidade de as reclamaes graciosas terem por objeto liquidaes adicionais decorrentes de procedimentos de inspeo tributria, quando as mesmas contenham parte da liquidao originria do contribuinte, no sujeita a correes efetuadas pela inspeo tributria, a Administrao Tributria procedeu a uma uniformizao de procedimentos que seguidamente descreveremos. No h dvidas que as liquidaes adicionais resultantes de procedimento inspetivo so passveis de reclamao, nos termos e prazos referidos nos artigos 70. e 102. do CPPT. Porm, em regra, os reclamantes deste tipo de liquidaes efetuam a reclamao graciosa, quer dos elementos corrigidos, quer dos originrios. As liquidaes adicionais resultantes de inspeo tributria podem conter duas partes, uma resultante das correes promovidas pela Administrao Tributria dentro do devido quadro legal, outra respeitante aos elementos no corrigidos pertencentes liquidao originria, resultante de declarao apresentada espontaneamente pelo contribuinte. Nestes termos, o contribuinte que reclame de uma liquidao adicional deste tipo, no o poder fazer em relao aos elementos por ele declarados, contidos na liquidao inicial, isto , s poder reclamar da parte da liquidao corrigida pela Administrao Tributria. A Administrao considera que este o nico entendimento conforme com o esprito da lei, uma vez que o contribuinte, em relao liquidao originria, j beneficiou dos termos e prazos estipulados pela lei para exercer o seu direito de defesa. Assim, entendido pela Administrao Tributria que a reclamao graciosa que discuta a liquidao adicional sem dissociar desta a liquidao originria, dever ser, relativamente a esta ltima, indeferida por extempornea, se for o caso, e s a parte corrigida dever ser alvo de apreciao em 33 procedimento gracioso. Este entendimento o mais conforme com o disposto no n. 6 do artigo 59. do CPPT que preceitua que da apresentao das declaraes de substituio no pode resultar a ampliao dos prazos de reclamao graciosa, impugnao judicial ou reviso do ato tributrio, que seriam aplicveis caso no tivessem sido apresentadas. Quer a liquidao resulte de declarao de substituio, quer a liquidao adicional resulte de procedimento inspetivo (na parte da liquidao originria), defende a Administrao Tributria que o contribuinte no poder beneficiar da ampliao dos prazos, em caso de reclamao, impugnao ou pedido de reviso, beneficiando, assim, indevidamente de uma prorrogao injustificvel de prazos. Porm, uma vez que, na notificao que feita ao contribuinte da liquidao corrigida, no so destrinados os valores da correo da liquidao e os valores da liquidao inicial, legtimo colocar a questo de saber se o mesmo no poder reclamar licitamente da liquidao adicional (parte originria e parte corrigida), beneficiado, assim, dos termos e prazos referidos nos artigos 70. e 102. do CPPT. Neste sentido, tendo em conta a atual notificao deste tipo de liquidaes, em nossa opinio, esvanece-se tudo aquilo que foi dito anteriormente. Todavia, se a Administrao Fiscal alterar a composio/teor da notificao, com a indicao clara e expressa do valor resultante da declarao do contribuinte e do valor resultante da correo resultante do procedimento de inspeo, ento o contribuinte poder fazer valer de uma forma justa e equitativa as suas pretenses. 5. Competncia para a instaurao e instruo do procedimento A reclamao graciosa, em regra, dirigida ao rgo perifrico regional da Administrao Tributria e instruda pelo rgo perifrico local da rea do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao60. Entenda-se por rgo perifrico regional, com as necessrias adaptaes nova nomenclatura, de acordo com o determinado pelo artigo 6. do DL n. 433/99 de 26 de outubro61, as Direes de Finanas da Direo-Geral dos Impostos (DGCI) e as Alfndegas da Direo-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) de que dependam os postos aduaneiros ou delegaes aduaneiras, sempre que estejam em causa atos por estes praticados. 60 Cfr. n. 1 do artigo 73. do CPPT. 61 Diploma que aprovou o CPPT. 34 O n. 1 do artigo 6. do referido Decreto-Lei considera rgos perifricos locais, com as indispensveis adaptaes, as reparties de finanas e tesourarias da Fazenda Pblica e da DGCI e as alfndegas, delegaes aduaneiras e postos aduaneiros da DGAIEC. Se a petio for apresentada num servio incompetente, a mesma deve ser instaurada, informaticamente, por este, no Sistema de Gesto de Procedimentos de Reviso Administrativa (SIGEPRA) e remetida, no prazo de quarenta e oito horas, para o rgo da Administrao Tributria competente, juntamente com os documentos apresentados pelo reclamante, sendo a transferncia comunicada ao interessado, conforme o indicado pelos n.s 2 e 3 do artigo 61. da LGT. Nos termos do n. 2 do artigo 73. do CPPT, o rgo perifrico local instaurar o processo, instru-lo- com os elementos ao seu dispor em prazo no superior a 90 dias e elaborar proposta fundamentada de deciso. Se se dispuser de todos os elementos necessrios deciso, pode dispensar-se a instruo62. Caso seja justificada a instruo, esta consistir em incorporar no procedimento de reclamao os dados oficiais que os servios tenham ao seu dispor, ainda que tambm se possam realizar diligncias complementares, desde que se comprove que elas so fulcrais descoberta da verdade63. Quando a instruo, levada a cabo por um rgo diferente do competente decisor, cabe quele elaborar um relatrio contendo uma proposta de deciso, que o rgo decisor poder acatar ou no64, e as concluses so obrigatoriamente notificadas aos interessados em conjunto com a proposta de deciso65. Neste sentido, a proposta de deciso parte integrante da notificao do despacho de deciso. 62 Cfr. n. 3 do artigo 73. do CPPT. 63 Cfr. alnea e) do artigo 69. do CPPT. 64 Sobre esta matria, ver Sousa (2011a, p. 655). 65 Cfr. n. 2 do artigo 71. da LGT. 35 III.A DECISO DA RECLAMAO GRACIOSA 1. O dever de deciso A propsito do dever de deciso, Neto (2004, pp. 71-72) observa que a Administrao Tributria est vinculada a emanar uma deciso, pronunciando-se sobre os pedidos formulados pelos contribuintes, ao abrigo do princpio da deciso, previsto no artigo 56. da LGT. O artigo 56. da LGT est, por sua vez, em plena consonncia com o artigo 268. da CRP, que institui os direitos e garantias dos administrados. Tambm o artigo 9. do CPA, em similitude com a CRP e com a LGT, se refere ao princpio da deciso dizendo que os rgos administrativos tm o dever de se pronunciar sobre todos os assuntos da sua competncia que lhes sejam apresentados pelos particulares e lhes digam respeito e sobre quaisquer peties, representaes, reclamaes ou queixas formuladas em defesa da Constituio, das leis ou do interesse geral. Porm, no existe dever de deciso da Administrao Tributria quando: Esta se tiver pronunciado h menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com objeto e fundamentos anlogos; Tiver sido excedido o prazo legal de reviso do ato tributrio. Relativamente a estas duas excees do dever de deciso da Administrao, Fontes (2007, p. 33) considera que parece correto que assim seja, a fim de se no causarem estrangulamentos nos servios com requerimentos que vinculariam aqueles a dar mltiplas respostas aos mesmos pedidos, elaborados nos mesmos termos, e com os mesmos fundamentos, gerando-se um verdadeiro ciclo vicioso que obstaria ao regular, saudvel e racional exerccio da atividade dos diferentes rgos administrativos. Realmente, estas excees protegem a Administrao de eventuais manobras dilatrias, de procedimentos e trabalhos redundantes e, por sua vez, inteis justa descoberta da verdade material. 2. Competncia para a deciso da reclamao graciosa 2.1. Regras gerais 36 O rgo perifrico local (servio de finanas) tem competncia para a deciso do procedimento caso o valor do mesmo no exceda o quntuplo da alada do tribunal tributrio, cujo valor de 6.250,00.66 Segundo o artigo 105. da LGT, a lei fixar as aladas dos tribunais tributrios, sem prejuzo da possibilidade de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de este visar a uniformizao das decises sobre idntica questo de direito. Segundo o n. 2 do artigo 6. da Lei n. 13/2002 de 19 de fevereiro67, a alada dos tribunais tributrios de 1 instncia corresponde a um quarto da que se encontra estabelecida para os tribunais judiciais de 1 instncia. Atualmente, a alada dos tribunais judiciais de 1 instncia de 5.000,00.68 Assim, a alada dos tribunais tributrios de 1 instncia de 1.250,00 (um quarto de 5.000,00). Se o valor em causa no procedimento de reclamao exceder os referidos 6.250,00, valor correspondente ao quntuplo da alada do tribunal tributrio, o servio de finanas no competente para decidir a reclamao, pelo que dever remeter de imediato a mesma para a respetiva direo de finanas, que ser nesse caso o rgo competente para a deciso. O n. 1 do artigo 75. do CPPT estabelece que salvo quando a lei estabelea em sentido diferente, a entidade competente para a deciso da reclamao graciosa , sem prejuzo do disposto nos n.s 4 e 6 do artigo 73., o dirigente do rgo perifrico regional da rea do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao ou, no havendo rgo perifrico regional, o dirigente mximo do servio. A competncia de deciso pode ser delegada pelo dirigente mximo do servio, o diretor de servios ou diretor regional, em funcionrios qualificados ou nos chefes dos servios locais de finanas. Com a redao dada pela Lei n. 55-A/2010 de 31 de dezembro69, o n. 2 do artigo 75. do CPPT70 passou a estipular que a competncia para a deciso da reclamao graciosa passa a ser do diretor de servios da Direo dos Servios de Inspeo Tributria (DSIT), quando a liquidao objeto da reclamao tiver por fundamento um ato resultante de um procedimento inspetivo da competncia da DSIT, que, evidentemente, se circunscreve s liquidaes efetuadas na sequncia de aes de inspeo. Esta alterao, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2011, determina que a partir daquela data, a entidade antes competente 66 Cfr. n. 4 do artigo 73. do CPPT. 67 Lei n. 13/2002 de 19 de fevereiro, republicada pela Lei n. 107-D/2003 de 31 de dezembro. 68 Cfr. artigo 24. da Lei n. 3/99 de 13 de janeiro republicada pela Lei n. 105/2003 de 10 de dezembro. 69 Lei que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2011. 70 Entretanto revogado pelo DL n. 6/2013 de 17/01. 37 diretor de finanas ou chefe de finanas deixou de ser competente e, consequentemente, de poder decidir as reclamaes abrangidas pela nova norma de competncia. Em face das fundadas dvidas levantadas quanto competncia para a deciso da reclamao graciosa, no caso de reverso contra os responsveis subsidirios, uma vez que essa competncia no estava clarificada na lei, foi aditado pela Lei n. 66-B/2012 de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2013, um novo n. 3 do artigo 75. do CPPT, esclarecendo que o dirigente do rgo perifrico regional da rea do rgo de execuo fiscal competente para a deciso sobre a reclamao apresentada no mbito da responsabilidade subsidiria efetivada em sede de execuo fiscal. Assim, deixa de haver dvidas quanto competncia de deciso do procedimento gracioso, no caso de reverso executiva. Consideremos, a ttulo de exemplo, uma sociedade, devedora originria do imposto, com sede no Porto, cujo processo executivo foi instaurado no servio de finanas do Porto-5. Suponhamos ainda que, por reverso executiva, nos termos do artigo 23. da LGT e do artigo 159. do CPPT, chamado ao processo um responsvel subsidirio com domiclio fiscal em Valpaos e outro com domiclio fiscal em Bragana. Neste caso hipottico, e luz da lei anterior, suscitavam-se dvidas sobre se o rgo regional competente para a deciso da reclamao graciosa eventualmente interposta pelos revertidos seria a Direo de Finanas do Porto, a Direo de Finanas de Vila Real (Valpaos) ou ainda a Direo de Finanas de Bragana. luz da nova redao do referido n. 3, o rgo perifrico regional competente para a deciso, no caso em apreo, ser a Direo de Finanas do Porto, uma vez que este o rgo regional responsvel da rea do servio de finanas competente pela instaurao do processo de execuo fiscal. Existindo tambm dvidas quanto competncia para a deciso do procedimento de reclamao graciosa em caso de mudana de domiclio fiscal do reclamante no perodo decorrido entre a liquidao reclamada e a instaurao daquele procedimento, atravs do Ofcio Circulado n. 60 079 de 20 de setembro de 2010, do Gabinete do subdiretor geral, ficou esclarecido, por parte da Administrao Fiscal, que, se um contribuinte altera o domiclio fiscal entre o tempo que medeia a liquidao e a interposio de reclamao, o rgo perifrico regional competente pelo processo de reclamao o da rea de domiclio fiscal data da entrada da petio. 2.2. Competncia de deciso da reclamao graciosa de liquidao resultante de inspeo tributria 38 Com a entrada em vigor da Lei n. 55-A/2010 de 31 de dezembro (Oramento do Estado para 2011), foi aditado ao artigo 75. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio um n. 2, no sentido de atribuir competncia ao diretor de servios de Inspeo Tributria (DSIT) para decidir as reclamaes graciosas cujo ato contestado tenha por fundamento um procedimento inspetivo da competncia daquela direo de servios. O referido n. 2 do citado artigo 75. do CPPT estabelece que o diretor de servios da rea operativa dos servios centrais de inspeo tributria competente para a deciso sobre a reclamao de atos praticados em consequncia de procedimentos inspetivos realizados pelos respetivos servios. Esta alterao, com efeitos a 1 de janeiro de 2011, determina que, a partir daquela data, a entidade antes competente (diretor de finanas ou chefe de finanas) deixou de ser competente e, consequentemente, de poder decidir as reclamaes abrangidas pela nova norma de competncia. As peties de reclamaes graciosas, na medida em que no foi alterado o n. 2 do artigo 73. do CPPT, que dispe que o rgo perifrico local instaurar o processo, instru-lo- com os elementos ao seu dispor em prazo no superior a 90 dias e elaborar proposta fundamentada de deciso, continuam a ser instauradas no servio de finanas, que, aps anlise do objeto do pedido e concluindo pela competncia nos termos do n. 2 do artigo 75., deve remeter as mesmas peties para efeitos de deciso para a DSIT atravs da direo de finanas competente. Porm, com a nova redao dada pelo DL n. 6/2013 de 17/01, o referido n. 2 do artigo 75. do CPPT foi revogado. 3. Audio prvia deciso Em resultado da entrada em vigor da LGT71, passou a afirmar-se e, por sua vez, a impor-se no espectro legal tributrio a possibilidade de participao dos contribuintes na formao das decises que lhes digam respeito, nos procedimentos que ocorrem no mbito da Administrao Fiscal. Tendo surgido dvidas sobre as circunstncias e a forma de concretizar este direito dos contribuintes, com vista harmonizao de procedimentos nos servios, a Administrao Fiscal proferiu a Circular 13/99 de 8 de julho que, detalhadamente, enumera quais as decises 71 Aprovada pelo DL n. 398/98 de 17 de dezembro. 39 ou situaes suscetveis de audincia, quais as excludas, os prazos, os efeitos, a forma e o contedo das mesmas, etc. A respeito do direito de audio, Campos et al (1999, p. 322), afirmam: A audio prvia do contribuinte visa garantir a defesa dos interesses destes perante o fisco e a valorao dos factos tributveis de acordo com o princpio da verdade material. Consequentemente, o seu nico pressuposto positivo a previso de uma deciso da Administrao Fiscal desfavorvel aos interesses do contribuinte. Perante tal hiptese, quis o legislador que fosse dada ao contribuinte a possibilidade de criticar o entendimento j assumido pela Administrao. Com efeito, visando o direito fiscal a capacidade contributiva do contribuinte, assumiu o legislador que aquele quem melhor se encontra informado sobre tal realidade. A audio prvia um direito de exerccio facultativo que, alm de decorrer do princpio da verdade material, decorre tambm do princpio da participao, consagrado no n. 5 do artigo 267. da CRP.72 Uma vez que o exerccio da audio prvia, por parte do reclamante, no obrigatrio, a falta de exerccio da mesma no o impede de, querendo, interpor os recursos administrativos ou judiciais contemplados pela lei deciso desfavorvel da reclamao. Sobre o princpio da participao, o artigo 8. do CPA estabelece que os rgos da Administrao Pblica devem assegurar a participao dos particulares, bem como das associaes que tenham por objeto a defesa dos seus interesses, na formao das decises que lhes disserem respeito, designadamente atravs da respetiva audincia. J a Lei Geral Tributria na alnea b) n. 1 do artigo 60. refere que a participao dos contribuintes na formao das decises que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei no prescrever em sentido diverso, alm de mais, pelo direito de audio antes do indeferimento total ou parcial de procedimentos de reclamao graciosa, entre outros. Precedendo a deciso de indeferimento expresso de reclamao graciosa, por parte da Administrao Tributria, para efeitos do exerccio do direito de audio, deve a Administrao Tributria notificar o sujeito passivo do projeto de deciso, da sua fundamentao e das vias e prazos legais que dispe para recorrer da deciso, em carta registada a enviar para esse efeito para o domiclio fiscal do contribuinte. O prazo do exerccio do direito de audio de 15 dias, que poder ser efetuado oralmente ou por escrito, podendo 72 Sobre esta temtica, o acrdo do STA de 26 de Novembro de 2008, processo n. 0337/07, sentencia que a audincia dos interessados, como figura central do procedimento administrativo, representa o cumprimento da diretiva constitucional de participao dos cidados na formao das decises ou deliberaes que lhes disserem respeito (artigo 267., n. 5 da Constituio da Repblica), determinando para o rgo administrativo competente a obrigao de associar o administrado tarefa de preparar a deciso final. 40 a Administrao Fiscal ampliar este prazo at o mximo de 25 dias em face da complexidade da matria.73 Sobre o direito de audio prvia, Alves e Martins (2008, p. 35) observam: Perspetivando-se uma deciso desfavorvel em matria tributria ao contribuinte, deve este ser notificado por carta registada (n. 3 do art. 60. da LGT) para exercer o direito de audio. Pretende-se que o contribuinte venha ao procedimento invocar os argumentos que considera pertinentes no sentido de convencer a Administrao a proferir uma deciso que lhe seja favorvel, no todo ou em parte. Se isso acontecer, de alguma forma ser lcito afirmar que a deciso no apenas da Administrao mas tambm do contribuinte deciso participada. Por outro lado, tambm de esperar que o contribuinte que viu os seus argumentos aceites pela Administrao, no venha, mais tarde, por exemplo em face do ato tributrio de liquidao, entrar em contencioso com a prpria Administrao. Ainda segundo Alves e Martins (2008, p. 35), a utilizao do direito de audio, por um lado, promove a uma deciso participada, entre o contribuinte e a Administrao, enquanto, por outro, diminui a potencialidade de contencioso fiscal, quer administrativo quer judicial, com as reconhecidas vantagens financeiras e de diminuio da burocracia improdutiva e redundante que da decorrem. Porm, em nossa opinio, este instrumento, em regra, no convenientemente utilizado, quer pelo contribuinte quer pelo fisco, como forma de mitigar e por vezes at evitar formalismos administrativos e judiciais perfeitamente dispensveis. Faustino (2009, p. 375) sustenta a mesma opinio, afirmando que a Administrao Fiscal muito pouco sensvel ao exerccio do direito de audio do contribuinte. Segundo o autor, em casos de erros evidentes, em que o contribuinte reclama em sua defesa, a deciso, regra geral, restringe-se frase clich: ouvido em audio prvia, o contribuinte no trouxe dados novos ao processo que alterem ou sejam suscetveis de alterar o sentido da deciso proposta. Relativamente a este tema, o referido autor defende ainda que () solues legislativamente boas e desejadas, que poderiam evitar muita litigiosidade a jusante, acabam por ser incuas e encaradas, por uma parte, como mais uma formalidade intil que tem de se cumprir, tal o dogma em que a sua verdade se transforma; e, pela outra parte, como uma espcie de jogo entre o gato e o rato, servindo, as mais das vezes, de conduta dilatria (). Em harmonia com o preceituado no n. 7 do artigo 60. da LGT os elementos novos suscitados na audio dos contribuintes so tidos obrigatoriamente em conta na 73 Cfr. n. 6 do artigo 60. da LGT. 41 fundamentao da deciso. Assim, refira-se que, quer a Administrao Fiscal aceite ou no os fundamentos acrescentados pelo reclamante em sede de direito de audio, a fundamentao em que se baseou a deciso que veio finalmente a ser assumida pelo fisco ter sempre de ser devidamente evidenciada nos autos, por escrito. Sobre este aspeto, a Administrao Fiscal, na j referenciada Circular 13/99 de 8 de julho, determina que caso o direito de audio prvia no seja exercido dentro do prazo que tenha sido fixado ou a resposta no fornea elementos novos, a deciso ser tomada de acordo com a proposta e os elementos constantes do processo; caso sejam fornecidos novos elementos, estes so obrigatoriamente analisados. Nos termos do n. 2 do artigo 60. da LGT, dispensada a audio ao contribuinte, entre outros, nos casos em que a reclamao graciosa lhe seja favorvel. No mesmo sentido, a Circular 13/99 de 8 de julho dispe que nos termos do n. 2 do artigo 60. da LGT exclui-se, expressamente, a obrigatoriedade de audincia prvia dos contribuintes, quando: a) A liquidao de imposto se efetuar com base na declarao do contribuinte; b) A deciso do pedido, reclamao, recurso ou petio for totalmente favorvel ao contribuinte. Quanto falta de materializao do direito de audio prvia, no acrdo do STA de 07 de maro de 2012, processo n. 01123/11 declara-se que a no concretizao do direito de audio prvia antes do indeferimento de reclamao graciosa no pode constituir vcio de forma de procedimento que levou emisso lgica e cronologicamente anterior de um ato tributrio de liquidao. J o acrdo do STA de 26 de novembro de 2008, processo n. 0337/07, afirma que se no for dada, ao contribuinte, a possibilidade de exerccio do direito de audincia, o ato final anulvel por padecer de vcio formal. Sobre esta matria, o acrdo do STA de 15 de outubro de 2008, processo n. 0542/08 julga que a ocorrncia desse vcio de forma em momento posterior efetivao da liquidao, consubstanciado na preterio do direito de audio, no projeta efeitos anulatrios sobre esse ato tributrio de liquidao, antes conduzindo anulao da respetiva deciso (). Efetivamente, jurisprudncia pacfica que a omisso do direito de audio em sede de reclamao no produz efeitos anulatrios do ato de liquidao do imposto. O vcio da falta de audio nunca torna a liquidao invlida, tal vcio poder anular a deciso administrativa, retrocedendo o procedimento ao passo imediatamente anterior referida falta. Por outro lado, a falta de audio em qualquer fase do procedimento no constitui objeto autnomo de impugnao, podendo apenas servir de fundamento impugnao da deciso final. 4. Fundamentao da deciso do procedimento de reclamao 42 A deciso de procedimento sempre fundamentada por meio de sucinta explanao das razes de facto e de direito que a originaram, podendo a mesma consistir em mera declarao de concordncia com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas74. A referida fundamentao pode ser efetuada de forma sinttica, devendo sempre conter as normas legais aplicveis, a qualificao e quantificao dos factos tributrios e as operaes de apuramento da matria tributvel e do tributo. Relativamente ao dever de fundamentao dos atos administrativos, o artigo 124. do CPA elenca as diversas situaes em que os mesmos carecem de fundamentao. O n. 6 do artigo 77. da LGT refere que a eficcia da deciso est dependente da sua notificao ao interessado. A notificao o ato pelo qual se leva um facto ao conhecimento de um indivduo ou se chama alguma pessoa a juzo. Sobre a exigncia de notificao e fundamentao dos atos administrativos, o n. 3 do artigo 268. da CRP estabelece que os atos administrativos esto sujeitos a notificao aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentao expressa e acessvel quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. O interessado pode, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamao, requerer a notificao dos requisitos que tenham sido elididos ou a passagem de certido que os contenha, caso a notificao da deciso em matria tributria no compreenda os seguintes requisitos: A fundamentao legalmente exigida; A indicao dos meios de reao contra o ato notificado; Outros requisitos legais impostos pelas leis tributrias. O requerimento do interessado pode ser confirmado atravs da obteno de duplicado do mesmo com a aposio da data e registo de entrada no servio competente, ou por outro documento autntico.75 5. Contedo da deciso 74 Assim o determina o n. 1 do artigo 77. da LGT e o n. 1 do artigo 125. do CPA. 75 Cfr. n. 3 do artigo 37. do CPPT. 43 O artigo 60. do CPPT determina que os atos tributrios, efetuados por entidade competente, so definitivos quanto fixao dos direitos dos contribuintes, ainda que os interessados, querendo, possam interpor reviso ou impugnao nos termos legais. Relativamente ao contedo da deciso, proferida (ou no) pela entidade competente, relativa ao procedimento de reclamao graciosa, embora sempre com inexistncia de caso decidido ou resolvido76, identificamos os seguintes sentidos, que de seguida descreveremos: Deferimento (expresso); Deferimento parcial (expresso); Indeferimento (expresso); Deferimento tcito; Indeferimento tcito. 5.1. Deferimento de reclamao graciosa Relativamente ao contedo ou sentido da deciso que recai sobre a reclamao, nomeadamente, quanto ao seu deferimento expresso por parte da Administrao, Paiva (2008, p. 185) observa que () a repercusso ser a anulao, pela Administrao Tributria, do ato tributrio objeto de reclamao, cessando dessa forma os efeitos negativos que deram origem reclamao por parte do contribuinte. Em face da deciso de deferimento expresso da reclamao graciosa, proferida pelo rgo competente, a Administrao Tributria ter de anular o ato tributrio reclamado, devendo oficiosamente delir os seus efeitos extunc, restituindo-se eventuais garantias prestadas para efeito suspensivo e, caso seja comprovado que houve erro imputvel aos servios, no caso de o reclamante j ter procedido previamente ao pagamento, so devidos juros indemnizatrios desde a data do pagamento.77 A lei no contempla um prazo especfico para o cumprimento das decises de reclamaes graciosas. Porm, estabelecendo um paralelismo com o determinado no n. 3 do artigo 61. do CPPT que determina que os juros indemnizatrios sero liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da deciso que reconheceu o respetivo direito, no caso de erro imputvel aos servios, poderemos concluir que os referidos 90 dias tambm sero o prazo para o cumprimento da deciso da reclamao. Nesse contexto, passados os 90 dias sobre a deciso de deferimento da reclamao, caso o contribuinte tenha procedido ao 76 Vide ponto 6 do captulo I, sobre a inexistncia do caso decidido ou resolvido. 77 Vide ponto 5.7 do captulo III, sobre o direito a juros indemnizatrios. 44 pagamento da liquidao reclamada, sem que a Administrao Tributria tenha dado cumprimento deciso, o interessado poder requerer a execuo judicial da mesma. Nos casos de deferimento de reclamao graciosa, cujo fundamento de anulao no de erro imputvel Administrao Tributria, Sousa (2011a, p. 665) escreve: Nos casos em que o fundamento da anulao no erro imputvel aos servios, haver lugar a pagamento de juros indemnizatrios a partir do 30 dia posterior deciso da Administrao Tributria sem que tenha sido processada nota de crdito, como se prev na alnea b) do n. 3 do art. 43. da LGT. Embora essa norma esteja prevista especialmente para os casos em que a anulao administrativa feita por iniciativa da Administrao Tributria, no caso de ela ter sido efetuada por iniciativa do contribuinte no haver menos (e at haver mais) razo para dar proteo posio deste, pelo que deve ser feita a sua aplicao analgica a estas situaes, com base neste argumento de paridade (ou mesmo maioria) de razo. Embora partilhemos, moralmente, esta posio defendida pelo autor, consideramos que o argumento baseado numa analogia com o determinado na alnea b) do n. 3 do artigo 43. da LGT no suficiente para que o contribuinte, no caso de deferimento de reclamao cujo erro no atribuvel ao fisco e quando tenha efetuado o pagamento em data anterior, possa receber juros indemnizatrios, uma vez que a referida norma limita a anulao do ato iniciativa da Administrao Tributria, nunca fazendo, em caso algum, aluso iniciativa do contribuinte. Neste caso especfico, se o interesse do legislador fosse o de conferir essa possibilidade ao contribuinte, t-lo-ia escrito expressamente. 5.2. Deferimento parcial de reclamao graciosa Quando a Administrao Fiscal procede deciso de deferimento parcial da reclamao e reconhece em parte os erros do ato de liquidao reclamada, a competente anulao do ato reclamado ter, necessariamente, de ser parcial, em sintonia com a deciso. Nestas circunstncias, se solicitado pelo reclamante, caso tenha sido prestada ou constituda garantia idnea para efeito suspensivo, proceder-se- correspondente devoluo/diminuio da garantia.78 O deferimento parcial da reclamao, considerado pelo reclamante como indeferimento parcial, tem de ser precedido, obrigatoriamente, pela notificao ao 78 Vide ponto 2 do captulo IV, sobre a prestao, dispensa, manuteno e outros termos da garantia. 45 reclamante do projeto de deciso, para efeito do exerccio do direito de audio prvia, prevista no artigo 60. da LGT. Se houver erro imputvel aos servios e o reclamante j tiver procedido ao pagamento prvio da liquidao reclamada, so devidos juros indemnizatrios desde a data do pagamento, na parte proporcional da anulao. Sobre os efeitos da reclamao, particularmente, quanto ao seu deferimento parcial, Paiva (2008, pp. 185-186) refere que em situaes de deferimento parcial do procedimento de reclamao graciosa, que anule parte do imposto inicialmente determinado, a liquidao atravs da qual se executa o despacho de deferimento parcial, no origina uma nova liquidao, mas antes uma reformulao da liquidao inicial reclamada, e sendo assim, no sendo uma liquidao nova, o facto determinante para a contagem do prazo para a impugnao o da notificao do despacho de que foi objeto a reclamao e no o da notificao da liquidao que executou esse despacho. Partilhamos esta opinio do autor, pois no faria sentido que, em resultado do deferimento parcial da reclamao e a consequente anulao parcial da liquidao, o contribuinte no beneficiasse de novos prazos para a interposio de impugnao judicial. Ainda assim, convm lembrar que o despacho de deferimento parcial da reclamao pode ser objeto de interposio de recurso hierrquico ou de impugnao judicial nos termos e prazos consagrados na lei. 5.3. Indeferimento de reclamao graciosa No que diz respeito ao indeferimento expresso, por parte da Administrao, da pretenso expressa na reclamao, Rocha (2011, p. 221) refere que, indeferindo expressamente a pretenso do reclamante, o ato tributrio mantm-se no ordenamento jurdico, produzindo naturalmente os seus efeitos. Na circunstncia da Administrao Fiscal proceder deciso de indeferimento da reclamao graciosa, em que a petio do contribuinte no teve qualquer atendimento, por falta de fundamentao verosmil, por falta de formalismos legais, por ilegitimidade, por extemporaneidade, ou por outros motivos legais, o ato tributrio mantm-se. Quando haja indeferimento do pedido de reclamao graciosa, a entidade competente poder aplicar um agravamento graduado at 5% da coleta objeto do pedido.79 79 Vide ponto 5.6 do captulo III, sobre o agravamento da coleta. 46 Nos termos da alnea b) n. 1 do artigo 60. da LGT, a participao dos contribuintes na formao das decises que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei no prescreva em sentido diverso, entre outras, pelo direito de audio antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamaes, recursos ou peties.80 Na sequncia do indeferimento expresso da reclamao, pode o reclamante recorrer da deciso, pelas vias legais de que dispe, designadamente, atravs da interposio de recurso hierrquico ou de impugnao judicial,81 nos termos e prazos legais. 5.4. Deferimento tcito de reclamao graciosa Nos termos do n. 4 do artigo 133. do CPPT, decorridos 90 dias aps a apresentao de procedimento gracioso de reclamao de um ou vrios pagamentos por conta, sem que tenha sido expressamente decidido, considera-se o mesmo tacitamente deferido. Esta situao de exceo regra, pois conforme determina o artigo 106. do CPPT (regra), presume-se o indeferimento tcito da reclamao graciosa para efeito de impugnao judicial, aps o termo do prazo legal de deciso pelo rgo competente, que atualmente de 4 meses, conforme estipulado pelos n.s 1 e 5 do artigo 57. da LGT. No seguimento do deferimento tcito da reclamao graciosa, previsto nestes casos excecionais, a Administrao Fiscal ter de anular o ato tributrio reclamado, devendo oficiosamente anular os seus efeitos retroativamente, restituindo eventuais garantias prestadas de acordo com o determinado pelo artigo 169. do CPPT, para efeitos da suspenso executiva. 5.5. Indeferimento tcito de reclamao graciosa A criao por parte da lei da possibilidade de os contribuintes poderem invocar o indeferimento tcito de uma reclamao graciosa, mais um direito e garantia legalmente consagrado, na defesa dos legtimos interesses dos cidados. Desta forma, combatida a inrcia da Administrao Tributria na resoluo das reclamaes, impelindo-a a decidir com celeridade e pragmatismo este tipo de procedimentos pois, caso contrrio, o reclamante tem a possibilidade de, invocando o indeferimento tcito, impugnar o ato no decidido tempestivamente pelo fisco. Sabendo que o rgo competente dispe de quatro meses para concluir o procedimento de reclamao, contados a partir da entrada da petio do contribuinte nos 80 Vide ponto 3 do captulo III, sobre audio prvia deciso. 81 Vide ponto 3 do captulo VI, sobre a impugnao judicial da deciso tomada sobre a reclamao. 47 servios, o incumprimento faz presumir o seu indeferimento para efeitos de recurso hierrquico, recurso contencioso ou impugnao judicial82. De acordo com o determinado no artigo 106. do CPPT, a reclamao graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnao judicial aps o termo do prazo legal de deciso pelo rgo competente. Conclui-se, desta forma, que se presume o indeferimento tcito da reclamao, aps o prazo de quatro meses da entrada da petio nos servios competentes, sem que estes a decidam. Os prazos de contagem para impugnar judicialmente a reclamao graciosa iniciam-se com a presuno do seu indeferimento e a mesma poder ser interposta no prazo de trs meses83. No caso em que o indeferimento da reclamao seja expresso, o prazo de impugnao de 15 dias contados aps a notificao84. Na perspetiva de Neto (2004, p. 72), mesmo que a Administrao Fiscal tenha indeferido expressamente uma reclamao, aps decurso da formao de presuno de indeferimento tcito, o contribuinte, ainda assim, dispe de 15 dias para impugnar tal indeferimento. Na nossa opinio, sustentada na hiptese levantada pelo autor, caso o contribuinte no tenha interposto tempestivamente impugnao do indeferimento tcito do procedimento gracioso, poder interp-la no prazo de 15 dias contados do indeferimento expresso da reclamao, caso este venha a acontecer, beneficiando, assim, dos dois prazos de recurso, i.e. pode apresentar impugnao nos trs meses aps a presuno de indeferimento tcito da reclamao ou no prazo de 15 dias do indeferimento expresso referido. Conforme observa Neto (2004, p. 72), se, por um lado, o indeferimento tcito vem garantir a eficcia da aplicao do princpio da deciso, uma vez que ficciona uma tomada de posio por parte da Administrao, mesmo quando esta no tome expressamente nenhuma deciso, por outro, abre uma nova fase procedimental em que se possibilita novamente ao particular recorrer de determinado ato. Ainda segundo o mesmo autor, o indeferimento tcito um ato administrativo inteiramente recorrvel, pois nega uma pretenso material do contribuinte, definindo, desta forma, a posio da Administrao em relao aspirao do contribuinte. O indeferimento tcito uma garantia que o contribuinte tem de que alcanar uma deciso, passvel de recurso, ainda que seja por omisso de pronncia por parte da Administrao. 82 Cfr. n. 1 e 5 do artigo 57. da LGT. 83 Cfr. alnea d) n. 1 do artigo 102. do CPPT. 84 Cfr. n. 2 do artigo 102. do CPPT. 48 5.6. Deciso de agravamento da coleta A alnea d) do artigo 69. do CPPT determina que, alm do mais, uma das regras fundamentais do procedimento de reclamao graciosa a iseno de custas. Porm, a reclamao no est completamente isenta destas, pois a Administrao Tributria poder aplicar um agravamento da coleta nos termos do artigo 77. do CPPT. O agravamento da coleta tem como finalidade dissuadir os contribuintes de deduzirem reclamao graciosa sem quaisquer fundamentos e de usarem esta ferramenta como manobra dilatria, no intuito de atrasarem o pagamento ou cumprimento das suas obrigaes fiscais. Na determinao do agravamento levado a cabo, necessrio que se atente nos custos administrativos subjacentes reclamao, tendo em conta o respetivo limite percentual legal e os princpios da justia e da proporcionalidade. Assim, conforme decorre do n. 1 do artigo 77. do CPPT, nos casos em que a reclamao graciosa no seja condio prvia para a via contenciosa e no esteja razoavelmente fundamentada, a entidade competente para a deciso aplicar um agravamento graduado at 5% da coleta objeto do pedido. Todavia, se o ato que objeto de reclamao graciosa no der origem a liquidao, no haver lugar ao referido agravamento como, por exemplo, na reclamao de prejuzos fiscais passveis de reporte em anos seguintes. Tambm o n. 9 do artigo 91. da LGT dispe que poder ser aplicado a um contribuinte que apresente um pedido de reviso da matria coletvel um agravamento at 5% da coleta reclamada, caso se verifiquem conjuntamente as seguintes ocorrncias: Provar-se que lhe imputvel a aplicao de mtodos indiretos; A reclamao ser destituda de qualquer fundamento; Tendo sido deduzida impugnao judicial, esta ser considerada improcedente. Os fundamentos da reclamao graciosa so considerados infundados quando a posio defendida pelo reclamante no seja razoavelmente discutvel. Conforme defendido por Sousa (2011a, p. 672), quando sejam invocados mais do que um fundamento para a reclamao, no bastar, para aplicar o agravamento da coleta, que alguns fundamentos sejam considerados pela Administrao Tributria inaceitveis e desprovidos de razoabilidade. necessrio que todos os fundamentos invocados pelo reclamante sejam irrazoveis. O agravamento de coleta s dever ter lugar quando for demonstrada a falta de razo do reclamante, concluindo-se que ele no ignorava a falta de consonncia com a realidade dos fundamentos apresentados ou a inviabilidade da tese jurdica 49 defendida e, consequentemente, se conclua que o mesmo no cumpriu com o dever de boa-f que lhe imposto pelo n. 1 do artigo 54. da LGT. Tratando-se de uma cominao aplicvel litigncia de m-f, entendemos que estaro excludos do agravamento da coleta os casos de apresentao de reclamao fora de prazo ou mesmo em que ocorra a desistncia dessa mesma reclamao. Como decorre da lei, a entidade competente para a determinao do agravamento de coleta o rgo competente para a deciso da reclamao graciosa, que poder ser o rgo perifrico local ou regional, consoante o caso.85 Porm, a liquidao do agravamento da coleta sempre efetuada pelo rgo perifrico local do domiclio ou sede do reclamante, da situao dos bens ou da liquidao e ser liquidado adicionalmente, a ttulo de custas. Assim, quem fixa o agravamento a entidade que proferiu a deciso, cabendo a responsabilidade da cobrana do montante fixado ao rgo perifrico local do domiclio ou sede do reclamante, atrs referido. O n. 2 do artigo 77. do CPPT refere que, para as situaes em que a reclamao graciosa condio de impugnao, o agravamento s se torna exigvel, se esta ltima tiver sido julgada improcedente. No haver lugar ao referido agravamento, se houver impugnao judicial do indeferimento total ou parcial da reclamao e ela for julgada procedente. Nestes termos, afastada a hiptese de agravamento de coleta, em caso de impugnao judicial do ato. De acordo com o defendido por Sousa (2011a, p. 674), nos casos em que, para recorrer judicialmente, seja obrigatria a reclamao prvia, se no houver impugnao judicial do indeferimento da mesma, no h lugar ao agravamento de coleta. O mesmo autor refere que por outro lado, a referncia aos casos em que a impugnao judicial julgada improcedente coloca tambm fora do mbito de aplicao do agravamento os casos em que a impugnao judicial termina sem uma deciso de mrito, pois s nestes casos se pode falar de improcedncia. O n. 3 do artigo 77. do CPPT refere que o agravamento pode ser objeto de impugnao autnoma com fundamento na injustia da deciso condenatria. Tratando-se de um ato administrativo com um contedo desfavorvel ao contribuinte, o ato de liquidao do agravamento pode ser contenciosamente atacado, com fundamento em qualquer ilegalidade, como resulta da garantia da tutela jurisdicional efetiva contemplada no n. 4 do artigo 268. da CRP. A este respeito, o acrdo do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 21 de setembro de 2006, processo n. 00564/04 refere que: 85 Vide ponto 2 do captulo III, sobre a competncia de deciso da reclamao graciosa. 50 Nos casos em que se verifica uma notria injustia ou uma desproporo manifesta entre a sano infligida e a falta cometida, com violao clara do princpio da proporcionalidade previsto no art. 266 n. 2 da CRP (princpio que funciona como limite intrnseco ao exerccio de poderes discricionrios), razo por que a lei estabelece que a deciso de agravamento da coleta s pode ser objeto de impugnao com fundamento na respetiva injustia. A questo referente possibilidade, prevista pela lei, do agravamento de coleta na sequncia de reclamao tem sido objeto de aceso debate, no que diz respeito sua admissibilidade luz dos princpios fundamentais do direito administrativo e fiscal. Entre os autores que se tm pronunciado sobre o assunto, questionando a justia da soluo legal, encontra-se Leito (1996, pp. 79-80), que, referindo o carter no consensual desta matria, considera que: Impor uma espcie de punio a quem reclama, ainda que se adoce com a invocao de falta de fundamento ou se pretenda equivaler a situao que no mbito do processo civil sanciona a parte agindo de m f litigante, ou ainda com o pretexto de evitar uma inflao de reclamaes atento o carter gratuito do processo gracioso. So tudo desculpas esfarrapadas, facilmente destronadas e que, no fundo, responsabilizam o fisco por uma ntida coartao das garantias do contribuinte. difcil, principalmente, ao leigo destas andanas, discernir onde se inicia e finda a objetiva e real fundamentao, sem que tal posio possa corresponder a qualquer m f ou desejo de obstruo. E mais quando se atente que malgrado ser gratuito o processo, no menos certo que a reclamao graciosa no tem efeito suspensivo. Enfim esta a Administrao que nos calhou; pagamos elevadssimas taxas tributrias e, quando aquela, por muito favor, nos presta um nfimo servio gratuito, logo nos acena com uma autntica espada de Dmocles. Recapitulando, e em sntese, no exequvel exigir o agravamento de coleta quando: O objeto de reclamao graciosa no der origem a liquidao; Nem todos os fundamentos da reclamao sejam irrazoveis; A apresentao de reclamao graciosa seja extempornea; Ocorra a desistncia da petio de reclamao graciosa. 51 Nos casos referidos no n. 2 do artigo 77. do CPPT, nomeadamente quando a reclamao graciosa condio de impugnao judicial, no de impor o agravamento de coleta quando: No for deduzida impugnao judicial; A impugnao judicial for julgada procedente; A impugnao judicial termine sem uma deciso que aprecie o mrito. 5.7. Deciso de liquidao de juros indemnizatrios O direito a indemnizao est consagrado na Constituio da Repblica Portuguesa, designadamente, no n. 4 do artigo 37. que estatui que a todas as pessoas, singulares ou coletivas, assegurado, em condies de igualdade e eficcia, o direito de resposta e de retificao, bem como o direito a indemnizao pelos danos sofridos. O fisco est obrigado, em caso de deferimento total ou parcial de reclamaes ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do contribuinte, pronta e absoluta recomposio da situao que existiria se no tivesse sido cometida a ilicitude, estando sujeito ao pagamento de juros indemnizatrios, caso o contribuinte tenha efetivado o pagamento anteriormente.86 Sobre esta temtica dos juros indemnizatrios, Xavier (1972, p. 95) ensina que outra ordem de efeitos ligados anulao do ato tributrio consiste no dever que incumbe Administrao financeira de pagar ao contribuinte juros pelo facto da improdutividade forada do seu dinheiro, merc do pagamento irregularmente efetuado. Trata-se de um verdadeiro dever de indemnizar, resultante de responsabilidade civil extracontratual e no de uma sano punitiva contra uma falta dos servios. Integrado na famlia dos meios no impugnatrios, o direito a juros indemnizatrios tem um papel preponderante na esteira da defesa dos direitos e garantias dos contribuintes, e como vimos j uma matria que vem sendo discutida h muitos anos. Segundo Alves e Martins (2008, p. 59), o direito a juros indemnizatrios, enquanto garantia dos contribuintes, atualmente previsto no artigo 43. da LGT, estava j consagrado na alnea d) do artigo 19. e no art. 24. do CPT ainda que sem o alcance que atualmente reveste. Na sua origem, est o facto de o contribuinte ter pago indevidamente impostos em virtude de erros imputveis aos servios ou o no cumprimento, por estes, de determinados prazos legais. 86 Cfr. artigo 100. da LGT. 52 Conforme determina o n. 4 do artigo 43. da LGT, a taxa dos juros compensatrios igual taxa dos juros indemnizatrios. Atualmente, a referida taxa de juros legal cifra-se nos 4%, de acordo com o determinado no artigo 559. do CC e Portaria n. 291/2003 de 8 de abril, que fixou a competente taxa de juros. Na opinio de Alves e Martins (2002, pp. 47-48), as situaes mais importantes que originam o direito ao recebimento de juros indemnizatrios so as seguintes: Erro imputvel aos servios de que resultou pagamento de dvida tributria em montante superior ao legalmente devido, determinado em reclamao graciosa ou impugnao judicial. Erro imputvel aos servios de que resultou pagamento de dvida tributria em montante superior ao legalmente devido, apesar da liquidao ser efetuada com base na declarao do contribuinte (tendo este seguido no seu preenchimento as orientaes genricas da Administrao devidamente publicadas). No cumprimento do prazo legal de restituio oficiosa dos tributos. Anulao do ato tributrio por iniciativa da Administrao. Reviso do ato tributrio por iniciativa do contribuinte efetuada mais de um ano aps o pedido do mesmo, salvo se o atraso no for imputvel Administrao Tributria. Esta opinio dos autores sustentada e corroborada pelo Ofcio Circulado n. 60 049 de 14 de setembro de 2005, da Direo de Servios da Justia Tributria que, tendo em vista a uniformizao de procedimentos na constituio a favor do contribuinte de juros indemnizatrios, sancionou um entendimento anlogo ao dos autores. Entretanto, este Ofcio Circulado foi substitudo, integralmente, pelo Ofcio Circulado n. 60 052 de 3 de outubro de 2006, que mais adiante abordaremos. Nos termos do n. 1 do artigo 43. da LGT, referido que, quando se determine, em reclamao graciosa ou impugnao judicial, que houve erro atribuvel aos servios de que resulte pagamento da dvida tributria em montante superior ao devido, so devidos juros indemnizatrios. Para haver direito a juros indemnizatrios, necessrio que o reclamante ou impugnante tenha efetuado o pagamento em data anterior. No mesmo sentido, a alnea a) do n. 1 do artigo 61. do CPPT determina que o direito aos juros indemnizatrios reconhecido pelo rgo competente para a deciso da reclamao graciosa, quando o fundamento resultar de erro dos servios de que tenha resultado pagamento da dvida tributria em valor superior ao legalmente devido. 53 Em virtude de alguns servios manifestarem a falta de conhecimento atempada, das decises adversas Fazenda Pblica, aps o seu trnsito em julgado, acarretando inadvertidamente o nus do pagamento de juros indemnizatrios por parte da Administrao Fiscal, na tentativa de procurar uma clere execuo dessas decises, de forma a dar cumprimento ao determinado no artigo 146. do CPPT, a Direo de Servios de Justia Tributria, atravs do Ofcio Circulado n. 60 047 de 20 de maio de 2005, sancionou o seguinte entendimento: Devem os senhores Representantes da Fazenda Pblica junto dos Tribunais Centrais Administrativos e junto do Supremo Tribunal Administrativo, fazer chegar aos senhores diretores de finanas respetivos, no prazo de cinco dias, aps o trnsito em julgado, cpias das decises proferidas, em processos onde a Fazenda Pblica foi vencida, por forma a que os servios respetivos possam de imediato, dar cumprimento s mesmas, evitando-se assim atrasos na reposio das situaes tributrias dos contribuintes visados nesses processos, e a consequente possibilidade da exigibilidade do pagamento de juros indemnizatrios por parte dos mesmos. Para efeitos de equiparao a erro dos servios, existindo um consequente direito a juros indemnizatrios, o n. 2 do artigo 43. da LGT considera tambm haver erro imputvel aos servios nos casos em que, apesar de a liquidao ser efetuada com base na declarao do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientaes genricas da Administrao Tributria, devidamente publicadas. No sendo necessrio confirmar-se a existncia de erro, o n. 3 do artigo 43. da LGT refere que so ainda devidos juros indemnizatrios: Quando no seja respeitado o prazo de restituio oficiosa das contribuies ou impostos; No caso de derrogao do ato tributrio por ao da Administrao Fiscal, a partir do 30 dia seguinte deciso; Salvo o atraso no for atribuvel ao fisco, quando a reviso do ato tributrio por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano aps o pedido. As alneas b), c) e d) n. 1 do artigo 61. do CPPT tambm identificam estas trs circunstncias em que assiste ao contribuinte o direito a juros indemnizatrios. No existindo equabilidade na aplicao pelos servios da Administrao Fiscal das normas que regulam o direito a juros indemnizatrios, introduzido no ordenamento jurdico-tributrio com a entrada em vigor do Cdigo de Processo Tributrio em 1991, e 54 posteriormente reformulado e ampliado na Lei Geral Tributria, cuja entrada em vigor ocorreu em 1999, tendo em vista a uniformizao de procedimentos relativamente a esta matria, foi esclarecido pelo Ofcio Circulado n. 60 052 de 03 de outubro de 2006, do gabinete do subdiretor geral da Justia Tributria, relativamente aos pressupostos de constituio do direito a juros indemnizatrios previstos no artigo 43. da Lei Geral Tributria, quando h lugar a juros motivados por erro ou atraso imputvel aos servios. A Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro87, aditou o n. 5 ao artigo 43. da LGT que refere que so devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei, no perodo que medeia entre a data do termo do prazo de execuo espontnea de deciso judicial transitada em julgado e a data da emisso da nota de crdito, quanto ao imposto que deveria ter sido devolvido por deciso judicial transitada em julgado. Sobre esta temtica, Faustino (2009, p. 364) observa que no deixa de ser interessante notar que um certo estado das coisas, no seio da Administrao, se percebe, s vezes, por pormenores que, naturalmente, no constam dos relatrios oficiais. Uma das questes com que os contribuintes hoje se confrontam , no raro, a de terem de socorrer-se do meio processual execuo de sentena para verem uma anulao de tributo decretada judicialmente ser efetivamente concretizada. Quando em procedimento de reclamao graciosa for deferida a pretenso do reclamante e este j tenha procedido previamente ao pagamento da liquidao reclamada, a ao para reconhecimento de direito ou interesse legtimo contemplado no artigo 145. do CPPT o meio processual adequado para pedir a condenao da Administrao Fiscal ao pagamento de juros indemnizatrios88. De acordo com a sentena proferida por este acrdo89, conclumos que no faz qualquer sentido que um contribuinte que no tenha a possibilidade de recorrer contenciosamente de uma deciso que lhe foi favorvel, em sede de reclamao, e tendo pago o tributo entretanto anulado pela Administrao, no tivesse meio de pedir a condenao da Administrao Fiscal no pagamento dos juros indemnizatrios. Ora, a ao para o reconhecimento de um direito ou interesse legtimo, prevista pelo artigo 145. do CPPT, o meio processual adequado para esse efeito. Em smula, h lugar ao recebimento de juros indemnizatrios nas seguintes situaes: Engano atribuvel aos servios tributrios de que resultou pagamento de dvida tributria em valor superior ao licitamente devido; 87 Lei que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2012. 88 Sobre este assunto, veja-se o acrdo do STA de 17 de outubro de 2012, processo n. 0295/12. 89 Acrdo do STA de 17 de outubro de 2012, processo n. 0295/12. 55 Erro da responsabilidade dos servios tributrios de que resultou pagamento de dvida tributria em valor superior ao legalmente devido, tendo o contribuinte seguido no preenchimento das suas declaraes as orientaes genricas publicadas pela Administrao; No observncia, por parte da Administrao, do prazo legal de restituio oficiosa dos tributos; Anulao do ato tributrio por diligncia da Administrao; Efetivao da reviso do ato tributrio aps um ano decorrido desde o pedido interposto por iniciativa do contribuinte; Derrogao do ato tributrio por ao da Administrao Fiscal, a partir do 30 dia seguinte ao da deciso. 6. A notificao da deciso O n. 3 do artigo 268. da CRP estatui que os atos administrativos esto sujeitos a notificao aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentao expressa e acessvel quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos. Os atos em matria tributria que lesem os direitos e interesses legtimos dos contribuintes s produzem efeitos em relao a estes quando lhes sejam regularmente notificados90. O n. 6 do artigo 77. da LGT determina que a eficcia da deciso depende de prvia notificao. Aos interessados devem ser notificados os atos administrativos que decidam sobre quaisquer pedidos por eles formulados, que imponham deveres, sujeies ou sanes, que causem prejuzos e que criem, dissolvam, aumentem ou diminuam direitos ou interesses legalmente tutelados ou afetem as condies da sua prtica91. Nos termos do n. 1 do artigo 38. do CPPT, as notificaes so executadas forosamente por carta registada com aviso de receo, sempre que tenham por objeto atos ou decises passveis de alterarem a situao tributria dos contribuintes. Conforme j foi dito anteriormente, caso o direito de audio prvia no seja exercido dentro do prazo que tenha sido fixado, concluda que esteja a fase de audincia, a deciso da Administrao Fiscal ser tomada de acordo com a proposta e os elementos constantes do 90 Cfr. n. 1 do artigo 36. do CPPT. 91 Cfr. artigo 66. do CPA. 56 processo e, se for caso disso, com os novos elementos aduzidos pelo contribuinte e ter necessariamente de ser notificada ao contribuinte, para o seu domiclio fiscal, atravs do envio de carta registada com aviso de receo, com a indicao dos seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado, bem como a indicao da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegao ou subdelegao de competncias. Sempre que o aviso de receo da notificao da deciso for devolvido ou no vier assinado por o recetor se ter recusado a receb-lo ou no o ter levantado no prazo legal e no se comprove que entretanto o reclamante participou a mudana do seu domiclio fiscal, a notificao ser efetuada nos 15 dias seguintes devoluo por nova carta registada com aviso de receo, presumindo-se a notificao se a carta no tiver sido recebida ou levantada, sem prejuzo de o contribuinte poder provar justo impedimento de comunicao da alterao de morada fiscal no prazo legal, nomeadamente, nos 15 dias seguintes ao da alterao, conforme o disposto no n. 3 do artigo 19. da LGT e pelo n. 1 do artigo 43. do CPPT. Quando o reclamante recusa o seu recebimento ou no procede ao levantamento da carta, a notificao presume-se feita no terceiro dia posterior ao do registo, salvo quando esse dia coincida com um dia no til, caso em que se presume a concretizao da notificao no primeiro dia til seguinte a esse92. Nos termos do n. 1 do artigo 37. do CPPT, se a notificao da deciso efetuada no contiver os fundamentos e elementos atrs descritos, o reclamante poder requerer, no prazo de 30 dias ou, se inferior, no prazo da reclamao, recurso ou outro meio judicial que caiba da deciso, a notificao dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certido que os contenha. No caso de o contribuinte desencadear este mecanismo, o prazo da reclamao, recurso, impugnao ou outro meio judicial s comea a contar da data da notificao ou da entrega da certido, pois s a partir desse momento o contribuinte poder avaliar a legalidade da deciso proferida e recorrer da deciso, ou no, nos termos e prazos legais referidos na notificao. A deciso de deferimento parcial ou de indeferimento da reclamao graciosa ter necessariamente de ser notificada ao reclamante, obedecendo aos preceitos legais aplicveis. Caso contrrio, o ato est sujeito a anulabilidade. Assim, a deciso do procedimento gracioso de reclamao, mesmo que inteiramente fundamentada, s eficaz se for validamente notificada ao reclamante. 92 Cfr. n.s 5 e 6 do artigo 39. do CPPT. 57 IV. SUSPENSO DA EXECUO DA DVIDA TRIBUTRIA EM CASO DE RECLAMAO 1. Regra geral: Inexistncia de efeito suspensivo da execuo A interposio de reclamao graciosa, em regra, no tem efeito suspensivo da execuo do ato que seu objeto, salvo quando for prestada garantia idnea nos termos do artigo 199. do CPPT. A execuo fica igualmente suspensa no caso de dispensa, por parte do rgo executivo, da prestao da garantia nos termos do determinado pelo artigo 170. do CPPT. Ao abrigo do disposto no n. 1 do artigo 169. do CPPT, a execuo fica suspensa at deciso do litgio em caso de reclamao graciosa que tenha por objeto a legalidade da dvida exequenda, desde que tenha sido constituda garantia nos termos do artigo 195. ou prestada nos termos do artigo 199., ambos do CPPT, ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido. Isto significa que, no caso da reclamao graciosa no se encontrar legalmente suspensa, a Administrao Fiscal pode dar andamento execuo do ato que reclamado, constituindo hipoteca legal ou penhor, nos termos do artigo 195. do CPPT, dos bens, direitos e rendimentos do reclamante e responsveis legais, at ao montante calculado nos termos do n. 6 do artigo 199. do CPPT. Para efeito de constituio da referida garantia, a Administrao Fiscal no pode descurar a extenso da penhora preceituada no artigo 217. do CPPT, nem pode executar a penhora at deciso da reclamao, pois os bens ou rendimentos penhorados promovem a suspenso executiva. 2. Prestao, dispensa, manuteno e outros termos da garantia 2.1. Prestao de garantia O captulo V da LGT regula a garantia da prestao tributria, nomeadamente, nos seus artigos 50., 51., 52. e 53.. O patrimnio do devedor constitui a garantia dos crditos tributrios, tal como determina o n. 1 do artigo 50. da LGT. Para garantia dos crditos tributrios, a Administrao Fiscal dispe dos privilgios creditrios previstos na lei: o penhor (artigo 666. do CC); a hipoteca (artigo 686. do CC); a 58 hipoteca legal (artigo 705. do CC); os privilgios creditrios mobilirios e imobilirios (artigos 733., 734. e 735. do CC); os privilgios mobilirios gerais (artigo 736 do CC); os privilgios mobilirios especiais (artigo 738 do CC) e o direito de reteno (artigo 755. do CC). Nos termos da alnea b) do n. 2 do artigo 50. da LGT, a Administrao Fiscal dispe tambm do direito de constituio, nos termos legais, de penhor ou hipoteca legal, quando as garantias se revelem indispensveis cobrana efetiva da dvida. Esta matria regulada no artigo 195. do CPPT (constituio de hipoteca legal ou penhor), ou, quando o imposto recaia sobre a propriedade dos bens, pelo artigo 751. do CC (privilgio imobilirio e direitos de terceiro). Naturalmente que a eficcia destes direitos depende do respetivo registo. O fisco pode ainda adotar providncias cautelares, nomeadamente o arresto e o arrolamento, para garantia dos crditos tributrios, em caso de fundado receio de frustrao da sua cobrana ou de destruio ou desaparecimento de documentos, importantes para a descoberta da verdade material, dos sujeitos passivos e outros obrigados tributrios. Estas providncias cautelares esto reguladas nos artigos 135. a 142. do CPPT. As providncias cautelares baseiam-se na confiscao ou reteno de bens, direitos ou documentos, at regularizao dos crditos tributrios. Contudo, devem ser proporcionais ao dano a evitar e no causar dano de impossvel ou difcil reparao, conforme preceitua o n. 2 e o n. 3 do artigo 51. da LGT. No procedimento gracioso de reclamao, no comum a aplicao das medidas cautelares atrs referidas. As providncias cautelares de natureza judicial so, principalmente, utilizveis em sede inspetiva, conforme regulado pelo artigo 31. do Regime Complementar do Procedimento da Inspeo Tributria, pois nessa fase que existe o principal risco da frustrao dos crditos tributrios pela alienao do patrimnio do devedor anterior execuo ou de destruio ou desaparecimento de documentos relevantes, referido no n. 1 do artigo 51. da LGT. A cobrana da prestao tributria suspende-se no processo de execuo fiscal, entre outros casos, em face da apresentao de reclamao que tenha por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dvida exequenda, desde que tenha sido constituda garantia idnea nos termos do artigo 195. do CPPT ou prestada nos termos do artigo 199 do mesmo diploma, ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, como determinam o n. 1 e o n. 2 do artigo 52. da LGT e o n. 1 do artigo 169. do CPPT. Para efeitos de clculo do valor da garantia a prestar, considerado o valor da dvida exequenda, dos juros de mora contados at ao termo do prazo de pagamento voluntrio ou 59 at data do pedido, quando este for subsequente, com o limite temporal de cinco anos, e das custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores. Sobre este tema, Campos e Campos (1997, pp. 196-197) referem: Ao dever de cumprir, o Direito Tributrio associa sistematicamente a garantia da obrigao. No so conhecidas obrigaes naturais ou obrigaes de garantia imperfeita. A garantia dos crditos fiscais constituda pelo patrimnio do devedor (ou do terceiro, nos casos previstos na lei, nomeadamente quanto substituio tributria). () Em processo de execuo, e para que a execuo possa ser suspensa, um dos pressupostos o da prestao de uma garantia da dvida exequenda, constituda por penhora de bens, garantia bancria, seguro-cauo, hipoteca ou outra idnea. Relativamente idoneidade da garantia, os n.s 1 e 2 do artigo 199. do CPPT consideram como idneas as seguintes garantias, entre outros meios possveis e desde que suscetveis de assegurar os crditos do exequente: Garantia bancria; Cauo; Seguro-cauo; Hipoteca voluntria; Penhor; Penhora. O CPPT no contm regras ou leis que regulem em concreto a determinao do valor dos bens oferecidos como garantia em sede executiva. Todavia, essa falta de regulamentao particular no deve originar nem justificar, por parte dos servios tributrios, um descuramento dos princpios da igualdade nem decises de ndole arbitrria no mbito da avaliao e aceitao ou no das garantias dos contribuintes. Com vista a estandardizar os procedimentos e as prticas dos servios da Administrao Tributria em matria de prestao de garantias em sede executiva, bem como a proteo do interesse pblico de cobrana dos crditos tributrios, procurando garantir o princpio da igualdade entre todos os contribuintes, a necessria uniformidade de procedimentos dos servios, e a eliminao de eventuais fatores de discriminao, foi emitido o Ofcio Circulado n. 60 076 de 29 de julho de 2010, da Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios, que visa harmonizar os procedimentos administrativos, instruindo que a garantia, em sede executiva, destina-se a assegurar a boa cobrana dos crditos tributrios, sendo condio essencial de suspenso executiva. Com este Ofcio Circulado, esclareceu-se a 60 noo de idoneidade da garantia com vista suspenso executiva. Elucidou-se tambm que deve haver uma preferncia clara, por parte da Administrao, por garantias com maior liquidez, como o caso da garantia bancria, cauo ou seguro cauo. S no caso de no ser possvel a constituio destas garantias, com maior solvabilidade, que os servios devero dar relevncia constituio de garantias sobre imveis, especialmente, sob a forma de hipoteca voluntria. A hipoteca voluntria deve ser aceite, primordialmente, sobre imveis no onerados, e se os houver, os servios, para efeitos da sua avaliao, devem considerar o valor do imvel lquido, isto , expurgado dos seus nus e encargos. Por fim, s na impossibilidade de constituio da garantia bancria, cauo ou seguro cauo ou, posteriormente, de hipoteca voluntria, se dever aceitar a constituio de garantia sobre bens mveis. 2.2. Dispensa da prestao de garantia Nos termos do n. 4 do artigo 52. da LGT, o fisco pode, a pedido do executado, isent-lo da prestao de garantia, nos casos em que a prestao lhe cause prejuzo irrecupervel ou o executado possua manifesta falta de meios econmicos revelada pela insuficincia de bens penhorveis para o pagamento da dvida exequenda e acrescido, desde que em qualquer dos casos a escassez ou falta de bens no seja imputvel ao executado. Caso o executado rena as condies legais para beneficiar da iseno referida e lhe seja concedida pela Administrao Fiscal, ela vlida por um ano, salvo se a dvida se encontrar a ser paga em prestaes. Passado um ano, salvo nos casos de pagamento prestacional, caso o executado no solicite novo perodo de iseno ou a Administrao Tributria o indefira, levantada a suspenso do processo e o mesmo segue os seus normais trmites legais, nomeadamente, a penhora, nos termos do artigo 195. do CPPT, com vista ao efeito suspensivo da execuo previsto no artigo 169. do mesmo cdigo. Relativamente a esta matria, os n.s 1, 2 e 3 do artigo 170. do CPPT referem que, quando a garantia possa ser dispensada nos termos legais atrs referidos, deve o executado requerer a dispensa ao rgo da execuo fiscal competente, que dever ser fundamentada com invocao dos argumentos de facto e de direito, acompanhada com a prova documental necessria, no prazo de 15 dias a contar da apresentao de meio de defesa, nomeadamente, entre outros, do procedimento de reclamao graciosa. J o n. 3 do artigo 199. do CPPT estatui que se o executado considerar existirem os pressupostos da iseno da prestao de garantia, dever invoc-los e prov-los na petio. Se o facto que fundamenta a dispensa da garantia for posterior ao termo do prazo de 15 dias referido, deve a dispensa ser requerida no prazo de 30 dias aps a sua ocorrncia. 61 O pedido de dispensa de garantia, devidamente fundamentado, ser resolvido no prazo de 10 dias aps a sua interposio.93 Se, decorrido o referido prazo de 10 dias, o pedido no for resolvido, o requerente poder presumir indeferida a sua pretenso, podendo reclamar da deciso tcita para o tribunal tributrio de 1. instncia, em conformidade com o determinado nos artigos 276. a 278. do CPPT e o n. 1 do artigo 109. do CPA. A competncia para decidir os pedidos de dispensa de prestao de garantia do rgo da execuo fiscal da rea do processo executivo, salvo quando o valor da dvida exequenda for maior que 500 unidades de conta (UC)94, caso em que essa competncia do respetivo rgo perifrico regional. Os servios da Administrao Tributria tm revelado algumas indecises no que respeita interpretao dos motivos e fundamentos suscetveis da dispensa de prestao de garantia, verificando-se a existncia de entendimentos e procedimentos diferenciados, sendo at por vezes antinmicos, nomeadamente, no que respeita aos despachos de deciso de iseno de garantia. Desta discordncia de entendimentos, resultou a necessidade de proceder a uma harmonizao de procedimentos na Administrao Fiscal, atravs do Ofcio Circulado n. 60 077 de 29 de julho de 2010, da Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios, o qual pretende consolidar a garantia dos princpios da igualdade entre todos os contribuintes e, deste modo, banir eventuais fatores discriminatrios entre os cidados, esclarecendo-se que, quando a prestao da garantia causar prejuzo irreparvel ou quando existir manifesta falta de meios econmicos para a prestar, possvel o executado solicitar a dispensa de prestao da mesma, para efeitos de suspenso da execuo. Contudo, condio obrigatria que, num caso ou noutro, o executado no tenha sido o responsvel pela insuficincia ou inexistncia de bens. Com esta instruo administrativa, tambm so aclarados os conceitos de prejuzo irreparvel e de manifesta falta de meios para a prestao de garantia, bem como a responsabilidade ou irresponsabilidade do executado pela insuficincia ou inexistncia de bens. Por fim, referido que o nus da prova dos pressupostos de dispensa de prestao de garantia recai sobre quem os invoca, neste caso sobre o executado, tendo este de, necessariamente, fundamentar o seu pedido de facto e de direito, com vista a obter a dispensa almejada. 93 Cfr. n. 4 do artigo 170. do CPPT. 94 De acordo com o disposto no art. 27. do DL n. 34/2008 de 26 de fevereiro, com a redao dada pela L 64-A/2008, o valor fixado em 102,00 apenas se aplica aos processos iniciados aps o dia 20/04/2009. Calculando o valor: 500 UC X 102,00 = 51.000,00. Assim, se o valor da dvida exequenda for superior a 51.000,00, a competncia para decidir o pedido de dispensa de prestao de garantia do rgo perifrico regional. 62 2.3. Manuteno da garantia Nos termos do n. 3 do artigo 52. da LGT e do n. 4 do artigo 199. do CPPT, a Administrao Fiscal pode impor ao executado o reforo da garantia no caso de a mesma se tornar notoriamente insuficiente para o pagamento integral da dvida legal. Sobre esta temtica, em 12 de maro de 2013, a Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios emitiu o Ofcio Circulado n. 60 094, sobre prestao de garantia idnea Contabilizao de juros de mora at data do pedido em face da apresentao sucessiva de meios de reao. Caducidade da garantia (artigo 183.-A do CPPT) Obrigao de apresentao de nova garantia, revogando o Ofcio Circulado n. 60 090 de 15 de maio de 2012, tendo em vista a uniformizao de procedimentos por parte dos vrios servios da Administrao Tributria, no que se refere definio do momento em que, face da lei atual, relevante para efeitos de contagem de juros de mora, com o objetivo de determinar o valor da garantia a prestar em processo executivo para a sua suspenso. Relativamente ao valor dos juros de mora a considerar para efeito de clculo de garantia idnea, convm dizer que o regime geral dos juros de mora est regulado no DL n. 73/99 de 16 de maro, e a taxa dos juros de mora reduzida a 0,5% para as dvidas cobertas por garantias reais constitudas por iniciativa da entidade credora ou por ela aceites e para as dvidas cobertas por garantia bancria. O n. 7 do artigo 52. da LGT dispe ainda que, uma vez prestada a garantia, legalmente aceite pelo rgo competente, a mesma pode ser excecionalmente substituda, desde que da no resulte risco ou prejuzo efetivo para o credor tributrio, e o executado prove interesse legtimo na sua substituio, sendo a entidade competente para a sua apreciao a determinada no n. 9 do artigo 199. do CPPT.95 A garantia prestada pelo executado, e legalmente aceite pelo fisco, s poder ser reduzida nos casos de anulao parcial da dvida exequenda, pagamento parcial da dvida no mbito de regime prestacional ou se se verificar, a posteriori, que a sua prestao lhe causa prejuzo irreparvel ou exista a manifesta falta de meios econmicos revelada pela insuficincia de bens penhorveis para o pagamento da dvida exequenda e acrescido, desde que, em qualquer dos casos, no seja da sua responsabilidade a falta ou insuficincia. Com vista necessria harmonizao de procedimentos dos servios da Autoridade Tributria e Aduaneira, e a eliminao de eventuais fatores de discriminao, para efeito de constituio mas tambm de manuteno de garantia idnea (substituio e reforo da 95 competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do presente artigo a entidade competente para autorizar o pagamento em prestaes. 63 garantia), foi emitido o Ofcio Circulado n. 60 076 de 29 de julho de 2010, da Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios que uniformiza procedimentos, estatuindo que a substituio da garantia no deve ser efetuada por uma outra com menor liquidez. O rgo de execuo fiscal dever providenciar, junto do executado, o reforo da garantia j constituda, quando esta se mostre manifestamente insuficiente. Se o reforo no acontecer dentro dos prazos fixados, levantar-se- a suspenso executiva. Nos casos em que a garantia se torne notoriamente excessiva, em relao dvida que garante, os servios devem proceder oficiosamente sua reduo. Isto , o pedido do contribuinte no condio obrigatria para a reduo da garantia, tendo os servios a obrigao de tomar essa iniciativa, tendo em conta o princpio da equidade e proporcionalidade. 2.4. Outros termos da garantia No captulo XIX (disposies diversas com relevncia tributria) - Seco I (incentivos fiscais), artigo 233 (constituio de garantias) da Lei n. 66-B/2012 de 31 de dezembro que aprovou o Oramento de Estado para 2013, preceituado que fica isenta de imposto do selo a constituio em 2013 de garantias a favor do Estado ou das instituies de segurana social, no mbito da aplicao do artigo 196. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio ou do DL n. 124/96 de 10 de agosto, alterado pelo DL n. 235 -A/96 de 9 de dezembro. Assim, no ano de 2013, tal como j vem acontecendo no decorrer dos ltimos anos, as garantias a favor do Estado, esto isentas de imposto de selo. 2.5. Indemnizao por garantia indevida O executado que, para suspender a execuo, preste garantia bancria ou equivalente ser indemnizado total ou parcialmente pelos danos resultantes da sua prestao, caso a tenha mantido por mais de trs anos e vena o recurso administrativo, impugnao ou oposio execuo que tenham como objeto a dvida garantida96. Nos termos do n. 2 do artigo 53. da LGT, o prazo de trs anos no se aplica quando se verifique, em reclamao graciosa ou impugnao judicial, que houve erro atribuvel Administrao Tributria na liquidao do tributo. 96 Cfr. n. 1 do artigo 53. da LGT. 64 A indemnizao em caso de garantia bancria ou equivalente indevidamente prestada ser requerida pelo executado no processo em que seja contestada a legalidade da dvida exequenda, nos termos do n. 1 do artigo 171. do CPPT. O n. 3 do artigo 53. da LGT estabelece que o limite mximo da indemnizao o valor resultante da aplicao ao valor garantido da taxa de juros indemnizatrios prevista na lei e pode ser requerida no prprio processo de reclamao ou impugnao judicial, ou autonomamente. Sobre a redao deste nmero, Marques (2009, pp. 165-166) observa: No entanto, a redao pouco feliz do n.3 do artigo 53 da Lei Geral Tributria (LGT) parece gerar alguma confuso, ao estatuir que a indemnizao pode ser requerida no prprio processo de reclamao ou impugnao judicial, ou autonomamente., parecendo que o advrbio autonomamente significa fora do processo. Por outro lado, no se percebe se o legislador ao referir ou impugnao judicial quis dizer processo ou apenas pedido. Parece-nos que almejou dizer pedido e no processo, j que refere impugnao judicial e no de impugnao judicial. Deste modo, a letra deste preceito legal revela alguma incoerncia e um dfice de clarividncia a ponderar em futura reforma legislativa. Efetivamente, parece-nos que o autor tem razo quando afirma que o legislador, ao empregar o advrbio autonomamente, gera alguma confuso. O n. 1 do artigo 171. parece exigir que o pedido de juros indemnizatrios seja efetuado dentro do procedimento em que se impugna administrativamente (atravs de reclamao ou outro meio) a legalidade da dvida exequenda. Mas no ser que o legislador ao dizer autonomamente se estaria a referir ao preceituado na segunda parte do n. 2 do artigo 171., nomeadamente, a indemnizao deve ser solicitada na reclamao, impugnao ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias aps a sua ocorrncia97? Pois, no caso de o fundamento da indemnizao ser superveniente apresentao da impugnao, o contribuinte ter 30 dias para a solicitar e a no poder ser requerida no processo em que seja impugnada a legalidade da dvida exequenda, mais sim em pedido autnomo. Se assim for, esvanecem-se as dvidas do autor e esclarece-se a ambiguidade. 2.6. Caducidade da garantia A garantia prestada pelo executado, com vista suspenso executiva, caduca se a reclamao graciosa no for decidida no prazo de um ano a contar da data da sua 97 Itlico nosso. 65 apresentao, salvo se o atraso na deciso resultar de motivo imputvel ao reclamante, razo pela qual a mesma se manter ativa.98 Quem tem competncia para a averiguao da caducidade o mesmo rgo com competncia para decidir a reclamao. A caducidade da garantia solicitada pelo interessado atravs da apresentao de um requerimento dirigido ao rgo competente, devendo a respetiva deciso ser proferida no prazo de 30 dias. Caso este prazo no seja respeitado, considera-se o requerimento tacitamente deferido. Nos termos do n. 5 do artigo 183.-A do CPPT, quando seja proferido deferimento expresso ou tcito, o rgo executivo dever efetuar, no prazo de cinco dias, o cancelamento da garantia caducada. Sobre a dvida se de reconhecer, ou no, a caducidade da garantia no caso de atraso na resoluo de um recurso hierrquico interposto da deciso de uma reclamao graciosa, foi proferido o acrdo do STA de 06 de fevereiro de 2013, processo n. 01479/12 que decide: I - Atualmente, aps a reintroduo do art 183.-A do Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio operada pela Lei n. 40/2008 de 11 de agosto, a garantia prestada para suspender o processo de execuo fiscal caduca se a reclamao graciosa no estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposio. II - O referido normativo estabelece tal regime apenas para a reclamao graciosa, no se prevendo idntica possibilidade de declarao de caducidade derivada de eventual atraso de deciso de segundo grau proferida em recurso hierrquico da deciso de reclamao graciosa. De acordo com o teor deste acrdo, o recorrente no poder, em sede de recurso hierrquico, solicitar a caducidade da garantia, caso a Administrao Fiscal no cumpra com o dever de decidir o recurso dentro dos prazos do artigo 183.-A99. Este facto parece-nos ilogicamente discriminatrio, uma vez que quer a reclamao graciosa quer o recurso hierrquico so meios administrativos de defesa do contribuinte, logo ambos deveriam ter um tratamento anlogo, necessariamente, tendo em conta as suas caractersticas e especificidades. Relativamente dvida relativa verificao da suspenso executiva quando interposta uma impugnao judicial da deciso de uma reclamao graciosa e, caso nesta se tenha verificado a caducidade da garantia, foi proferido o acrdo do STA de 12 de abril de 2012, processo n. 0322/12 que decide: 98 Cfr. n.s 1 e 2 do artigo 183.-A do CPPT. 99 Vide n.s 1 e 2 do artigo 183.-A do CPPT 1. A garantia prestada para suspender o processo de execuo fiscal caduca se a reclamao graciosa no estiver decidida no prazo de um ano a contar da data da sua interposio. 2. O regime do nmero anterior no se aplica se o atraso na deciso resultar de motivo imputvel ao reclamante. 66 I Tendo sido atribudo efeito suspensivo reclamao graciosa, em razo da prestao de garantia, esse efeito mantm-se, ainda que tenha sido declarada a caducidade da garantia por inobservncia do prazo de deciso da reclamao graciosa, se for apresentada impugnao judicial na sequncia do indeferimento daquela reclamao. II que, nos termos do disposto no art. 169., n. 1, do CPPT, a execuo fiscal fica suspensa at deciso do pleito, sendo que, em relao reclamao graciosa, a deciso do pleito s ocorrer quando se formar o caso decidido ou caso resolvido, quando a liquidao se puder considerar estabilizada na ordem jurdica, por a deciso da reclamao graciosa j no ser suscetvel de impugnao administrativa (recurso hierrquico) ou contenciosa (impugnao judicial) com fundamento em vcios geradores de anulabilidade. No mesmo sentido deste acrdo outras sentenas do STA foram proferidas, nomeadamente, os acrdos de 23 de janeiro de 2013, processo n. 01500/12, de 21 de novembro de 2012, processo n. 01155/12, e de 05 de dezembro de 2012, processo n. 01270/12. Assim, esta matria objeto de jurisprudncia pacfica e reiterada, reconhecendo-se a suspenso executiva prevista pelo artigo 169. do CPPT at deciso do pleito, nos casos em que for legalmente reconhecida a caducidade da garantia em processo de reclamao graciosa e sobre a deciso da mesma for interposta impugnao judicial. 2.7. Execuo da garantia pela Administrao Fiscal Deixando de existir o fundamento suspensivo do processo por decaimento na pretenso apresentada pelo contribuinte, em sede de reclamao graciosa, isto , se a reclamao graciosa for indeferida e o contribuinte no recorrer tempestivamente da deciso, a Administrao Tributria citar a entidade que tiver prestado a garantia para efetuar o pagamento da dvida exequenda e acrescido at ao montante da garantia prestada, sob pena de ser executada no prprio processo.100 Caso o executado no proceda ao pagamento da dvida exequenda e aos respetivos acrscimos legais no prazo de 30 dias aps a citao realizada nos termos do artigo 200. do CPPT, a Administrao Fiscal executar ou mandar executar a garantia com vista ao ressarcimento da quantia em dvida Fazenda Pblica. Se a garantia depois de executada no solver a totalidade da dvida exequenda e acrescido, a Administrao Fiscal prosseguir a 100 Cfr. n. 2 do artigo 200. do CPPT. 67 execuo sobre os demais bens ou rendimentos do executado, suscetveis de penhora, com vista ao pagamento integral da dvida fiscal. Convm, no entanto, salientar que as dvidas exigveis em processo executivo podem ser pagas em prestaes mensais e iguais, mediante requerimento a dirigir ao rgo executivo competente, at marcao da venda, conforme redao dada ao n. 1 do artigo 196. do CPPT pela Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro101, bastando para tal que o executado rena os requisitos estabelecidos no artigo 196. do CPPT, nomeadamente, quando se verifique que o executado, pela sua dbil situao econmica, no pode solver a dvida de uma s vez. A este respeito, parece-nos relevante observar que o reclamante que veja a sua pretenso indeferida, tendo prestado a competente garantia idnea, para efeitos suspensivos, e no pretendendo recorrer da deciso da reclamao, poder, querendo, antes da execuo ou do pedido de execuo da garantia por parte da Administrao, solicitar o pagamento em prestaes, nos termos e condies legais, mantendo a garantia prestada para efeitos suspensivos, agora, do plano prestacional de pagamentos, embora esteja sempre dependente da deciso de aceitao da garantia e do plano prestacional pela Administrao Fiscal. O mesmo se aplica ao contribuinte que veja a sua reclamao indeferida e tenha obtido anteriormente a dispensa de prestao de garantia, referida no artigo 170. do CPPT. 3. Suspenso da execuo como consequncia da manifestao da inteno de apresentar meio gracioso ou judicial Com a nova redao que a Lei n. 3-B/2010 de 28 de abril deu ao artigo 169. do CPPT, alm de a execuo ficar suspensa at deciso do litgio em caso de reclamao graciosa, impugnao judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dvida exequenda, bem como durante os procedimentos de resoluo de diferendos no quadro da Conveno de Arbitragem102, a execuo fica tambm suspensa, aps o limite do prazo de pagamento voluntrio, desde que seja prestada garantia antes da apresentao do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento, devidamente fundamentado, com a indicao da inteno de apresentar meio gracioso ou judicial para discusso da legalidade ou da exigibilidade da divida exequenda. O pedido a que se refere o n. 2 do artigo 169. d incio a um procedimento, que extinto se, no prazo legal, no for apresentado o correspondente meio processual e 101 Lei que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2012. 102 Conveno de Arbitragem n. 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa eliminao da dupla tributao em caso de correo de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros. 68 comunicado esse facto ao rgo competente para a execuo, pelo que, de acordo com o n. 4 do citado artigo, se aplicar neste caso disposto no n. 2 do artigo 200. do CPPT. Nomeadamente, quem tiver prestado a garantia ser citado para, no prazo de 30 dias, efetuar o pagamento da dvida e acrescido at ao montante da garantia prestada. J a redao da Lei n. 64-B/2011 de 30 de dezembro103 altera o n. 6 do artigo 169., determinando que se no houver garantia constituda ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados no garantirem a dvida exequenda e acrescido, disponibilizado no portal das finanas na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou atravs do rgo da execuo fiscal, a informao relativa aos montantes da divida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execuo quando da sua efetiva prestao. Com esta alterao, a Administrao Tributria no necessita de notificar o contribuinte para a prestao de garantia, devendo esta ser apresentada conjuntamente como requerimento de manifestao de inteno de apresentao de recurso contencioso. Se, no prazo de 15 dias a contar da apresentao ou da pretenso de apresentao de qualquer um dos meios de reao previstos na lei, no tiver sido apresentada garantia idnea ou solicitada a sua dispensa, proceder-se- imediata penhora de bens que garantam a dvida, nos termos do artigo 199. do CPPT, ficando o processo suspenso at deciso do pleito. Por outro lado, no caso de a garantia se tornar insuficiente, ordenada a notificao do executado informando-o dessa insuficincia e da obrigao de reforo ou prestao de nova garantia idnea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspenso da execuo. A lei do Oramento de Estado do ano de 2012, no seu artigo 154.104, determina que as alteraes ao artigo 169. do CPPT tm aplicao imediata em todos os processos de execuo fiscal que se encontrem pendentes a partir da entrada em vigor da presente lei. Em face destas alteraes, com vista a harmonizar os procedimentos dos servios da Administrao Tributria, em matria de suspenso executiva, no caso concreto da apresentao de requerimento onde conste a inteno de debater a legalidade ou exigibilidade da dvida, acompanhada de garantia, como previsto no n. 2 do artigo 169. do CPPT, foi emitido pela Direo de Servios de Gesto dos Crditos Tributrios o Ofcio Circulado n. 60 092 de 27 de julho de 2012, sancionado que aps o termo do prazo de pagamento voluntrio, o contribuinte pode manifestar a inteno de apresentar meio contencioso de contestao da liquidao, apresentando em simultneo com a petio a competente garantia para efeitos suspensivos. Porm, no basta manifestar a inteno de apresentar meio contencioso, necessrio expressar especificamente qual o meio de contestao que pretende 103 Lei que aprovou o Oramento de Estado para o ano de 2012. 104 Disposies transitrias no mbito do CPPT. 69 interpor, para que a Administrao Fiscal possa discernir com rigor a tempestividade do pedido. Convm ressalvar que o fisco admite a sua alterao posterior, desde que comunicada dentro do prazo legal. O mesmo Ofcio Circulado n. 60 092 de 27 de julho de 2012, sanciona tambm que os servios no devem, em caso algum, proceder notificao dos devedores para prestarem a competente garantia. So os executados quem tem a incumbncia de a oferecer em simultneo com a petio ou de a apresentar at ao 15 dia seguinte ao da interposio da mesma, ou ainda solicitar a iseno da garantia.105 Nestes termos, fica explcito que at ao trmino dos 15 dias aps a data de apresentao da manifestao de inteno de contestao judicial, a Administrao no poder proceder penhora de bens ou rendimentos e demais diligncias coercivas. Este Ofcio Circulado regula ainda a passagem de certido da situao tributria regularizada, determinando, designadamente, que os servios ficam impedidos de passar qualquer certido de no existncia de dvida enquanto no for prestada garantia idnea ou no for autorizada a sua dispensa ou nos casos a que se refere o n. 2 do art. 169. do CPPT, se a apresentao do requerimento em que se manifesta a inteno de contestao da dvida no for acompanhada da prestao de garantia idnea. 105 Vide ponto 2.2 do captulo IV, sobre a dispensa da prestao de garantia. 70 V. CUMULAO, COLIGAO E APENSAO DE RECLAMAES 1. Admissibilidade da cumulao de reclamaes O artigo 71. do CPPT estabelece as regras sobre a admissibilidade da cumulao de reclamaes. De acordo com o que a se encontra estipulado, cabe ao rgo instrutor da reclamao pronunciar-se sobre a sua admissibilidade. O n. 1 do referido preceito dispe ainda que, quando o rgo instrutor assim o entenda, poder aceitar a cumulao de reclamaes, tendo de fundamentadamente provar que no existe prejuzo para a celeridade da deciso. J o n. 2 do citado preceito refere que a cumulao de pedidos depende da identidade do tributo e do rgo competente para a deciso, bem como dos fundamentos de facto e de direito invocados. Esta possibilidade de cumulao de reclamaes, nas situaes legalmente autorizadas, de evidente vantagem para os reclamantes e para a Administrao Tributria, uma vez que a economia de meios e de procedimentos dela resultante significativa. Por existirem algumas dvidas relativamente ao pedido de cumulao de pedidos de natureza diferente, quando as liquidaes resultam de factos apurados no mesmo procedimento inspetivo e tambm sobre os procedimentos adequados quando se verifique uma apresentao ilegal de pedidos, foi emitido o Ofcio Circulado n. 60 081, de 20 de dezembro de 2010, do Gabinete do subdiretor geral da Justia Tributria da Administrao Tributria, esclarecendo os servios de que s permitida a cumulao de pedidos em sede de reclamao, quando haja identidade dos fundamentos de facto e de direito invocados e identidade de imposto. H que sublinhar, quanto a este ponto, que a instruo administrativa no considera que exista identidade do tributo (condio prevista no n. 2 do artigo 71 do CPPT), quando estejam em causa liquidaes de IRC e de IVA, embora estes impostos sejam apurados no mesmo procedimento de inspeo tributria. Sobre esta matria, Sousa (2011a, p. 650) observa que o artigo 71. do CPPT faz referncia a identidade do tributo e no a identidade da natureza dos tributos106, como sucede com o artigo 104. do CPPT e que perante a insistncia no uso destes termos, que leva a concluir que no se trata de lapso, de 106 Segundo Sousa (2011a, p. 650), o artigo 71. do CPPT no pode ser interpretado em consonncia com o artigo 104. do mesmo cdigo, uma vez que este permite a cumulao de impugnaes, relativas a tributos diferentes mas da mesma natureza (i.e., desde que sejam todos tributos sobre o patrimnio, ou sobre a despesa ou sobre o rendimento), ao passo que o artigo 71. do CPPT s permite a cumulao de reclamaes de tributos com a mesma identidade (i.e., ainda que os tributos tenham a mesma natureza, se no tiverem a mesma identidade, no possvel cumular reclamaes). 71 interpretar este art. 71. letra, impedindo a cumulao, em reclamao graciosa, de pedidos de anulao relativamente a tributos diferentes. O mesmo j no acontece com impostos individualizados de vrios anos, pois estes podem ser objeto de cumulao de pedidos de reclamao, desde que tempestiva, caso o reclamante assim o entenda. Assim, por exemplo, o contribuinte poder reclamar cumulativamente das liquidaes de IRC dos anos de 2008, 2009 e 2010, mas no das liquidaes de IRC e IVA do mesmo ano. O supracitado Ofcio Circulado esclarece ainda que, quando haja irregularidades no pedido de cumulao de reclamaes, os servios devero notificar o reclamante para este optar pelo pedido que prefere que venha a ser decidido, desistindo dos demais. Caso o reclamante no se pronuncie, o pedido deve ser liminarmente indeferido. Aclara ainda que, no caso de cumulao de pedidos irregular, a Administrao Tributria no pode efetuar o desdobramento do requerimento originrio, porque o mesmo est excludo do mbito do determinado no artigo 76. do CPA. Neste sentido, uma coisa a cumulao de reclamaes numa mesma petio, tendo em conta os devidos preceitos legais, outra coisa bem diferente o desdobramento de uma petio em vrios procedimentos graciosos, situao que se encontra interdita por lei. Existindo incertezas quanto possibilidade de aceitao do pedido de cumulao, a Administrao Tributria dever abster-se de o admitir. Para evitar constrangimentos desnecessrios ao reclamante, com prejuzos por vezes irreparveis, uma vez que os prazos de interposio podem esgotar-se, os servios devem efetuar uma anlise prvia ao pedido de cumulao, na data de apresentao, e, caso o mesmo seja irregular, devem informar o reclamante que o dever substituir por reclamaes individualizadas, caso estas sejam tempestivas. Porm, relativamente a esta matria, Sousa (2011a, p. 651) diz que no caso de no ser autorizada a cumulao, nos casos em que ela o devia ser, estar-se- perante uma irregularidade, que deve ser sanada oficiosamente, em conformidade com o preceituado no art. 19. do CPPT e no art. 76. do CPA. Neste caso, e uma vez que foram verificadas deficincias ou irregularidades no processo, ao no autorizar a cumulao, a Administrao Fiscal ou o Tribunal tm a incumbncia de sanar oficiosamente o erro ou, no o podendo sanar, mand-lo baixar para que este seja suprido. 2. Coligao de reclamantes 72 De acordo com o estipulado no artigo 72. do CPPT, a reclamao graciosa pode ser apresentada em coligao de reclamantes, quando o rgo instrutor entenda fundamentadamente no haver prejuzo para a celeridade da deciso. A coligao depende da identidade do tributo e do rgo competente para a deciso, bem como dos fundamentos de facto e de direito invocados. A coligao prevista neste artigo possibilita que dois ou mais reclamantes se juntem, no sentido de apresentarem em conjunto uma nica reclamao graciosa, desde que se reporte ao mesmo tributo, no haja prejuzo para o bom andamento do processo, o rgo instrutor seja o mesmo e ainda os fundamentos de facto e de direito invocados sejam os mesmos. Assim, quando um mesmo ato tributrio se reporta a mais de um sujeito passivo, como acontece no caso da pluralidade de revertidos, cuja responsabilidade lhes atribuda nos termos do devedor principal ou originrio, nos termos do n. 4 do artigo 22. da LGT, -lhes permitida a reclamao graciosa, pelo que, neste caso, possibilitada a coligao de reclamantes, uma vez que se trata da defesa em conjunto do mesmo ato de liquidao tributria. O mesmo acontece quando o imposto devido por cnjuges, cuja coligao tambm possvel. A coligao materializada pelos prprios interessados, atravs da apresentao de uma reclamao graciosa em conjunto, acompanhada com a fundamentao de facto e de direito sobre a admissibilidade da mesma. A deciso de aceitabilidade cabe, como j foi referido anteriormente, ao rgo instrutor, desde que reunidas as condies descritas anteriormente, anlogas s da cumulao de pedidos. Quer a coligao de reclamantes quer a cumulao de pedidos tm vantagens evidentes para os reclamantes e para a Autoridade Tributria e Aduaneira, uma vez que existe uma considervel economia de meios e procedimentos e uma uniformidade de decises, seguindo os princpios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributrios, defendidos pelo artigo 55. da LGT. 3. Apensao de reclamaes Os requisitos da cumulao de pedidos e da coligao de reclamantes no procedimento e no processo tributrio, referidos nos pontos anteriores, condicionam a possibilidade da apensao de processos de reclamao, a qual s admitida no procedimento tributrio, se houver fundamento para tais requisitos. 73 tambm condio obrigatria que o procedimento esteja na mesma fase, isto , todas as reclamaes tm de estar em fase de instruo, em fase de elaborao de proposta, ou em fase de deciso. Caso contrrio, no admitida a apensao. O n. 2 do artigo 74. do CPPT acrescenta que s admissvel a apensao se no existirem impedimentos para que o curso da reclamao graciosa seja convenientemente clere. 74 VI. A RELAO ENTRE A RECLAMAO E A IMPUGNAO JUDICIAL 1. A reclamao facultativa como regra geral A reclamao graciosa, em regra, de carter facultativo, conforme sentena proferida pelo acrdo do STA de 17 de janeiro de 2001, processo n. 040567, que em sumrio diz: I - A reclamao administrativa sempre facultada aos administrados, independentemente da sua previso legal. II - A reclamao administrativa assim permitida tem, carter facultativo, o que torna intil a sua previso com essa natureza em diploma legal especfico. III - A reclamao facultativa atualmente prevista com carter geral pelo artigo 161 do CPC, o que refora a convico da inutilidade da sua previso em diploma legal especfico. IV - A sua previso com especial regulamentao em diploma legal especfico inculca que a reclamao tem ento natureza necessria. V - A circunstncia de a lei dispor que de determinado ato se pode reclamar para o seu autor no significa que a reclamao revista carcter facultativo, antes implica que constitui uma faculdade que o interessado utilizar ou no, segundo o que entenda ser-lhe mais conveniente, mas que ter de utilizar se pretender obstar a que o ato se firme na ordem jurdica, e como pressuposto necessrio de ulterior recurso. Em primeiro lugar, deve esclarecer-se que, em linguagem no tcnica, a reclamao nunca obrigatria, e nesse sentido sempre uma mera faculdade que o contribuinte e demais sujeitos passivos tm. O que se pretende com a distino entre reclamao facultativa ou reclamao necessria que, no primeiro caso, a interposio de reclamao graciosa ou administrativa no condio necessria para a posterior interposio de impugnao contenciosa. No segundo caso, da reclamao necessria, se esta no for interposta no devido tempo, a sujeito passivo perde a possibilidade de interpor impugnao contenciosa. Como regra, a reclamao graciosa tem natureza facultativa, pelo que o contribuinte pode de uma forma direta impugnar judicialmente o ato de liquidao, nos Tribunais Administrativos e Fiscais (TAF). Os casos de reclamao necessria so excecionais e encontram-se expressamente previstos na lei. Uma questo que tem sido levantada a este propsito a de saber se, quando a lei afirma expressamente que o sujeito passivo pode reclamar numa determinada situao, sem especificar se essa reclamao necessria ou facultativa, que carter deve ser atribudo 75 reclamao. Tem entendido a jurisprudncia que nestes casos deve considerar-se que reclamao necessria, pois a reclamao facultativa no necessita de uma previso expressa.107 Far-se-, em seguida, uma referncia mais detalhada aos casos em que a reclamao necessria, nomeadamente, a reclamao graciosa de autoliquidaes, de retenes na fonte e de pagamentos por conta, que de seguida analisaremos. 2. Casos de reclamao necessria 2.1 Reclamao graciosa de autoliquidaes O artigo 131. do CPPT determina que em caso de erro na autoliquidao, a impugnao ser obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa dirigida ao dirigente do rgo perifrico regional da Administrao Tributria, no prazo de 2 anos aps a apresentao da declarao. Nestes termos, a reclamao prvia da autoliquidao condio obrigatria para a interposio de impugnao judicial. A reforar o que foi dito, o acrdo do STA de 07 de dezembro de 2011, processo n. 0299/11, diz: Por fora do disposto no artigo 131. do CPPT necessria a apresentao de prvia reclamao graciosa como forma de abrir a via contenciosa quando o contribuinte pretende invocar erro cometido na autoliquidao de imposto, a deduzir no prazo de dois anos contados da apresentao da declarao, o que se compreende na medida em que nesse caso no h ainda qualquer atuao lesiva por parte da Administrao Tributria que possa ser impugnada diretamente, tendo o sujeito passivo de provocar esse ato tributrio com a reclamao.108 Sobre este ponto, Rocha (2008, p. 190) sustenta que, antes de entrar em tribunal, se justifica que a autoliquidao merea uma apreciao por parte da Administrao Tributria, ficando assim esta com a possibilidade de corrigir a autoliquidao, sem a necessidade de recorrer via judicial. 107 Acrdo do STA de 17 de janeiro de 2001, processo n. 040567. 108 Ver tambm o acrdo do STA de 12 de outubro de 2011, processo n. 860/10, em que o Tribunal considera que a autoliquidao que efetuada pelo contribuinte, no constitui um ato administrativo e, por isso, no impugnvel diretamente, exigindo-se antes da impugnao uma atuao da AT no sentido de administrativizar o ato. 76 Em caso de indeferimento expresso ou tcito da reclamao, o contribuinte poder impugnar, no prazo de 15 dias, a liquidao que efetuou, contados, respetivamente, a partir da notificao do indeferimento ou da formao da presuno do indeferimento tcito109. Quando o fundamento for exclusivamente matria de direito e a autoliquidao tiver sido efetuada de acordo com orientaes genricas emitidas pela Administrao Tributria, a impugnao no depende de reclamao prvia110, devendo a impugnao ser apresentada no prazo do n. 1 do artigo 102. do CPPT. Nesse sentido, o acrdo do Tribunal Central Administrativo Sul, de 11 de outubro de 2011, processo n. 04513/11, afirma: Nos casos em que o fundamento de impugnao for exclusivamente matria de direito e a autoliquidao for efetuada com base em orientaes genricas a impugnao judicial no depende de prvia reclamao graciosa, no havendo qualquer obstculo a que tal reclamao graciosa facultativa seja apresentada, nos termos gerais previstos no art. 70. do CPPT, sendo o efeito da sua apresentao meramente devolutivo de acordo com o disposto no art. 69. -f) do CPPT, com exceo da prestao de garantia em processo de execuo fiscal (cfr. art.s 169., n.1, 195. e 199. do CPPT). Nos casos em que a Autoridade Tributria e Aduaneira j se pronunciou sobre a autoliquidao de imposto, atravs de ato tributrio de correo dos valores declarados, no se est perante situao que exija prvia reclamao graciosa, podendo o contribuinte, neste caso, impugnar diretamente a autoliquidao, pois a Administrao Fiscal j teve interveno no ato. J a mera autoliquidao efetuada, como o prprio nome indica, pelo contribuinte, pelo que no caso de erro, inapropriada a sua impugnao direta, sem a prvia tomada de posio da Administrao. Corroborando o que foi dito, o acrdo do STA de 07 de dezembro de 2011, processo n. 0299/11, decide: Nos casos em que a Administrao Tributria j tomou posio sobre a autoliquidao do imposto atravs de ato tributrio de correo dos valores declarados pelo contribuinte no se est perante situao que exija nova interveno da Administrao Tributria antes da colocao do problema ao tribunal, isto , no se est perante situao que exija prvia reclamao nos termos do artigo 131. do CPPT. S esta interpretao logra assegurar uma adequada garantia jurisdicional, no mbito do contencioso tributrio, cobrindo, sem lacunas, todas as ofensas dos direitos ou interesses 109 Cfr. n. 2 do artigo 102. do CPPT. 110 Acrdo do STA de 13 de maro de 2013, Processo n. 825/12. 77 legalmente protegidos dos contribuintes, pois, se assim no fosse, estes ficariam impossibilitados de reagir contra os atos tributrios lesivos dos seus direitos e interesses legtimos sempre que a Administrao procedesse a correes de declaraes que geraram autoliquidao de imposto nos dois anos posteriores sua apresentao, o que constituiria uma afronta inadmissvel ao princpio da tutela jurisdicional efetiva acolhido no n. 4 do artigo 268. da Constituio da Repblica Portuguesa. A reclamao deduzida pelo contribuinte contra as correes efetuadas pela Administrao declarao e autoliquidao de imposto segue as regras, termos e prazos previstos no artigo 70. do CPPT. Contudo, constitui jurisprudncia firmada, nomeadamente nos acrdos do STA de 28 de novembro de 2007, processo n. 0532/07, de 14 de junho de 2012, processo n. 0259/12 e de 05 de dezembro de 2012, processo n. 0641/12, que o objetivo do n. 2 do artigo 78. da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de reviso do ato tributrio, se consideram imputveis Administrao Tributria os erros da autoliquidao, foi o de alargar as possibilidades de reviso nestas situaes de autoliquidao. assim de concluir que, apesar de no ter sido deduzida reclamao graciosa, em caso de autoliquidao, o contribuinte pode sempre pedir a sua reviso oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administrao Tributria a poderia efetuar, e poder, posteriormente, impugnar contenciosamente a deciso de indeferimento. Embora a redao do n. 2 do artigo 78. no seja muito feliz, pela falta de clareza, o seu percetvel alcance, ao ficcionar que todos os erros na autoliquidao, para efeitos do n. 1, se consideram imputveis aos servios, o de admitir a possibilidade de reviso oficiosa em todos os casos. Na verdade, a imputao de todos os erros da autoliquidao Administrao Tributria uma fico que est em manifesta dissonncia com a realidade, pois, sendo o contribuinte quem faz a autoliquidao, o que normal que os erros lhe sejam imputveis a ele prprio, que a fez, e no Administrao Tributria, que a no fez. Contudo, letra do referido n. 2 no pode ser dada outra interpretao, at porque o objetivo referido expressamente na lei de autorizao legislativa em que se baseou a aprovao da LGT no sentido do reforo das garantias dos contribuintes. O acrdo do STA de 14 de dezembro de 2011, processo n. 0366/11, vai ainda mais longe, ao declarar que, quando um sujeito passivo apresente reclamao graciosa de autoliquidao intempestivamente, a Administrao, nos termos do artigo 52. do CPPT, deve 78 convolar a mesma no meio processual adequado, nomeadamente, em pedido de reviso oficiosa, se ainda estiverem a decorrer os prazos de interposio da mesma. Assim, somos de opinio que estes acrdos, de certa forma, vo alm do determinado no artigo 131. do CPPT111, ao permitir que, no caso de erro na autoliquidao (e no apenas nos casos em que tivesse havido correo dos elementos pela Administrao), o contribuinte, dentro dos prazos referidos no artigo 78. da LGT, apresente um pedido de reviso oficiosa da autoliquidao, podendo impugnar diretamente a deciso de indeferimento da mesma. Esta jurisprudncia vem ampliar as possibilidades de defesa dos contribuintes pois, no caso de apresentarem um pedido de reviso oficiosa de um erro na autoliquidao de impostos, beneficiam de um substancial alargamento dos prazos de defesa (mais dois anos do que na reclamao graciosa). 2.2. Reclamao graciosa de retenes na fonte O artigo 34. da LGT refere que as entregas pecunirias efetuadas por deduo nos rendimentos pagos ou postos disposio do titular pelo devedor do rendimento (entidade empregadora) constituem reteno na fonte. A reteno na fonte entregue em excesso pelo substituto tributrio ser descontada nas entregas seguintes da mesma natureza a efetuar no ano do pagamento indevido112. As retenes na fonte so ou de carter definitivo ou de carter provisrio, tendo neste ltimo caso a mera natureza de pagamento por conta. O n. 3 do artigo 132. do CPPT estabelece que, no caso de no existir a possibilidade de corrigir a reteno no decorrer do ano civil, o substituto ou o substitudo (salvo quando a reteno tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final) que quiserem impugnar a entrega indevida, tero de reclamar previamente para a Direo de Finanas do distrito competente no prazo de dois anos. Sobre esta matria, o acrdo do STA de 19 de abril de 2012, processo n. 085/12, refere: Em regra, a reclamao graciosa tem natureza facultativa, mas h situaes em que a lei no permite a impugnao direta do ato de liquidao e impe a reclamao graciosa prvia como condio para abrir a via contenciosa, como no caso de reteno na fonte, quando o fundamento de impugnao no for exclusivamente matria de direito e o 111 Em caso de erro na autoliquidao, a impugnao ser obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa dirigida ao dirigente do rgo perifrico regional da administrao tributria, no prazo de 2 anos aps a apresentao da declarao. 112 Cfr. n. 4 do artigo 98. do CIRS. 79 ato no tiver sido efetuado de acordo com orientaes genricas emitidas pela AT (art. 132., n.s 2 e 6, do CPPT). Caso a reclamao graciosa da reteno na fonte seja expressa ou tacitamente indeferida, o contribuinte poder impugnar, no prazo de 30 dias113, a entrega indevida nos mesmos termos que o poderia fazer do ato da liquidao. 2.3. Reclamao graciosa do pagamento por conta As entregas pecunirias antecipadas que sejam efetuadas pelos sujeitos passivos no perodo de formao do facto tributrio constituem pagamento por conta do imposto devido a final.114 Sobre os pagamentos por conta, Rocha (2008, p. 192) refere que estes so entregas pecunirias antecipadas impostas por lei a determinados sujeitos passivos por exemplo, os titulares de rendimentos da categoria B, em sede de IRS com o objetivo de proporcionar um pagamento e uma arrecadao faseados do montante de imposto a pagar a final. Relativamente justificao dos pagamentos por conta, Gomes (2000, pp. 213-214) observa que os pagamentos por conta, para os titulares de rendimentos da categoria B, so justificados pelo facto de, em muitos casos, os honorrios auferidos por profissionais independentes (mdicos e advogados) serem pagos por entidades que no esto obrigadas a possuir contabilidade organizada e, nessa medida, no esto abrangidas pela obrigatoriedade de efetuarem reteno na fonte. De acordo com o referido por Paiva (2008, p. 221), para efeitos de impugnabilidade dos pagamentos por conta, podem distinguir-se duas situaes: Se o quantitativo do pagamento por conta resultar da fixao efetuada pela Administrao Fiscal, os mesmos so sempre passveis de impugnao judicial autnoma, com fundamento na verificao de erro na sua fixao; Se o clculo do pagamento por conta for efetuado pelo contribuinte, e se existir erro no clculo e subsequente pagamento, ele s ser reparado na liquidao final. Pelo que, segundo Paiva (2008, p. 221), salvo naqueles casos de impugnao judicial autnoma, a impugnao de um pagamento por conta depende de prvia reclamao graciosa. Sobre este assunto, Sousa (2011b, p. 426) refere tambm que os pagamentos por conta so sempre suscetveis de impugnao judicial autnoma, quando o seu quantitativo for 113 Cfr. n. 3 do artigo LGT.132. do CPPT. 114 Cfr. artigo 33. da LGT. 80 fixado pela administrao tributria. J nos casos em que o prprio contribuinte a calcular o montante dos pagamentos por conta, o fundamento da impugnao s poder ser a no verificao dos pressupostos da existncia da obrigao de os efetuar. O autor Sousa (2011b, p. 426) diz ainda que no se admite, assim, a possibilidade de impugnao com base em erro no clculo dos pagamentos por conta, quando o prprio sujeito passivo a calcular o seu montante. Assim, o pagamento por conta pode ser impugnado, com fundamento em erro sobre os pressupostos da sua existncia ou do seu quantitativo, quando determinado pela Administrao Tributria.115 A impugnao do pagamento por conta (quando o prprio sujeito passivo a calcular o seu montante) depende de prvia reclamao graciosa para o rgo perifrico local da Administrao Tributria territorialmente competente, no prazo de 30 dias aps o pagamento indevido.116 A redao do artigo 133. do CPPT ambgua. Se da leitura do seu n. 1 se depreende que possvel a impugnao autnoma do pagamento por conta, j da leitura do seu n. 2 se deduz que a impugnao do pagamento por conta requer prvia reclamao para o rgo perifrico local da Administrao Tributria competente. Sobre esta questo, o acrdo do STA de 09 de abril de 2003, processo n. 01943/02, em sumrio, esclarece que Os pagamentos por conta podem ser objeto de impugnao judicial autnoma, nos termos do art. 153 do CPT (atual art. 133 do CPPT). No o sendo e ainda que a mais efectuados, devem ser tidos em conta na liquidao final. Caso a reclamao seja expressamente indeferida, o contribuinte poder impugnar, no prazo de 30 dias, essa deciso, nos mesmos termos em que poderia faz-lo do ato de liquidao.117 Nos termos do n. 4 do artigo 133. do CPPT, decorridos 90 dias aps a apresentao de reclamao da liquidao do pagamento por conta, sem que tenha sido indeferida, considera-se a mesma tacitamente deferida. Esta situao de exceo regra, determinada no artigo 106. do CPPT, que presume que a reclamao graciosa indeferida tacitamente para efeito de impugnao judicial aps o termo do prazo legal de deciso pelo rgo competente, que atualmente de quatro meses.118 3. A impugnao judicial da deciso tomada sobre a reclamao 115 Cfr. n. 1 do artigo 133. do CPPT. 116 Cfr. n. 2 do artigo 133. do CPPT. 117 Cfr. n. 3 do artigo 133. do CPPT. 118 Cfr. n. 1 e 5 do artigo 57. da LGT. 81 Como j foi referido, a Constituio da Repblica Portuguesa, relativamente aos direitos e garantias dos administrados, no n. 4 do artigo 268. diz que garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnao de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinao da prtica de atos administrativos legalmente devidos e a adoo de medidas cautelares adequadas. Assim, quaisquer atos que em matria tributria ofendam os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes so passveis de impugnao judicial ou de recurso nos termos e prazos determinados pela lei.119 O processo tributrio no mbito judicial tem por funo a tutela plena, efetiva e em tempo til dos direitos e interesses dos contribuintes, licitamente protegidos. Deste modo, o processo judicial tributrio no deve ter durao acumulada superior a dois anos, prazo meramente disciplinador, contados entre a data da respetiva instaurao e a da deciso proferida em tribunal administrativo e fiscal que lhe ponha termo.120 Segundo o disposto no n. 1 e alnea d) n. 2 do artigo 95. da LGT, o contribuinte que se considere lesado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o ato ofensivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei. Podem ser lesivos, entre outros, o indeferimento, expresso ou tcito, total ou parcial, de reclamaes graciosas. Assim, o processo judicial tributrio compreende a impugnao do indeferimento total ou parcial das reclamaes graciosas dos atos tributrios. Desta forma, da deciso desfavorvel, expressa ou tcita, total ou parcial, sobre um pedido de reclamao graciosa, o reclamante poder, querendo, deduzir impugnao judicial, nos termos e prazos determinados no artigo 102. do CPPT. Se o contribuinte optar pela reclamao e deixar correr o prazo previsto no n. 1, alnea a) do artigo 102. do referido cdigo, perde o direito de impugnao ao abrigo desse mesmo preceito, podendo abrir-se novo prazo de impugnao, se a reclamao vier a ser expressamente indeferida.121 J se o contribuinte, tendo reclamado de um ato de liquidao, optar por no esperar que seja proferida a respetiva deciso e, dentro dos prazos definidos no artigo 102. do 119 Cfr. n. 2 do artigo 9. da LGT. 120 Cfr. n.s 1 e 2 do artigo 96. do CPPT. 121 Nesse sentido proferido o acrdo do STA de 27 de Janeiro de 2010, processo n. 01066/10. 82 CPPT122, deduzir impugnao judicial, a mesma ser tempestiva, com base no princpio de que os prazos, no podendo ser excedidos, podem, em regra, ser antecipados, desde que j esteja praticado o ato que objeto de impugnao.123 Neste caso, deve dar-se cumprimento ao determinado no n. 3 do artigo 111. do CPPT, uma vez que foi apresentada reclamao graciosa, relativamente ao mesmo ato, anteriormente receo da petio de impugnao, devendo aquela ser apensa impugnao judicial, no estado em que se encontrar, sendo considerada, para todos os efeitos, no mbito do processo de impugnao. O n. 2 do artigo 102. do CPPT refere que, em caso de indeferimento de reclamao graciosa, o prazo de impugnao ser de 15 dias aps a notificao. O prazo de impugnao judicial um prazo de natureza substantiva, de caducidade e perentrio e conta-se nos termos do artigo 279. do CC, conforme se determina n. 1 do artigo 20. do CPPT. Se terminar em perodo de frias, o termo do prazo transfere-se para o primeiro dia til subsequente a estas.124 Em sede de impugnao judicial, no cabe apreciar a bondade da deciso que declarou intempestiva a reclamao, por nada ter a ver com o ato em causa. Assim, se o indeferimento da reclamao teve como motivo a intempestividade da mesma, no poder impugnar-se essa deciso. Para que o reclamante usufrua do prazo de 15 dias, depois do indeferimento total ou parcial da reclamao graciosa, para deduzir impugnao judicial, nos termos do n. 2 do artigo 102., necessrio que na impugnao judicial impugne o mesmo ato de liquidao que foi objeto da reclamao.125 Cabe ao tribunal avaliar em sede de impugnao judicial os vcios administrativos da reclamao graciosa e, se estes existirem, aquele dever pronunciar-se sobre os vcios do ato tributrio, uma vez que a Administrao poderia indeferir de novo a reclamao, aps correo do erro de forma, obrigando novamente o contribuinte a impugnar o ato de 122 1 - A impugnao ser apresentada no prazo de trs meses contados a partir dos factos seguintes: a) Termo do prazo para pagamento voluntrio das prestaes tributrias legalmente notificadas ao contribuinte; b) Notificao dos restantes atos tributrios, mesmo quando no dem origem a qualquer liquidao; c) Citao dos responsveis subsidirios em processo de execuo fiscal; d) Formao da presuno de indeferimento tcito; e) Notificao dos restantes atos que possam ser objeto de impugnao autnoma nos termos deste Cdigo; f) Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos no abrangidos nas alneas anteriores. 123 Vide o acrdo do STA de 31 de maio de 1995, processo n. 18789 e o acrdo do STA de 28 de outubro de 2009, processo n. 0595/09. 124 Esta matria objeto de jurisprudncia pacfica, designadamente, nas sentenas proferidas pelos acrdos do STA de 07 de setembro de 2011, processo n. 0677/10; de 04 de junho de 1997, processo n.. 021653; de 20 de fevereiro de 2002, processo n. 26.600; de 14 de maro de 2007, processo n. 0831/06; de 29 de outubro de 2008, processo n. 0458/08; de 07 de outubro de 2009, processo n. 0555/09; de 12 de janeiro de 2011, processo n. 0751/10; e de 16 de maio de 2012, processo n. 0281/12. 125 Assim o julga o acrdo do STA de 14 de janeiro de 2004, processo n. 01363/03. 83 liquidao. Neste sentido, proferida a sentena do acrdo do STA de 16 de novembro de 2011, processo n. 0723/11, que refere: A impugnao judicial de indeferimento de reclamao graciosa tem por objeto imediato a deciso da reclamao e por objeto mediato os vcios imputados ao ato de liquidao. Anulado o indeferimento da reclamao por vcio procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vcios imputados ao ato tributrio, uma vez que este competente para conhecer em tal impugnao, quer do indeferimento da reclamao, quer dos vcios imputados ao ato tributrio. O acrdo do STA de 18 de maio de 2011, processo n. 0156/11, vai na mesma direo. A se diz que a impugnao no est, por isso, limitada pelos fundamentos invocados na reclamao graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do ato tributrio. A utilizao da impugnao como incio de defesa (processo judicial) no inibe o contribuinte de, em simultneo, recorrer hierarquicamente para o mais elevado superior hierrquico do autor do ato.126 No entanto, se a opo do contribuinte for a de utilizar, em simultneo, os dois meios de defesa mencionados, ter-se- presente que a deciso do recurso hierrquico j no ser passvel de recurso contencioso.127 A interposio de impugnao, no caso particular de indeferimento total ou parcial de uma reclamao graciosa, obedece a uma srie de requisitos formais que tm de ser cumpridos. A apresentao da petio de impugnao formulada de uma forma articulada (i.e., estruturada em artigos). A petio entregue em triplicado, dirigida ao juiz do tribunal administrativo e fiscal territorialmente competente, na qual se identifica o ato impugnado e a entidade que o praticou e se expem as razes de facto e de direito que fundamentam o pedido. Na petio indicar-se- tambm o valor do processo ou a forma como se pretende a sua determinao. O impugnante entregar os documentos de que dispuser, arrolar testemunhas e requerer as demais provas que no dependam de acontecimentos supervenientes.128 A petio apresentada no tribunal tributrio competente ou no servio perifrico local onde haja sido ou deva legalmente considerar-se praticado o ato ou ainda poder ser enviada pelo correio, sob registo, valendo, nesse caso, como data do ato processual, a do 126 Cfr. artigos 66. do CPPT e 80. da LGT. 127 Cfr. n. 2 do artigo 76. do CPPT. 128 Cfr. artigo 108. do CPPT. 84 respetivo registo postal.129Entenda-se por tribunal tributrio competente o da rea do servio perifrico local onde se praticou o ato objeto da impugnao ou onde deva instaurar-se a execuo.130 importante referir que se o contribuinte optar por entregar a petio de impugnao diretamente no Tribunal e no der conhecimento ao servio de finanas competente, poder incorrer em custas, conforme previsto pelo n. 9 do artigo 169. do CPPT. No caso de a impugnao ser apresentada num servio de finanas, este proceder ao seu envio ao tribunal tributrio administrativo e fiscal competente, no prazo de cinco dias, logo que seja efetuado o pagamento da taxa de justia inicial.131 Segundo Pereira (2007, p. 315), durante uma fase inicial do percurso da impugnao judicial, pode a Administrao Tributria (atravs do rgo perifrico local ou do rgo perifrico regional) revogar, total ou parcialmente, o ato impugnado. Assim o determina o n. 1 do artigo 112. do CPPT dizendo que aqueles s podero revogar o ato desde que o valor do processo no exceda o quntuplo da alada do tribunal tributrio de 1. instncia.132 Se a apresentao da petio se efetivar em servio territorialmente incompetente, este proceder sua remessa ao servio competente no prazo de 48 horas.133 A impugnao tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, for prestada garantia. Quando, para efeitos suspensivos, tenha sido prestada garantia idnea no procedimento gracioso de reclamao, esta mantm-se, independentemente de requerimento ou despacho, sem prejuzo de poder haver lugar ao seu reforo ou diminuio. Poder ainda haver lugar dispensa da prestao de garantia nos termos do artigo 170. do CPPT. Existindo algumas divergncias nos servios sobre o modo como deviam ser tratadas as peties iniciais de impugnao judicial, quando apresentadas nos servios de finanas, e tendo em vista uma harmonizao de procedimentos nesta matria, em 12 de maio de 2003, foi emitido o Ofcio Circulado n. 60 027 da Direo de Servios da Justia Tributria, que aquando da receo de uma impugnao judicial, estabelece como obrigatrios para os servios os seguintes procedimentos: A petio inicial, bem como os documentos que a acompanharem, devem ser entregues em triplicado; 129 Cfr. artigo 103. do CPPT. 130 Cfr. n.1 do artigo 12. do CPPT. 131 Na data da entrega da petio inicial ou no prazo de 10 dias (art. 17 do RCPT), o impugnante dever pagar a taxa de justia inicial que corresponde a um quarto da devida a final, mas no inferior a metade de 1 UC, sendo esta a devida quando o valor do processo no determinvel (art. 15, al. a), e 16, n.s 1 e 2, da RCPT). 132 A alada dos tribunais tributrios de 1 instncia equivale a um quarto da que se encontra designada para os tribunais judiciais de 1 instncia, que de 5.000 (art.24 da Lei n. 3/99 de 13 de janeiro). Assim, a alada dos tribunais tributrios de 1 instncia de 1.250. Logo o quntuplo da alada do tribunal tributrio de 1 instncia corresponde a 6.250 (5 vezes 1.250). 133Cfr. n. 3 do artigo 17. do CPPT. 85 Caso a petio no venha acompanhada pelos trs exemplares exigidos por lei, os servios notificaro o impugnante para no prazo de dois dias proceder sua entrega. Caso este o no faa, f-lo- a Administrao Fiscal, incorrendo aquele em custas; Os servios devero juntar petio a guia comprovativa do pagamento da taxa de justia inicial; Caso no seja feita a prova do pagamento da taxa de justia, os servios notificaro o impugnante para o pagamento da mesma; Os servios de finanas devero remeter a petio inicial ao Tribunal Tributrio competente, nos 5 dias contados aps o pagamento da taxa de justia inicial ou aps o termo do prazo fixado na notificao para o seu pagamento; Os servios tm obrigatoriamente que remeter os trs exemplares recebidos ao TAF competente. Para melhor compreender os meios de defesa que o contribuinte tem ao seu dispor, abaixo, sintetizamos esquematicamente. Figura 2 - Sntese esquemtica sobre os meios de defesa do contribuinte 86 NOTAS FINAIS O procedimento de reclamao graciosa um instrumento de extrema importncia, nas relaes tributrias entre o fisco e o contribuinte e na diminuio da litigiosidade nos tribunais administrativos e fiscais portugueses. No entanto, para que este instrumento seja utilizado com a mxima eficincia, as regras tm de ser claras e a sua aplicao tem de ser uniforme e tem de oferecer segurana aos contribuintes. Ao longo deste trabalho, analismos vrios aspetos que tm levantado dvidas quanto interpretao das normas aplicveis reclamao graciosa no direito fiscal. Da anlise que foi feita, com abundante recurso a ofcios circulados da Autoridade Tributria e Aduaneira e jurisprudncia dos tribunais superiores administrativos, pudemos constatar que a reclamao tem sido objeto de uma ateno constante, quer por parte da Administrao Tributria, quer por parte desses tribunais, tendo vindo a clarificar-se muitas questes de interpretao das normas aplicveis reclamao. Elencamos, em seguida, um conjunto de questes que, tendo-se levantado dvidas a seu respeito, consideramos que se encontram atualmente solucionadas como se indica: Embora os meios tutelares no judiciais se rejam pelo princpio da informalidade, no se dispensam os princpios essenciais da legalidade na interposio de peties de reclamao administrativa. Em caso de injustia grave ou notria (n. 4 do artigo 78. da LGT), quando os prazos de reclamao ou impugnao tenham expirado, as respetivas peties devem ser convoladas em pedidos de reviso, o que contrrio ao entendimento at aqui praticado pela Autoridade Tributria e Aduaneira. A Administrao Fiscal apenas est obrigada a convolar para a forma adequada pedidos inseridos em procedimento administrativo tributrio, no tendo competncia para convolar pedidos de contribuintes que discutam matrias tributrias judiciais. A omisso do direito de audio em sede de reclamao no produz efeitos anulatrios do ato de liquidao do imposto. O vcio da falta de audio nunca torna a liquidao invlida, tal vcio poder, sim, anular a deciso administrativa, retrocedendo o procedimento ao passo imediatamente anterior referida falta. A Administrao no poder indeferir a petio por extemporaneidade por a reclamao ter chegado fisicamente aos servios fora de prazo, sendo necessrio 87 que se comprove no registo do correio a data da sua expedio, sendo esta determinante para a avaliao da tempestividade do pedido. Em todas as liquidaes de IRS, incluindo as oficiosas, os contribuintes podem apresentar reclamao com os mesmos fundamentos invocveis nas restantes liquidaes, nomeadamente os referidos no artigo 140. do CIRS e no artigo 70. do CPPT. Se um contribuinte altera o domiclio fiscal entre o tempo que medeia a liquidao e a interposio de reclamao, o rgo perifrico regional competente pelo processo de reclamao o da rea de domiclio fiscal data da entrada da petio. Quando, em procedimento de reclamao graciosa, for deferida a pretenso do reclamante e este j tenha procedido previamente ao pagamento da liquidao reclamada, a ao para reconhecimento de direito ou interesse legtimo contemplado no artigo 145. do CPPT o meio processual adequado para pedir a condenao da Administrao Fiscal ao pagamento de juros indemnizatrios. Quando a prestao da garantia, para efeitos de suspenso da execuo fiscal, causar prejuzo irreparvel ou quando existir manifesta falta de meios econmicos para a efetuar, deve ser concedida dispensa da mesma, com base no princpio da igualdade tributria. No caso de atraso na resoluo de um recurso hierrquico interposto da deciso de uma reclamao graciosa, o recorrente no poder solicitar a caducidade da garantia. Nos casos em que for legalmente reconhecida a caducidade da garantia em processo de reclamao graciosa e sobre a deciso da mesma for interposta impugnao judicial, a suspenso mantm-se at deciso do pleito. Em caso de autoliquidao, e mesmo que no tenha sido deduzida reclamao graciosa, o contribuinte pode sempre pedir a sua reviso oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administrao Tributria a poderia efetuar, e poder posteriormente impugnar contenciosamente a deciso de indeferimento. Quando o fundamento for exclusivamente matria de direito e a autoliquidao tiver sido efetuada de acordo com orientaes genricas emitidas pela Administrao Tributria, a impugnao no depende de reclamao prvia, devendo a impugnao ser apresentada no prazo do n. 1 do artigo 102. do CPPT. Nos casos em que a Autoridade Tributria e Aduaneira j se pronunciou sobre a autoliquidao de imposto, atravs de ato tributrio de correo dos valores 88 declarados, no se est perante situao que exija prvia reclamao graciosa, podendo o contribuinte, neste caso, impugnar diretamente a autoliquidao, pois a Administrao j teve interveno no ato. A impugnao no est limitada pelos fundamentos invocados na reclamao graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do ato tributrio. Se as questes controversas ou dbias enumeradas acima podem considerar-se, de momento, solucionadas, h ainda muitas questes relativas reclamao graciosa em direito tributrio em relao s quais persistem dvidas, designadamente, quando se levantam novos problemas de interpretao da lei. importante que essas questes sejam clarificadas, quer pela doutrina, quer pela jurisprudncia, a fim de tornar o procedimento de reclamao graciosa mais clere, mais simples e mais eficiente. No presente trabalho, foram identificadas vrias questes por solucionar e foram equacionadas possveis solues. So elas: Em caso de manifesta simplicidade, a reclamao poder ser proferida oralmente pelo contribuinte, tendo de ser reduzida a escrito pelo rgo recetor da mesma, nos termos do n. 6 do artigo 70. do CPPT e do n. 3 do artigo 54. da LGT. Sendo ambgua e vaga a expresso manifesta simplicidade, importa aferir quais as situaes que se enquadram na mesma. nossa opinio que se enquadram nesta previso as reclamaes em que no se colocam ou discutem quaisquer questes de direito, sendo a reclamao fundada em erros ou incongruncias quer do contribuinte quer da Administrao Tributria. A alnea b) do artigo 69. do CPPT dispe como regra fundamental do procedimento gracioso de reclamao a dispensa de formalidades essenciais. Em nossa opinio, a expresso dispensa de formalidades essenciais equvoca, j que as formalidades essenciais, precisamente por serem essenciais, no podem ser dispensadas, sem que da resulte a nulidade ou no admissibilidade da petio de reclamao. Relativamente ao momento em que as reclamaes graciosas, entregues por telefax ou por via eletrnica, se consideram entregues para efeitos de contagem de prazos, por exemplo, no caso de uma reclamao graciosa que d entrada nos servios da Administrao Tributria, por qualquer um destes meios, no ltimo dia do prazo legal e fora do horrio de expediente, uma vez que a lei nada diz em contrrio, consideramos que a mesma apresentada tempestivamente. 89 Tendo em conta que os fundamentos da reclamao graciosa se mantiveram, alterada que foi, a interpretao da lei por parte da Administrao Fiscal, impe-se agora levantar a questo relativa aos procedimentos graciosos de reclamao indeferidos, interpostos de liquidaes de declaraes oficiosas, por se firmarem noutros fundamentos que no os trs mencionados no Ofcio Circulado n. 20 142 de 03 de dezembro de 2009, entretanto revogado. Assim, somos de opinio de que o reclamante que viu indeferida a reclamao graciosa com base nos pressupostos determinados pelo Ofcio Circulado n. 20 142 de 03 de dezembro de 2009, e desde que os seus fundamentos sejam vlidos e comprovados, pode usar o procedimento de reviso do ato tributrio consagrado no artigo 78. da LGT, desde que tempestivamente, invocando injustia grave ou notria, uma vez que o erro no lhe imputvel por comportamento negligente, antes pelo contrrio. ainda nossa opinio que, no caso em apreo, dever da Administrao Fiscal efetuar a reviso dos atos tributrios, uma vez que identificada uma deciso invlida, impondo-se que sejam oficiosamente corrigidos, dentro dos limites temporais fixados no artigo 78. da LGT, os erros das liquidaes que tenham conduzido arrecadao de montantes de impostos que no so devidos nos termos legais. Esta nossa ideia encontra assentimento, com as devidas adaptaes, no acrdo do STA de 12 de julho de 2006, processo n. 0402/06. Sobre a possibilidade de cumulao de pedidos, quando se esteja perante tributos diferentes (v.g. IRC e IVA), o artigo 71. do CPPT faz referncia a identidade do tributo e no a identidade da natureza dos tributos, como sucede com o artigo 104. do CPPT e que, perante a insistncia no uso destes termos, nos leva a concluir que no se trata de lapso, de interpretar este artigo 71. letra, impedindo a cumulao, em reclamao graciosa, de pedidos de anulao relativamente a tributos diferentes. Uma vez que, na notificao que feita ao contribuinte de uma liquidao adicional (liquidao corrigida) decorrente de um procedimento de inspeo tributria, no so destrinados os valores da correo da liquidao e os valores da liquidao inicial, legtimo colocar a questo de saber se o sujeito passivo no poder reclamar licitamente da liquidao adicional (parte originria e parte corrigida), beneficiado, assim, dos termos e prazos referidos nos artigos 70. e 102. do CPPT, contrariamente ao defendido pela Autoridade Tributria e Aduaneira. Todavia, se a Administrao Fiscal alterar o teor da notificao, com a 90 indicao clara e expressa do valor resultante da declarao do contribuinte e do valor resultante da correo resultante do procedimento de inspeo, ento o contribuinte poder fazer valer de uma forma justa e equitativa as suas pretenses. A lei no contempla um prazo especfico para o cumprimento das decises de reclamaes graciosas. Porm, estabelecendo um paralelismo com o determinado no n. 3 do artigo 61. do CPPT que determina que os juros indemnizatrios sero liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da deciso que reconheceu o respetivo direito, no caso de erro imputvel aos servios, poderemos concluir que os referidos 90 dias tambm sero o prazo para o cumprimento da deciso da reclamao. Nesse contexto, passados os 90 dias sobre a deciso de deferimento da reclamao, caso o contribuinte tenha procedido ao pagamento da liquidao reclamada, sem que a Administrao Tributria tenha dado cumprimento deciso, o interessado poder requerer a execuo judicial da mesma. Em situaes de deferimento parcial do procedimento de reclamao graciosa, que anule parte do imposto inicialmente determinado, a liquidao atravs da qual se executa o despacho de deferimento parcial, no origina uma nova liquidao, mas antes uma reformulao da liquidao inicial reclamada e, sendo assim, no sendo uma liquidao nova, qual o facto determinante para a contagem do prazo para a impugnao? Em nossa opinio, o facto determinante para a contagem do prazo a notificao do despacho de que foi objeto a reclamao e no a notificao da liquidao que executou esse despacho. A redao do artigo 133. do CPPT ambgua. Se da leitura do seu n. 1 se depreende que possvel a impugnao autnoma do pagamento por conta, j da leitura do seu n. 2 se deduz que a impugnao do pagamento por conta requer prvia reclamao para o rgo perifrico local da Administrao Tributria competente. Sobre esta questo, conclumos que se o quantitativo do pagamento por conta resultar da fixao efetuada pela Administrao Fiscal, o mesmo sempre passvel de impugnao judicial autnoma, com fundamento na verificao de erro na sua fixao; se o clculo do pagamento por conta for efetuado pelo contribuinte, e se existir erro no clculo e subsequente pagamento, ele s ser reparado na liquidao final. Embora a redao do n. 2 do artigo 78. no seja muito feliz, pela falta de clareza, o seu percetvel alcance, ao ficcionar que todos os erros na autoliquidao, para 91 efeitos do n. 1, se consideram imputveis aos servios, o de admitir a possibilidade de reviso oficiosa em todos os casos. Na verdade, a imputao de todos os erros da autoliquidao Administrao Tributria uma fico que est em manifesta dissonncia com a realidade, pois, sendo o contribuinte quem faz a autoliquidao, o que normal que os erros lhe sejam imputveis a ele prprio, que a fez, e no Administrao Tributria, que a no fez. Contudo, letra do referido n. 2, nossa opinio que no pode ser dada outra interpretao, at porque o objetivo referido expressamente na lei de autorizao legislativa em que se baseou a aprovao da LGT no sentido do reforo das garantias dos contribuintes. 92 BIBLIOGRAFIA Aguiar, Nina Teresa Sousa Santos (2012). Lies de Direito Fiscal - Parte Geral. Instituto Politcnico de Bragana. Alves, Jos Antnio Costa e Martins, Jesuno Alcntara (2002). Procedimento e Processo Tributrio. Administrao Geral Tributria Instituto de Formao Tributria. Alves, Jos Antnio Costa e Martins, Jesuno Alcntara (2008). Manual de Procedimento e de Processo Tributrio. Ministrio das Finanas e da Administrao Pblica (Direco Geral dos Impostos, Centro de Formao). Campos, Diogo Leite de e Campos, Mnica Horta Neves Leite de (1997). Direito Tributrio. Coimbra: Almedina. 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JUZO, de 29 de janeiro de 2013, processo n. 06205/12, disponvel em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/ 98 Acrdo do STA de 05 de junho de 2013, processo n. 0867/13, disponvel em http://www.stadministrativo.pt/ 99 INSTRUES ADMINISTRATIVAS Circular 13/99, de 1999-07-08. Ofcio Circulado n. 60 020, de 2002-06-12, da Direo de Servios de Justia Tributria. Ofcio Circulado n. 60 027, de 2003-05-12, da Direo de Servios da Justia Tributria. Ofcio Circulado n. 60 047, de 2005-05-20, a Direo de Servios de Justia Tributria. Ofcio Circulado n. 60 049, de 2005-09-14, da Direo de Servios da Justia Tributria. Ofcio Circulado n. 60 052, de 2006-10-03, do Gabinete do Subdiretor Geral da Justia Tributria. Ofcio Circulado n. 60 064, de 2008-10-23, do Gabinete do Subdiretor Geral da Justia Tributria. Ofcio Circulado n. 20 142, de 2009-12-03, do Subdiretor Geral do Ministrio das Finanas. Ofcio Circulado n. 20 146, de 2010-06-16, da Direo de Servios do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. Ofcio Circulado n. 60 076, de 2010-07-29, da Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios. Ofcio Circulado n. 60 077, de 2010-07-29, da Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios. Ofcio Circulado n. 60 076, de 2010-07-29, da Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios. Ofcio Circulado n. 60 079, de 2010-09-20, do Gabinete do Subdiretor Geral. Ofcio Circulado n. 60 081, de 2010-12-20, do Gabinete do Subdiretor Geral da Justia Tributria. Ofcio Circulado n. 20 155, de 2011-11-04, do Gabinete da Subdiretora Geral do IR e das Relaes Internacionais. Ofcio Circulado n. 60 086, de 2012-03-05, da Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios. Ofcio Circulado n. 60 090, de 2012-05-15, da Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios. Ofcio Circulado n. 60 092, de 2012-07-27, da Direo de Servios de Gesto dos Crditos Tributrios. Ofcio Circulado n. 60 094, de 2013-03-12, da Direo de Servios de Gesto de Crditos Tributrios.