JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 377

Ano XXXI ~ N.º 369Dezembro 2007

Publicação Mensal ~ ISSN 0870-8789

(Dis

trib

uiçã

o G

ratu

ita a

os A

ssoc

iado

s)

Pr

eço

Avul

so -

€ 4

,25

(I.V

.A. I

nclu

ído)

Impostos Diferidos – continuação

A Fiscalidade e a Estrutura de Impostos

Plano Formativo para 2008

A Vantagem Competitiva e Estratégica da Responsabilidade Social

Campanha de Novos Sócios – termina neste mês

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007378

Ficha Técnica: Director: Severo Praxedes Soares • Directora-Adjunta: Maria Teresa O. Dias Neto • Coordenação: Isabel Maria Cipriano • Revisão:Cristina Moura Mendes • Mensário Técnico, fundado por Martim Noel Monteiro • Propriedade e Edição da Associação Portuguesa de Técnicos de Con-tabilidade – APOTEC (Instituição de Utilidade Pública) • NIF: 500910847 • Redacção e Administração: Rua Rodrigues Sampaio, 50, 3.º - Esq. – 1169-029 LISBOA• Telefone: 213552900 • Telefax: 213552909 • http://www.apotec.pt • jornalcontabilidade@apotec.pt • Tiragem: 8 200 exs. • Depósito Legal: 53873/92 •Registo n.º 105076 ICS • Assessores: Económico: Rogério Fernandes Ferreira – Contabilístico: Brito Nascimento; António José Neves Casaca – Fiscal: FernandaCurado Ribeiro; José de Oliveira Sales Pires – Jurídico: Isabel Amado; Graça Lopes – Jurídico-Fiscal: João Filipe Gonçalves Pinto • Composição e impressão:PENTAEDRO – Tel. 21 844 43 40 – 1700-249 Lisboa • Os originais recebidos para publicação são aceites na condição de que nem eles, nem qualquertradução deles, tenham sido "adquiridos" ou publicados, e que não tenham sido apresentados para publicação em qualquer parte e que, será autorizadaa sua livre publicação na nossa revista. • Os artigos publicados são da responsabilidade dos seus autores e não vinculam a APOTEC.

EditorialEditorial

O ano de 2007 vai terminar e numa breve rectrospectiva diremosque para a APOTEC o balanço foi positivo.

Comemorámos com entusiasmo os 30 anos de vida da nossaAPOTEC e nunca os festejos foram em tão grande número, tendoa qualidade dos mesmos constituído o principal cuidado.

Podemos afirmar com alegria: Parabéns APOTEC.De um excepcional programa anual destacamos:

– A comemoração dos 30 anos da Normalização Contabilística(POC)

– XIII Jornada de Contabilidade e Fiscalidade em Lisboa– XIV Jornada de Contabilidade e Fiscalidade em Ponta Delga-

da (Açores)– IV Jornada de História da Contabilidade em Lisboa

O futuro é para a APOTEC uma intensa preocupação. A Asso-ciação tem de continuar a merecer a confiança dos seus associadosindividuais e colectivos e para isso deverá renovar-se constante-mente, procurando as melhores soluções para dar resposta aosapelos de quem dela necessita.

Confiamos no futuro, admitimos dificuldades, mas com o empe-nho das pessoas que compõem os corpos sociais da APOTEC, tudose suavizará.

Que sejamos responsáveis sempre em prol dos profissionais.

Bom Natal e Próspero Ano Novo.

Manuel PatuleiaPresidente da Direcção Central da APOTEC

“Cada dia é uma pequena vida”

HorácioÍndice378 Editorial

379 Impostos Diferidos

393 O Nível de Fiscalidade e aEstrutura de Impostos doSistema Fiscal

397 Responsabilidade Socialcomo VantagemCompetitiva e Estratégica

399 Tribuna

400 Síntese Económica

401 Consultório

405 Bibliografia

406 Noticiário

407 Um Conto de Natal

Separata:

FormaçãoLisboaFaroBragaPortoLeiriaCoimbraGuarda

Índice

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 379

Impostos DiferidosBreves notas para melhor compreender a DirectrizContabilística n.º 28Exemplos práticos (de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade)(Continuação)

Jorge Manuel Teixeira da SilvaTOC/ROC

3. RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO DOS ACTI-VOS E PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS

Põe-se o problema sobre se devem ou não reconhecer osefeitos tributários de todas as diferenças temporárias, e emespecial das diferenças recorrentes e das diferenças que seespera revertam após um período significativo.

Nas diferenças temporárias recorrentes, a reversão doefeito tributário anterior compensa-se com o surgimento denovas e idênticas diferenças temporárias.

Por outro lado põe-se a questão sobre se será razoável oreconhecimento de diferenças temporárias que se prevejamreversíveis no longo prazo.

Surgem assim, essencialmente duas correntes:– Reconhecimento total das diferenças temporárias, se-

gundo a qual todas as diferenças temporárias surgidasnum exercício devem tomar-se em conta para o cálculodo gasto por imposto e para o cálculo dos activos epassivos por impostos diferidos.É a corrente dominante (NIC 12 e FASB 109 e D.C.n.º 28), excepto no que toca à observância do princípioda prudência no reconhecimento de activos por impostosdiferidos.

– Reconhecimento parcial das diferenças temporárias,segundo a qual se devem reconhecer unicamente asdiferenças temporárias que presumivelmente vão rever-ter dentro dum período determinado (3 a 5 anos-SAPn.º 15, mais de 3 anos-NIC 12 versão 1979, normas estasentretanto revogadas ou alteradas), ou que não sejamconsideradas diferenças recorrentes.

Como referimos, a corrente que preconiza o reconheci-mento total, tem tido assento, nas principais normas, nomea-damente na nossa DC 28, que assim reza:

“Passivos por impostos diferidos§ 18. Deve ser reconhecido um passivo por impostos

diferidos para todas as diferenças temporárias tributáveis,excepto quando provenham de:

a) Trespasse (goodwil) cujas amortizações não sejamdedutíveis; ou de

b) Reconhecimento inicial de um activo ou de um passivonuma transacção que:

i) Não seja uma concentração de empresas; eii) Não afecte, no momento da transacção, nem o resul-

tado contabilístico, nem o resultado fiscal.”

Verificamos assim, que deve ser reconhecido o efeitotributário de todas as diferenças temporárias tributáveis, asquais originam passivos por impostos diferidos, excepto nasseguintes situações:

a) No caso de trespasse em sentido contabilístico, sem-pre que as amortizações desse trespasse não sejamaceites fiscalmente, apesar de existir uma diferençaentre o valor contabilístico e a base tributável (emprincípio nula), o reconhecimento do efeito fiscal,faria apenas aumentar o valor desse mesmo trespasse.Como o trespasse, já de si é um valor residual, a normaproíbe o reconhecimento do passivo por impostos dife-ridos.

b) No caso de reconhecimento inicial de um activo ou deum passivo, numa transacção que não seja uma concen-tração empresarial, e nem afecte no momento da tran-sacção nem o resultado contabilístico nem o resultadofiscal, é importante referir:– Numa concentração empresarial, em que se utilize o

método da compra, o trespasse é a diferença entre ovalor de aquisição e os justos valores dos activos epassivos identificáveis. Ora, os justos valores podem(e normalmente isso acontece) não coincidir com asbases fiscais dos elementos. Geram-se assim diferen-ças temporárias tributáveis, cujo efeito tributário afectao valor do próprio trespasse.

– Quando do reconhecimento inicial do elemento existauma diferença temporária tributável que não afectenem o resultado contabilístico, nem o resultado fiscal,não se reconhece qualquer passivo por impostos dife-ridos. Na legislação fiscal portuguesa, é o caso, porexemplo, a aquisição de uma viatura ligeira de passa-geiros ou mista por 40.000 euros, quando a amortiza-ção aceite para efeitos fiscais apenas incide sobre29.927,87 euros. Neste caso, a norma proíbe o reco-nhecimento do passivo por impostos diferidos, já quetal reconhecimento “equivaleria a empolarinjustificadamente o activo e o passivo”.

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007380

“Activos por impostos diferidos”§ 23. Deve ser reconhecido um activo por impostos dife-

ridos para todas as diferenças temporárias dedutíveis, desdeque se espere venham a existir lucros fiscais no futuro quepossibilitem a recuperação dessas diferenças, excepto quandoprovenham de:

a) Trespasse (goodwil) negativo que tenha sido tratadocomo proveito diferido, de acordo com a parte final doponto 3.2.6 da Directriz Contabilística n.º 1; ou nos ter-mos do disposto em 14.4.1., alínea e), das normas deconsolidação de contas do Plano Oficial de Contabilida-de, ou de

b) Reconhecimento inicial de um activo ou de um passivonuma transacção que:a. Não seja uma concentração de empresas; eb. Não afecte, no momento da transacção, nem o resul-

tado contabilístico, nem o resultado fiscal.”

3.1. Reconhecimento

No que toca ao reconhecimento, a corrente dominante é ado reconhecimento total.

A NIC n.º 12 e a D.C. n.º 28 da CNC, exigem o reconhe-cimento dos efeitos tributários de todas as diferenças tempo-rárias tributáveis independentemente da sua natureza e prazode reversão (excepções previstas respectivamente nos § 15 e39 da NIC 12 e § 18 da D.C. 28). A norma exige o reconhe-cimento de todos os passivos por impostos diferidos (com asexcepções referidas).

As excepções referidas relacionam-se com:– o trespasse cujas amortizações não sejam fiscalmente

dedutíveis, dado que o valor do trespasse é residual; e– O reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa

transação que:• Não seja uma concentração de empresas; e• Não afecte no momento da transacção, nem o resulta-

do contabilístico, nem o resultados fiscal.As normas exigem que os activos por impostos diferidos

sejam reconhecidos quando for provável que venham a existir

lucros tributáveis contra os quais o activo por imposto diferidopossa ser utilizado (com as excepções previstas no § 24 daNIC 12 e § 23 da DC 28).

Independentemente da probabilidade de obtenção futurade lucros tributáveis que permitam a recuperação dos activospor impostos diferidos, um activo por impostos diferidos deveser reconhecido sempre que existam passivos por impostosdiferidos, e até ao limite destes, sempre que se preveja que asdiferenças temporárias tributáveis vão reverter no mesmoperíodo das diferenças temporárias dedutíveis. No que toca aoreconhecimento de activos por impostos diferidos resultantesde prejuízos fiscais, há que assegurar que os prejuízos fiscaissão compensados com lucros tributáveis dentro do períodolegal de compensação.

3.2. Mensuração

Os activos e passivos por impostos diferidos podem sermensurados utilizando:

– as taxas de tributação em vigor no período em que asdiferenças temporárias se originaram; ou

– as taxas em vigor no final do período em que se estão amensurar os respectivos saldos; ou

– as taxas de tributação aprovadas para os períodos em quese espera venham a reverter as diferenças temporárias; ealém disso, se tal não for proibido pelas normas,

– pelo valor presente, actual ou descontado.Os saldos de activos e passivos por impostos diferidos

calculam-se aplicando a taxa de tributação ao montante dadiferença temporária.

A taxa de tributação, é nos termos da NIC n.º 12 a taxa quetenha sido decretada ou em vias de ser decretada à data dobalanço.

De acordo com a Directriz Contabilística n.º 28 as taxas autilizar na mensuração devem ser as taxas de tributaçãoaprovadas para os períodos em que se prevê que venham areverter as respectivas diferenças temporárias.

De acordo com a NIC 12 e DC 28, os saldos de activos epassivos por impostos diferidos não devem ser descontados,dada a difícil previsão da calendarização das reversões dasdiferenças temporárias.

4. TRATAMENTO CONTABILÍSTICO DOS IMPOSTOSDIFERIDOS

As regras base para o tratamento contabilístico dos impos-tos diferidos, são reguladas pelas normas respectivas. Assim:

– § 57 da NIC n.º 12 – “A contabilização dos efeitos deimpostos correntes e diferidos de uma transacção ou deoutro evento é consistente com a contabilização datransacção ou do próprio evento”.

– § 54 da D.C. n.º 28 – “O tratamento contabilístico dosimpostos correntes e diferidos deve ser coerente com oregisto das operações que lhe estão subjacentes, afectan-do por consequência, consoante as situações, os resulta-dos ou outras contas de capitais próprios (e, bem assim,as correspondentes contas de activo e passivo)”.

– § 58 da NIC n.º 12 – “Os impostos correntes e diferidosdevem ser reconhecidos como um proveito ou como um

Reconhecimento segundo a NIC n.º 12 e D.C. n.º 28 da CNC

TIPO DE ACTIVO/PASSIVO RECONHECI-DIFERENÇA POR IMP. DIFERIDO MENTO

ACTIVO

Valor contab. Temporária Passivo p/ imp. Simmaior q/ a base tributável diferidos

fiscal

Valor contab. Temporária Activo p/ imp. Prudênciamenor q/ a base dedutível diferidos

fiscal

PASSIVO

Valor contab. Temporária Activo p/ Prudênciamaior q/ a base dedutível imp. diferidos

fiscal

Valor contab. Temporária Passivo p/ Simmenor q/ a base tributável imp. diferidos

fiscal

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 381

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

gasto e incluídos no lucro líquido ou no prejuízo doexercício, excepto até ao ponto em que o imposto surjade:a) Uma transacção ou acontecimento que seja reconhe-

cido, no mesmo ou num diferente período directa-mente no capital próprio; ou

b) Uma concentração empresarial que seja uma aquisi-ção”.

– § 61 da NIC n.º 12 – “O imposto corrente ou impostodiferido deve ser debitado ou creditado directamente aocapital próprio se o imposto se relacionar com rubricasque sejam creditadas ou debitadas, no mesmo ou numperíodo diferente, directamente no capital próprio”.

Assim, o tratamento contabilístico dos impostos diferidos,está associado ao tratamento contabilístico das transacções oueventos que lhes dão origem.

O tratamento contabilístico dos efeitos tributários dasdiferenças tempestivas, afecta sempre contas ligadas aos re-sultados, já que as diferenças tempestivas resultam de diferen-tes critérios de imputação temporal utilizados pela contabili-dade e pela fiscalidade. É o caso de impostos diferidosoriginados, por exemplo, com provisões não dedutíveisfiscalmente, mais-valias fiscais associadas a reinvestimentos,amortizações excessivas que se pretendam recuperar ou quo-tas perdidas, diferenças geradas no caso de contratos deconstrução, etc..

Sempre que a transacção ou evento que origina os impos-tos diferidos, foi contabilizado em contas diferentes de resul-tados, então os impostos diferidos, quando a diferença tempo-rária se origina, não afectam contas ligadas aos resultados,mas sim, as contas em que foram contabilizados os factossubjacentes.

Assim sendo, no caso duma reavaliação do imobilizadoque origine uma diferença temporária, os efeitos tributáriosdesta reavaliação afectam as respectivas contas de capitaispróprios. No caso duma concentração que seja uma aquisição,e que gere diferenças temporárias, então os efeitos fiscaisrespectivos afectam o Trespasse.

No método da dívida, as situações que afectam directa-mente os resultados do exercício, e que constituem o gasto porimposto, são:

– o imposto corrente (estimativa do IRC do exercício);– os impostos diferidos relacionados com diferenças

tempestivas que se originem no exercício;– o efeito fiscal da reversão de diferenças tempestivas que

originaram activos e passivos por impostos diferidos emanos anteriores;

– o efeito tributário relacionado com prejuízos fiscaissusceptíveis de compensação com lucros tributáveisfuturos;

– as alterações na quantia de impostos diferidos resultan-tes das alterações nas taxas de tributação ou de outrasalterações na lei fiscal;

– as alterações decorrentes da análise à recuperabilidadedos activos por impostos diferidos, ou do modo derecuperar contabilisticamente o valor dos activos (pelouso, via amortização? pela alienação?).

Em relação às Reavaliações, é ainda importante refe-rir que, no caso de reavaliação de bens não amortizáveis, oactivo ou o passivo deve ser registado tendo em consideração

o efeito fiscal associado à venda do bem em lugar da recupe-ração do valor através do uso. Assim sendo, a DC 28 (e aNIC12 também), preconiza a óptica do uso para os activosamortizáveis, e a óptica da alienação para os bens não amor-tizáveis.

As consequências contabilísticas da adopção destas dife-rentes ópticas, são, obviamente diferentes.

Assim para um bem amortizável que seja reavaliado, oefeito fiscal da reavaliação é debitado em subconta própria deconta de “reservas de reavaliação”, e à medida que a diferençatemporária vai revertendo, é creditada essa mesma conta“impostos diferidos relativos à reavaliação”. Simultaneamen-te a conta de “Passivos por impostos diferidos” é debitada porcontrapartida de conta de “Imposto corrente” (241.1.).

Significa que os impostos diferidos são quantificadosquando da constituição da reserva para toda a vida do bem(partindo do pressuposto que a forma de recuperar o activonão muda).

No caso dos bens não amortizáveis, a base fiscal doelemento muda todos os anos por força da aplicação doscoeficientes de desvalorização monetária, como se estivésse-mos a calcular o valor para efeitos de mais e menos-valiasfiscais. Assim sendo, o valor dos passivos por impostosdiferidos é alterado todos os anos, sendo, debitada a conta de“Passivos por impostos diferidos” e creditada a conta de“Impostos diferidos relativos à reavaliação”.

Dado que no método da dívida baseado no balanço o gastopor imposto é obtido pela soma do imposto corrente com avariação do saldo de impostos diferidos entre dois anos(excluídos os efeitos que não afectam resultados), é importan-te relembrar a forma de cálculo do imposto corrente. Assim:

– O imposto correnteComo referimos, em relação a 2003, aplica-se já a Direc-

triz Contabilística n.º 28. A Directriz Contabilística n.º 28 éaplicável a todas as entidades que sejam obrigadas à apresen-tação de modelos mais desenvolvidos de demonstrações fi-nanceiras, de acordo com o POC.

Assim, os métodos a aplicar serão:– o método do imposto a pagar, aplicável à generalidade

das pequenas empresas, e– o método da dívida, aplicável às entidades que durante

dois anos consecutivos tenham ultrapassado dois dostrês limites constantes do art.º 262.º do Código dasSociedades Comerciais, a saber:– Total de activo líquido 1.500.000 euros,– Total de proveitos 3.000.000 euros,– Número de trabalhadores 50 trabalhadores.

Assim sendo, a seguir, continuaremos a abordar a questão,na óptica do método do imposto a pagar.

Vejamos as contas utilizadas:

241 – Imposto sobre o rendimento“Esta conta é debitada pelos pagamentos efectuados e

pelas retenções na fonte a que alguns dos rendimentos daempresa estiverem sujeitos.

No fim do exercício será calculada, com base na matériacolectável estimada, a quantia do respectivo imposto, a qual seregistará a crédito desta conta por débito de 86 “Imposto sobreo rendimento do exercício”.

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007382

No caso de empresários em nome individual, o valor doimposto a considerar será apenas o respeitante à actividadedesenvolvida.

Quando se entender conveniente, esta conta poderá sersubdividida, tendo em vista as situações remanescentes doregime fiscal anterior e a separação das operações por exercí-cios”. – (POC)

Em termos de subdivisão da subconta 241 – Imposto sobreo rendimento, é aconselhável o seguinte desenvolvimento:

241 – Impostos s/ o rendimento24.1.1 – Imposto corrente

24.1.1.1 – Pagamentos por conta24.1.1.1.1 – Pagamento por conta24.1.1.1.2 – Pagamento especial por conta

24.1.1.2 – Ret. na fonte (efectuadas por terceiros)24.1.1.2.1 – S/ rendimentos de capitais24.1.1.2.2 – S/ rendimentos prediais24.1.1.2.3 – S/ rem. órgãos estatutários24.1.1.2.9 – S/ outros rendimentos

24.1.1.3 – IRC estimado24.1.1.4 – IRC liquidado24.1.1.5 – IRC apuramento24.1.1.6 – IRC a pagar24.1.1.7 – IRC a recuperar

Para colmatar a insuficiência ou o excesso da estimativado IRC, existem no POC as contas:

69.8.1 – Insuficiência da estimativa para impostos79.8.1 – Excesso da estimativa para impostos,

contas estas que são utilizadas pelas diferenças entre a estima-tiva feita em 31 de Dezembro e o IRC e derrama liquidados(IRC liquidado consta do quadro de apuramento da Mod 22 ea derrama consta também do mesmo quadro).

Esta forma de contabilizar o imposto sobre os lucros, emque o gasto por imposto é o imposto corrente (o impostoapurado de acordo com as normas fiscais), é chamada de“Método do imposto a pagar”, como vimos.

A Directriz Contabilística n.º 28 sobre a contabilização dosimpostos sobre lucros, introduz a chamada “filosofia dosimpostos diferidos”, que pressupõe o reconhecimento dosefeitos tributários das diferenças temporárias e dos prejuízosfiscais, efeitos esse que afectam o montante a contabilizarcomo gasto (ou proveito) de imposto.

Vejamos então a proposta de contabilização do IRC (deacordo com método do imposto a pagar):

I) Em 31 de Dezembro a empresa contabiliza a estimativap/ IRC e derrama, e faz o seguinte lançamento:Débito de 86.1 – Imposto sobre o rendimentoCrédito de 24113 – IRC estimadoAs tributações autónomas afectam o “imposto estima-do”.

II) No mês de apresentação da declaração Mod 22 do IRC:1) Transferir o imposto estimado para IRC liquidado

contabilizando a diferença em 6981 ou 7981.Se a estimativa coincide com a liquidação, então:Débito de 24113 – IRC estimadoCrédito de 24114 – IRC liquidado

2) No caso de não ter sido efectuada a estimativa paraIRC, procedimento este que consideramos incorrec-to, ou esta se mostrar insuficiente o lançamentodeverá ser:Débito de 6981 – Insuficiência de estimativa paraimpostosCrédito de 24114 – IRC liquidado

3) Transferência do saldo de IRC liquidado p/ IRCapuramento:Débito de 24114 – IRC liquidadoCrédito de 24115 – IRC apuramento

4) Transferência do saldo dos pagamentos por contapara IRC apuramento:Débito de 24115 – IRC apuramentoCrédito de 24111 – IRC pagamentos por conta

5) Transferência dos saldos de Retenções na fonte paraIRC apuramento:Débito de 24115 – IRC apuramentoCrédito de subcontas de 24112

6) Se o saldo de apuramento deu IRC a pagar:Débito de 24115 – IRC apuramentoCrédito de 24116 – IRC a pagar

7) Se o saldo do apuramento deu IRC a recuperar:Débito de 24117 – IRC a recuperarCrédito de 24115 – IRC apuramento

8) Ficam assim com saldo as contas, 24116, ou 24117,as quais serão saldadas pelo pagamento (24116),pelo reembolso (24117). No que respeita ao “IRC arecuperar”, é de notar que a Declaração Mod. 22 doIRC, deixou de ter o quadro 24, que permitia acompensação em pagamentos futuros no caso deIRC a recuperar em relação ao qual não se pedisse oreembolso.

5. PREJUÍZOS FISCAIS

5.1. Regime fiscal dos prejuízos

No art.º 47.º do CIRC está regulado o regime da deduçãodos prejuízos fiscais.

Assim os prejuízos fiscais apurados em determinado exer-cício serão deduzidos aos lucros tributáveis, havendo os, deum ou mais dos seis exercícios seguintes (aplicável aosprejuízos fiscais gerados a partir de 1/1/1996).

Existe assim um direito de reporte dos prejuízos para afrente por um período de 6 anos.

Este direito de reporte traduz-se na possibilidade de redu-zir a carga fiscal futura, caso venham a gerar-se lucros tributá-veis para compensar tais prejuízos.

Assim, e de acordo com o parágrafo n.º 34 da NICn.º 12 um activo por impostos diferidos deve ser reconhe-cido para o transporte de prejuízos tributáveis não utiliza-dos até ao ponto em que seja provável que lucros tributáveisfuturos estarão utilizáveis contra os quais os prejuízos

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 383

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

fiscais não utilizados possam ser utilizados (ver também §36 da NIC 12).

Também de acordo com a DC n.º 28 deve ser reconhecidoum activo por impostos diferidos relativamente aos prejuízosfiscais que possam ser deduzidos a lucros futuros, na medidaem que for previsível que venham a ser obtidos lucros tributáveisque permitam a dedução de tais prejuízos, ou existam diferen-ças temporárias tributáveis que permitam a utilização dosreferidos prejuízos fiscais.

A existência de créditos fiscais que não sejam utilizados natotalidade num determinado exercício e que possam reportarpara períodos futuros, devem levar ao reconhecimento de umactivo por impostos diferidos, se for previsível a obtenção delucros futuros que permitam a dedução à colecta de taiscréditos fiscais.

Como podemos verificar, está sempre presente de formainequívoca, o princípio contabilístico da prudência.

Fora destas situações, não deve ser reconhecido qualqueractivo no ano em que se apura a perda fiscal, excepto se aempresa tiver suficientes diferenças temporárias tributáveisque permitam a recuperação desse prejuízo fiscal. Se o mon-tante dessas diferenças temporárias tributáveis não foremsuficientes reconhecerá um activo por impostos diferidossomente até ao montante do passivo por impostos diferidoscujas diferenças temporárias revertam dentro do período decompensação dos prejuízos fiscais.

As mesmas cautelas se aplicam ao reconhecimento deactivos por impostos diferidos originados por créditos fiscais(deduções à colecta) não utilizados no exercício em que sãogerados e que podem ser utilizados em exercícios futuros (porex.: crédito fiscal relacionado com despesas com investigaçãoe desenvolvimento previsto no Decreto-Lei n.º 292/97 de22.10, que vigora até 2003 e cuja recuperação pode serefectuada, se houver insuficiência de colecta até ao sextoexercício imediato).

5.2. Tipos de reporte

O tipo de reporte permitido pela legislação fiscal portu-guesa, designa-se de reporte para a frente.

Há no entanto países que permitem o reporte para trás, ousimultaneamente o reporte para trás e para a frente (caso deE.U., Reino Unido, Alemanha, etc.). Tal reporte para tráspermite à empresa, que obtém o prejuízo ser reembolsada deimposto correspondente que tenha pago anteriormente ao anoem que apurou o prejuízo fiscal.

Nestes casos de reporte para trás, existe um direito efecti-vo se tiver havido pagamento de imposto, razão pela qual oactivo deve ser reconhecido.

5.3. Natureza do direito de compensação de perdas

O direito de compensação de perdas (no reporte para afrente) é um direito de natureza contigente.

A Administração Fiscal reconhece o direito de compensa-ção, e tal direito dá a possibilidade ao sujeito passivo decompensar o prejuízo fiscal com lucros tributáveis gerados nofuturo. Este direito é susceptível de ser reconhecido

contabilisticamente como um activo por impostos diferidos,“até ao ponto em que seja provável que lucros tributáveisfuturos estarão utilizáveis”, para compensar tais perdas fis-cais, ou existam diferenças temporárias tributáveis que permi-tam a recuperação de tais perdas.

O reconhecimento implica a observância do princípio daprudência, e em observância do princípio do acréscimo talreconhecimento deve ser efectuado no ano em que se obtive-ram os prejuízos fiscais.

A NIC n.º 12, considera que o princípio da prudência éobservado, razão pela qual também o princípio do acréscimotambém deve ser observado, devendo por isso ser reconhecidocontabilisticamente o direito de compensação:

a) Se a empresa tiver diferenças temporárias tributáveis,contra as quais os prejuízos fiscais possam ser utilizados;

b) Se for provável que a empresa tenha lucros futurossuficientes para absorver o prejuízo fiscal;

c) Se o prejuízo fiscal resultar de causas identificáveis eque provavelmente não se repetirão;

d) Se houver oportunidades de planeamento fiscal quepossam criar lucros tributáveis suficientes para absor-ver os prejuízos fiscais.

Fora destas condições, não se deve reconhecer o efeitotributário dos prejuízos fiscais, isto sem prejuízo de futurareavaliação da situação.

5.4. O cálculo e contabilização de efeito tributário da com-pensação

Ver exemplo prático adiante.

6. APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO E REGIMETRANSITÓRIO

Nos pontos anteriores demos especial ênfase a aspectosligados ao reconhecimento, medida e contabilização dos im-postos sobre lucros, mas no final do exercício existe a neces-sidade de apresentar e divulgar informação sobre esses mes-mos impostos. Neste ponto da matéria, à qual já nos referimosno ponto 2.1 do presente trabalho, é importante a transcriçãodo que a este respeito nos diz a Directriz Contabilística n.º 28.Assim:

6.1. Apresentação

“ApresentaçãoContas individuais:

Activos e passivos por impostos diferidos

64. Os activos e passivos por impostos diferidos devem serapresentados, no Balanço, em linha autónoma, devendo osactivos por impostos diferidos ser inscritos como última linhado “Código CEE – E – Acréscimos e diferimentos” e ospassivos por impostos diferidos como última linha do “CódigoCEE – D – Acréscimos e diferimentos”

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007384

Compensação

65. O valor respeitante a cada exercício a inscrever naconta 241 – Imposto sobre o Rendimento será o que resultarda diferença entre o valor do imposto corrente do exercício,ainda que determinado por estimativa, e o montante dasretenções na fonte, dos pagamentos por conta e dos pagamen-tos especiais por conta relativamente aos quais exista o direitode dedução e, se credor, deverá ser inscrito no Passivo ou, sedevedor, deverá ser apresentado no Activo.

66. Uma entidade apenas deve compensar activos por im-postos diferidos e passivos por impostos diferidos se, e so-mente se:

a) tiver um direito legalmente executável de compensaractivos por impostos correntes contra passivos por im-postos correntes; e cumulativamente

b) os activos por impostos diferidos e os passivos porimpostos diferidos se relacionarem com impostossobre o rendimento lançados pela mesma autoridadefiscal:i) sobre a mesma entidade tributável; ouii) sobre diferentes entidades

tributáveis que pretendam ouliquidar passivos e activos porimpostos correntes numa baselíquida, ou realizar os activos eliquidar os passivos simulta-neamente, em cada período fu-turo em que as quantias signifi-cativas de passivos ou activospor impostos diferidos se espe-rem que sejam liquidadas ourecuperadas.

Gasto de imposto

67. Na Demonstração dos Resultadospor naturezas, o imposto sobre o rendi-mento do exercício (positivo ou negati-vo) apresentado na respectiva linha deverestringir-se ao relacionado com os com-ponentes do resultado líquido.

68. Na Demonstração dos Resultadospor funções, o imposto sobre o rendimen-to (positivo ou negativo) relacionado:

i) Com os resultados correntes e comos resultados extraordinários deveser apresentado nas linhas previs-tas para o efeito;

ii) Com os resultados não usuais ounão frequentes, com resultados deoperações em descontinuação e comalterações de políticas conta-bilísticas, deve ser deduzido a cadaum destes tipos de resultados porforma a que os mesmos possam serapresentados numa base líquida,nos termos da Directriz Conta-

bilística n.º 20 – Demonstração dos resultados porfunções.

Contas consolidadas

69. As disposições contidas nos números 61 a 65 destaDirectriz são aplicáveis, com as devidas adaptações, às contasconsolidadas”.

6.2. Divulgação

“Contas individuais

70. Os principais componentes de gastos (proveitos) deimpostos devem ser divulgados na nota 6 do Anexo ao Balan-ço e à Demonstração dos Resultados em conformidade com osquadros seguintes:

1. Reconciliação do imposto do exercício e do impostocorrente deve ser efectuada num mapa do seguintetipo:

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 385

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

2. Decomposição dos Activos e Passivos por impostosdiferidos por tipo de diferença à data do Balanço:

3. Decomposição dos Impostos relativos a ResultadosLíquidos do Exercício, Reservas Livres e ResultadosTransitados.

4. Decomposição das Reavaliações e Reconhecimentosiniciais de activos e passivos e outras variações.

5. Devem ainda ser divulgadas nesta nota:a) o relacionamento entre gastos (proveitos) de impos-

tos e o resultado contabilístico e outras variaçõespatrimoniais (evidenciando a taxa efectiva média);

b) uma explicação de alterações na(s) taxa(s) de impos-to aplicável em relação com a do período contabilísticoanterior;

c) a quantia agregada de diferenças temporárias asso-ciadas com investimentos em filiais, sucursais eassociadas e interesses em empreendimentos conjun-tos, em relação às quais não tenham sido reconheci-dos passivos por impostos diferidos;

d) com respeito a unidades operacionais descontinuadas,o imposto sobre o rendimento relacionados com:(i) o ganho ou perda da descontinuação; e(ii) o resultado do período respeitante às activida-

des correntes da unidade operacional desconti-nuada, juntamente com as quantias correspon-dentes de cada período anterior apresentado.

e) a quantia de um activo por impostos diferidos e anatureza das provas que suportam o seu reconheci-

mento, quando:(i) a utilização do activo por impostos diferi-

dos seja dependente de lucros tributáveisfuturos que excedam os lucros provenien-tes da reversão de diferenças temporáriastributáveis existentes; e

(ii) a empresa tenha sofrido um prejuízo, querno período corrente quer no período pre-cedente, na jurisdição fiscal, com a qual serelaciona o activo por impostos diferidos.

f) quaisquer efeitos significativos dessas alte-rações nos seus activos e passivos por im-postos correntes e diferidos que resultem dealterações nas taxas de impostos ou da le-gislação fiscal que sejam decretadas ou anun-ciadas após a data do balanço.

Contas consolidadas

71. As disposições contidas no númeroanterior devem ser aplicadas, com as devidasadaptações, na nota 38 do Anexo ao Balanço eà Demonstração dos Resultados Consolidadosreferidos no ponto 14.4 do Plano Oficial deContabilidade”.

6.3. Disposições transitorias

“72. Na data da entrada em vigor da pre-sente Directriz, ou na data em que ela tenha deser aplicada pela primeira vez, as entidades aela obrigadas podem optar por um dos seguin-tes procedimentos:

a) Reconhecer todos os ajustamentos referentes a saldosde activos por impostos diferidos e de passivos porimpostos diferidos relativos a situações passadas.No que respeita ao capital próprio, os ajustamentosserão registados nas contas de Reservas de Reavaliação,Reservas Livres ou Resultados Transitados, consoantefor adequado. Se for necessário debitar a conta deReservas de Reavaliação e não houver saldo suficientenesta conta, os ajustamentos devem ser relevados naconta de Resultados Transitados.

b) Não reconhecer – durante um período que não podeexceder cinco anos – os activos por impostos diferidose os passivos por impostos diferidos relativos a situa-ções anteriores à data da entrada em vigor, ou daprimeira aplicação, da presente Directriz. Neste caso,deve ser incluída na nota 2 do Anexo ao Balanço e àDemonstração dos Resultados uma referência a talfacto, que será complementada na nota 6 do mesmoAnexo com uma informação sobre os valorescontabilísticos que teriam de constar dos balanços e dasdemonstrações dos resultados.

c) Enquanto existirem situações que determinariam o reco-nhecimento de passivos por impostos diferidos nos ter-mos da alínea a) e as mesmas não forem relevadas não épermitido o registo de activos por impostos diferidos.”

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007386

7.CONCLUSÕES

Não foi nosso objectivo fazer uma análise detalhada daDirectriz Contabilística n.º 28 –Impostos sobre o rendimento,mas sim procurar fornecer aos leitores deste texto as “ferra-mentas” necessárias para melhor se compreender a referidaDirectriz Contabilística. É que esta matéria dos “impostosdiferidos”, não é uma matéria simples, e para a compreenderé preciso aprender a “pensar em termos de impostos diferi-dos”.

Reafirmamos o nosso contentamento pelo bom senso uti-lizado na elaboração desta directriz contabilística, em termosda obrigatoriedade da sua observância. Na verdade, a directrizreferida é aplicável a todas as entidades que sejam obrigadasa elaborar demonstrações financeiras mais desenvolvidas, oque exclui da sua aplicação todas as empresas que não ultra-passem, durante dois anos consecutivos, os valores de doisdos três parâmetros previstos no art.º 262.º do Código dasSociedades Comerciais.

Caso a aplicação dessa norma fosse extensiva a todas asentidades empresariais, a directriz estaria, com certeza conde-nada ao insucesso. Correr-se-ia o risco, de acontecer o queacontece em Espanha, onde é obrigatória a contabilização dosimpostos sobre lucros de acordo com o método da dívidabaseado na demonstração de resultados, desde 1990, por forçada norma de valorização n.º 16 do Plan General Contable.

Em estudos elaborados em Espanha(5), os autores chegamàs seguintes conclusões:

– Para empresas não cotadas em bolsa (amostra de 666empresas que depositaram contas na Registo Mercantilde Zaragoza):

• A maioria das empresas utiliza o método do imposto apagar;

• A grande maioria não reconhece activos relacionadoscom prejuízos fiscais compensáveis. Porém, algumas,mesmo utilizando o método da quota a pagar, reconhe-cem activos por impostos diferidos relacionados comprejuízos fiscais compensáveis;

• Os anexos ao balanço e à demonstração dos resultadostinham pouca informação relacionada com a existênciade diferenças tempestivas e respectivos efeitos fiscais.

– Para empresas cotadas (amostra de 15 grandes empresasespanholas, contas do período de 1989 a 1993), asconclusões foram:

• Muito poucas facilitam informação sobre a origem ecomposição das diferenças permanentes e tempestivas;

• Em alguns casos, não se contabilizam os efeitos tributá-rios de diferenças tempestivas;

• No que toca ao tratamento contabilístico das perdasfiscais, não existe uma clara distinção na aplicação dosprincípios contabilísticos da prudência e da especializa-ção dos exercícios. Mesmo com um historial de prejuí-zos em exercícios anteriores, algumas empresas conta-bilizaram o efeito tributário dos prejuízos fiscais, reco-nhecendo um activo por impostos diferidos, conseguin-do desta forma uma redução dos prejuízos apurados noexercício.

Parece assim, que as empresas espanholas, ou utilizavamo método do imposto a pagar (no caso das mais pequenas), ou,

quando aplicavam o método dos efeitos tributários, mesmo emempresas cotadas, o utilizavam com fins contrários aos previs-tos na própria norma contabilística.

Cabe aos Técnicos ligados à contabilidade (TOC e ROC),desenvolver esforços no sentido da correcta aplicação desta“filosofia” dos impostos diferidos, e não permitirem umaaplicação “enganadora” desta, recente (em Portugal), formade contabilização dos impostos sobre lucros.

As demonstrações financeiras das empresas devem daruma imagem verdadeira e apropriada da situação financeiraem determinada data e dos resultados obtidos no período quetermina naquela data, de acordo com os princípioscontabilísticos geralmente aceites.

A «imagem verdadeira e apropriada» é conseguida desdeque a informação tenha determinadas características qualita-tivas (entre as quais a relevância, a fiabilidade e a compara-bilidade) as quais conferem utilidade às demonstrações finan-ceiras, e desde que sejam observados um conjunto de regras,normas e procedimentos a que se convencionou chamar prin-cípios contabilísticos geralmente aceites.

A contabilização dos impostos sobre os lucros, emboraparecendo, não é assunto pacífico, já que de tratamentocontabilístico diferenciado, resultam diferentes resultados ediferentes posições financeiras, para a mesma situação con-creta.

Raramente existe coincidência entre o resultado contabi-lístico e o resultado fiscal, embora na generalidade dos siste-mas fiscais a base para apuramento do resultado fiscal seja oresultado contabilístico.

É que, enquanto o resultado contabilístico é determinadode acordo com o princípios, normas e regras contabilísticas, oresultado fiscal (lucro ou prejuízo) é estabelecido de acordocom as regras concretas da legislação fiscal.

Existem assim diferenças entre os dois resultados, quepodem ser de dois tipos:

– Diferenças permanentes, que são diferenças entre oresultado contabilístico e o resultado fiscal, que assu-mem carácter definitivo por nunca serem aceites pelaAdministração Fiscal, e

– Diferenças tempestivas, que resultam do facto de deter-minados custos e proveitos afectarem os resultadoscontabilísticos num exercício, e afectarem os resultadosfiscais de outro(s) exercício(s).

Além disso, todas as diferenças tempestivas, implicambases fiscais de activos ou passivos diferentes dos seus valorescontabilísticos. À diferença entre o valor contabilístico dumactivo ou passivo e a respectiva base fiscal, chama-se diferen-ças temporária.

Existem diferenças temporárias que não são diferençastempestivas, isto é, cujos efeitos fiscais não afectam os resul-tados do exercício no ano em que surgem tais diferençastemporárias.

Se ao nível do tratamento contabilístico das diferençaspermanentes, uma vez que afectam simultaneamente o resul-tado contabilístico e fiscal do mesmo exercício, não se apre-sentam problemas de maior, o mesmo já não se passa com otratamento contabilístico das diferenças temporárias.

Em relação às diferenças tempestivas existe, não umadiferente qualificação dos custos e dos proveitos, mas sim,uma diferente imputação temporal dos mesmos.

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 387

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

Atendendo aos tipos de diferenças referidas, não seráindiferente para a obtenção da imagem verdadeira e apropria-da, o método de contabilização dos impostos sobre lucros.

Assim, são normalmente referidos pela normalizaçãocontabilística e pela literatura especializada, os seguintesmétodos de contabilização dos impostos sobre lucros:

1) Método do Imposto a Pagar.2) Métodos de Contabilização dos Efeitos Tributários, que

compreendem:2.1) O método do diferimento,2.2) O método da responsabilidade ou da dívida, e2.3) O método do valor líquido do imposto.

Em relação aos métodos de contabilização dos EfeitosTributários, poderemos ainda falar de duas modalidades deaplicação alternativas:

– Aplicação total ou integral– Aplicação parcial.No método do imposto a pagar, o imposto a pagar é

contabilizado na conta de resultados como se tratasse dumadistribuição de resultado ao Estado.

Os efeitos das diferenças temporárias não são objecto detratamento contabilístico digráfico, sendo por vezes divulgadasem anexo.

Neste método não são seguidos os seguintes princípios:– Acréscimo,– Correlação entre custos e proveitos,– Não se reflectem os impostos que podem vir a ser pagos

no futuro como consequência de resultados actuais ou ovalor pago em excesso e que poderá vir a ser recuperadoem exercícios futuros.

É este o método previsto pela normalização contabilísticaportuguesa, até ao surgimento da DC n.º 28, e que continuaráa aplicar-se nas empresas não abrangidas pela obrigatoriedadeprevista na DC 28. Para estas pequenas empresas aplica-se oprincípio da “não obrigação, não proibição”, isto é não estãoobrigadas ao cumprimento da DC 28, mas não estão proibidasde a aplicar.

Mas, sendo este o método observado pela generalidade dasempresas portuguesas até agora, e sendo as diferenças temporá-rias materialmente relevantes, então não haverá incoerência entreo Plano Oficial de Contabilidade e a «essência» dos princípioscontabilísticos geralmente aceites que devem ser observados?

A utilização do método do imposto a pagar não permite,em elevado numero de situações, que se consiga a já referidaimagem verdadeira e apropriada. Basta atentar nos efeitostributários relacionados com as reavaliações em Portugal, namaior parte das vezes com tal materialidade, que o nãoreconhecimento dos ditos efeitos tributários, pode implicaruma mudança de opinião em relação à empresa, por parte doleitor das respectivas contas.

Por isso o aparecimento da DC n.º 28 foi uma evoluçãonatural.

De acordo com os métodos dos efeitos tributários, oimposto sobre o rendimento do exercício não correspondenecessariamente ao imposto em relação ao mesmo liquidadoou pago, mas antes ao imposto calculado sobre o resultadocontabilístico desse exercício, independentemente de o im-posto ser liquidado em relação a esse exercício ou a umexercício anterior ou posterior.

Na «filosofia» subjacente a este método, os impostosconstituem os custos suportados pela empresa para a obtençãodos proveitos, devendo ser contabilizados nos períodos comque se relacionem.

Serão assim observados os princípios contabilísticos ge-ralmente aceites, nomeadamente do acréscimo e da correlaçãoentre os custos e proveitos, devendo ainda ter-se em atençãoo princípio da prudência.

De referir a existência de duas vertentes do método da dívida:– baseada na demonstração de resultados, operando com

base no conceito de diferenças tempestivas;– baseado no balanço, operando com base no conceito de

diferenças temporárias.

Esta última vertente do método da dívida, é a seguida pelanormalização contabilística mais recente (FASB 109, NICn.º 12 e DC n.º 28), e representa um avanço (no sentido dumamelhor aderência à estrutura conceptual de referência) nestacomplexa matéria dos impostos diferidos.

Uma outra área de estudo dentro da problemáticacontabilística da tributação do rendimento, é a questão doreporte dos prejuízos fiscais.

As legislações fiscais, em geral, permitem que os prejuízosfiscais de um exercício, afectem os lucros tributáveis deoutros exercícios, isto é, permitem aquilo que em linguagemtécnica se designa por reporte de prejuízos.

E aqui novos problemas surgem relacionados com o objec-tivo da imagem fiel.

Há países onde os sistemas Contabilísticos são mais influ-enciados pelo objectivo da imagem fiel das demonstraçõesfinanceiras e por aspectos de utilidade da informação, que têmum tratamento fiscal e contabilístico mais favorável no quetoca ao reporte de prejuízos.

Permite-se que se efectue o reporte para trás ou para afrente, ou simultaneamente, com consequente reembolso deimposto se for caso disso, dando-se relevância na generalida-de destes países, aos princípios do acréscimo e da prudência.

Outros países em que os sistemas contabilísticos são maisinfluenciados por normas fiscais, tem um tratamento contabilís-tico e fiscal mais restritivo, permitindo em regra apenas oreporte para a frente, e não observando do ponto de vistacontabilístico princípios contabilísticos fundamentais como é odo acréscimo.

O problema que se põe aqui é se sendo a existência deprejuízos fiscais, um direito da empresa a compensar essesprejuízos fiscais com lucros passados ou futuros, esse direitodeve ser ou não reconhecido contabilisticamente.

Em nossa opinião, deve ser contabilizado como activo(com observância absoluta do princípio da Prudência), afec-tando consequentemente o resultado do exercício em que oprejuízo fiscal se verificou.

Não tem sido, esta a prática contabilística portuguesa,situação que mudará com a aplicação da DC n.º 28.

É preciso é que se aplique correctamente a norma.

8. EXEMPLOS PRÁTICOS

As regras base que nos guiam na contabilização dos efeitostributários das diferenças temporárias, vêm claramente defini-das nas normas que regulam esta matéria. Vejamos, a título deexemplo:

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007388

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

Regras base da Contabilização

– § 57 da NIC n.º 12 – “A contabilização dos efeitos deimpostos correntes e diferidos de uma transação ououtro evento é consistente com a contabilização datransacção ou do próprio evento.”

– § 54 da D.C. n.º 28“O tratamento contabilístico dos impostos correntese diferidos deve ser coerente com o registo das opera-ções que lhe estão subjacentes, afectando porconsequência, consoante as situações, os resultadosou outras contas de capitais próprios (e, bem assim,as correspondentes contas de activo e passivo).”

8.1. Exemplos de Diferença Temporária Tributável(Originam Passivos por Impostos Diferidos)

Reservas de Reavaliação

Trata-se de diferença temporária “pura”, isto é não édiferença temporária de resultados ou diferença tempestiva.

I) Reavaliação Legal do Imobilizado Corpóreo

A empresa X reavaliou os seus activos imobilizados corpó-reos no ano N, na situação de totalmente reintegrados, daítendo resultado uma reserva de reavaliação de 10.000 u. m..

A vida útil adicional aos bens foi de 4 anos e a taxa detributação é de 40%.

Resolução:

1) Da contabilização da reserva de reavaliação resulta umsaldo credor na conta 56.1.1 – Reserva de Reavaliação antesImpostos. – Dec. Lei n.º xx, no valor de 10.000 u.m., porcontrapartida das contas de imobilizado e de amortizaçõesacumuladas.

2) Contudo a reavaliação gerou uma diferença entre aquantia assentada ou registada do imobilizado que é de 10.000u.m. e a base fiscal desse mesmo imobilizado.

De facto o Fisco só vai considerar como recuperável pelouso, para efeitos fiscais 6.000 u.m. já que 40% do acréscimodas amortizações resultantes da reavaliação vai ser objecto deacréscimo ao resultado contabilístico para a obtenção do lucrotributável dos anos em que tais amortizações vão ser efectuadas.

Assim sendo, e considerando a realização pelo uso:

Quantia registada 10.000 u.m.Base Fiscal 6.000 u.m.

Diferença Temporária Tributável de 4.000 u.m., que vairepresentar um incremento de 1.600 u.m. de IRC (à taxa de40%), a pagar em anos futuros, isto é, representa um passivopor impostos diferidos.

Se a realização do activo se desse pela venda, então, e numdos regimes anteriores de tributação das mais-valias fiscais, oimposto diferido incidia sobre toda a reserva de reavaliação,dado que a forma de cálculo da mais-valia fiscal, no caso debens reavaliados, é a seguinte:

Mais-Valia fiscal = Valor de realização – (valor deaquisição – amortizações correspondentes ao valor deaquisição) x coef. desvalorização

3) De acordo com o parágrafo n.º 61 de NIC 12 do IASC“o imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado oucreditado directamente ao capital próprio se o imposto serelacionar com rubricas que sejam creditadas ou debitadas, nomesmo ou num período diferente, directamente ao capitalpróprio”.

Assim sendo e porque de diferença temporária tributávelresulta um passivo por impostos diferidos, deve ser debitadouma subconta de própria reserva de reavaliação:

Débito: 5612 – Impostos Diferidos relativos à ReavaliaçãoCrédito: 2762 – Passivo por Impostos Diferidos 1.600 u. m.

Note-se, contudo, que este lançamento pode ser incompa-tível com as normas que constam dos diplomas de reavaliaçãosobre a movimentação da reserva. A conta que recolheu osaldo credor da reserva, não deve nunca ser movimentada.

Pensamos, no entanto que ao utilizar subconta diferentedaquela em que foi registada a reserva de reavaliação, oproblema estará ultrapassado, tanto mais que é a próprianormalização contabilística que define os procedimentos aadoptar.

4) Vejamos agora a situação nos anos seguintes:

N N + 1 N + 2 N + 3 N + 4Valor Contabilístico 10.000 7.500 5.000 2.500 0

Base Fiscal 6.000 4.500 3.000 1.500 0Diferença Temporária Tributável 4.000 3.000 2.000 1.000 0

Amortização do Exercício 2.500 2.500 2.500 2.500Acréscimo no Quadro de correcção 1.000 1.000 1.000 1.000

Verifica-se que nos quatro anos seguintes vai reverter adiferença temporária gerada pela reavaliação.

5) Nos anos seguintes, fruto da amortização praticada adiferença temporária inicial, vai-se reduzindo em 1.000 u.m.em cada um dos anos seguintes.

Nos termos da Directriz Contabilística n.º 16, realiza-se areserva de reavaliação pela via do uso em 2.500 u. m..

Assim e a não existir por exemplo, interferência deFiscalidade na Contabilidade (art.º 5.º do Dec. Lei n.º 31/98),problema que consideramos agora ultrapassado, deve debitar--se a subconta da Reserva e creditar-se a conta de ResultadosTransitados, na parte em que se realizou a reserva.

Assim em cada um dos quatro anos seguintes:

– Pela Amortização do Exercício:66.x – Amortizações do Exercício

a 48.x – Amortizações Acumuladas 2.500 u. m.– Pela realização da Reserva de Reavaliação

56.13 – Reserva de Reavaliação realizada antes deimpostos

a 59.x – Resultados Transitados – Reg.ªº de excedentes2.500

Aconselhamos a criação da subconta 56.13-Reserva deReavaliação realizada, que será debitada e que contrabalançarácom o saldo credor da conta 56.1.1-Reserva de Reavaliaçãoantes de impostos, para evitar infracção às normas fiscais sobrea movimentação das reservas de reavaliação de base legal.

Contudo há que contabilizar a reversão da diferença tem-porária de 1.000 u. m. em cada ano, representando 400 u. m.de IRC.

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 389

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

2762 – Passivo por Impostos Diferidosa 24.1.1 – Imposto corrente-imp. s/ rend.º 400(6)

e simultaneamente

59.x – Resultados Transitados-Reg. de excedentesa 5612 – Imp. diferidos relativos à reavaliação 400 C

Desta forma o efeito de reversão de diferença temporárianão afecta o imposto respeitante ao exercício, mas sim oscapitais próprios.

Note-se que estamos a pensar em termos do método dedívida baseada no balanço, sendo que neste método o custo doexercício em imposto sobre lucros é assim obtido:

1.º – Calcular os activos e passivos por impostos diferidos(expurgando os activos e passivos p/ impostos diferidos cujacontrapartida não é qualquer rubrica da conta de resultados)no final do exercício e no início do exercício. Determinar a suavariação.

2.º – Calcular os valores do imposto a pagar respeitante aoexercício (de acordo com a declaração fiscal).(7)

3.º – O custo do exercício por imposto sobre o rendimentoé a soma das duas parcelas.

II) Reserva de Reavaliação Livre

Uma máquina já totalmente amortizada foi objecto dumareavaliação livre, daí resultando um valor reavaliado de 1.200u. m.. A vida útil adicional atribuído foi de 3 anos. A taxa detributação é de 40%.

A reavaliação foi feita no ano N e só no ano seguinte o bemfoi amortizado, procedimento este considerado incorrecto.

Vejamos:

N N + 1 N + 2 N + 3Quantia Assentada 1.200 800 400 0

Base Fiscal 0 0 0 0Dif. Temporária 1.200 800 400 0Taxa de Imposto 40% 40% 40% 40%

Saldo de Passivo p/ Imp. Diferidoem 31/12 480 320 160 0

Variação de Saldos 480 160 160 160

Lançamentos a efectuar:

Ano N

1) Pela Reavaliação42.3x – Eq. Básico

a 5691 – Res. Reavaliação antes impostos 1.200 u.m.

2) Efeito Tributário da Reavaliação5692 – Imp. diferidos relativos à reavaliação – outras

a 2762 – Passivos p/ Imp. Diferidos 480 u.m.

Ano N + 1 a N + 3

1) Em relação à parte da realização da reserva no exercício5693 – Reserva de reavaliação antes impostos

a 59.X – Res. Transitados-reg. excedentes 400 u.m.

2) Pelo efeito fiscal reversão da diferença tributária (cor-respondente às amortizações não aceites fiscalmenteem cada um dos exercícios)

2762 – Passivo por impostos diferidosa 24.1.1 – Imposto s/ o rendimento-imposto corrente

160 u.m.

3) Pela redução de impostos diferidos associados à reava-liação

59-X-Result. Transitados-regularização de excedentesa 5692-Imp. diferidos relativos à reavaliação 160 u.m.

8.2. Exemplos de diferenças temporárias dedutíveis (quesão diferenças tempestivas)(Originam, se verificadas as condições para o seu reco-nhecimento, activos por impostos diferidos)

PROVISÕES PARA GARANTIAS e outras provisões nãoaceites fiscalmente

Embora não previstas como dedutíveis fiscalmente noCódigo do IRC, as provisões para garantias devem ser objectode contabilização no ano em que se realizam as vendas dosprodutos ou mercadorias garantidas. Só assim se observam osprincípios contabilísticos, do acréscimo, da prudência e dacorrelação entre proveitos e custos.

Fiscalmente os custos com a garantia só são aceites quan-do efectivamente a garantia é prestada, o que nem sempreacontece no mesmo ano em que se verifica a venda. Verifica--se assim a existência de uma diferença tempestiva dedutível(diferença temporária de resultados dedutível), dado que ocritério de imputação temporal do custo é diferente na conta-bilidade e na fiscalidade.

Vejamos um exemplo:

Em 31 de Dezembro do ano N, a empresa X apresenta noseu balanço uma provisão para garantias dos seus produtos nomontante de 200 u. m..

Esta provisão não foi considerada para efeitos fiscais. Asua utilização verificou-se apenas no ano N + 2.

A taxa de tributação no ano N é de 40%. Contudo, no anoN + 1 reduziu-se para 34%, mantendo-se no ano seguinte.

RESOLUÇÃO:

Verifica-se que esta diferença temporária é tambémuma diferença tempestiva. No final do ano existe diferençaentre a quantia assentada (valor contabilístico) e a base fiscal daprovisão, mas também o custo é reconhecido pela contabilidadee pela fiscalidade só que em exercícios diferentes. Vamos suporque o resultado antes de imposto é de 1.000 u. m. em cada ano,e vamos calcular o gasto por Imposto do exercício de acordocom o método da dívida nas suas duas vertentes.

MÉTODO DA DÍVIDA BASEADO NA DEMONSTRAÇÃODOS RESULTADOS

Este método assenta no uso de diferenças tempestivas(diferenças temporárias de resultados), sendo estas as diferen-ças entre o resultado tributável e o resultado contabilístico(neste caso antes de impostos) cuja origem está nos diferentescritérios de imputação temporal de custos e proveitos utiliza-dos pela contabilidade e pela fiscalidade, e que revertem emperíodos seguintes.

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007390

Nesta modalidade do método, o gasto por imposto éassim calculado:

1.º – Cálculo do resultado contabilístico afectado pelasdiferenças permanentes, obtendo-se um resultado “ajustado”.

2.º – Aplicação de taxa de tributação obtendo-se assim ogasto por imposto. Este montante deve ainda ser corrigidopelos ajustamentos que reflitam a variação de taxa de tributa-ção.

3.º – Comparação do “gasto por imposto” com a “estima-tiva do IRC a pagar” obtendo-se assim o saldo de tributaçãodiferida gerada no exercício.

No caso de diferenças temporárias que não são diferençastempestivas o efeito tributário é calculado separadamente.

Vejamos:

Ano N

DETERMINAÇÃO DO GASTO POR IMPOSTO

N N + 1 N + 2Result. Antes de Impostos 1.000 1.000 1.000

+ – Diferenças Permanentes 0 0 0Resultado Ajustado 1.000 1000 1000Taxa de Tributação 40% 34% 34%

Ajustes p/ Variação de Taxa 12Gasto por Imposto 400 352 340

DETERMINAÇÃO DO IMPOSTO A PAGAR

N N + 1 N + 2Result. Antes de Imposto 1.000 1.000 1.000

A Acrescer 200 – –A Abater – – 200

Lucro Tributável 1.200 1.000 800Taxa de Tributação 40% 34% 34%

Imposto a Pagar 480 340 272Variação do saldo de activos por

Imp. Diferido +80 -12 -68

Podemos afirmar que estaremos a pagar imposto sobrelucros antecipadamente, dado que, vamos no exercício em quese suportar efectivamente as despesas relacionadas com agarantia, recuperar o imposto pago, porque vamos deduzir noquadro de correcções (Q 07 da Mod. 22) o montante daprovisão tributada em exercícios anteriores. Devemos ou nãoreconhecer este crédito futuro de imposto? Sim, se verificadasas condições para o reconhecimento de activos por impostosdiferidos.

Lançamentos a efectuar:

Ano N

1) Pela constituição da provisão para garantias67.2.5 – Provisões do exercício-Garantias a clientes

a 29.5 – Prov. p/ riscos e encargos-Garantias a clientes1.200 u.m.

2) Pela contabilização do imposto corrente e reconheci-mento do efeito tributário da diferença temporáriaDébito: 86.1 – Imp. corrente s/ o rend. exerc. 480

27.61 – Activos por impostos diferidos 80

Crédito: 24.11 – Imp. corrente s/ rendimento 480862 – Imposto diferido 80

Ano N+1

1) Pela contabilização do imposto corrente e pela variaçãono saldo do activo por impostos diferidos, em virtude daalteração da taxa de tributaçãoDébito: 86.1 – Imp.corrente s/ rend. exercício 340

862 – Imposto diferido 12Crédito: 24.11 – Imp. correntes/ rend. 340

27.61 – Activos por impostos diferidos 12

Ano N+2

1) Pela contabilização do imposto corrente e do efeito dareversão da diferença temporária de resultadosDébito: 86.1 – Imp.corrente s/ rend. exercício 272

862 – Imposto diferido 68Crédito: 24.11 – Imp. correntes/ rend. 272

27.61 – Activos por impostos diferidos 68

Note-se que no ano N + 2, verifica-se a “utilização deprovisão tributada” que é abatida no quadro de correcção paraefeitos fiscais. Assim na contabilidade o custo verifica-se noano N enquanto que na fiscalidade tal custo só é consideradono ano N + 2.

MÉTODO DA DÍVIDA BASEADO NO BALANÇO

A filosofia desta vertente do método da dívida assenta noconceito de diferenças temporárias, que são diferenças entre ovalor contabilístico dum activo ou passivo constante no balan-ço (quantia assentada ou registada) e a sua base fiscal, isto éo valor por que o fisco vai considerar o activo ou o passivopara efeitos de tributação, quando aquele for realizado ou estefor liquidado.

Já referimos, que nesta vertente do método da dívida, aforma de calcular o gasto do exercício por imposto sobre orendimento, resulta geralmente na soma das duas parcelas:

– A variação do saldo de “activos e passivos por impostosdiferidos” de um ano para o outro, acrescido do valor doIRC – total a pagar calculado com base na declaração fiscal.

Vejamos então:

N N + 1 N + 2Valor contabilístico do passivo no balanço 200 200 0

Base fiscal 0 0 0Dif. Temporária dedutível 200 200 0

Tx. Aprovada de Tributação 40% 34% 34%Saldo da conta activo + passivo p/ I.D. 80 68 01) Variação do Saldo de Imp. Diferido 80 -12 -68

2) Imposto total a pagar 480 340 2723) Gasto por Imposto 3 = 2 – 1 400 352 340

Nesta vertente do método os ajustamentos por alteração detaxas surgem de forma natural não havendo necessidade decontrolar operação a operação tal ajustamento.

Lançamento a efectuar:

São iguais aos efectuados com recurso à abordagem dademonstração de resultados.

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 391

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

Note-se que o resultado prático da contabilização pelométodo da dívida em qualquer das suas vertentes é o mesmo,desde que as diferenças temporárias sejam também diferençastempestivas.

De realçar que todas as diferenças tempestivas são diferen-ças temporárias. Contudo nem todas as diferenças temporáriassão diferenças tempestivas (ex. caso das reavaliações).

8.3. Ajustamentos de dívidas a receber

Importa relembrar alguns aspectos fiscais ligados às pro-visões. Vejamos:

• PROVISÕES/AJUSTAMENTOS FISCALMENTEDEDUTÍVEISPodem ser deduzidas para efeitos fiscais:– os ajustamentos que tiverem por fim a cobertura de

créditos resultantes da actividade normal, que no fimdo exercício possam ser considerados de cobrançaduvidosa e sejam evidenciados como tal na contabili-dade;

– os ajustamentos de existências;– derivadas de processos judiciais em curso;– as que de harmonia com a disciplina imposta pelo

Banco de Portugal, tiverem sido constituídas pelasempresas sujeitas à s/ supervisão e pelas sucursais emPortugal de Instituições de Crédito e de outras institui-ções financeiras com sede noutro Estado membro daComunidade Europeia, com excepção da provisãopara riscos gerais de crédito, bem como as que tiveremsido constituídas de harmonia c/ a disciplina impostapelo Instituto de Seguros em Portugal às empresassubmetidas à s/ fiscalização, incluindo as provisõestécnicas que as empresas seguradoras se encontremlegalmente obrigadas a constituir;

– as constituídas por empresas que exercem a indústriaextractiva do petróleo mas se destinem à reconstituiçãode jazigos;

– provisões para recuperação paisagística de terrenos(ver DL n.º 21/97 de 21/1, que entrou em vigor no diasubsequente ao da respectiva publicação).

• AJUSTAMENTO DE DÍVIDAS A RECEBERSão aqueles em que o risco de incobrabilidade se con-sidera devidamente justificado, o que se verifica quan-do:– o devedor tenha pendente processo especial de recupe-

ração de empresa e protecção de credores ou processode execução, falência ou insolvência;

– os créditos tenham sido reclamados judicialmente;– os créditos estejam em mora há mais de 6 meses e

existam provas de terem sido efectuadas diligênciaspara o seu recebimento (v.g. carta registada com avisode recepção ou faxes expedidos em princípio antes doencerramento das contas).

O montante anual acumulado da provisão não poderá sersuperior a:

– 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12meses;

– 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18meses;

– 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24meses;

– 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.

Não serão considerados:– os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias

locais ou aqueles em que estas entidades tenham presta-do aval;

– créditos cobertos pelo seguro;– créditos sobre pessoas singulares ou colectivas que de-

tenham mais de 10% do capital da empresa ou sobremembros dos seus órgãos sociais;

– os créditos sobre empresas participadas em mais de 10%do capital, a não ser que exista processo judicial oureclamação judicial de créditos.

Vejamos um pequeno exemplo:

EXEMPLO – Ajustamento constituído por um valorsuperior ao valor aceite pelas regras fiscais.

A empresa X tem um crédito sobre um cliente no montantede 1.000 u. m., e cuja idade é de 8 meses após o vencimentoe que a gestão da empresa considera incobrável. O resultadodo exercício é também de 1.000 u.m. antes de imposto. Foiconstituído ajustamento por 100% do valor do crédito. A taxade tributação é de 40%.

Pede-se a determinação do efeito tributário e sua conta-bilização pelo método de dívida nas suas duas vertentes (combase na demonstração dos resultados e com base no balanço).

RESOLUÇÃO:

Entendemos que o procedimento de empresa ao contabilizaro ajustamento pelo montante total da dívida é correcto. Con-tudo e desde que verificada todas as condições previstas nosart.os 33.º e 34.º do CIRC, o Fisco só aceita no ano da suaconstituição, 25% do total do crédito, ou seja 250 u. m.. Nos2 anos seguintes a empresa deve fazer os ajustamentos paraefeito fiscais só ao nível do quadro de correcção (Q07 deMOD. 22 IRC). Se o lucro contabilístico se mantivesse nos 2anos seguintes (e não houvesse mais diferenças quer perma-nentes quer tempestivas), o quadro de correcção seria:

N N + 1 N + 2Resultado antes impostos * 1.000 1.000 1.000

A acrescer – Provisões excessivas 750A abater – 50% Provisões s/ 1000 500

25% s/ 1000 250Lucro Tributável 1.750 500 750

Taxa 40% 40% 40%Imposto a pagar 700 200 300

* Poderia ser Resultado Líquido. Contudo, no método dadívida baseado na conta de resultados, o gasto porimposto é determinado aplicando a taxa de impostosobre um resultado ajustado, isto é, sobre o resultadolíquido ajustado pelas diferenças permanentes. O IRCacrescido para efeitos de determinação do lucro tributávelé uma diferença permanente.

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007392

CÁLCULO E CONTABILIZAÇÃO PELO MÉTODO DA DÍVIDACOM BASE NA DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS

Verifica-se no ano N o pagamento “antecipado” de impos-to, o que vai representar uma menor tributação no futuro. Severificados todos os requisitos para o seu reconhecimento,reconhece-se um activo por impostos diferidos.

N N + 1 N + 2Resultado antes de impostos 1.000 1.000 1.000

+/- Dif. Permanentes 0 0 0Resultado Ajustado 1.000 1.000 1.000Taxa de Tributação 40% 40% 40%

Gastos p/ Imp. s/ Redimento 400 400 400Imposto a Pagar 700 200 300

Activo p/ Imp. Diferido 300 -200 -100

Lançamentos a efectuar:

Ano N

1) Pela constituição de provisãoDébito: 67.6 – Ajustamentos de dívidas a receberCrédito: 28.x – Ajustam. de dívid. a receber 1.000 C

2) Pelo gasto com Imposto s/ RendimentoDébito: 86.1 – Imposto corrente sobre o rend.

exercício 70027.61 – Activos por impostos diferidos 300

Crédito: 24.11 – Imp. corrente s/ rendimento 700862 – Imposto diferido 300

Ano N+1

1) Pela contabilização do imposto corrente e reversão departe da diferença temporária.Débito: 86.1 – Imp.corrente s/ rend. exercício 200

862 – Imposto diferido 200Crédito: 24.11 – Imp. correntes/ rend. 200

27.61 – Activos por impostos diferidos 200

Ano N+2

1) Pela contabilização do imposto corrente e reversão departe da diferença temporária.Débito: 86.1 – Imp.corrente s/ rend. exercício 300

862 – Imposto diferido 100Crédito: 24.11 – Imp. correntes/ rend. 300

27.61 – Activos por impostos diferidos 100

COMPARAÇÃO DO RESULTADO LÍQUIDO OBTIDO COMBASE NO MÉTODO DO IMPOSTO A PAGAR E COM BASE

NO MÉTODO DA DÍVIDA

N N + 1 N + 2Método Dívida 600 600 600

Método do Imposto a Pagar 300 800 700

MÉTODO DA DÍVIDA BASEADO NO BALANÇO

Nesta vertente do método as diferenças entre contabilidadee fiscalidade, verificam-se em rúbricas do balanço. Suponha-

mos então que o saldo da conta de razão de clientes era de10.000, assim descriminados:

– clientes c/ corrente 9.000 u. m.– clientes cobrança duvidosa 1.000 u. m.

Vejamos então no final de cada um dos anos as diferençastemporárias verificadas:

QUANTIA ASSENTADA/base fiscal DA DÍVIDA A RECEBER

N N + 1 N + 2Valor Contabilístico – Saldo de Clientes 10.000 10.000 10.000

Provisões p/ cobrança duvidosa (1.000) (1.000) (1.000)1) Valor contabilístico dos clientes 9000 9000 9000Bases Fiscais – Saldo de Clientes 10.000 10.000 10.000

Provisões p/ cobrança duvidosa consideradafiscalmente 250 750 1.000

2) Base fiscal dos Clientes 9.750 9.250 9.0003) Dif. Temporária dedutível 3 = 2 – 1 750 250 0

Saldos de activos p/ Imp. Diferidos (taxa-40%) 300 100 04) Variação nos saldos dos activos p/ Imp.

Diferidos 300 -200 -1005) Imposto estimado – Dec. Rendimentos 700 200 300

6) Gasto por Imposto 6 = 5 – 4 400 400 400

Assim: Lançamentos a efectuar:

Ano N

Débito: 86.1 – Imposto corrente sobre o rend.Exercício 70027.61 – Activos por impostos diferidos 300

Crédito: 24.11 – Imp. corrente s/ rendimento 700862 – Imposto diferido 300

Ano N+1

Débito: 86.1 – Imp.corrente s/ rend. exercício 200862 – Imposto diferido 200

Crédito: 24.11 – Imp. correntes/ rend. 20027.61 – Activos por impostos diferidos 200

Ano N+2

Débito: 86.1 – Imp.corrente s/ rend. exercício 300862 – Imposto diferido 100

Crédito: 24.11 – Imp. correntes/ rend. 30027.61 – Activos por impostos diferidos 100

Como se verifica, utilizando método da dívida quer navertente Balanço, quer na vertente Demonstração dos Resul-tados, o gasto por imposto e os saldos de activos e passivos porimpostos diferidos, são os mesmos se a natureza das diferençatemporárias for tempestiva.

(continua)

(5) Llorentte Sanz, Mª S,; “Aspectos contables del impuesto sobre socieda-des”; Actualidade financeira, n.º 37, 1993, pag. C546-C547. Gomez Vals,F.; “Aplicacion e consequencias del método del efecto impositivo engrandes empresas espanholas”; VIII congresso de la AECA, Sevilla, 27--29, Septembre, 1995, Pag.523-539. Ambos citados por Vela Rédonas,Justo J.; “Contabilizamos correctamente el impuesto sobre beneficios?Los problemas conceptuales Y operativos de su tratamento”; TécnicaContable, n.º 620-621, 2000, Pág 609 e segs..

(6) Note-se que as 1.000 u. m. de acréscimo de amortizações de reavaliaçãoforam acrescidos para efeitos fiscais, daí a necessidade de ter o cuidado denão afectar o custo do exercício com impostos.

(7) Igual à nota 1.

Contabilidade FinanceiraContabilidade Financeira

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 393

FiscalidadeFiscalidade

1. INTRODUÇÃO

O nível de fiscalidade pode ser definido como a relaçãopercentual que existe entre o total dos impostos cobrados euma grandeza que dê a medida da capacidade económica ouda riqueza criada num país (normalmente o Produto NacionalBruto ou Produto Interno Bruto). Este indicador pode sercalculado em sentido amplo ou em sentido restrito, caso seincluam ou não as contribuições para a segurança social. Onível de fiscalidade permite, portanto, determinar a importân-cia relativa dos fundos que são coercivamente transferidospara o sector público, embora o carácter de indicador sintéticoalerte para a necessidade da sua cautelosa interpretação,porque lhe escapam, obviamente, muitas das características eopções económicas, sociais e políticas subjacentes num dadopaís.

O nível de fiscalidade fornece apenas “uma indicação dapreferência que é dada num determinado país aos bens colec-tivos versus bens privados, ao papel dos poderes públicos nadistribuição dos rendimentos e às utilizações das transferênci-as ou dos benefícios fiscais como instrumento de políticaeconómica”(1).

A OCDE, num relatório publicado em 1999(2), assinala queos níveis de fiscalidade e a sua evolução no tempo dependemdesignadamente de factores como: o grau de assistência socialou económica que os países concedem através de despesasfiscais em vez de despesas públicas directas, a tributação ounão das prestações de segurança social, as diferenças entre osvalores de fraude fiscal e os da economia subterrânea, o tempoque medeia entre a data da exigibilidade do imposto e a suacobrança, as relações entre a base fiscal e o PIB, e as diferen-ças de mensuração do PIB entre os vários países.

No que respeita à estrutura fiscal, esta avalia a importânciaque os principais tipos ou grupos de impostos assumem nototal das receitas fiscais, podendo este indicador ser calculadoao nível do sector público administrativo no seu conjunto(SPA) ou dos vários subsectores públicos (Estado, AutarquiasLocais, Segurança Social, etc.). Revela, pois, a contribuiçãode cada fonte de receita fiscal e, de algum modo, evidencia asdistintas preferência fiscais dos países (“tax mix”), tornando--se particularmente útil nos estudos sobre a evolução dossistemas fiscais ao longo do tempo. São exemplos desteindicador, o cálculo do peso percentual dos impostos sobre o

O Nível de Fiscalidade e a Estrutura deImpostos do Sistema Fiscal Português

Cristela BairradaMestre em Gestão

António MartinsProfessor na FEUC

rendimento, ou dos impostos sobre a despesa, no conjunto dareceita fiscal.

2. ANÁLISE DO NÍVEL DE FISCALIDADE

2.1. Evolução recente dos níveis de fiscalidade em Portugal

O nível de fiscalidade(3), incluindo as contribuições paraa segurança social, em Portugal passou de 15,8% para33,9% entre 1965 e 2002, o que corresponde a um aumentode 18,1 pontos percentuais num período de quase 40 anos.Em 2000, o valor da variável em questão atingiu o valor de36,4%.

Através de um relatório publicado pela OCDE, em 2004,podemos analisar a evolução deste indicador no período 1965--2002.

Quadro 1 – Evolução do Nível de Fiscalidade em Portugal (%)

Nível de fiscalidade 1965 1975 1985 1995 2000 2001 2002

Incluindo Segurança social 15.8 20.8 26.6 33.6 36.4 35.6 33.9

Excluindo Segurança social 12.4 13.6 19.7 23.5 25.5 24.6 24.7

Fonte: OCDE (2004), Statistiques des recettes publiques des pays membres de l´OCDE(1965-2003), Paris

Do quadro 1 ressalta uma vincada tendência para o cresci-mento do peso dos impostos no nosso país, bem expresso nofacto da variável em causa, quer incluindo, quer excluindo osvalores da segurança social, ter duplicado o seu valor noperíodo considerado. No primeiro caso tal facto traduziu-senum aumento de 18,1 pontos percentuais, e no segundo casoeste aumento foi de 12,3 pontos percentuais.

Em virtude de se tratar de um indicador sintético esca-pam-lhe, certamente, muitas características económicas, so-ciais, políticas e institucionais que individualizam a sua evo-lução. Outro aspecto que não podemos deixar de referir dizrespeito ao facto de ao olharmos para esta evolução da receitapública temos de perceber o porquê deste crescimento tãoacentuado, para o outro lado desta mesma realidade: a despesapública.

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007394

FiscalidadeFiscalidade

2.2. Comparação internacionais

Quanto à evolução no tempo verifica-se, em termos detendência de longo prazo, que o nível de fiscalidade na zonada OCDE não tem parado de aumentar, ainda que a ritmosdiferentes conforme os países em questão. Esta evolução estárelacionada não só com razões fiscais mas também comquestões de ordem económica, social e até mesmo política.

Gráfico 1 – Evolução dos Níveis de Fiscalidade

Fonte: OCDE (2004), Statistiques des recettes publiques des pays membres de l´OCDE(1965-2003), Paris

Antes de analisarmos o gráfico 1, importa destacar o factodas comparações internacionais, tendo por base o nível defiscalidade, devem ser realizadas com alguma prudência, umavez que se está perante um indicador que apresenta algumasinsuficiências que seria impróprio negligenciar.

Passando agora a uma análise mais pormenorizada, pode-mos verificar que o nível de fiscalidade, de 1965 a 1975,aumentou em média nos países da OCDE 4,5 pontospercentuais. Esta tendência, acompanhada também pelos paí-ses da União Europeia, ficou essencialmente a dever-se aocrescimento ocorrido nos rendimentos reais até ao ano 1973,ano em que ocorre o primeiro choque petrolífero.

De 1975 a 1985 este indicador volta a crescer, mas a umritmo menos acelerado. Na UE aumenta 5,6 pontos percentuais,enquanto que na OCDE esse aumento ficou-se pelos 3,3pontos percentuais. Há, no entanto, que distinguir neste inter-valo de tempo duas fases diferentes: na segunda metade dosanos 70 verifica-se a conjugação de três factores que irãorepercutir-se numa subida lenta da fiscalidade (particularmen-te visível na União Europeia), a saber: diminuição no ritmo decrescimento dos rendimentos reais, aumento do desemprego econstatação da chamada crise do Estado-Providência. A partir,porém, do segundo choque petrolífero (1980), os governoseuropeus aumentam de novo os impostos, de modo a combaterdéfices crescentes.

Entre 1985 e 1995, o nível de fiscalidade voltou a subir(2,3 pontos percentuais na OCDE e 1,5 pontos percentuais naUE).

Nos últimos anos – de 2000 a 2002 – verificamos, noconjunto de países em análise, uma ligeira diminuição dosníveis de fiscalidade. No entanto, não podemos deixar deevidenciar o facto de que existem tendências muito diferentesconforme a zona da OCDE considerada, existindo uma grandeamplitude nos valores deste indicador.

Especificamente no ano de 2002, e conforme se observanos quadros 2 e 3, os países onde se registavam níveis defiscalidade mais elevados foram a Suécia (50,2%), a Dinamar-ca (48,9%) e a Bélgica (46,4%). No extremo oposto encontra-mos com níveis de fiscalidade inferiores a 30%, os EUA(26,4%), o Japão (25,8%), a Correia (24,4%) e o México(18,1%). Nesse mesmo ano, Portugal apresentou um nível defiscalidade (33,9%), inferior quer à média dos países daOCDE (36,3%) quer à média dos países da União Europeia(40,6%).

Apesar destas discrepâncias, não podemos deixar de sali-entar o facto de que se tem assistido, como podemos observarpelo gráfico 1, a uma convergência dos níveis de fiscalidaderegistados em Portugal para os valores que são, em média,verificados na OCDE.

Quadro 2 – Receitas fiscais em percentagem do PIBpm(incluindo Segurança Social)

1995 2000 2001 2002Áustria 41,6 43,4 45,2 44,0Bélgica 44,8 45,7 45,9 46,4Rep. Checa 39,8 39,0 38,5 39,3Dinamarca 49,4 49,6 49,9 48,9Finlândia 46,0 48,0 46,0 45,9França 43,9 45,2 44,9 44,0Alemanha 38,2 37,8 36,8 36,0Grécia 32,4 38,2 36,6 35,9Hungria 42,4 39,0 39,0 38,3Irlanda 32,8 32,2 30,1 28,4Itália 41,2 43,2 43,0 42,6Luxemburgo 42,3 40,2 40,7 41,8Países Baixos 41,9 41,2 39,8 39,3Polónia 37,0 32,5 31,9 32,6Portugal 33,6 36,4 35,6 33,9Rep. Eslovaca – 34,0 31,6 33,1Espanha 32,8 35,2 35,0 35,6Suécia 48,5 53,8 51,9 50,2Reino Unido 35,0 37,4 37,2 35,8

Islândia 31,8 39,4 38,1 38,1Noruega 41,1 43,2 43,4 43,5Suiça 27,8 30,5 30,0 30,3Turquia 22,6 32,3 35,1 31,1

Canadá 35,6 35,6 35,0 33,9México 16,7 18,5 18,8 18,1EUA 27,9 29,9 28,9 26,4

Áustria 29,6 31,8 30,4 31,5Japão 27,8 27,1 27,4 25,8Coreia 19,4 23,6 24,1 24,4Nova Zelândia 37,0 33,4 33,3 34,9

Média OCDE 35,9 37,2 36,8 36,3Média U.E. 19 40,2 40,6 40,0 36,6

Podemos pois afirmar que o nível de fiscalidade, emPortugal, medido pelo rácio “receitas fiscais/PIB”, não podeser considerado elevado em termos internacionais, ou fora datendência dos restantes países da OCDE com rendimentos percapita semelhantes. No conjunto dos países membros daUnião Europeia é, inclusive, dos mais baixos, e muito similarao dos restantes países da Coesão. Ao contrário, como vere-mos já no ponto seguinte, uma característica distintiva da

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 395

FiscalidadeFiscalidade

fiscalidade portuguesa é o de repousar mais fortemente sobrea tributação indirecta, significativamente acima da média dospaíses integrantes da OCDE ou da UE.

Quadro 3 – Receitas fiscais em percentagem do PIBpm(excluindo Segurança Social)

1995 2000 2001 2002Áustria 26,5 28,6 30,4 29,4Bélgica 30,1 31,6 31,5 31,7Rep. Checa 23,4 21,8 21,6 22,0Dinamarca 47,8 47,3 47,7 47,2Finlândia 31,8 35,9 33,6 33,7França 25,3 29,0 28,7 27,7Alemanha 23,3 23,0 22,2 21,5Grécia 21,9 26,4 24,9 24,1Hungria 27,3 27,6 27,5 26,7Irlanda 28,1 27,9 25,8 24,1Itália 28,2 30,8 30,7 30,1Luxemburgo 31,1 30,3 29,8 30,6Países Baixos 24,4 25,2 25,5 25,3Polónia 25,8 23,0 22,3 23,1Portugal 23,5 25,5 24,6 24,7Rep. Eslovaca - 20,0 17,5 18,8Espanha 21,0 22,9 22,5 23,0Suécia 35,1 39,0 36,6 35,1Reino Unido 28,8 31,1 30,9 29,7

Islândia 29,2 36,4 35,1 35,0Noruega 31,5 34,3 34,2 33,6Suiça 20,3 23,1 22,3 22,5Turquia 19,8 26,3 27,6 24,9

Canadá 30,6 30,8 29,9 28,7México 13,9 15,4 15,6 14,8EUA 20,9 23,0 22,0 19,6

Áustria 29,6 31,8 30,4 31,5Japão 17,7 17,2 17,1 15,9Coreia 18,1 19,6 19,7 19,8Nova Zelândia 37,0 33,4 33,3 34,9

Média OCDE 26,6 27,9 27,4 27,0Média U.E. 19 28,0 28,8 28,1 27,8

3. ESTRUTURA FISCAL

Caracterizar um sistema fiscal, em termos da sua estrutura,consiste em descrever a forma como se articulam entre si osdiversos impostos que integram um determinado sistema fis-

cal e pela posição que cada um deles, ou um determinadoconjunto, tem em termos absolutos e relativos no total dasreceitas fiscais. Esta análise pode dizer respeito a uma certadata, ou ter como objectivo estudar a evolução verificada numcerto país num determinado período de tempo.

3.1. Evolução recente da estrutura fiscal em Portugal

No quadro 4 podemos analisar a evolução da estruturafiscal portuguesa no período de 1997 a 2003.

Os dados apresentados permitem-nos retirar algumas con-clusões, nomeadamente:

• No período considerado o IVA, o IRS e o IRC sãoresponsáveis, em média, por cerca de 75% das receitasfiscais totais.

• Em 2003 o IVA, o IRS e o IRC eram responsáveis,respectivamente, por 36%, 26% e 14% do valor total dasreceitas fiscais.

• Quer o imposto do selo como o imposto automóvelcomo os impostos sobre o tabaco apresentam um pesodiminuto.

Dados publicados em 2004 pela OCDE confirmam odomínio, em Portugal, da tributação indirecta. Desde 1990,os impostos indirectos representam cerca de 60% do nossonível de fiscalidade, contra valores de 35% a 40% dos impos-tos sobre o rendimento. Esta situação ter-se-ia agravadomuito recentemente, com o aumento do IVA, em meados de2003, de 17% para 19% e, em meados de 2005, de 19% para21%.

Note-se no entanto que, no período de 1990 a 2002, osimpostos sobre bens e serviços apenas aumentaram 1,1 pontospercentuais, face aos 1,9 pontos percentuais dos impostossobre o rendimento, o que corresponde a um decréscimodestes impostos em relação ao total das receitas fiscais.

Os impostos sobre o património continuam a ocupar aolongo do tempo uma posição pouco relevante.

Quadro 5 – Receitas fiscais em Portugal em % do PIB

1990 1995 2000 2002Impostos sobre bens e serviços 12.8 13.4 13.8 13.9Impostos sobre o rendimento e os lucros 7.5 8.5 10.1 9.4Impostos sobre o património 0.8 1.3 1.3 1.1Outros 0.2 0.3 0.3 0.3

Quadro 4 – Estrutura fiscal em Portugal (milhões de euros)

Imposto 1997 % 1999 % 2001 % 2002 % 2003 %IVA 6.305 31,4 7.352 31,2 9.662 34,4 9.874 35,1 10.653 36,2IRS 5.522 27,5 6.175 26,2 7.322 26,0 7.414 26,4 7.731 26,2IRC 2.943 14,7 3.955 16,8 4.629 16,5 4.332 15,4 4.119 14,0Imp. Prod. Petr. 2.399 11,9 2.659 11,3 2.294 8,2 2.523 9,0 2.916 9,9Imp. Selo 883 4,4 1.003 4,3 1.167 4,1 1.192 4,2 1.210 4,1Imp. Tab. 878 4,4 993 4,2 1.167 4,1 1.117 4,0 1.175 4,0Imp. Aut. 843 4,2 1.018 4,3 1.397 5,0 1.247 4,4 1.229 4,2Outros 314 1,6 378 1,6 484 1,7 408 1,5 429 1,5

Total 20.087 100,0 23.533 100,0 28.122 100,0 28.107 100,0 29.462 100,0

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007396

FiscalidadeFiscalidade

No que diz respeito ao carácter residual dos impostossobre o património, importa no entanto destacar que, com areforma levada a cabo em 2003, esta situação poderá alterar--se, com um aumento do peso relativo desta componente dafiscalidade.

Como já tinha sido anteriormente referido, as reformastributárias da década de 80 incidiram essencialmente nosimpostos sobre o rendimento e sobre as transmissões de bense serviços (IVA, IRS e IRC), deixando incompleta a reformados impostos sobre o património. Só em 2003 é que as coisasforam alteradas neste domínio, verificando-se uma clara redu-ção de taxas, procurando-se assim alcançar uma maior justiçafiscal e aumentar a capacidade de combater a evasão e fraudefiscal.

3.2. Comparações internacionais

Quando comparamos os valores anteriormente apresenta-dos com as tendências internacionais verificamos que asconclusões não se mantêm. Enquanto que, em 2002, a tributa-ção portuguesa assentava nos impostos sobre bens e serviços,ao nível internacional eram predominantes os impostos sobreo rendimento.

Como podemos concluir através da análise do quadro 6, osimpostos da categoria em questão assumiram, em 2002, umpeso em percentagem do PIB inferior àquele que se verificaem média na União Europeia, sendo de salientar que, nessemesmo ano, apenas a Grécia apresentava valores inferiores aonosso.

Como já foi anteriormente apresentado, situação contráriaverifica-se no caso dos impostos sobre bens e serviços, queassumem em Portugal um peso em percentagem do PIBsuperior (13,9%) face aos valores da OCDE (11.4%) e daUnião Europeia (12.3%). Este valor apenas foi superado noano em questão pela Dinamarca e pela Hungria que atingiram,respectivamente, valores de 16.2% e 14,3%.

Quadro 6 – Receitas fiscais % do PIB (comparações internacionais)

Impostos 2002Portugal OCDE UE19 UE15

Impostos sobre bens e serviços 13.9 11.4 12.3 12.3Impostos s/ o rendimento e os lucros 9.4 12.9 13.0 14.0Impostos sobre o património 1.1 1.9 1.7 1.9Outros 0.3 0.8 0.8 1.0Total (nível de fiscalidade) 24.7 24.7 27.8 29.2

Fonte: OCDE (2004)

Assim, a este nível é importante notar que, apesar dosefeitos de convergência e de competição fiscal que se fazemsentir ao nível internacional, existem ainda importantes dife-renças nas opções e modelos fiscais entre os países comunitá-rios. É possível distinguir entre aqueles em que a tributação do

rendimento é predominante – o chamado “modelo nórdico” daEuropa, no qual este tipo de impostos representam mais de40% das receitas fiscais totais (ex. Dinamarca, Finlândia eNoruega), e os que privilegiam a tributação indirecta (ex.Portugal e Grécia). No que diz respeito a Portugal, tal tendên-cia tornou-se particularmente visível e estável após a introdu-ção do IVA, em 1986 e do crescimento continuado nosimpostos especiais sobre o consumo.

Também é de destacar que os impostos sobre o patrimónioapesar de a nível internacional continuarem a ser poucorelevantes, o seu peso no PIB é ligeiramente superior ao queverificamos no caso português.

O quadro 7 permite-nos retirar conclusões muito seme-lhantes ao anteriormente apresentado, sendo que, nesta fase, anossa análise irá centrar-se na análise de alguns países emparticular.

Quadro 7 – Contributo dos diversos impostos para as receitasfiscais na OCDE, em 2002 (valores em %)

IRS IRC Seg. Social Propriedade ConsumoDinamarca 53,2 5,8 3,9 3,5 33,1Finlândia 31,2 9,3 26,6 2,4 30,2França 17,3 6,6 39,5 7,5 25,4Alemanha 25,1 2,9 40,3 2,3 29,2Itália 25,5 7,6 29,4 5,1 26,9Portugal 17,9 10,8 27,0 3,1 40,0Espanha 19,4 9,1 35,3 6,6 28,6Reino Unido 29,8 8,1 17,0 12,0 32,7Japão 18,4 12,2 38,3 10,8 20,1E.U.A. 37,7 6,7 26,1 11,9 17,3OCDE (Total) 25,7 9,4 26,3 5,5 31,9

Fonte: OCDE (2004)

Como podemos observar através da análise do quadro 7, atributação do consumo constitui, em Portugal, uma grandefonte de receitas fiscais. Tal situação verifica-se também nocaso do Reino Unido e na média da OCDE.

Ao lado deste grupo de países, encontramos alguns outros,tal como a Dinamarca, Finlândia e os Estados Unidos daAmérica, que privilegiam a tributação sobre rendimento daspessoas singulares, e outros que privilegiam a cobrança dascontribuições para a segurança social, como é o caso daFrança, Alemanha, Itália, Espanha e o Japão.

Esta análise permite-nos, mais uma vez, concluir queexistem ainda importantes diferenças nas opções e modelosfiscais assumidos pelos diferentes países ao nível internacio-nal.

(1) OCDE, Statistiques des recettes publiques des pays membres de l´OCDE(1965-1981), Paris, 1982, pág. 27.

(2) OCDE, Statistiques des recettes publiques des pays membres de l´OCDE(1965-1998), Paris, 1999, págs. 52 e 53.

(3) Expresso pela relação entre receitas fiscais e produto interno bruto apreços de mercado.

IV JORNADA DE HISTÓRIA DA CONTABILIDADERESUMO NA PRÓXIMA EDIÇÃO

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 397

GestãoGestão

O conceito de responsabilidade social da empresa oscilaentre dois extremos, dos quais um deles reduz a responsabili-dade da empresa à obtenção do lucro mais significativopossível, enquanto o outro alarga a responsabilidade a todosos actores com algum interesse na empresa. O debate dizrespeito, portanto à finalidade da empresa: será o papel apenaso de enriquecer os accionistas ou deverá ser mais amplo? Deum ponto de vista ético a segunda percepção é claramentemais satisfatória. “Accionistas” são os proprietários de umaempresa (S.A.), mais concretamente os proprietários propria-mente ditos e os investidores.

Economistas como Milton Friedman defendem uma éticaminimalista. Por outras palavras a responsabilidade social daempresa resume-se ao aumento dos seus lucros. Num textoque publicou no New York Times Magazine de 13/09/1970,Friedman afirmava que a única responsabilidade de umaempresa consistia em “utilizar os seus recursos e empenhar-seem actividades destinadas ao aumento dos seus lucros, desdeque se respeite as regras do jogo, isto é, as regras de umaconcorrência aberta e livre, sem logro ou fraude.” ParaFriedman, a responsabilidade social da empresa é uma doutri-na fundamentalmente subversiva. Do ponto de vista estrita-mente económico, tem razão pois a maximização da riquezada empresa e dos seus proprietários vai conduzir ao bem-estarsocial geral. Friedman argumenta que a empresa tem função aprodução e não pode ter responsabilidade pois só as pessoastêm responsabilidade. Os dirigentes da empresa não são senãoos seus agentes.

Ao denunciar os perigos da responsabilidade social,Friedman alia-se a Theodore Lewitt o qual ao denunciar essesperigos afirma: “Como numa boa guerra, o gestor deve lutarcom coragem, bravura e, sobretudo, não moralmente.”

Por conseguinte, a empresa não terá neste caso dever emrelação aos seus empregados, consumidores, fornecedores,aos subcontratados ou relativamente às colectividade públi-cas. O seu relacionamento com uns e outros estará subordina-do ao exclusivo interesse do capital.

Pelo contrário, para os que defendem a teoria das partesinteressadas, a empresa capitalista tem responsabilidades maisalargadas, esta teoria apresenta uma visão sistemática dasrelações que a empresa mantém com o que a rodeia. Umaempresa que assume responsabilidades sociais reconhece porum lado as necessidades e prioridades dos intervenientes dasociedade, por outro avalia as consequências das suas acções

Responsabilidade Social comoVantagem Competitiva e Estratégica

Jaime MatosProf. ISCAL e IMPE. Membro da CNC

Coordenador da CT da Responsabilidade Social e Empresarial da OROC

no plano social com o objectivo de melhorar o bem estar dapopulação em geral, ao mesmo tempo que protege os interes-ses da sua organização e dos seus accionistas.

Recentemente, em 2002, Michael Porter e Mark Kramerdefenderam o ponto de vista de que a competitividade e aorientação social das empresas não são incompatíveis. Tantoas partes interessadas como os proprietários devem ser alvo dagestão da empresa, incluindo a sociedade em termos gerais,obtendo a “vantagem competitiva da filantropia empresarial”.Trata-se de uma alternativa ao fundamentalismo de Friedman.

A teoria das partes interessadas implica que a tarefa dogestor não se confine só à satisfação da necessidade damaximização dos lucros dos accionistas, antes deve procuraratingir um equilíbrio equitativo entre diferentes grupos depessoas que fazem parte da empresa. A equidade está paraalém das disposições precisas previstas contratualmente, oupara além da aplicação das regras jurídicas existentes.

Neste sentido, os accionistas perdem a sua posição privi-legiada, dado que os seus interesses, não sendo os únicos aserem considerados passam a ser satisfeitos na proporção dasua importância face aos outros parceiros da empresa. Estateoria implica que a empresa possua responsabilidades paracada um dos seus diferentes parceiros.

Convém referir que a teoria das partes interessadas podeser analisada dum ponto de vista estratégico pelas empresas.Esta estratégia preconiza a consideração dos interessados, nãoproprietários da empresa, como meio de realizar os objectivoseconómicos empresariais. Na verdade, estas partes interessa-das afectam ou podem afectar o desempenho actual ou futuroda empresa. Esta abordagem não pode, evidentemente, serutilizada para servir de fundamento às responsabilidades dasempresas, (Godpaster, 1991).

Segundo o economista sueco Jonas Ridderstrele, todospossuímos uma inigualável responsabilidade relativamente àsgerações futuras, na medida em que dispomos de um saber ede um poder que fazem com que o destino dessas geraçõesrepouse nas nossas mãos. O progresso tecnológico transformafundamentalmente a natureza das relações materiais e éticasdo homem e da sociedade. Pela primeira vez na história dahumanidade, as acções do homem aparecem como irreversíveis.O poder tecnológico transforma a natureza num objecto frágile ameaçado, i.e. num objecto de responsabilidade humana.

Jonas reformula o imperativo categórico de Kant: “age demaneira tal que os efeitos da tua acção sejam compatíveis com

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007398

GestãoGestão

a permanência de uma vida autenticamente humana sobre aterra e os efeitos da tua acção não destruam a possibilidadefutura dessa vida.”

Deste modo, Jonas, procura uma abordagem que concilieos interesses dos accionistas com o sentimento de responsabi-lidade. Essa abordagem toma o rosto de “Fundos socialmenteresponsáveis.” Já não apenas como dever ético, mas comoimposição das regras concorrenciais do mercado. Trata-se defacto, da procura de organizações responsáveis e da oferta deserviços e actividades que respeitam o ambiente e a sociedadeque as empresas pretendem servir.

Em todo o caso as sociedades democráticas liberais já sepautam por valores que extravasam o mero exercício daautodeterminação individual ou a aquisição e transferência debens materiais. Assim se compreende e se justifica a preocu-pação social e ambiental de muitos investidores, já não exclu-sivamente interessados em maximizar os seus lucros, mastambém em respeitar os valores e princípios fundamentais deuma economia cada vez mais global.

O sector empresarial, dado as suas características, acumulaavultados recursos financeiros, económicos e tecnológicosexercendo grande influência política resultante do acessonatural, mas privilegiado, aos governantes. Desta força extra-ordinária resulta uma grande responsabilidade.

A grande preocupação com a posição e a responsabilidadedas empresas face às questões éticas, sociais e ambientais estápresente, praticamente, em todos os países do mundo, tendono entanto presentemente expressão nos princípios da GlobalCompact da ONU o que lhe vai reforçar a sua dimensão.

O Global Compact sendo um programa de Organizaçãodas Nações Unidas procura mobilizar a comunidade empresa-rial para a promoção de valores fundamentais quer nas aéreasdos direitos humanos, como nas relações do trabalho e domeio ambiente. Este programa, desenvolvido pelo ex-secretá-rio – geral da ONU, Kofi Annam, aponta para que as empresasdevam integrar a criação e desenvolvimento de uma estruturasócio-ambiental consistente, em mercados livres e abertospermitindo que sejam todos a beneficiar dos efeitos positivosde uma nova economia global e sustentável. A Responsabili-dade Social das Empresas (R.S.E) define-se pela relação quese estabelece entre a empresa e todos os seus públicos(stakeholders) quer no curto quer no longo prazos, estandoorganizada nas seguintes sete abrangências:

1. Valores e Transparência2. Pública Interno3. Meio Ambiente4. Fornecedores5. Comunidade6. Consumidores/Clientes7. Governo e Sociedade

Assim a RSE está para além do que a empresa deve fazerpor obrigação legal. A relação e os projectos com a comunida-de ou as benfeitorias para o público interno são elementos

fundamentais e estratégicos para a prática da RSE, mas não só.Incorporar critérios de responsabilidade social na gestão es-tratégica do negócio e traduzir as políticas de inclusão sociale de promoção da qualidade ambiental, entre outras, commetas que possam ser mensuradas na sua avaliação de desem-penho será o grande desafio dadas as dificuldades emergentesdeste processo.

As práticas de responsabilidade social empresarial torna-ram-se cada vez mais numerosas e abrangentes quer no cená-rio nacional, quer no internacional. O ganho quantitativo éacompanhado por um avanço qualitativo: as acções desenvol-vidas pelas organizações deixam de ser voltadas exclusiva-mente para a comunidade e incluem práticas de interacçãocom os demais públicos envolventes das empresas, comocolaboradores, consumidores e clientes, fornecedores, meioambiente, governo e sociedade.

Uma inovação importante é a presença de um índiceremissivo baseado nos princípios do Global Compact inspira-do para fomentar a criação do aperfeiçoamento na RSE paracada estratégia de negócio.

Por ser uma referência importante para a pesquisa da acçãodas empresas de acordo com as determinações da ONUcontidas no Global Compact, enumera-se seguidamente osseus nove princípios básicos inspirados em declarações eprincípios internacionais.

PRINCÍPIOS DO GLOBAL COMPACT:

1.º Princípio – As empresas devem apoiar e respeitar aprotecção dos direitos humanos reconhecidos internacional-mente;

2.º Princípio – As empresas devem garantir a não parti-cipação em violações desses direitos;

3.º Princípio – as empresas devem apoiar a liberdade deassociação e o reconhecimento efectivo do direito a negocia-ção colectiva;

4.º Princípio – As empresas devem apoiar a eliminação detodas as formas de trabalho forçado ou compulsório;

5.º Princípio – As empresas devem apoiar a erradicaçãoefectiva do trabalho infantil;

6.º Princípio – As empresas devem apoiar a igualdade deremuneração e a eliminação da discriminação no emprego;

7.º Princípio – As empresas devem adoptar uma aborda-gem preventiva para os desafios ambientais;

8.º Principio – As empresas devem desenvolver iniciati-vas para promover maior responsabilidade ambiental;

9.º Princípio – As empresas devem incentivar o desenvol-vimento e a difusão de tecnologias ambientalmente sustentá-veis.

NAS TRANSFERÊNCIAS BANCÁRIAS MENCIONE SEMPRE OSEU NOME E N.º DE ASSOCIADO/A

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 399

TribunaTribuna

Manuel Benavente RodriguesMembro da Direcção Central da APOTEC

A crítica não vive apenas de apontar erros e defeitos,embora na verdade seja esse nos nossos tempos a sua principalfunção.

Também se o paradigma hoje é esse, em muito se deve aosistema democrático em que vivemos. Dá-se assim sequênciaao livre arbítrio humano, pelo que posto isto, aqui vai, primei-ro o “dizer bem” para depois se “dizer mal”…

Foram os Serviços do IVA que nos idos já longínquosde 1986, nos fizeram reconciliar com a face visível da Admi-nistração Pública do Estado. Lembro-me com grande nitidezdo pulo que isso representou, no diálogo travado com oMinistério das Finanças e também sei o que isso representoude investimento público em recursos humanos. Mas valeu apena, pois bem sabemos todos também, do retorno que estepotente imposto sobre o consumo representa no Orçamento doEstado.

E francamente sabe bem, vinte anos depois, continuarmosa contactar os serviços e a mesma competência se manter àsuperfície. Com a agravante que hoje devido à poderosamáquina informática já à disposição de grande parte dosserviços, permitir uma concorrência salutar entre eles, espe-cialmente visível ao nível dos serviços do Ministério dasFinanças.

Vem toda esta conversa a propósito da necessidade desucessivas consultas, devido em especial a dúvidas suscitasapós as alterações ao Código do IVA no que respeita ao artigo35.º (IVA devido pelo adquirente). Pois a rapidez e a compe-tência com que as dúvidas são esclarecidas por email – nãoobstante a complexidade do assunto, ditada por necessidadespolíticas de cobrança do imposto –, coloca tal como em 1986,os Serviços do IVA muito à frente de outros serviços doEstado. Parabéns portanto por isso.

Quanto à Segurança Social, sabemos – há décadas quesabemos! –, das dificuldades que qualquer mínima alteraçãoprovoca nos serviços. Vou contar hoje mais esta, que decerto

Simplex, Complex

muitos dos técnicos de contas já estão cansados de conhecer.Não se sabe porque carga de água, não se pode pagar nas

Tesourarias da Segurança Social valores superiores a 125euros. Pois se são tesourarias dos próprios serviços e estãoabertas ao público, porque não funcionam como “deve ser”?

Mas não é disto que vos vou falar, pois o que tem de sertem muita força e como nós vivemos no país do Simplex, sótemos de dar graças a Deus, por as coisas funcionarem ou nãofuncionarem, como funcionam ou como não funcionam. Po-rém, em frente que atrás vem gente e portanto nos Serviços daSegurança Social de Algés, para se fazer um pagamento deSegurança Social, tem de se tirar senha. Bem e depois?,dizemos nós já bem pacientes e viciados com a senha a sair emqualquer serviço público que se preze…

Sucede que no estabelecimento da Segurança Social deAlgés só se tiram senhas até às 13 horas, se já saíram as senhaspara o dia todo, o que acontece com muita frequência. Oramuita da clientela que gasta de tão organizado estabelecimen-to, já sabe o que a casa gasta e então tira a senha – se houver– e se depois tiver tempo volta lá, se não tiver, voltará amanhã.E acontece várias vezes que às catorze horas, ou quinze horas,não há senhas, mas também não há clientes para atender. Eentão benévolo, o funcionário que faz a segurança do local, sevê uma senhora perneta e com meia dúzia de bicos de papa-gaio, lá tem pena e dá-lhe uma senha especial com ovo acavalo, se não, terá de voltar amanhã…

Portanto, a sina do posto da Segurança Social de Algés énão ter senhas nem clientela a partir das três da tarde, pelo queas funcionárias de tão benemérito serviço têm de se entretercoitadas a fazer tricot ou a jogar à batalha naval, até aparecerum candidato a cliente que, claro é imediatamente enxotado,não vá ao fundo um barco de três canos mais um submarino…

E esta hein? como dizia o saudoso Fernando Pessa, quedecerto tinha biblioteca, mas de certeza que não era TécnicoOficial de Contas…

BENEFICIE DE UMA ACÇÃO DE FORMAÇÃO GRATUITA,

AO ABRIGO DA CAMPANHA DE SÓCIOS

“30 ANOS APOTEC”

Veja mais informações em www.apotec.pt

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007400

(*) Elaborado por: Paulo Nogueira Filho (Jornalista)

Síntese EconómicaSíntese Económica(*)

Judiciária apreende 144 mil eurospor dia

A Direcção Central de Investigação da Corrupção e daCriminalidade Económica e Financeira apreendeu 26,4milhões de euros só no primeiro semestre de 2007, o quedá, em média, cerca de 144 mil euros por dia. A maior parte

do dinheiro apreendido resulta de inves-tigações sobre branqueamento de capi-tais e fraudes tributárias.

Para além dos 24,4 milhões de euros,foram apreendidos cerca de três milhõesde dólares, e confiscadas milhares deacções e documentação bancária.

Fisco penhora 15 mil prédios

Os Serviços de Finanças do Distrito deLisboa lançaram uma mega-operação de pe-nhora e venda de imóveis que pertencem a

contribuintes com dívidas ao Fisco. A lista com os bens avender em hasta pública já foi publicada, e a abertura daspropostas de compra está marcada para o início de Dezem-bro. Segue-se, de imediato, a venda dos prédios em causa.

São cerca de 15 mil prédios, vários trespasses, algunsautomóveis e a venda do recheio de dois grandes estabele-cimentos comerciais que tinham actividade no recinto daExpo-98. Todos os contribuintes em falta já foram devida-mente citados pelos Serviços das Finanças respectivos que,nos últimos meses, reforçaram o seu esforço no sentido denão deixarem prescrever as dívidas. Actualmente, ainformática tributária dispõe de um sistema de avisos quealerta para o perigo de prescrição das dívidas.

O levantamento das dívidas já foi apurado e os serviços,em colaboração com os conservadores do registo predial,apressaram-se a penhorar (em muitos casos electronica-mente) os prédios e a registá-los a favor do Estado. Odistrito de Lisboa representa mais de 30 por cento da dívidaexecutiva cobrada em todo o País, um montante que, nofinal de 2007, se espera que ultrapasse os 600 milhões deeuros. No total, a dívida executiva deverá ascender a 1,6mil milhões de euros. No primeiro semestre deste ano,foram penhoradas pela Administração Fiscal mais de 47mil contas bancárias.

Scolari passa a suplente na Caixa

A Caixa Geral de Depósitos (CGD) está a ponderar nãovoltar a utilizar a imagem de Luiz Felipe Scolari nas suascampanhas de publicidade. Depois do incidente no jogoPortugal-Sérvia, em que o treinador agrediu um jogadoradversário, certo é que tão cedo o banco não pretendeassociar-se a Scolari. Depois da agressão do seleccionador,a CGD retirou a campanha ‘Banco É Caixa’. Fonte oficialda instituição explicou que os anúncios apenas foramretirados porque terminou o prazo da campanha, destinadaa emigrantes, e que portanto estava previsto que durassesomente o período de férias de Verão. Quanto a datas parauma nova campanha com o treinador da selecção, a mesmafonte informou que o programa da publicidade para 2008está ainda a ser preparado. Mas garante que o contrato comScolari se mantém.

Ainda assim, só o apuramento de Portugal para o Europoderá reverter a posição da Caixa, já que seria a melhor

forma de branquear na opinião pública osincidentes de Setembro. Com a agressão,Scolari passou de intocável e figura modeloa pessoa comum – e com isso teve uma perdasubstancial de valor enquanto marca.

Impostos em 2008

Eis algumas das novidades do Fisco para o próximoano. 1) A carga fiscal sobre os pensionistas voltará aaumentar. O Governo vai baixar de novo o montantemáximo de deduções a abater no IRS dos pensionistas. Oobjectivo é aproximar as deduções dos pensionistas às dostrabalhadores dependentes, segundo adiantou o próprioMinistro das Finanças. Em 2007, os pensionistas podiamapresentar deduções até 6100 euros, contra um tecto máxi-mo de 3481.92 euros nos trabalhadores dependentes. 2) Oimposto sobre o tabaco vai voltar a aumentar 15 por cento,à semelhança do que acontece desde 2005. O Governoestima arrecadar com este imposto mais 540 milhões deeuros. Hoje o preço médio de um maço de tabaco é de 3euros, e irá chegar a cerca de 3,45 euros no ano que vem.O Imposto sobre os Produtos Petrolíferos é outro dos quetem um calendário de aumentos definido. Além da actuali-zação ao nível da inflação, este imposto sofrerá um agrava-mento de 2,5 cêntimos por litro de combustível. 3) Doisanos depois de ter anunciado a introdução de um novoescalão de IRS, para rendimentos superiores a 60 mil eurosanuais, o Governo admite acabar com a taxa de 42 porcento. Não se sabe qual o valor arrecadado pelo Estado comeste novo escalão. 4) O primeiro-ministro já anunciou queno Orçamento do Estado para 2008 haverá um reforço dosbenefícios fiscais para as empresas do Interior. Do ponto devista fiscal, estas medidas não são muito onerosas para oscofres do Estado, já que o IRC cobrado naquelas zonas pesacerca de oito por cento. As empresas que estavam sediadasno Interior beneficiavam de uma taxa de IRC de vinte porcento, contra os 25 do resto do País, passandoagora a pagar apenas 15 por cento sobre oslucros. Já as empresas que se desloquem paraaqueles distrito verão esta taxa reduzida para10 por cento.

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 401

ConsultórioConsultório

HIGIENE E SEGURANÇA NOTRABALHO

Questão

Um empresário em nome individual,sendo ele próprio o único trabalhador daempresa, necessita ter uma empresa de Higie-ne e Segurança no Trabalho, que lhe presteos serviços de medicina, relatórios para osSHST.

Para um estabelecimento de café e/oucafetaria é necessário ter os mesmos planosde higiene, que um restaurante? Ambos osCAE pertencem à área da restauração.

E na área da construção civil? Umamicro-empresa com 2 empregados e o em-presário em nome individual que cuidadosdeverá ter neste aspecto da Segurança, Higie-ne e Medicina no Trabalho?

E para um empresário em nome indivi-dual, só ele trabalha na empresa, com activi-dade de talhante?

E um empresário em nome individual,só ele trabalha na empresa, com actividadede supermercado?

Sócio n.º 15973

Resposta da Assessora Jurídica

A matéria objecto da presente consultaencontra-se prevista e regulada nos art.os

272.º a 278.º do Código do Trabalho (CT) enos art.os 211.º e seguintes da Lei n.º 35//2004 de 29 de Junho, que regulamenta a Lein.º 99/2003 de 27 de Agosto (RCT), queaprovou o citado Código.

Pretende saber o Associado, se os em-presários em nome individual e as empresasa que se refere na sua consulta, atenta arespectiva dimensão, estão obrigadas a pos-suir Serviços de segurança, higiene e saúdeno trabalho.

Todas as empresas, independentementedo tipo, isto é, de serem classificadas demicroempresas, pequenas, médias ou gran-des empresas (vd. art.º 91.º do CT), estãoobrigadas a organizar serviços de seguran-ça, higiene e saúde no trabalho.

Estas obrigação, também, recai sobre ostrabalhadores por conta própria, devendo ospreceitos legais que regulam tal matéria seraplicados aos mesmos com as devidas adap-tações (vd. art.º 212.º do RCT).

O empregador é obrigado a organizaractividades de segurança, higiene e saúde notrabalho que visem a prevenção de riscosprofissionais e a promoção da saúde notrabalho.

Para o empregador garantir a organiza-ção das actividades de prevenção dos riscosprofissionais, deverá dotar-se de meios fí-sicos, técnicos e humanos adequados aostipos de riscos na empresa ou no estabele-cimento e à respectiva dimensão.

E, por isso, o empregador na organiza-ção dos Serviços de segurança, higiene esaúde no trabalho, pode adoptar uma dasseguintes modalidades (vd. art.º 219.º, doRCT):

a) Serviços internos (vd. art.º 224.º eseguintes RCT);

b) Serviços interempresas (vd. art.º 228.ºdo RCT);

c) Serviços externos (vd. art.º 229.º doRCT).

Na empresa ou estabelecimento queempregue no máximo 10 trabalhadores ecuja actividade não seja de risco elevado, asactividades de segurança e higiene no tra-balho podem ser exercidas directamente pelopróprio empregador, se tiver formação ade-quada e permanecer habitualmente nosestabelecimentos (vd. art.º 223.º e art.º 225.º,n.º 1, do RCT).

A organização dos Serviços de segurançae higiene no trabalho, nos casos referidos napresente consulta poderá ser assegurada peloempregador ou por trabalhador designadopara o efeito (vd. art.º 225.º do RCT).

Esta modalidade de organização de ser-viços, visa possibilitar a organização dasactividades de segurança e higiene do traba-lho com base numa estrutura interna simpli-ficada, através da assunção dessa responsa-bilidade pelo próprio empregador ou portrabalhador por si designado.

No entanto, tal modalidade carece deprévia autorização do Instituto de Segurançae Saúde no Trabalho (ISHST), nos termosdo art.º 225.º, n.º 4 do RCT.

No que respeita ao serviço de preven-ção na saúde, parece-nos que no caso, apromoção e vigilância da saúde podem serasseguradas através das instituições e servi-ços integrados no Serviço Nacional de Saú-de (vd. art.º 221.º do RCT).

I.A.01.06.2007

IVA – MERCADORIA ÀCONSIGNAÇÃO

Questão

Um cliente, em regime simplificado, temcomo actividade a venda a retalho de vestuá-rio e artigos para o lar. O fornecedor que étambém sócio da empresa resolveu, a partirde Outubro de 2004 e até a esta data, fazercompras à “CONSIGNAÇÃO”. O fornece-dor emite a respectiva “factura à consigna-ção” com a discriminação da mercadoriacom IVA à taxa de 21% e, até esta data,nunca mandou as facturas definitivas emsubstituição destas, embora já as tenha pedi-do imensas vezes. No ano de 2004 fiz, porlapso a dedução do IVA, mas a partir dessadata não fiz nenhuma dedução do IVA e, asfacturas à consignação, tenho-as lançado,embora provisoriamente, a débito da conta326 e a crédito da conta 268, à espera dasfacturas definitivas. A contabilidade dos anosde 2004 e 2005 ainda não estão fechadas poresta razão. No entanto, essas facturas vãosendo pagas, embora parcialmente. Será queisto é uma fraude fiscal?

Posso deduzir o IVA destas facturasvisto que algumas já têm mais de um ano?As contas que indico acima estão correctasou não e se não, quais as contas que devomovimentar?

Sócio n.º 1442

Resposta do Assessor Fiscal

A venda à consignação consiste na en-trega de mercadorias a um negociante paraque as venda ou revenda por conta de quemlhas entrega, razão pela qual o consignatárioefectua as vendas em nome próprio, maspor conta do consignante. Considera-sehaver transmissão de bens: a) nas transfe-rências entre consignante (negociante queentrega) e consignatário (negociante querecebe), das mercadorias enviadas à con-signação; e, b) na não devolução, no prazode um ano a contar da data da entrega aodestinatário, das mercadorias enviadas àconsignação (alíneas c) e d) do n.º 3 doartigo 3.º do CIVA). Consequentemente,nas vendas à consignação, a transmissãoentre o consignante e o consignatário con-cretiza-se, apenas, quando o consignatário

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007402

ConsultórioConsultório

coloca os bens à disposição do adquirente//comprador final; ou, quando, não sendo osbens vendidos, nem se tendo procedido àsua devolução no prazo de um ano a contarda data da entrega ao consignatário/destina-tário, das mercadorias enviadas à consigna-ção, no termo desse prazo, momento emque, num caso e noutro, o imposto se tornadevido e exigível (n.º 5 e 6 do artigo 7.º doCIVA).

Como vem dito, o fornecedor emite arespectiva “factura à consignação” mas, de-duzo, sem proceder à liquidação do respec-tivo imposto, não obstante o mencione nafactura, já que, como é sabido, esta não dizrespeito a uma efectiva transmissão de bensnem a um pagamento antecipado. Tem for-malmente a natureza de uma “factura pró-forma”. Neste caso, como é óbvio, o impos-to mencionado na factura não pode ser dedu-zido e caso o tenha sido deverá ser regulari-zada a situação.

Na verdade a efectiva transmissão dosbens entregues à consignação apenas severifica, como ficou dito, quando o con-signatário coloca os bens à disposição doadquirente/comprador final, ou, então, nofinal do prazo de um ano a contar da datada entrega ao consignatário/destinarário,das mercadorias enviadas à consignação,no caso dos bens não serem vendidos nemserem devolvidos ao fornecedor no referidoprazo. É neste momento que se verifica atransmissão concreta dos bens entreguesà consignação devendo, então, emitir-se acorrespondente factura definitiva, essa simdá direito à dedução do imposto nelamencionado, uma vez verificadas as con-dições para tal (n.º 5 e 6 do artigo 7.º, alíneaa) do n.º 1 do artigo 20.º e alínea b) do n.º 1do artigo 37.º, amos do CIVA).

Não tendo havido liquidação do impostoefectivamente devido, comete o faltoso emi-tente da factura definitiva contra-ordenaçãofiscal por falta de entrega da prestação tribu-tária (artigo 114.º do Regime Geral dasInfracções Tributárias, aprovado pela Lei15/2001, de 5 de Junho).(1)

S.P.12.03.2007

Resposta do Assessor Contabilístico

No contrato de consignação o con-signante envia as mercadorias ao consigna-

tário para que este proceda à sua venda, porconta e ordem do primeiro.

Assim, em termos contabilísticos, o con-signante, deve proceder aos seguintes movi-mentos:

Operações Débito CréditoEnvio da mercadoria à

consignação 32.6 32Contabilização da venda

realizada pelo consignatário 21 7124.33

Registo do custo da mercadoriavendida 61 32.6

O consignatário, aquando da recepçãodas mercadorias, poderá proceder ao seuregistos em contas de ordem ou então pos-suir registo extra-contabilísticos, proceden-do ao registo da compra com base na facturados bens efectivamente vendidos.

B.N.31.03.2007

(1) Haverá contudo crime fiscal por fraude, nas seguintescondições (artigo 103.º do Regime Geral das Infrac-ções Tributárias):1 – Constituem fraude fiscal, punível com pena deprisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutasilegítimas tipificadas no presente artigo que visem anão liquidação, entrega ou pagamento da prestaçãotributária ou a obtenção indevida de benefícios fis-cais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniaissusceptíveis de causarem diminuição das receitas tri-butárias. A fraude fiscal pode ter lugar por (Lei 15/01,de 05.06):a) Ocultação ou alteração de factos ou valores

que devam constar dos livros de contabilidadeou escrituração, ou das declarações apresenta-das ou prestadas a fim de que a administraçãofiscal especificamente fiscalize, determine, avalieou controle a matéria colectável (Lei 15/01, de05.06);

b) Ocultação de factos ou valores não declarados eque devam ser revelados à administração tributária(Lei 15/01, de 05.06);

c) Celebração de negócio simulado, quer quanto aovalor, quer quanto à natureza, quer por interposição,omissão ou substituição de pessoas (Lei 15/01, de05.06).

2 – Os factos previstos nos números anteriores nãosão puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima forinferior a € 15 000 (Lei 60-A/05, de 30.12 (OE//2006).3 – Para efeitos do disposto nos números anteriores,os valores a considerar são os que, nos termos dalegislação aplicável, devam constar de cada declara-ção a apresentar à administração tributária (Lei 15/01,de 05.06).

TÁXI / SÓCIO-GERENTE

Questão

Uma sociedade que desenvolve a activi-dade de transporte de aluguer em automó-veis ligeiros de passageiros (táxi), pode ter

como gerente um sócio não titular de “car-teira profissional”.

Sócio n.º 30116

Resposta da Assessora Jurídica

A matéria objecto da presente consultaencontra-se prevista e regulada no Decreto--Lei n.º 184/98 de 11.08, com as alteraçõessubsequentes.

A autorização para o exercício da activi-dade de transportes de aluguer em automó-veis ligeiros de passageiros (transportes emtáxi) é emitida pela Direcção-Geral de Trans-portes Terrestres (DGTT), às empresas quedemonstrem reunir os seguintes requisitoscumulativos (vd. art.º 4.º do citado diplomalegal):

a) Idoneidade;b) Capacidade técnica ou profissio-

nal;c) Capacidade financeira.

a) A idoneidade é atestado por meio docertificado de registo criminal de todosos administradores, directores ou geren-tes (vd. art.º 5.º do citado diploma).

b) A capacidade técnica ou profissional éatestado por um certificado emitido pelaDGTT a um administrador, directorou gerente das sociedades comerciaisou cooperativas, e tratando-se de empre-sário em nome individual ao próprio ouseu mandatário (vd. art.º 6 do citadodiploma):1) Que obtenha aprovação em exame; ou2) Comprove curricularmente e através

da Conservatória do Registo Comer-cial, ter, pelo menos, cinco anos deexperiência profissional na gestão deuma empresa de transportes de passa-geiros; ou

c) A capacidade financeira consiste na pos-se de recursos financeiros necessáriospara início da actividade da empresa,comprovado por certidão de registo co-mercial (vd. art.º 7.º do citado diplomalegal).Em face do exposto, não possuindo o

sócio em causa o certificado emitido pelaDGTT, que atesta a sua capacidade profis-sional, não poderá o mesmo ser sócio geren-te da sociedade em causa.

No caso, para suprir esta situação ouo sócio que se pretende nomear gerente

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 403

ConsultórioConsultório

PERMUTA DE TERRENO

Questão

Por morte do marido, a viúva e os filhos,decidiram realizar uma permuta dum terre-no sujeito a uma matéria colectável de397.000 €, nas seguintes condições:

– A viúva recebeu 200.000 €;– Os filhos (2) irão receber 2 andares

cada.Supondo que as finanças irão considerar

o valor realizável de 400.000 €, ficarão como valor de 200.000 € os 4 andares. Paraefeitos fiscais a viúva terá de declarar 66,66e os filhos 16,66 cada? A pagar mais-valia,qual a taxa?

O custo de aquisição em 1972 foi de39.000$00.

Sócio n.º 2701

Resposta da Assessora Fiscal

O valor de realização a declarar pelaviúva é de 66,66% e cada um dos filhos16,66%. Quanto ao valor de aquisição aviúva adquiriu 50% em 1972 pelo valor de18 500$00 (ou seja 92,28 €) e os restantes16,66% na data do óbito do marido, sendo ovalor de aquisição desta parte aquele queserviu de base à liquidação do impostosucessório. O valor de realização deveráser repartido proporcionalmente pelas duaspartes.

Cada um dos filhos considera como va-lor de realização 16,66% e como valor deaquisição o que serviu de base à liquidaçãodo imposto sucessório.

O coeficiente de desvalorização da moe-da será o correspondente ao ano de aqui-

REGRA DA INVERSÃO DO SUJEITOPASSIVO DO IVA

Questão

Uma serralharia que executa e monta nolocal Portões e Gradeamentos bem comocoberturas tanto em ferro como em alumí-nio, encontra-se abrangido pelas regras deinversão? Estes trabalhos são efectuadostanto a particulares como a sujeitos passivosde IVA.

Sócio n.º 15799

Resposta do Assessor Fiscal

São sujeitos passivos do imposto «aspessoas singulares ou colectivas referidas naalínea a) que disponham de sede, estabeleci-mento estável ou domicílio em territórionacional e que pratiquem operações queconfiram o direito à dedução total ouparcial do imposto, quando sejamadquirentes de serviços de construção ci-vil, incluindo a remodelação, reparação,manutenção, conservação e demolição debens imóveis, em regime de empreitada ousubempreitada (alínea j) do n.º 1 do artigo2.º do CIVA)».

Contempla-se nessa norma a «inversãodo sujeito passivo» nas situações aí referi-das, o que significa que a liquidação e entre-ga do imposto devido ao Estado é assumido,nessas condições, pelo respectivo adqui-rente, sem prejuízo, contudo, do direito àdedução aplicável.

adquire o referido certificado, por uma dasformas acima descritas, ou ter-se-á que no-mear um terceiro gerente que reúna esserequisito.

A partir do momento em que o sóciogerente deixa de ser gerente, a sociedade emcausa dispõe de um prazo de 30 dias, paracomunicar tal facto à DGTT (vd. art.º 9.º docitado diploma), devendo a falta de capaci-dade profissional, ser suprida no prazo deum ano a contar da cessação das funções doanterior gerente, sob pena de caducar o alvarápara o exercício da actividade de transporta-dor em táxi.

I.A.02.02.2007

Para que haja «inversão do sujeito pas-sivo», é necessário, por conseguinte, que,cumulativamente:

a) se esteja em presença da aquisiçãode serviços de construção civil;

b) que o adquirente seja um sujeitopassivo do IVA em território nacio-nal, que aqui pratique operação queconfiram o direito à dedução totalou parcial do imposto.

Consideram-se «serviços de constru-ção civil» todos os que tenham por objectoa realização de uma «obra» englobandoesta todo o conjunto de actos que sejamnecessários à sua concretização, designada-mente qualquer tipo de trabalho que envolvao processo construtivo.

No caso da entrega de bens móveis pro-duzidos ou montados sob encomenda, deveentender-se o seguinte:

a) Havendo mera transmissão de bens(sem instalação ou montagem porparte de quem os forneceu) essaoperação não releva para efeitosda regra de inversão;

b) Havendo entrega de bens, com mon-tagem ou instalação na obra, consi-dera-se essa operação abrangidapela regra de inversão, desde quese trate de entregas no âmbito detrabalhos contemplados pela Portaria19/2004, de 10 de Janeiro, indepen-dentemente do fornecedor ser ou nãoobrigado a possuir alvará ou título deregisto nos termos do DL 12/2004,de 9 de Janeiro;

c) Excluem-se da regra de inversão osbens que, inequivocamente, tenhama qualidade de bens móveis, isto é,bens que não estejam ligados mate-rialmente ao bem imóvel com carác-ter de permanência.

Nestes termos, a entrega de portões egradeamentos, bem como as coberturas emferro ou em alumínio, com montagem ouinstalação por quem os produziu ou mon-tou, porque ficam materialmente ligados aoimóvel com carácter de permanência, estáabrangida pela regra da inversão do su-jeito passivo, caso o adquirente tenha estaqualidade e os bens sejam entregues noâmbito de uma «obra» entendendo-se comotal «todo o trabalho de construção, recons-trução, ampliação, alteração, remodelação,reparação, manutenção, conservação e de-

molição de bens imóveis, bem como qual-quer outro trabalho que envolva processoconstrutivo, em regime de empreitada ousubempreitada.

Sendo o adquirente um particular nãohá inversão do sujeito passivo, cabendo aliquidação e entrega do imposto ao fornece-dor dos bens.

(Doutrina do OFCD n.º 30 101, de24.05.2007, da DSIVA).

S.P.08/06/2007

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007404

ConsultórioConsultório

CESSAÇÃO CONTRATO TRABALHO

Questão

Quais os valores/proporcionais que umempregado por conta de outrém tem direito,quando pede a rescisão unilateral do contra-to de trabalho, sabendo-se que começou atrabalhar para a empresa em Maio de 2005,não gozou férias relativas a 2006 e trabalhouaté ao dia 12/06/2007?

Sócio n.º 12421

Resposta da Assessora Jurídica

Em primeiro lugar e quanto às férias doano de 2006 que não gozou e uma vez que ocontrato de trabalho já terminou, terão de serpagas.

Terão ainda de ser pagas as seguintesverbas:

– 12 dias de Trabalho do Mês de Junho– 6/12 de Férias– 6/12 de Subsídio de Férias– 6/12 de Subsídio de NatalEm Janeiro de 2007 venceram-se férias,

contudo e porque se trata do ano em queo contrato cessou não receberá férias porinteiro mas sim proporcionais ao tempode serviço neste ano, ou seja 6/12 de Fériase 6/12 de Subsídio de Férias nos termos dopreceituado no n.º 221.º do Código do Tra-balho.

Esta resposta é dada considerando que otrabalhador não é contratado a termo.

Caso o trabalhador não tenha respei-tado o aviso prévio poderá ainda ser des-contado o equivalente a 30 ou 60 dias deordenado consoante tenha comunicado an-tes ou depois de 25 de Maio, data em queperfazia dois anos de antiguidade.

G.L.06.07.2007

efectuar a aquisição. Por outro lado, estabe-lece o n.º 12 do artigo 6.º do CIVA, que, nãoobstante se situar no território nacional olugar de partida do transporte intra-comunitário de bens, tais prestações de ser-viços não serão aqui tributadas quando oadquirente dos serviços seja um sujeitopassivo registado para efeitos do impostosobre o valor acrescentado noutro EstadoMembro e tenha utilizado o respectivo nú-mero de identificação para efectuar a aquisi-ção (OFCD 33 128, de 02.04.1993, doSIVA).

Na circunstância, é a empresa B quesolicita os serviços da empresa C (trans-portadora), ambas sedeadas em territórioportuguês, para fazer o transporteintracomunitário dos bens de Portugalpara Espanha com destino ao sujeito pas-sivo D, empresa com sede nesse país comu-nitário.

Neste sentido, o adquirente dos servi-ços de transporte é o sujeito passivo Bestabelecido em território nacional, que,supostamente, terá fornecido o seu númerode identificação fiscal para realizar a opera-ção. Como resulta do anteriormente expos-to, tal operação está sujeita a imposto emterritório nacional (n.º 11 do artigo 6.º doCIVA), sendo sujeito passivo o transpor-tador C, que, contudo, beneficia da isençãoprevista na alínea q) do n.º 1 do artigo 14.ºdo CIVA. Tal isenção deverá ser comprova-da através de declaração a emitir peloadquirente dos serviços (sujeito passivoB), nos termos do n.º 8 do artigo 28.º doCIVA.

A posterior facturação do sujeito passi-vo B ao sujeito passivo D do valor dotransporte dos bens a este destinados, trans-portados por C, parece ter por objecto oreembolso da importância paga por B a Cpor conta do destinatário dos bens (D). Masse foi isso que aconteceu, então o serviço detransporte apalavrado por B a C teria sidoadquirido em nome e por conta de D, peloque este deveria ter fornecido o seu númerode identificação para a realização da opera-ção em seu nome. Neste caso, deveria ser Ca facturar a D, operação esta não tributávelem território nacional por força do dis-posto no n.º 12 do artigo 6.º do CIVA.Neste caso, competiria a D liquidar emEspanha o correspondente imposto. TendoB suportado a despesa em nome e por

conta de D, só registando o correspondentemontante em conta apropriada, poderia,na circunstância, debitar D para seu reem-bolso, sem pagamento de imposto, de acor-do com a alínea c) do n.º 6 do artigo 16.º doCIVA.

S.P.08.06.2007

sição de cada uma das partes, não sendonesta data conhecidos os valores a conside-rar para as vendas efectuadas em 2007, por-que ainda não foi publicada a respectivaportaria.

A mais-valia será considerada em 50%,nos termos do art.º 43.º n.º 2 do CIRS. Ataxa de tributação dependerá do rendimentocolectável que depende dos rendimentosenglobados.

F.C.R.23.05.2007

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOSDE TRANSPORTE

EXTRACOMUNITÁRIOS

Questão

A empresa B, com sede em Portugalsolicita a prestação de serviço de transporteintracomunitário à empresa C, também comsede em Portugal, para transportar as merca-dorias para outro Estado membro comunitá-rio (Espanha).

Esta operação está isenta de IVA? Seestá, qual o artigo do CIVA?

Sócio n.º 7851

Resposta do Assessor Fiscal

Considera-se “transporte intracomuni-tário de bens”, o transporte de bens cujoslugares de partida e de chegada se situem noterritório de Estados membros diferentes.Estabelece o n.º 7 do artigo 6.º do CIVA,como regra geral, que há tributação dasprestações de serviços de transporte intra-comunitário de bens sempre que o lugar departida se situe no território nacional. Noentanto esta regra é afastada sempre que oadquirente dos serviços, seja um sujeito pas-sivo no respectivo Estado membro e forneçaao prestador o seu número de identificaçãofiscal para realizar as aquisições. Assim,determina o n.º 11 do artigo 6.º do CIVA queas prestações de serviços em causa serãoigualmente tributáveis, ainda que não sesitue em território nacional o lugar de parti-da do transporte, quando o adquirente dosserviços seja um sujeito passivo do imposto,dos referidos nas alíneas a) e d) do n.º 1 doartigo 2.º do CIVA e tenha utilizado o res-pectivo número de identificação fiscal para

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 405

Contabilidade Pública – Casos práticos

A Tributação dos Rendimentos – Retrospectiva, Actualidade,Tendências

A obra em título, CONTABILIDADE PÚBLICA – CA-SOS PRÁTICOS é da autoria de António Pires Caiado, JoãoCarvalho e Olga Silveira, conhecidos e reconhecidos profissi-onais da área da contabilidade pública, sendo editada pelaÁreas Editora.

Segundo os autores, esta é uma obra intencionalmenteinterdisciplinar entre a teoria e a prática da ContabilidadePública: na perspectiva científica, nos princípios, nos métodose leis que cabe à Universidade formar, e na vertente prática dasInstituições que no seu dia-a-dia se deparam com realidadesambíguas e por isso não menos exigentes.

Decorrente das dificuldades que todos aqueles que estu-dam ou trabalham com o conjunto de normas que formam aContabilidade Pública, os autores, numa tentativa de auxílio,decidiram-se pela simplicidade e carácter prático que formameste livro, apresentando soluções resultantes do confronto devárias teses, deixando aos leitores a escolha da que melhordará resposta à sua realidade.

Constam deste livro uma centena de casos práticos, abran-gendo diversas situações contabilísticas aplicáveis aos orga-

nismos da Administração Pública (central, regional e lo-cal) na esfera da actual reforma da Contabilidade Públi-ca, contemplando a elaboração do primeiro Balanço e registodo Orçamento inicial até à apresentação da Prestação deContas.

Para os casos práticos são apresentadas as resoluçõesanotadas/comentadas ou sugestões para resolução, bem comoo impacto nos mapas de prestação de contas, aspectos legais– nomeadamente de natureza fiscal – e sugestões de medidasde controlo interno a adoptar.

Esta obra está também disponível a todos os interessados,para consulta, na Biblioteca da APOTEC.

Título: CONTABILIDADE PÚBLICA – CASOS PRÁTI-COS – 1VOL. 718 PÁG.

Autores: ANTÓNIO C. PIRES CAIADOJOÃO BAPTISTA DA COSTA CARVALHOOLGA CRISTINA PACHECO SILVEIRA

Edição: ÁREAS EDITORAEncomendas: areaseditora@netcabo.pt

A obra em título, A TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMEN-TOS – RETROSPECTIVA, ACTUALIDADE, TENDÊN-CIAS é da autoria de Rogério Fernandes Ferreira, no âmbitoda II Série, nº 4 - Colecção Económicas, sendo editada pelaEdições Almedina, S.A..

Neste livro sistematizam-se e desenvolvem-se estudos di-versos, uns em parte divulgados em livros anteriores e outrosbaseados em exposições apresentadas em jornadas e congressos.Estes textos são dedicados a matérias de fiscalidade edesactualizam-se, por força das sucessivas alterações na maté-ria, necessitando de reformulação, desenvolvimentos, comple-mentações, o que justifica, segundo autor este novo livro.

Aos leitores e sócios da APOTEC, Rogério FernandesFerreira é uma referência desde a primeira hora de vida destaassociação. Professor catedrático, ensaísta, investigador e autor

de inúmeras obras bem como de múltiplos artigos em jornais erevistas nacionais e estrangeiras. Tem sido membro de diversosórgãos nacionais da APOTEC, foi Presidente do ConselhoTécnico-Profissional nos anos oitenta e desde 1996 Presidentedo Centro de Estudos de História da Contabilidade da APOTEC.

É também Sócio Honorário da APOTEC, distinção que lhefoi conferida em Abril de 1996.

Esta obra está também disponível a todos os interessados,para consulta, na Biblioteca da APOTEC.

Título: A TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS – RE-TROSPECTIVA, ACTUALIDADE, TENDÊNCIAS1VOL. 314 PÁG.

Autor: ROGÉRIO FERNANDES FERREIRAEdição: EDIÇÕES ALMEDINA S.A.

Campanha de Sócios “30 anos APOTEC”(*)

Estando a terminar o ano 2007, chega também ao fim aCampanha de Sócios “30 anos APOTEC”. O sucesso que amesma alcançou representou sem dúvida o reconhecimentodos sócios face à actividade desta Associação em prol deuma classe de profissionais.

Salientamos que até ao final deste mês de Dezembroesta campanha ainda está em vigor. Por tal, recordamosque:

– o novo sócio que se inscreve na APOTEC beneficiade uma acção de formação GRATUITA, à escolha noacto da sua inscrição;

– um sócio que apresente um novo associado tambémbeneficia de uma acção de formação GRATUITA, àescolha no acto da inscrição do novo associado.

Traga para a APOTEC um novo sócio! Faça crescer a suaAssociação! Juntos seremos a maior Associação de profis-sionais de inscrição facultativa!

(*) Para efeitos desta Campanha, é necessário o pagamento de 1 (um) anode quotização. Para efeitos de escolha da acção de formação promovi-da pela APOTEC, esta está condicionada às vagas disponíveis, edemais disposições em vigor à data desta campanha.

BibliografiaBibliografia

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007406

Durante este nobre ano de 2007, sob a égide das comemo-rações dos trinta anos desta Associação, vários foram oseventos técnicos, culturais, lúdicos e sociais que tanto aDirecção Central como algumas das Secções Regionais daAPOTEC promoveram e que contaram com a adesão total porparte dos Sócios, Colaboradores e Amigos.

Não poderíamos chegar até aqui, sem evocar, uma vezmais os rostos amigos e saudosos daqueles que despojada-mente e de forma abnegada ajudaram à constituição e cresci-mento da APOTEC.

Martim Noel Monteiro, Humberto Abreu, Luiz Chaves deAlmeida, entre muitos outros, deixaram como legado “que acompetência se avalia pelos conhecimentos que se demons-tram, mais do que pelos títulos que se exibem”, e por talsempre a APOTEC lutou pela ética, responsabilidade e digni-dade no exercício da profissão.

Ignorar-se o passado seria hipotecar o futuro e a confiançados Sócios que continuadamente aderem a esta Associação.Em honra a um passado de que nos orgulhamos, e com aconvicção de que estamos, de facto, no caminho certo aquificam alguns dos acontecimentos realizados durante este ano:

• 7 de Fevereiro – Conferência “Normalização Contabilística emPortugal” – a propósito dos 30 anos do POC, em parceria com aInspecção-Geral de Finanças, em Lisboa

• 1 de Março – XIII Jornada de Contabilidade e Fiscalidade “O papelrelevante das organizações livres como parceiros estratégicos dodesenvolvimento económico e da Sociedade”, em Lisboa

• 1 de Março – Lançamento do livro “APOTEC – 25 anos de umaHistória da Contabilidade” da autoria do consócio Manuel BenaventeRodrigues, em Lisboa

• 1 de Março – Exposição de Máquinas de escrever e calcular, dacolecção particular dos consócios Fernando Xavier e RodolfoXavier, na Culturgest

Conferências, Jornadas e outros Eventos• 1 de Março – Entrega do Prémio de Contabilidade “Luiz Chaves de

Almeida” e do Prémio de História da Contabilidade “Martim NoelMonteiro”, edição 2006

• 26 de Março – a APOTEC renova a sua presença na Web, apresen-tando não só um novo layout mas criando ainda novas áreas eincrementando a comunicação com os Associados

• 8 de Maio – Início do 2.º Curso de Preparação para o Exame deadmissão à CTOC, em Lisboa

• 30 de Junho – Descida do Rio Mondego em Kayake, iniciativalevada a efeito pela terceira vez consecutiva pela Secção Regionalde Coimbra, contando com cerca de centena e meia de participan-tes

• 15 de Setembro – Cruzeiro no Rio Sado, iniciativa da DirecçãoCentral, contando com a presença de dirigentes, colaboradores,sócios e amigos a bordo de um dos já raros galeões transportadoresde sal no Estuário do Sado

• 29 de Setembro – Reunião do Conselho Geral da APOTEC,acolhida pela Secção Regional de Leiria, que aliou a discussão detemas importantes da vida associativa e profissional dos Associa-dos, ao convívio entre dirigentes regionais e nacionais

• 2 de Outubro – Início do 3.º Curso de Preparação para o Exame deadmissão à CTOC, em Lisboa, com lotação esgotada

• 4 de Outubro – XIV Jornada de Contabilidade e Fiscalidade, emPonta Delgada – Açores, na presença de mais de uma centena departicipantes, traduzindo-se num elevado encontro técnico e pro-porcionando ainda uns dias de descanso na magnifica esmeraldado Atlântico que é a Ilha de S. Miguel

• 24 de Novembro – IV Jornada de História da Contabilidade,em Lisboa, a fechar este ciclo de eventos comemorativos dos 30anos da APOTEC. As comunicações apresentadas contribuírampara mais um marco da História da Contabilidade em Portugal,onde o Centro de Estudos de História da Contabilidade da APOTECtem, desde 1996, impulsionado a investigação e divulgação daHistória.

A Formação Profissional promovida pela APOTECA Formação Profissional promovida pela APOTEC

não confere créditos de acordo com o Regulamento doControlo de Qualidade instituído pela CTOC. Este é umassunto que a APOTEC aguarda com serenidade, e parao qual fazemos votos de que alcance um desfecho que váde encontro à livre vontade dos profissionais, na observân-cia do direito de escolha dos mesmos face à diversidade comque estes se deparam no exercício da sua actividade profis-sional.

Por diversas vezes temos afirmado: apesar de não conferi-rem créditos, as acções de formação da APOTEC conferemdébitos significativos no activo formativo de todos aquelesque as frequentam.

Aos novos sócios, que neste ano têm aderido massivamentea esta Associação de classe, destacamos o facto de que aFormação ministrada pela APOTEC obedece aos requisi-tos formais necessários, sendo válida para efeitos do cum-primento das obrigações de formação profissional para osempregadores, exigidas pelo artº 163º da Lei 35/2004 de 19

de Julho, sendo nesta conformidade emitido o Certificadode Formação Profissional.

Porque os Sócios da APOTEC continuam a apostar naQUALIDADE, deixamos aqui um mapa resumo do número(*)

de Acções de Formação promovidas durante o presente ano:

SEDE 34 SEC. REG. LISBOA 6SEC. REG. COIMBRA 5 SEC. REG. LEIRIA 4SEC. REG. MADEIRA 4 SEC. REG. GUARDA 1SEC. REG. VISEU 2 SEC. REG. BRAGA 5SEC. REG. PORTO 11 TOTAL 72

O ano 2008 está a chegar e mais um ciclo formativo seaproxima. Consulte a Separata da Formação que acompanhaeste Jornal, e também disponível em www.apotec.pt. e inscre-va-se atempadamente nas formações pretendidas.

(*) Este número pode alterar em função da realização de formações queentretanto sejam calendarizadas para este mês.

NoticiárioNoticiário

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007 407

Um dia um grupo de bem intencionados pássaros encontrou um passarinho, que havia sido enxotadodo poiso e se encontrava num estado deplorável.

Estava tão perturbado, que tinha mesmo alucinações.De facto, não obstante ter sido enjeitado pelos seus e não ter galho onde poisar, piava ruidosamente

e abanava intensamente as azinhas e as patinhas, como que a dizer: “eu sou o maior.”Os pássaros olharam-no, primeiro com desconfiança, mas depois piaram entre si e resolveram

acolhê-lo, esperando que acalmasse e se integrasse no grupo, que era laborioso e respeitado entre ademais passarada.

Acabaram por gostar tanto dele que lhe deram mesmo um lugar de destaque num ninho queconstruíram, em conjunto com outros bem intencionados pássaros e aproveitando as palhinhas que dehá muito vários vinham carregando.

O passarinho encheu o papo e instalou-se. Cresceu rapidamente e mercê de qualidades inatas logose tornou evidente (para ele) que os pássaros de acolhimento estavam a mais no ninho e, assim, em nomeda qualidade de vida, no ninho, correu com eles.

Cresceu depressa, e muito, parecendo mesmo às vezes que cresceu demais. Tornou-se um passarão,mas não um passarão qualquer!

Aprimorou o pio e passou a cantar e encantar, sobretudo no meio das flores que lhe retribuem oencanto com suave perfume.

Para a passarada, nem sempre canta com acerto, mas se lhe chamam à atenção para o desacerto piaalto e manda “acertar a pauta”.

Ganhou fino trato, adquiriu porte delicado e elegante e, não obstante não ter conhecido a academiade canto, instruiu-se e cultivou-se.

A partir do ninho, agora só seu, trocou palhinhas com os pássaros influentes do bosque e entendeu--se com eles de forma a controlar a demais passarada. Tornou-se altaneiro, importante e omnipresenteno bosque e, se fosse águia, só poderia ser real.

Privilegiando o bem-estar e a segurança da passarada, vai tentando corrigir o voo de alguma ave quesai do bando e obriga mesmo os demais pássaros a prestar-lhe tributo para poderem cantar.

Passou a organizar sessões de canto, onde ele é quase sempre o primeiro a cantar e a passarada(segundo ele) tem que ir, pois só com elas pode afinar o pio.

Vigia todos os ninhos à volta, ainda que limpos, asseados e de livre escolha dos pássaros e vaiacabando com os que pode em nome da cultura que do seu emana.

O seu empenho e generosidade a favor da passarada, não têm limites, porém, nem tudo écompreendido nalguns bons ninhos, cujos pássaros não desarmam da guarda aos seus princípios e aodireito de, bem e livremente, cantar.

Ele é o maior… e o melhor, mas nem todos o entendem. – Injustiças! Ai, ai o passarão!

Um Conto de NatalUm Conto de Natal

O Passarão

JORNAL DE CONTABILIDADE N.º 369 • DEZEMBRO 2007408