activobiológicoanimal

Activos Biológicos Animais sua classificação contabilística e patrimonial

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Mestrado em Gestão – Auditoria e Contabilidade 2007 /2008

Activos Biológicos

Animais:

sua classificação contabilística e patrimonial

Trabalho da disciplina de Teoria da Contabilidade

Professoras: Ana Fialho e Leonor Fernandes Ferreira

Por : Nuno Potes Cordovil


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Índice

1. Identificação da área de investigação 3

1.1. Objectivos 3

1.2. Motivação 3

2. Definição do problema 4

2.1. A raiz da questão 4

2.2. Definição clara da terminologia empregue 5

3. Visão desta problemática ao longo do tempo 7

4. Tratamento previsto no novo Normativo 17

5. Contributos para a resolução do problema 19

6. Conclusão actual 22

Bibliografia 23

Anexo - Inquérito a enviar 24

Quadro I Plano Contabilístico Francês de 1947 para a actividade

agrícola, segundo L Chardonnet

8

Quadro II Activos biológicos animais da exploração agrícola 11

Quadro III Coeficientes técnicos da actividade 13

Quadro IV Tabela de Amortizações 17

Sumário:

O presente trabalho analisa, no espaço e no tempo, as contas do balanço onde são

reconhecidos os valores dos vários elementos animais existentes numa exploração

agrícola.

Palavras chave: activo biológico animal, consumíveis e de produção, imobilizado e

existências.


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1. Identificação da área de investigação

Objectivos

No decorrer das aulas da disciplina de Teoria da Contabilidade colocou-se em

questão se os animais de uma exploração agrícola seriam considerados existências

na sua generalidade ou se os reprodutores deveriam integrar-se no imobilizado. Ao

escolher os trabalhos disciplinares de avaliação foi pois uma escolha natural que se

fez para, numa pesquisa temporal e espacial, tão abrangente quanto possível, se

aclarar esta questão.

Tanto mais é pertinente este estudo por a Universidade de Évora se situar numa

região eminentemente agrícola quanto por o autor estar, por laços familiares, ligado

a esta actividade.

O objectivo do presente trabalho será o de estudar o melhor lugar no balanço para

reconhecer os valores dos vários elementos animais existentes numa exploração

agrícola de modo a ressaltar a sua função enquanto geradora de liquidez na empresa

e ao mesmo tempo verificar que numa exploração em normal funcionamento existe

uma diferença de tratamento na venda de um animal adulto, produtivo, e um outro

animal jovem, no término do seu ciclo de crescimento rentável para aquela empresa

concreta.

Também se consagra como objectivo do presente trabalho a evolução ao longo do

tempo destes conceitos.

1.2 Motivação

O autor, agricultor tradicional desde os 18 anos de idade, contabilizava as ovelhas e

os carneiros no imobilizado e as suas crias nas existências mas foi induzido pelos

técnicos de finanças a classificar todos os animais no activo circulante e

consequentemente nas existências.

A NCRF 18, baseada no IAS 2 – Inventários, e adoptada pelo Regulamento

2238/2004 da Comissão, de 29 de Dezembro remete, no seu §20 a inventariação dos

activos biológicos ou dos respectivos produtos agrícolas para a NCRF 17.


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Para aprofundar a questão procurou em diversos documentos ligados à actividade

agrícola e à contabilidade de que destaca a referida NCRF 17 mas não obteve uma

resposta clara nos diversos estudos consultados.

2. Definição do problema

A raiz da questão

Para os animais de pequeno porte como é o caso de ovinos e caprinos torna-se

dispendioso ( no campo e no escritório) identificar os animais a serem objecto de

amortizações, sendo mais fácil de controlar este activo como uma existência normal.

É verdade que no caso concreto das ovelhas é mesmo pavoroso em alturas de

doenças mortíferas em que pode ser necessário repor 20 ou 30 % do efectivo numa

campanha. Por outro lado verifica-se que o seu valor unitário poderá ser enquadrado

no Artigo 20º do Dec Lei 442-B /88 “Elementos de reduzido valor 1 – Os

elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento cujos valores unitários de

aquisição ou de produção não ultrapassem 40.000$ podem ser totalmente

reintegrados ou amortizados num só exercício, excepto quando façam parte

integrante de um conjunto de elementos que deva ser reintegrado ou amortizado

como um todo (Actualizado pela Lei nº 10-B/96, de 23 de Março); 2 – Considera-se sempre

verificado o condicionalismo da parte final do número anterior quando os

mencionados elementos não possam ser avaliados e utilizados individualmente; 3 –

Os elementos do activo imobilizado reintegrados ou amortizados nos termos do nº 1

devem constar dos mapas das reintegrações e amortizações pelo seu valor global

numa linha própria para os adquiridos ou produzidos em cada exercício com a

designação «Elementos de valor unitário inferior a 40.000$ », elementos estes cujo

período máximo de vida útil passará a ser, para efeitos fiscais, de um ano (Rect. De

24/4/90, D.R., I Série, de 30/4/90).”. Pelo Dec Lei 198/2001, de 3 Jul o articulado do Código do

IRC sofreu algumas alterações sendo que no novo artigo 32º o valor dos 40.000$00

aparece já como 199,52 euros. Deste modo aparecem duas opções muito diferentes

em termos fiscais: se se considerarem os ovinos e caprinos no imobilizado e se

forem amortizados na totalidade não se reflecte, de facto, no património o seu

valor1, enquanto se estiverem registados como existências vão aparecer no activo

1 Em anos seguintes. No próprio ano em que se calcula a amortização este valor aparece como custo.


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circulante. Falamos em milhares de euros pois um rebanho de pequena dimensão

poderá contar com centenas de animais cujos valores unitários rondam entre os 50 e

os 80 euros. Sendo que cada ovelha é produtiva por ela própria e não pelo conjunto

do rebanho, não podemos adoptar a alínea 2. da Lei nº 10-B/96, de 23 de Março

acima citada.

Também a valorimetria tem que se lhe diga pois se for considerado um imobilizado

este deverá ser valorizado ao custo de aquisição ou de produção e se for uma

existência, para além deste custo de aquisição ou de produção, pode a mesma estar

incluída numa das muitas excepções, acabando muitas vezes por ser o preço de

mercado subtraído de uma margem de lucro, ao abrigo do §5.3.4 do POC – Critérios

de valorimetria – Existências “se o custo de aquisição ou de produção for superior

ao preço de mercado, será este o utilizado”. É que na realidade torna-se difícil

calcular o custo de produção de um borrego com rigor, quando a mesma pastagem

serve vários rebanhos, os pastores desempenham outras tarefas na propriedade, etc.

O Professor Rogério Fernandes Ferreira (1984), a pág 70 diz: “julga-se não dever

continuar a proceder aos registos contabilísticos dos bens e serviços adquiridos tão

somente em função dos dispêndios efectivos como a aquisição, produção ou

construção… o simples decurso do tempo valoriza certos bens (v.g. crias de gado,

plantas em crescimento…)”.

2.2 Definição clara da terminologia empregue

Há necessidade de clarificar os termos que irão ser chamadas à pedra e que foram

alterando a designação ao longo do tempo, e, nalguns casos, ao longo do espaço.

Activo

Imobilizações

Existências

Mercadorias

Produtos em vias de fabrico

Matérias primas

O Activo tem sido definido como o grupo patrimonial “dos valores positivos,

constituído pelos bens e direitos, que concretizam uma vontade de acção económica

para prossecução dos objectivos propostos, bens e direitos esses que representam

precisamente os meios daquela acção, daquela actividade”, Esteves Pereira, 1990;


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já no número 49 alínea a) da Estrutura conceptual do SNC –Sistema de

Normalização Contabilística, a sua definição passa a ser esta:” recurso controlado

pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que

fluam para a entidade benefícios económicos futuros”. Esta diferença irá ser

importante, principalmente, ao classificarem-se animais colocados na exploração

para engorda.

Não se põe em dúvida em qualquer caso que se trata sempre de um valor

patrimonial activo, um bem físico a que a empresa tem direito e que pode trocar em

dinheiro a qualquer altura (perdendo por ventura algum valor se pretender vender

fora de contexto sazonal). Fica-se na dúvida entre o imobilizado e as existências, no

que se refere ao gado de criação. Não poderemos talvez identificar o imobilizado

com o animal alfa ou beta da mesma forma como não identificamos a onda com

determinada porção de água. A onda será a mesma ao longo de milhas e a água é

sempre diferente de metro a metro. No entanto não há onda se não houver água.

Igualmente o rebanho é de 100 ou 200 ovelhas, não interessando tanto o nome ou

identificação de cada uma individualmente mas apenas a possibilidade de tantas

fêmeas produzirem tantos borregos em cada criação.

Já no que se refere aos animais para serem vendidos, que sem qualquer dúvida são

parte das existências, importa ver qual o seu enquadramento: mercadorias não serão

porque não foram comprados para vender no mesmo estádio; matérias primas

também não serão porquanto não se vão transformar em produtos diferentes. Aqui a

diferenciação entre matérias primas, produtos em vias de fabrico e produtos

acabados é bastante ténue e apenas apoiada no tempo – tempo de nascer, tempo de

crescer e tempo de vender, diferente por exemplo dos bichos da seda em que

poderíamos chamar matéria prima aos ovos, e talvez produto ao casulo da seda. No

entanto continuaria na dúvida quanto à lagarta e à borboleta.


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3. Visão deste problema ao longo do tempo

Anotemos o ponto de vista de alguns autores, por ordem cronológica, O Professor

Gonçalves da Silva em 1960, no seu livro “Contabilidade Agrícola” considera, a pág

15, no capital de exploração “(stricto sensu), o capital fixo e o capital circulante que,

por sua vez, se podem dividir nas partes seguintes:

a) Capital de exploração fixo:

gastos preliminares – Planta da propriedade;

- Análises dos terrenos;

- etc…

Animais ( capital vivo) - de trabalho;

- de rendimento ou criação;

- de trabalho e rendimento

Alfaias (capital inanimado) - Máquinas;

- Utensílios;

- Material de armazém;

- Carros e arreios;

- etc…

b) Capital de Exploração Circulante:

valores cativos (adiantamentos às culturas)

- Amanhos;

- Fertilizantes;

- Sementes;

- Tratamentos

Valores em armazém ( bens de venda e de consumo)

- Produtos - Cereais;

- Forragens;

- Vinho;

- etc…

- Fertilizantes - Estrumes;

- Adubos

- Artigos Consumo


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- Petróleo;

- Sulfato de Cobre;

- Insecticidas;

- Lubrificantes;

- Lenha;

- etc…”

Embora não refira onde incluir os animais produzidos para venda existentes no

momento da avaliação periódica poderemos considerar que os incluiria nos Produtos

pois têm a mesma finalidade que os Cereais, as Forragens ou o Vinho – dar

proveitos à exploração agrícola.

Já nas páginas 27 e 28 o mesmo autor apresenta um estudo sumário das contas

principais, classificando-as deste modo:

0 – Capital e Reservas

1 – Propriedade Rústica

2 – Material de Exploração ( descrevendo o atrás referido capital fixo

(inanimado)

3 – Gado de Trabalho

4 – Animais de Rendimento

5 – Antecipações Activas ( descrevendo o atrás referido capital circulante –

valores cativos )

6 – Valores em Armazém ( conforme descrito atrás )

7 – Exploração Agrícola ( onde inclui as várias contas de exploração)

8 – Débitos e Créditos ( Devedores e Credores)

9 – Disponibilidades ( Caixa e Bancos)

Quadro I - Plano Contabilístico Francês de 1947 para a actividade agrícola era, segundo L Chardonnet

Classe 1 Classe 2 Classe 3 Classe 4 Classe 5

Contas de Capital Valores Imobilizados Stocks Terceiros Financeiras

10- Capital

11- Reservas

13- Fundos de

Renovação

14- Maior Valia das

Imobilizações

Agrícolas

15- Provisões para

Riscos

20- Gastos de

Estabelecimento

21- Imobilizações

…

215- Animais de

Trabalho

…

2158- Amortizações

22- Culturas em

30- Colheitas

31- Artigos de

Consumo

32- Adubos

33- Animais de

Rendimento

35- Produtos

Acabados

36- Trabalhos em

40- Fornecedores

41- Clientes

42- Pessoal

43- Estado

44- Proprietário c/c

46- Devedores e

Credores Diversos

47- Contas de

Regularização–

50- Mutuantes a mais de

um ano

51- Mutuários a menos de

1 ano

52- Efeitos e Warrants a

Pagar

53- Efeitos e Warrants a

Receber

54- Cheques a Cobrar


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16- Empréstimos a

mais de um ano

Curso

27- Depósitos e

Cauções

Curso Passivo

48- - Contas de

Regularização –

Activo

56- Bancos

57- Caixa

59-Transferências

Internas

Classe 6 Classe 7 Classe 8 Classe 9 Classe 0

Encargos por

Natureza

Rendimentos por

Natureza

Resultados Contabilidade

Analítica Exploração

Estatísticas

60- Compras

61- Gastos com

Pessoal

62- Impostos

63- Conservação

64- Tratamento

Animais

65- Gastos

Domésticos

66- Trabalho dos

Animais

68- Dotações do

Exercício às

Amortizações e

Provisões

69- Encargos

Diversos

70- Venda das

Colheitas

71- Venda de Animais

72- Venda de

Produtos Animais

73- Venda de

Estrumes

74- Levantamento de

Géneros

75- Produção de

Imobilizações

76- Rendimentos

Acessórios

77- Rendimentos

Financeiros

80- Exploração Geral

87- Contas de Ganhos

e Perdas

88- Resultados do

Exercício

89- Balanço

Por sua vez, L.Chardonnet (1947) referido no livro de Gonçalves da Silva a pág 29-

30 classifica os animais de trabalho como imobilizações, com as respectivas

amortizações, mas os animais de rendimento são classificados nas contas de stocks.

Diz o autor que este plano não é rígido mas adaptável a cada caso particular.

Gonçalves da Silva equipara os animais de trabalho às máquinas e utensílios pois

“constituem bens de uso duradouros, a incluir no grupo das imobilizações

técnicas”. Quanto a este activo o autor propõe que existam duas contas:

a) Gado de Trabalho – conta do activo (imobilizações de exploração vivas ou

animadas), englobando as compras e as vendas, dando como saldo o valor dos

animais existentes;

b) Serviços do Gado – conta de ganhos e perdas, onde entram as amortizações dos

animais.


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Distingue, quanto aos animais de trabalho, a duração física (do nascimento à morte)

e a duração económica (período em que na realidade se aproveita o trabalho do

animal). Para um cavalo, por exemplo, que vive cerca de 20 anos, prevê

teoricamente a duração económica em 15 anos – um dado importante para cálculo

das amortizações.

No entanto, a páginas 38 s da citada obra, Gonçalves da Silva aponta para que os

animais de rendimento sejam classificados numa “conta mista de activos e de

resultados – de funcionamento análogo ao das contas de Mercadorias das empresas

comerciais”. Parece-nos haver uma certa divergência entre as suas ideias das

páginas 15 e 38. Diz, na página 39 que “os animais de rendimento não constituem

imobilizações perfeitamente assimiláveis às máquinas e quejandos instrumentos de

trabalho. Do ponto de vista contabilístico, apresentam-se características especiais e

suscitam problemas de resolução nada fácil”. Estes problemas têm a ver com os

custos de exercício e, pensamos nós, com o elevado período de gestação conjugado

com as datas dos nascimentos que se vão fazendo nalgumas épocas do ano de forma

pouco homogénea. Em todo o caso explica que resolve o problema dos nascimentos

e das mortes com “simples arrolamento e avaliação das cabeças existentes no fim

de cada período administrativo”.

Amândio Galvão (1976) (pág 76 s) classifica os Animais da exploração agrícola em

quatro grupos :

Quadro II – Activos biológicos animais da exploração agrícola

Bovinos Ovinos Suínos outros

Bois de trabalho Carneiros Varrascos Muares

Vacas de trabalho Ovelhas Porcas de criação Crias muares com mais de 2 anos

Touros ( reprodutores) crias Porcos de engorda Crias muares com menos de 2 anos

Vacas de rendimento Porcos de alfeire Equinos de trabalho

Crias com mais de 2 anos leitões Equinos de rendimento

Crias com menos de 2 anos Assininos de trabalho

Bovinos de engorda Assininos de rendimento

Caprinos

Aves de capoeira

Explica que se devem classificar os animais na categoria correspondente à função

predominante, no caso de ser de trabalho e de rendimento. Descreve que existindo

animais adquiridos ou produzidos na própria exploração eles “podem destinar-se a

permanecer na empresa por espaço de tempo relativamente grande para aí serem


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explorados como instrumentos de produção, ou destinados a ser vendidos pouco

tempo depois como objecto de produção. Mas, mesmo quando utilizados como

instrumento de produção acabam quase sempre por ser vendidos como objecto de

produção ( carne),na última fase da vida. …

Rigorosamente os animais deviam ser avaliados pelo seu custo de produção, mas

acontece que este, por via de regra, não é conhecido, particularmente na pequena

empresa agrícola. Porém, como se dá geralmente o caso: de todos os animais da

exploração acabarem por ser vendidos mais cedo ou mais tarde; de, como regra, a

sua venda ser possível em qualquer altura e, portanto, serem facilmente

transformáveis em dinheiro; de, por conseguinte, representarem, por assim dizer,

dinheiro disponível da empresa – perante a eventualidade do desconhecimento do

seu custo, admite-se que o gado seja avaliado pelo valor no momento do inventário.

Quer dizer: a avaliação dos animais é feita por estimativa directa, ou seja,

atribuindo a cada cabeça o valor que atingiria se porventura fosse vendida em

condições normais.

Os animais avaliam-se um por um, mas não se registam individualmente no

caderno: só aí figura o nome (impresso) do grupo a que pertencem. Em relação a

cada grupo regista-se o número de cabeças que o constituem e o valor global do

conjunto”.


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Cary (1985) explica desenvolvidamente vários produtos agrícolas de que

transcrevemos ( páginas 138 e 153) os coeficientes técnicos das actividades ‘Vacas

de Carne’ e ‘Ovinos de Carne – Leite’:

Quadro III – Coeficientes técnicos da actividade

vacas ovelhas Peso vivo das fêmeas adultas 450 -550 Kg 40 – 45 kg

Taxa de fertilidade 80 % 95 %

Taxa de mortalidade ( adultos) 3% 4 %

Taxa de mortalidade ( crias) 5% 10 %

Idade da primeira cobrição 18 a 21 meses 10 meses

Idade do primeiro parto 27 a 30 meses 15 – 16 meses

Número médio de parições 7 / vaca 5 – 6

Idade média da reforma das fêmeas 9- 10 anos 4 anos

Taxa de substituição do efectivo 12 % 20 %

Peso médio das crias à nascença 35 / 40 Kg

Peso médio dos borregos ao abate2 12 kg 5 – 6 semanas

Rendimento da carcaça das crias, ao abate 50 – 55 %

Produção de leite por ovelha (nota 2) 150 Kg

Rendimento em carcaça dos animais de reforma 45 % 48- 50%

Relação macho/ fêmea 1 / 50 1 / 5

Trazemos aqui estes dados para que haja uma percepção de um animal que só

passados 30 (ou 16) meses do seu nascimento começa a produzir crias o que faz ao

longo de sete parições. Nessa altura o seu valor reduz-se bastante por apenas servir

para o talho, a preços muito baixos pela qualidade da carne, logicamente inferior à

dos animais jovens.

Costa (1983) caracteriza imobilizações como “bens patrimoniais activos corpóreos

ou incorpóreos que a empresa utiliza como meios de realizar os seus objectivos”.

Esta caracterização é apoiada em dois pilares – por um lado a função do bem, seja

como meio de produção, seja como fonte de rendimento ou condições de trabalho, e

por outro pela possibilidade desses bens permanecerem na empresa por prazos mais

ou menos longos, servindo para o atrás apontado.

2 Este peso médio refere-se a borregos de rebanhos para leite em que o borrego não é o produto principal. Nos rebanhos para carne o borrego é vendido aos cinco meses com cerca de 20 kg.


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Analisando o POC na explicação da conta 42 – Imobilizações Corpóreas, lê-se: “os

imobilizados tangíveis, móveis ou imóveis que a empresa utiliza na sua actividade

operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados, com carácter de

permanência superior a um ano” ( POC Explicado, edição de 2004).

Ao listar as contas 42 do POC ao nível das contas de três dígitos:

“421 – Terrenos e recursos naturais

422 – Edifícios e outras construções

423 – Equipamento básico”. Nesta conta, com modificação da sua nomenclatura,

poderiam entrar animais de trabalho ou de reprodução, no espírito da sua

explicação: “conjunto de instrumentos, máquinas, instalações e outros bens, com

excepção dos indicados na conta 425 – ferramentas e utensílios -, com os quais se

realiza a extracção, transformação e elaboração dos produtos ou a prestação dos

serviços”

“424 – Equipamento de transporte

425 – Ferramentas e utensílios

426 – Equipamento administrativo

427 – Taras e vasilhame

429 - Outras imobilizações corpóreas”.

Parece assim que os animais estão omissos, de uma forma explícita, no POC no que

se refere a imobilizações.

Pela Portaria 715/86 de 27 de Novembro é instituído o Sistema de Registo de

Contabilidade Simplificada para “os agricultores que, de entre outros requisitos,

tenham ou se obriguem a ter contabilidade simplificada, da qual conste um balanço

anual que permita avaliar o activo e passivo da exploração e um registo de receitas

e despesas”. Não se pode exigir muito de um regime simplificado e aqui os animais

são tratados como um todo, incluídos na seguinte lista entre os que apresentam

maior liquidez:

“§3 Para a elaboração do balanço, o activo e o passivo das explorações agrícolas

são descritos respeitando as seguintes categorias de bens:

a) Terras agrícolas;

b) Florestas;


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c) Culturas permanentes;

d) Construções;

e) Melhoramentos fundiários;

f) Equipamento;

g) Animais: os animais são classificados por espécie e avaliados a preços

correntes na região à data do balanço;

h) Produtos da exploração em armazém;

i) Aprovisionamentos e armazém;

j) Valores na terra (sementes e adubos);

k) Valores a receber;

l) Depósitos bancários e dinheiro em caixa;

m) Passivos (a mais e a menos de um ano).

Para elaboração da conta de exploração indica “§6 e) Receitas de exploração:

«venda de produtos» desagregada por tipo de produto, «prestação de serviços»,

«venda de animais» desagregada por espécies e «outras receitas».

Pela mesma época foram aprovados outros sistemas de contabilização para os

agricultores com acesso a ajudas ao investimento em explorações agrícolas, como

foi o caso da RICA – Rede de Informação de Contabilidade Agrícola, do Ministério

da Agricultura.

Já a Portaria 725/86, de 2 de Dezembro, regulamenta uma contabilidade de gestão

para “os agricultores que a pretendam implementar nas respectivas explorações

agrícolas ”. Também aqui os animais aparecem em 7º grau de liquidez invertida,

entre o Equipamento e material e os Produtos da exploração em armazém, com a

explicação: “§4. 7) Animais: os animais são classificados por espécie e divididos

em animais adultos e animais em crescimento e avaliados aos preços correntes na

região à data do balanço”.

Para efeitos da determinação do valor da produção diz o §8:

“4) Venda de animais: valor da venda, auto consumo e pagamentos em natureza

com animais, devendo a informação ser desagregada por espécie;

5) Produtos animais: produto resultante da actividade pecuária, devendo a

informação ser obtida em relação a cada produto individualmente;


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6) Produtos animais transformados: produto resultante da transformação de

produtos animais produzidos na exploração…;

7) Subprodutos de origem animal: produto resultante de subprodutos, resíduos, ou

refugos da actividade animal…;

8) Criação de animais em regime contratual: produto resultante das receitas da

criação de animais e no regime contratual…”

Neste diploma distinguem-se então várias receitas diferentes de origem animal:

4- Venda de animais, que parece significar as crias vendidas após o desmame;

5- Produtos animais, como por exemplo o leite ou a lã;

6- Produtos animais transformados, compreendido como referido a queijos ou

enchidos;

7- Subprodutos de origem animal, como o estrume e, antigamente, as peles dos

animais mortos;

8- Criação de animais em regime contratual: parcerias em que o agricultor recebe os

animais para determinadas fases de desenvolvimento3.

Neste diploma, embora considere a aquisição de reprodutores como um instrumento

também é omisso à classificação dos animais como imobilizado ou como

existências. Porém pela sua posição nas listagens aponta para a última hipótese.

O Decreto Regulamentar 2/90, ao apresentar a Tabela das amortizações fá-lo

novamente com omissão de parte dos animais:

“Tabela I – taxas específicas

Divisão I – Agricultura, silvicultura, pecuária e pescas

Grupo I - Agricultura, silvicultura, pecuária

…

Quadro IV – Tabela de amortizações

Animais

0155 de trabalho 12,5 %

Reprodutores4

3 Actualmente está na moda que industriais espanhóis coloquem leitões com dois meses para criação ou porcos com seis meses para acabamento, mediante um pagamento significativo. 4 Redacção alterada pelo art. 3º do Dec Regulamentar 16/94, de 12 Julho, que no seu preambulo justifica: “ a experiência colhida na aplicação do mesmo diploma (Dec. Reg 2/90) aconselha que lhe sejam introduzidas outras alterações que se destinam sobretudo a integrar lacunas de regulamentação…”.


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0160 Suínos 33,33%

0165 Outros 10 %

Mais uma vez aparecem como que perdidos os animais reprodutores pois apenas os

suínos são tratados como animais a ‘sério’ com uma taxa de amortização de 33,33 %

ao ano, o que se coaduna com o período em que são utilizados para o efeito – cerca

de três anos. Parece do exposto que ‘há uns animais mais animais que outros’. É que

os ‘0165 - Outros’ acima referidos incluiriam desde os equídeos que vimos, têm

cerca de 17 anos de vida útil e que por conseguinte a 10% ao ano ficariam

amortizados a meio da plena produção, os bovinos com os seus 7 a 10 anos de vida

útil ficariam amortizados com alguma normalidade, mas os ovinos, com cerca de 4 a

5 anos de vida útil reprodutora chegariam à sua incapacidade para o efeito com

metade da amortização feita.

A C.N.C. no dia 27 de Janeiro de 2000 insere na net uma resposta a consulta nestes

termos: “Classificação Contabilista de Animais Reprodutores – Avestruzes – 1. O

POC nas notas explicativas à classe 4 – imobilizações, refere que esta classe inclui

os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinam a ser

vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa... 2. Se os

animais em questão (reprodutores de uma exploração de avestruzes, exploração

essa destinada à produção de animais para abate) têm as características indicadas

em 1. como vulgarmente acontece com a generalidade dos reprodutores os mesmos

devem ser relevados contabilisticamente em imobilizações.” E a mesma entidade

dá um parecer semelhante no dia 18 de Outubro do mesmo ano com um número um

igual e de que só transcrevemos pois o número “2 Assim, se os animais em questão

(efectivos leiteiros) tiverem as características indicadas, devem ser relevados

contabilisticamente em imobilizações corpóreas a partir do momento em que a

empresa os começa a utilizar na sua actividade operacional. Enquanto tal não

acontecer, porque os mesmos estão em fase de crescimento, devem constar das

imobilizações em curso.” Parece assim que a CNC propõe que estes jovens animais

passem de existências para o imobilizado logo que ficam destinados à actividade de

reprodução.


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4. Tratamento previsto no novo Normativo

A Norma Contabilística e de Relato Financeiro 17 - Agricultura, foi baseada na IAS

41, adoptada pelo Regulamento da CE nº 1725/2003, com as alterações dos

Regulamentos 2236/2004 e 2238/2004, todos da Comissão, e tem como objectivo

“prescrever o tratamento contabilístico, a apresentação de demonstrações

financeiras e as divulgações relativas à actividade agrícola” (§1). Será, pois este

documento que servirá de base a este trabalho, pois se aplica na contabilização dos

“activos biológicos” (§2 a) ).

.O § 4 define produto agrícola como “o produto colhido dos activos biológicos da

entidade, somente no momento da colheita” e o § 6 refere que “a actividade

agrícola é a gestão por uma entidade da transformação biológica de activos

biológicos em produto agrícola ou em activos biológicos adicionais, para venda” e

define ainda activo biológico como “um animal ou planta vivos”.

Convém ainda deixar registados mais alguns conceitos da Norma por nos virem a

fazer falta mais à frente no desenvolvimento do estudo.

Assim diz que se entende por colheita “ a separação de um produto de um activo

biológico ou a cessação dos processos de vida de um activo biológico;

Grupo de activos biológicos é “uma agregação de animais ou de plantas vivos

semelhantes”;

Transformação biológica “compreende os processos de crescimento natural,

degeneração, produção e procriação que causem alterações qualitativas e

quantitativas num activo biológico”.

.No que ao nosso trabalho respeita importa ainda captar mais alguns considerandos

importantes:

“§ 7 a) capacidade de alteração: os animais vivos e as plantas são capazes de

transformação biológica”;

“§ 8 A transformação biológica origina as consequências seguintes:

a) alterações de activos por intermédio de:

i. crescimento – um aumento de quantidade ou melhoramento na

qualidade de um animal ou planta;

ii. degeneração – uma diminuição na quantidade ou deterioração na

qualidade de um animal ou planta;

iii. procriação – criação de animais ou de plantas vivos adicionais


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b) produção de produto agrícola tal como borracha em bruto, folhas de chá, lã e leite”.

Do §. 9 respigamos um termo que será importantes na análise:

“Justo valor – quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo

liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que

não exista relacionamento entre elas”. Já o § 21 refere “ em certas circunstâncias,

os preços ou valores determinados pelo mercado podem não estar disponíveis para

um activo biológico na sua condição actual. Nestas circunstâncias, na

determinação do justo valor, uma entidade usará o valor presente dos fluxos de

caixa líquidos de um activo, descontados a uma taxa pré-imposto determinada no

mercado corrente”. Ainda sobre este valor, muito importante na avaliação dos

activos, logo na mensuração do património e consequentes apuramentos de

resultados, os § 31 a 34 referem a possibilidade da incapacidade de mensurar

fiavelmente o justo valor, apontando os caminhos a seguir nessas circunstâncias.

Mais à frente começa a caracterizar melhor a diferenciação que nos interessa e de

que transcrevemos:

“§40 “Os activos biológicos consumíveis são os que estejam para ser colhidos

como produto agrícola ou vendidos como activos biológicos”, enquanto considera

que “os activos biológicos de produção são os que não sejam activos biológicos

consumíveis”.

Também nos irá interessar a classificação dada no §41 a estes bens: “activos

biológicos maduros (ou adultos) são os que tenham atingido as especificações de

colhíveis (... consumíveis) ou sejam susceptíveis de sustentar colheitas regulares

(...produção”).

Quanto à divulgação da informação prescreve o §44 a) “uma descrição por cada

grupo de activos biológicos” e b) “as medidas ou estimativas não financeiras

usadas na quantificação física de cada um dos grupos de activos biológicos no fim

do período”.

Quando não possa ser fiavelmente mensurado o activo biológico pelo justo valor diz

o §48 que a entidade deve divulgar a) “uma descrição os activos biológicos”; b) “

uma explicação da razão...”; d) “ o método de depreciação usado”.


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5. Contributos para a resolução do problema

Para aprofundar o assunto e verificar o que se faz na prática foi elaborado um

inquérito, que se anexa, a fim de colher a opinião de agricultores, gestores agrícolas

e de técnicos de contas. È difícil esperar obter as respostas dentro do espaço de

tempo para a entrega desta meditação pelo que, na actual fase se ficará pela análise

destes elementos teóricos que foram acima descritos.

Será, pois, este um alicerce bastante forte mas mais não será do que isso. O tema e a

abordagem abriram o apetite para outro estudo mais elaborado sobre esta matéria e

apoiado na vivência de quem trabalha com este assunto.

Contando as espingardas verificamos que vence a posição de meter as violas todas

no mesmo saco, isto é, os autores estudados, embora percebendo a diferença entre

instrumento de exploração, onde incluem de boa mente os animais de reprodução, e

os objectos de produção, onde se incluem as crias, preferem, à sombra da

contabilidade de cariz fiscal que nos tem regido, incluir estes animais ( de criação)

na tal “conta mista de activos e de resultados, de funcionamento análogo ao das

contas de mercadorias”, no dizer de Gonçalves da Silva.

Se é verdade que “os animais de rendimento não constituem imobilizações

perfeitamente assimiláveis às máquinas e quejandos instrumentos de trabalho”, id,

isto acontece por três ordens de razões:

a) os animais têm, em princípio, uma liquidez muito maior do que uma máquina

usada, pois é facilmente transaccionada uma manada ou um rebanho ao justo valor,

quer dizer, a um preço conhecido de mercado tanto se pretender comprar como

vender, enquanto uma máquina, logo que é comprada na loja, fica desvalorizada;

b) Um animal não fica obsoleto por novas espécies mas irá ficando velho sem que

por isso desvalorize (a não ser nos últimos tempos de vida). Isto significa que uma

máquina necessita de ser amortizada para ser substituída no fim da sua vida útil ( sai

uma e entra outra), enquanto um efectivo pecuário vai sendo reposto (deixando crias

para que daí a dois ou três anos possam substituir as que saem);

c) As máquinas têm uma referência, ou número de chassi, que as identificam

facilmente. Antigamente os rebanhos não tinham qualquer controlo. Neste momento

isto já não é assim pois todos os animais são identificados na orelha mas, se nas

vacas é mais ou menos fácil “conferir os brincos”, isto é, identificar os animais ao

passarem numa manga já não há tanta facilidade ao pretender controlar as ovelhas


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como as autoridades comunitárias pretendem. Só quem está sentado numa secretária

em Bruxelas ou em Lisboa poderá pensar desta maneira. Se fossem numa manhã a

um rebanho para conferir os brincos logo desistiriam da ideia ao confrontar-se com

a teimosia destes animais em se deixarem controlar. É difícil ‘marcar um bezerro

aos quatro dias’ como manda a lei para o registar individualmente mas mais difícil

será registar os borregos pois que se a mãe morre ou fica sem leite de repente tem de

se lhe ‘arranjar’ outra mãe, isto é, pôr o borrego a mamar noutra ovelha, o que é

muito vulgar.

São estes alguns dos problemas, bastante grandes, que irão provocar a tal

dificuldade contabilística de “resolução nada fácil” nas palavras de Gonçalves da

Silva. Para nós não é tanto um problema contabilístico mas antes de controlo físico

dos bens. Se o empresário agrícola for capaz de identificar os animais não nos

transparece qualquer problema de contabilização, a não ser o seu elevado custo (que

deverá ser comparado com o benefício obtido nesse conhecimento).

As regras da contabilização vão mudar e o SNC, se atender à NCRF 17, não deixará

omissos os activos biológicos animais. Está aí bem claro o que são Activos

biológicos consumíveis e Activos biológicos de produção.

Quanto a nós ficamos a aguardar com expectativa a aplicação da norma. Não nos

digam que ‘lá fora faz-se e aqui também tem de se fazer’. Lá ‘fora’ há rebanhos de

20/ 50 ovelhas, que vão todos os dias ao ovil, que conhecem perfeitamente os

pastores e que se deixam facilmente manipular. Aqui os rebanhos têm 500/ 1000

ovelhas... São bichos do mato habituados a fugir a lobos e raposas e não gostam de

‘andar em apertos’. Meter um rebanho dentro de uma cabana é ‘obra’.

Será fácil definir os animais de criação como activos biológicos de produção, as

crias como activos biológicos adicionais na altura da venda e talvez como produto

agrícola no momento do desmame. Mas será no desmame que se faz a ‘colheita’? ou

a colheita será na altura da venda?

É fácil perceber as fazes de transformação biológica e enquadrar as várias idades

dos animais na letra da Norma. Verifica-se que um borrego à nascença é um animal

diferente da mãe mas que precisa dela – será, já agora, um activo biológico

adicional? Ou só o será quando for vendido para venda? O borrego sofre então um

processo de crescimento natural que é repercutido no preço de venda. No dizer de

Fernandes Ferreira (1984.) “…há gastos cuja patrimonialização ou qualificação

como custos se tem de ponderar em muitos casos”. As borregas que ficarem para


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reposição vão crescendo e mantêm o valor durante um ano mas, já ‘malatas’, jovens

adultas à espera de parirem pela primeira vez, ganham novamente um valor

qualitativo. Esse valor crescerá bastante depois de parirem, mantendo-se mais uns

dois ou três anos ou mesmo mais, enquanto ‘tiverem dentes’. Só então, já ‘badanas’,

se desvalorizam de repente para um preço residual resultado da degeneração. No

entanto o seu valor não pode ser calculado pelo preço de custo mas sempre pelo

justo valor, de mercado sazonal, local, variando, nos borregos para venda, por

exemplo, conforme a procura dos espanhóis... Tanto poderemos ter um preço de

2,20 euros por kilo como 2,50 ou mesmo 3,00, conforme o peso do animal. Assim é

difícil prever se uma cria irá valer 27,00 ou 50,00 na altura da venda.


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6. Conclusão actual

O problema foi colocado, analisado, e debatido verbalmente com alguns entendidos

mas não se concluiu nada em definitivo. A questão mantém-se à espera da

aplicabilidade da nova normativa às contabilidades agrícolas. Que as empresas

agrícolas têm algumas especificidades diferentes das empresas comerciais ou

industriais nestas áreas da contabilidade ninguém tem dúvida.

Também será importante perceber que o empresário agrícola, ao contrário de um

industrial ou de um comerciante de porta aberta, tem dificuldade em gerir os papeis

por não trabalhar sentado à secretária mas no meio das palhas e dos ripados. O que é

fácil para um dos primeiros, dar uma instrução à secretária que processa no

computador e fica tudo resolvido, já não o é para este último que tem de segurar

com uma mão o borrego e ver qual é a ovelha que responde ao balido para tentar

fixar o respectivo número de registo. O problema é que num dia podem nascer 30 ou

50 borregos... sem secretárias ( móveis e pessoas).

Entretanto a nova legislação irá entrar em vigor e conviria que os problemas de

interpretação fossem resolvidos antecipadamente.

Deixaram-se aqui algumas pontas de véu levantadas mas julga-se ser importante

verificar o resultado a que se poderá chegar com o questionário em anexo, uma vez

respondido por TOC’s, empresários agrícolas, técnicos da DGCI, auditores, e outros

stakeholders.

A dúvida, com a nova nomenclatura das contas desaparece em parte. Sabe-se o que

é Consumível e o que é Produção. Há que esclarecer se os activos biológicos de

produção serão amortizáveis, e neste caso se pelo total do valor de cada animal

(inferior a 199 euros). Como diz Fernandes Ferreira, “sobre esta controversa

questão (no contexto era a reavaliação do imobilizado) deve ser acentuado que

quando em matéria de contabilidade, a lei exige verdade e exactidão, tais requisitos

ficam preferivelmente cumpridos se o balanço, demonstração de resultados e

relatórios ou anexos explicativos forem sinceros. Sincera e adequada é toda a peça

contabilística em que os critérios e métodos contabilísticos estão suficientemente

descritos e justificados”(pag 94).

Será com certeza um assunto a esclarecer oportunamente.


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Bibliografia

Autor Data Título Edição

Azevedo, Graça. (sd) Conhecimento da IAS versus dimensão da

empresa

Universidade de Aveiro

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Caderno 23, Colecção Estudos

do BFN – 2ºVol

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Costa, Mª Fernanda ( 1983) Contabilidade Texto Editora

Fernandes Ferreira, R (1984) Normalização Contabilística Coimbra ,Livraria Arnado ld

Fonseca, H.Edgar (1996) Alentejo séc XIX – Economia e Atitudes

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Galvão, Amândio (1976) Contabilidade Agrícola Global Fund. Calouste Gulbenkian

Gois, Cristina O Governo das Sociedades e a qualidade

Financeira

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Matos, Ana (1982) Senhores da Terra – Diário de um

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(1999) Relatório do Intendente da Pecuária do

Distrito Administrativo de Evora em 1866

ADE:NGC

Vieira, Ana Lucas (sd) www.contabilista.biz/poc-regime.html

Legislação referenciada:

Tipo Número Data

Dec - Regulamentar 2/90 12Jan Reintegrações e amortizações

Dec-Lei 442-B/88 30Nov Código IRC

Dec-Lei 410/89 21Nov POC

Dec-Lei 198/2001 3Jul Revisão IR

Dec-Lei 79/2003 23Abr Revisão POC

Dec-Lei 198/2001 3Jul IRC

Lei 10-B/96 23Mar Orçamento do Estado

NCRF 1 Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras

NCRF 3 Adopção pela primeira vez das NCRF

NCRF 17 Agricultura

NCRF 18

Versão

3Jul2007

Inventários

Portaria 715/86 27Nov

Portaria 725/86 2Dez

Explorações Agrícolas sem contabilidade organizada


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Anexo:

Nuno Potes Cordovil Rua do Espirito Santo 2

7000-890 EVORA

(deverá ser solicitado à Universidade de Évora autorização para colocar aqui um logótipo)

Caros Senhores, Ao pretender realizar um trabalho de pesquisa sobre a temática Activo Biológico Animal: sua classificação contabilística e patrimonial5 , verifica-se que o consenso não é absoluto ao longo do tempo nem do espaço. Muito nos ajudaria na nossa investigação o seu contributo respondendo ao seguinte inquérito: Na sua contabilidade onde classifica, pelo POC, e onde classificará, pelo SNC, os seguintes bens?

POC SNC 42

imob

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os

Bovinos Bois de trabalho Vacas de trabalho Touros reprodutores Touros de lide Vacas produtoras de leite Vacas reprodutoras Crias com menos de 6 meses

Crias com menos de 1 ano Crias com mais de 1 ano – engorda

Crias com mais de 1 ano – para criação

Ovinos Carneiros Ovelhas Malatas Crias até 8 meses Caprinos Bodes Cabras

5 No âmbito do Mestrado em Gestão – Contabilidade e Auditoria, na Universidade de Évora


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Crias Suínos Varrascos Porcas de criação Porcos de engorda Porcos de alfeire Leitões até 3 meses Equídeos, muares e assininos

Garanhões Burros de cobrição Éguas e burras de reprodução

Cavalos de desporto Animais de tiro ou de sela Crias entre 1 e 4 anos Crias até 1 ano Cães de guarda Carroças e outros meios de tracção animal

Arreios Notas:

No caso de ter alguns elementos sobre este tema (inventários, planos de contas, artigos sobre este assunto, ou qualquer outra bibliografia) agradeço que informe sobre o mesmo. No caso de ter informação diferente para diferentes períodos agradeço que me remeta cópia deste ficheiro assinalando com letras diferentes, nas respectivas células. Também é importante perceber como faz ou/e irá calcular as amortizações, se sobre o valor do Grupo de Activos Biológicos, isto é, sobre um rebanho de tantas cabeças, ou sobre cada animal (que no caso dos ovinos pode ser considerado de ‘pequeno valor’), por outras palavras, sobre os activos biológicos de produção deverá ser calculada uma amortização anual, amortizar por completo, ou, simplesmente, basear-se apenas no justo valor de mercado no final de cada ano. Para os técnicos de contabilidade peço que reportem, para cada período, aos conhecimentos e práticas de então. Preenchido o documento copiado, solicito que o devolvam em anexo para o seguinte endereço: [email protected]

activobiológicoanimal

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