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Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal AdministrativoProcesso: 01474/12Data do Acordão: 05-11-2014Tribunal: 2 SECÇÃORelator: PEDRO DELGADODescritores: CONVOLAÇÃO

REVISÃO DO ACTO TRIBUTÁRIORECLAMAÇÃO GRACIOSAERRO IMPUTÁVEL AOS SERVIÇOS

Sumário: I - A convolação justifica-se por razões de economia processual, pelo que só deve ser efectuada quando tiver alguma utilidade. Não deve operar-se, sob pena da prática de actos inúteis, proibida por lei, a convolação de um procedimento de revisão do acto tributário noutro de reclamação graciosa, se a petição é intempestiva para o efeito.II - A revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária pode ser efectuada a pedido do contribuinte, como resulta do artigo 78.º, n.º 6, da LGT, na redacção da Lei nº 55-B/2004 (actual nº 7) e do artigo 86.º, n.º 4, alínea a), do CPPT, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, no caso o tributo não ter sido pago, a todo o tempo), ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado.III - Ora o erro imputável aos serviços (artigo 78.º, nº 1, in fine, da LGT), concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte mas à Administração, compreendendo o erro material ou o erro de facto, como também o erro de direito, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, é equiparado aos daquela primeira espécie (artº 78º, nº 2 do mesmo diploma legal).

Nº Convencional: JSTA000P18189Nº do Documento: SA22014110501474Data de Entrada: 20-12-2012Recorrente: A..., SARecorrido 1: FAZENDA PÚBLICAVotação: UNANIMIDADE

Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – A……………, SA, melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida,

Página 1 de 18Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

18-11-2014http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/83487e3d3aea7358...

contra o despacho que indeferiu o pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação de IRC, referente ao exercício de 1997.

Termina as suas alegações de recurso, formulando a seguinte conclusão:«I - Como ressuma dos autos, a AF decidiu convolar a revisão oficiosa numa reclamação graciosa para, posteriormente, decidir pela extemporaneidade da mesma, sendo que a Recorrente nunca chegou a ser notificada do despacho que ordenou a convolação oficiosa no procedimento de reclamação graciosa.II - Tal significa, inelutavelmente, que a Recorrente não estava em condições de exercer cabalmente o seu direito de audição prévia, uma vez que não estava na posse de todos os elementos que estiveram na base do projecto de decisão notificado.III - Entende o Tribunal a quo que a não notificação à Recorrente do despacho que determinada a convolação da revisão oficiosa em reclamação graciosa, “se degrada em não essencial”.IV - Com efeito, refere o Tribunal a quo que a Recorrente havia sido notificada para exercer direito de audição prévia em relação ao projecto de relatório inspectivo, e que, portanto, não tinha de ser notificada para exercer o direito de audição prévia antes da liquidação — com base no disposto no artigo 60º n.º 3 da LGT.V - Salvo o devido respeito, verifica-se uma contradição entre os fundamentos e a decisão - o que constitui nulidade da sentença (art. 668, n.º 1, c), do CPC e 125º. n.º1 do CPPT).VI - Por outro lado, ainda que assim não se entendesse, verifica-se erro de julgamento da matéria de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 60.º n.º 1 b) da LGT.VII - Estamos perante um autêntico venire contra facto próprio da AF: primeiro convola o procedimento na forma que considera adequada, e, depois, indefere esse procedimento por entender que, afinal, o mesmo é extemporâneo — sendo que a convolação carece de sentido, porquanto, como é sabido apenas tem lugar por razões de natureza prática, e como forma de garantir que a pretensão do contribuinte é canalizada para um procedimento que, seguida a inerente tramitação, conduza a apreciação do pedido.VIII - No caso em apreço o que existe é uma convolação, materializada por uma decisão incompreensível,



desnecessária e, por isso, inútil - sendo patente a falta de fundamentação da decisão impugnada — ou seja, a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, por extemporaneidade.IX - Mal andou o Tribunal a quo ao assim não decidir, o que impõe a revogação da sentença recorrida, por errada interpretação e aplicação da lei.X - Na óptica da Recorrente, o procedimento de revisão oficiosa não deveria ter sido convolado em reclamação graciosa — ainda para mais porque, à partida, a AF sabia e não podia desconhecer que essa convolação oficiosa constituiria um acto inútil, e lesivo dos direitos e garantias da Recorrente.XI - Caso tivesse sido chamada a pronunciar-se sobre essa convolação, com notificação de todos os elementos subjacentes a essa decisão, a Recorrente poderia ter influenciado o sentido da decisão.XII - O artigo 78.º da LGT prevê a revisão do acto tributário “por iniciativa do sujeito passivo” ou “da administração tributária” - aquela “no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade”, e esta “no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em “erro imputável aos serviços” - mas tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão.XIII - Em face da invocação de “qualquer ilegalidade” do acto tributário - como sucedeu no caso em apreço -, ainda para mais com invocação de violação de lei, por ofensa do disposto no artigo 23.º n.º 1 alíneas a) e g), e 80º do CIRC, não só era possível como se impunha a revisão oficiosa.XIV - Ao assim não ter entendido, incorreu o Tribunal a quo em errada interpretação e aplicação da lei, mormente do disposto no artigo 78.º n.º1 da LGT.XV - O mecanismo da convolação visa permitir que a pretensão do Contribuinte venha a ter sentido útil, para apreciação da sua pretensão pela AF — pelo que a convolação nunca pode significar, em sentido contrário, a inutilidade dessa apreciação.XVI - O procedimento adoptado pela AF, agora sancionado pelo Tribunal a quo, acarreta a violação, de forma grave, dos mais básicos direitos da Recorrente, enquanto Contribuinte, na medida em que lhe é negado o acesso à tutela jurisdicional efectiva — que a Constituição garante e tutela.XVII - Caso a interpretação do artigo 52.º do CPPT no sentido de que é possível a convolação num meio



procedimental extemporâneo, seria inconstitucional por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva, previsto no artigo 20.º da CRP.XVIII - A admitir-se a legalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa — o que não se concede sempre se haveria de admitir a tempestividade da mesma, nos termos do artigo 70.º nº 2 e 3 do CPPT — no prazo de um ano, com fundamento em violação de norma de incidência.»

2 – A Fazenda Publica não apresentou contra alegações.

3 - O Exmº Procurador-geral Adjunto emitiu parecer a fls. 272/ 273 dos autos, pronunciando-se pelo provimento do recurso e sustentando que a decisão proferida em reclamação graciosa incorreu em vício de violação de lei, sendo de revogar a sentença recorrida.

4 – Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5 – Em sede factual apurou-se em primeira instância a seguinte matéria de facto:A) A Administração Tributária levou a efeito uma análise interna à Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela Impugnante relativa aos exercícios de 1996 e 1997. (Doc. fls. 109/115 do processo de reclamação graciosa apenso)B) Na sequência da análise a que alude a al. A) do probatório, foi a Impugnante notificada para, querendo exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de Relatório de Inspecção Tributária (RIT), faculdade que não usou. (Doc. fls. 109/ 115 do processo de reclamação graciosa apenso)C) No âmbito da análise de inspecção a que alude a al. A) do probatório foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), do qual consta designadamente o seguinte:«Correcções ao exercício de 1997Reintegrações e amortizações não aceites.Tal como nos exercícios anteriores, também em 1997, a empresa classificou como Imobilizações Incorpóreas, os encargos com a construção das vias de comunicação adjacentes ao empréstimo, os quais amortizou à taxa de 18,8%. A empresa assume estes custos como fazendo parte do custo do próprio edifício. No entanto, estes custos dizem respeito a contrapartidas que a empresa teve de efectuar e como tal não vão ser utilizados na sua actividade, representando sim um acréscimo do próprio



edifício, pelo que a taxa de amortização correcta será a de 2%.46 256 882$00x2%= 925.186$00CUSTO DECLARADO 1 979 820$00CUSTO NÃO ACEITE 1 054 684$00Trabalhos Especializados não aceitesO sujeito passivo contabilizou em Trabalhos Extraordinários na conta 62.2.36.1.01 a verba de Esc. 12 023 000$00, e na conta 62.2.36.201 a verba de Esc. 12 023 000$00. Solicitou-se o envio de fotocópias de um documento de cada conta e dos contratos subjacentes ao pagamento daquelas verbas, tendo-se verificado que os contratos são precisamente iguais. Ambos referem a prestação de serviços de:(...)Verificando-se uma duplicação de custos, acresce-se ao resultado fiscal uma das verbas contabilizadas em Trabalhos Especializados Esc.: 12 023 000$00 (art. 23° do CIRC)Assim são propostas correcções aritméticas às matérias colectáveis dos exercícios supracitados de Esc.: 154.578.475$00 e Esc. 13.077.684$00.» (Doc. fls. 109/115 do processo de reclamação graciosa apenso)D) Mediante oficio n.º 2289 datado de 29.01.2001, emitido pela 1ª Direcção de Finanças de Lisboa foi a Impugnante notificada das conclusões resultantes da acção de inspecção tributária, das correcções técnicas efectuadas em sede de IRC ao lucro tributável quanto ao exercício de 1997. (Doc. fls. 143/145 do processo de reclamação graciosa apenso)E) Em 04.04.2001, foi emitida a liquidação de IRC n.º 80100034690, referente ao exercício de 1997, da qual resultou um reembolso de 14.580.538$00. (Doc. fls. 40 dos autos)F) A Impugnante foi notificada da liquidação a que alude a al. E) do probatório em mediante oficio n.º 1818 datado de 22.06.2001.G) Em 18.06.2002, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Cascais-1, o pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC n.º 80100034690, de 04.04.2001, do ano de 1997, com fundamento na preterição de formalidades legais essenciais falta da notificação da liquidação, falta de notificação para o exercício de audição previa antes da liquidação, insuficiência de fundamentação e violação das normas de incidência constantes nos art. 23º, n. °1 al. a) e g) do CIRC, requerendo a anulação do acréscimo à matéria colectável de Esc.: 13.077.684$00 e



da liquidação de juros compensatórios, no montante de Esc. 1.163.376$00. (Doc. n°3 junto à p.i.)H) Na sequência do pedido de revisão oficiosa a que alude a al. G) do probatório, foi elaborada Informação n.º 673/2002, da qual consta: a 5. Após a análise da liquidação em causa, constata-se que foram liquidados pelos serviços juros compensatórios nos termos do art. 94° do CIRC (ex-Artº 80°), por ter sido retardada a liquidação de parte do imposto devido, já que em relação à liquidação anterior o montante superior ao IRC a pagar, na importância de 1.088S85.00 euros, é superior.6. No entanto, verifica-se que o sujeito passivo autoliquidou imposto no montante de 1.167.515,81 euros, portanto em montante superior ao IRC que lhe é exigido na liquidação nº 8010008469, pelo que não se verifica o retardamento da liquidação do imposto devido.7. No que se refere à pretensão do sujeito passivo, quanto à anulação do acréscimo à matéria colectável a mesma não tem cabimento nos pressupostos para a revisão do acto tributário, nos termos do art. 78° da LGT, pelo que o sujeito passivo dispõe como meios de defesa, da reclamação graciosa ou da impugnação judicial nos termos do art. 128° do CIRC, com os fundamentos previstos nos Arts. 70° e 99° do CPPT.8. Assim, tendo em conta que a liquidação de juros compensatórios decorre da correcção efectuada à matéria colectável contestada pelo sujeito passivo, por economia processual propõe-se a convolação do pedido de revisão oficiosa em reclamação graciosa, a fim de serem analisados conjuntamente, os fundamentos apresentados pelo sujeito passivo.» (Doc. fls. 3/5 do processo de reclamação graciosa em apenso)I) Sob a informação a que alude a al. H) do probatório, recaiu parecer em 26.09.2002, com o seguinte teor: « Confirmo. Do pedido formulado pela empresa apenas a parte respeitante aos juros compensatórios poderá ser objecto de revisão ao abrigo do art. 78° da LGT.Quanto à demais matéria controvertida, só pela via da reclamação graciosa poderá a mesma ser apreciada, pelo que se propõe a convolação do pedido em reclamação graciosa onde deverá ser apreciado e decidido o pedido na sua totalidade.» (Doc. fls. s/s do processo de reclamação graciosa em apenso)J) Em 30.09.2002, o Director de Finanças da 1ª Direcção de Finanças de Lisboa exarou na informação a que alude a al. 1) do probatório, despacho com o seguinte teor: «Concordo. Remeta-se ao Serviço de Finanças



competente para o efeito» (Doc. fls. s/s do processo administrativo tributário apenso)L) Em 11.10.2004, foi elaborado o projecto de decisão de indeferimento, do qual se transcreve: «

RECLAMAÇÃO GRACIOSA(Art.º 68° do CPPT)

«II- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E ANÁLISE DO PEDIDO

Na sequência da petição a fls. 6 a 10, foi prestada a informação no sentido que convolar o pedido de revisão oficiosa em reclamação graciosa com os fundamentos constantes a fls. 2 a 5 e que mereceu despacho concordante do Sr. Director de Finanças datado de 30/09/2002. (fls.3)Foi remetido o processo ao Serviço de Finanças competente afim de ser instaurado o processo de reclamação graciosa agora em análise.A petição foi apresentada em 02 de Julho de 2002, tal como consta a fls. 6.A Liquidação n.º 8010003469 com um reembolso de € 72 727,42, e inclui e 5 802,90 relativo a juros compensatórios, foi emitida em 28/05/2001.(...)Atendendo às datas atrás referidas verifica-se que a presente reclamação graciosa é intempestiva, por ter sido interposta para além do prazo de noventa dias mencionado no parágrafo anterior.Ora, no caso e apreço, e porque a reclamação graciosa é tempestiva não há lugar a apreciação do mérito do pedido.Salienta-se no entanto, que os juros compensatórios constantes da liquidação reclamada que foi realizada em 04-04-2001, não são efectivamente devidos, pelo que nos termos da primeira parte do n.º 1 do art. 78° da LGT afigura-se-nos poder proceder à revisão oficiosa, nos termos propostos do parecer e despacho proferidos em 26/09/2002 e 30/09/2002.Assim e em,III - CONCLUSÃOAtentos os factos e analisada a matéria controvertida, sou de parecer que a presente reclamação graciosa deverá ser inferida, por extemporânea.No que concerne aos juros compensatórios, sou de parecer que nos termos do n°1 do art. 78° da LGT, deverá proceder-se à revisão do acto tributário com a consequente anulação do valor de € 5.802,90, constante da liquidação reclamada.» (Doc. fls. 54/58 do processo de reclamação graciosa em apenso)



M) Em 16.11.2004, o Director de Finanças de Lisboa determinou a notificação à Impugnante para efeito do direito de adição prévia, tendo por base a informação a que alude a al. L) do probatório. (Doc. fls. 54/58 do processo de reclamação graciosa em apenso)N) Em 06.12.2004, a Impugnante foi notificada, para efeitos do exercício do direito de audição prévia, do projecto de decisão a que alude a al. L) do probatório. (Doc. fls. 59/60 do processo de reclamação graciosa em apenso)O) Em 23.12.2004, na sequência da notificação a que alude a al. N) do probatório, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia, alegando, nomeadamente o seguinte: «Com efeito, a Requerente desconhece qualquer informação que tenha motivado essa convolação, pois nunca lhe foi notificada, com o consequente prejuízo do seu direito de audição prévia.» (Doc. fls. 61/62 do processo de reclamação graciosa em apenso)P) Em 19.01.2005, e após a pronúncia a que alude a al. O) do probatório foi elaborada informação, da qual se extrai:«No entanto, e analisados os elementos probatórios constantes nos autos não se verificou existir qualquer preterição de formalidade legal ou inexistência total ou parcial de facto tributário, por violação das normas de incidência (n.º3 do art. 70º do CPPT) como pretende a reclamante para alargar o prazo de apresentação de reclamação graciosa e com isso tornar tempestivo o pedido. (...) Dado o exposto e tendo em atenção os factos e fundamentos invocados no projecto de decisão e no direito de audição exercido pela reclamante sou de parecer que se mantenha o indeferimento do pedido nos termos precisos em que foi proposto, com a revisão oficiosa dos juros compensatórios no montante.» (Doc. fls. 70/75 do processo de reclamação graciosa em apenso)Q) Em 23.02.2002, o Director de Finanças de Lisboa, exarou na informação a que alude a al. P) do probatório o seguinte despacho: «Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão com os fundamentos constantes daquele, bem como da presente informação e respectivo parecer. Indefiro o pedido da reclamante.» (Doc. fls. 70/75 do processo de reclamação graciosa em apenso)U) A Impugnante foi notificada do despacho a que alude a al. P) do probatório mediante oficio n.º 13268 datado de 07.03.2005. (Doc. fls. 76 do processo de reclamação graciosa em apenso)V) Em 21.03.2005, deu entrada a petição inicial que



originou os presentes autos (cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).

6. Do objecto do recursoO presente recurso vem interposto da sentença de fls. 180 e seguintes, na qual se decidiu julgar improcedente a impugnação judicial interposta contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa do acto de tributário de liquidação de IRC do exercício de 1997.Resulta do probatório que a Administração Fiscal (AF) procedeu a uma análise interna à declaração “Modelo 22” da Recorrente, relativa aos exercícios de 1996 e 1997;No âmbito desse procedimento inspectivo foram efectuadas correcções relativas a reintegrações e amortizações não aceites, com acréscimos à matéria colectável da Recorrente. Em 04.04.2001 foi emitida liquidação relativa ao exercício de 1997, de onde resultou um reembolso de IRC.A recorrente foi notificada da referida liquidação por ofício datado de 22.06.2002.Em 18.06.2002, a recorrente apresentou pedido de revisão oficiosa do acto tributário da liquidação de IRC do exercício de 1997 e juros compensatórios, invocando preterição de formalidades legais, vício de fundamentação e violação de leiPorém a Administração Fiscal veio a entender que apenas a liquidação de juros compensatórios era susceptível de revisão, e que, na restante matéria, o pedido de revisão oficiosa deveria ser convolado em reclamação graciosa, para aí ser apreciado e decidido o pedido na totalidade.A recorrente não foi notificada deste despacho que ordenou a convolação da revisão do acto tributário na forma considerada adequada e, em 11.10.2004, foi elaborado projecto de decisão no procedimento de reclamação graciosa, onde se entendeu que a mesma era intempestiva.

Em face desta factualidade a sentença recorrida considerou que a não notificação à Recorrente do despacho que determinava a convolação da revisão oficiosa em reclamação graciosa, se degradou “em não essencial”, porquanto a Recorrente havia sido ouvida em fases anteriores do procedimento.Entendeu o TAF de Sintra, com base no disposto no artigo 60º n.º 3 da LGT, na redacção da Lei nº 16-A/2002 de 31 de Maio, que «era dispensável, no caso, a audição da



impugnante, antes da liquidação correspondente, uma vez que ficou demonstrado que a impugnante foi notificada para exercer direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção» - cf. fls. 197/198. No que concerne ao também alegado vício de forma por falta fundamentação do acto impugnado, considerou a decisão recorrida que esse vício só seria susceptível de causar a anulação do acto, e não a sua nulidade, não sendo cognoscível a todo o tempo, estando a sua invocação sujeita ao prazo geral previsto no art. 102° n° 1 al. a) do CPPT.Finalmente no que tange a invocadas violações de normas de incidência, por a alegação de inexistência, total ou parcial, do facto tributário, concluiu-se que não ocorre nenhum dos fundamentos susceptíveis de lançar mão susceptíveis de lançar mão do art. 70° n°s. 2 e 3 do CPPT, na medida em que estava em causa a discussão de correcções de IRC respeitantes a reintegrações e amortizações não aceites como custo fiscal e a duplicações de custos.

Não conformada com tal decisão a recorrente interpõe o presente recurso imputando à decisão recorrida os seguintes vícios: a) nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão - (art. 668, n.º 1, c), do CPC e 125º. n.º1 do CPPT).b) erro de julgamento da matéria de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 60.º n.º 1 b) da LGT.c) errada interpretação e aplicação da lei, mormente do disposto no artigo 78.º n.º1 da LGT. d) subsidiariamente sustenta que, a admitir-se a legalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, sempre se haveria de admitir a tempestividade da mesma, nos termos do artigo 70.º nº 2 e 3 do CPPT - no prazo de um ano, com fundamento em violação de norma de incidência.

6.1 Da alegada nulidade da decisão recorrida por oposição entre os fundamentos e a decisão e do invocado erro de julgamento da matéria de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 60.º n.º 1 b) da LGT.

Alega a recorrente que o Tribunal a quo considerou que a



mesma havia sido notificada para exercer direito de audição prévia em relação ao projecto de relatório inspectivo, e que, portanto, com base no disposto no artigo 60º n.º 3 da LGT, não tinha de ser notificada para exercer o direito de audição prévia antes da liquidação.

Porém, na sua tese, a questão jurídica a resolver pelo Tribunal a quo não estava relacionada com a violação do direito de audição prévia antes da liquidação, mas sim, com a violação do direito de audição prévia antes do indeferimento da reclamação graciosa, por não lhe ter sido facultada a fundamentação da decisão de convolação do pedido de revisão naqueloutro procedimento.E sustenta que, no caso em apreço, existe a contradição entre os fundamentos e a decisão, porquanto sendo notificada ao contribuinte uma decisão de indeferimento de uma reclamação graciosa, quando não lhe é dado a conhecer o fundamento que levou o seu pedido de revisão a ser convolado naqueloutro procedimento, é irrelevante saber se o mesmo contribuinte fora anteriormente ouvido quanto ao relatório inspectivo ou à sequente liquidação - uma vez que o projecto de decisão não versa sobre aquelas inspecção e liquidação mas, sim sobre a extemporaneidade da reclamação. Prossegue referindo que sobre essa extemporaneidade não foram disponibilizados ao contribuinte todos os elementos em que assentou o projecto de decisão, para que sobre eles se pronunciasse no exercício do seu direito, constitucionalmente tutelado, de participar na formação das decisões administrativas que lhe dizem respeito. Em reforço desta posição acrescenta que o próprio Tribunal a quo, a fls. 195 da sentença sob recurso, tendo por referência a falta de notificação do despacho que ordenara a convolação oficiosa em procedimento de reclamação graciosa, admite a ocorrência da violação do direito de audição prévia.

É com base nesta argumentação que a recorrente concluiu que, numa cadeia lógico-dedutiva sem vícios, o Tribunal a quo deveria ter concluído pela violação do direito de audição prévia da Recorrente, pelo facto de, antes do indeferimento da reclamação por extemporaneidade, não lhe terem sido dados a conhecer os motivos da existência desse mesmo procedimento, que não fora por si instaurado e que, assim, a sentença incorre em nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão.



Vejamos, pois, se se verifica a aludida contradição entre os fundamentos e a decisãoNeste ponto entendemos que carece de razão a recorrente, uma vez que poderá haver erro de julgamento, mas não nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão.Com efeito, nos termos do artigo 125.º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. Por sua vez o art. 668º nº 1, al. c) do Código de Processo Civil, na redacção então aplicável, dispõe que é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão. Como ensinam José Lebre de Freitas, A. Montalvão Machado, e Rui Pinto no seu Código de Processo Civil anotado, vol. II, pag. 670 «entre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta (….) A oposição entre os fundamentos e a decisão tem o seu correspondente na contradição entre o pedido e a causa de pedir, geradora da ineptidão da petição inicial (art. 193-2-b) ».Ora, no caso vertente, não vislumbramos que, no referido segmento, a sentença recorrida padeça de notória contradição entre os fundamentos a decisão.Na verdade a decisão sindicada seguiu uma determinada linha de raciocínio, com base na premissa de que à situação em análise seria aplicável o disposto no nº 3 do Artº 60º da LGT na redacção da Lei nº 16-A/2002, que dispõe que, tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.

Considerou a sentença recorrida que esta redacção do nº 3 da Lei nº 16-A/2002 seria aplicável ao caso subjudice por



força do disposto nos nºs. 1 e 2 daquele diploma legal, o primeiro por ter introduzido o nº 3 e o segundo por ter atribuído carácter interpretativo ao nº 1.Em face da atribuição de carácter interpretativo à norma a sentença recorrida considerou que a mesma seria aplicável a situações anteriores à sua publicação, e concluiu que era dispensável, no caso, a audição da impugnante, antes da liquidação correspondente, uma vez que ficou demonstrado que a impugnante foi notificada para exercer direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção», como se encontra exarado no ponto B) do probatório a fls., 188.No prosseguimento deste discurso argumentativo acrescentou-se que, no caso, não haviam sido invocados factos novos sobre os quais a impugnante haveria de se pronunciar (cf. fls.198).Afigura-se-nos que não há aqui contradição mas sim erro de julgamento na subsunção dos factos à norma jurídica – 60º nº 3 da LGT na apontada redacção.Com efeito, como bem refere a recorrente, tendo solicitado a revisão do acto tributário, foi surpreendida com a notificação de um projecto de decisão num procedimento diverso – de reclamação graciosa – para o qual a Administração Fiscal entendeu convolar oficiosamente o pedido de revisão do acto tributário, e sem que a contribuinte fosse ouvida sobre tal decisão.Sendo que, depois de convolar esse procedimento na forma considerada adequada a Administração Fiscal indeferiu a reclamação graciosa por entender que afinal seria extemporânea.

Não é pois legitimo concluir, como se conclui, na decisão sindicada, que não havia factos novos sobre os quais a impugnante não teria que se pronunciar.A decisão de convolação do pedido de revisão oficiosa num procedimento de reclamação graciosa constitui um facto novo sobre o qual a recorrente haveria de ser ouvida.Até porque não deve operar-se, sob pena da prática de actos inúteis, proibida por lei, a convolação de um procedimento noutro se a petição é intempestiva para o efeito.Com efeito a convolação justifica-se por razões de economia processual, pelo que só deve ser efectuada quando tiver alguma utilidade, o que, como se viu, não aconteceu no caso subjudice. É, pois manifesto, que não se estava perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do



procedimento ser influenciada pela audição da requerente, pelo que o direito de audição sobre aquela controversa decisão da Administração Fiscal se impunha.Assim sendo, haverá que concluir-se que o direito de audiência não podia, neste caso, deixar de ser assegurado, pelo que, previamente à prolação da decisão de convolação do procedimento, que foi determinante para o indeferimento parcial da pretensão da requerente, a Administração Fiscal estava legalmente obrigada a notifica-la do seu projecto de decisão para esta, querendo, se pronunciar. A sentença recorrida não padece assim da arguida nulidade por contradição lógica entre os seus fundamentos e a parte decisória, mas incorre em manifesto erro de julgamento na interpretação e aplicação das normas dos nºs 1, al. b) e 3 do artº 60º da LGT ao caso subjudice, pelo que procede, nesta parte, a argumentação da recorrente.

6.2 Da errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 78.º n.º1 da LGT.

Alega a recorrente que, em face da invocação de “qualquer ilegalidade” do acto tributário - como sucedeu no caso em apreço - com invocação de violação de lei, por ofensa do disposto no artigo 23.º n.º 1 alíneas a) e g), e 80º do CIRC, não só era possível como se impunha a revisão oficiosa.E que, ao assim não ter entendido, incorreu o Tribunal a quo em errada interpretação e aplicação da lei, mormente do disposto no artigo 78.º n.º1 da LGT.

Também aqui lhe assiste razão. Vejamos, pois.A recorrente questionou, em sede de revisão do acto tributário, a legalidade do acto de liquidação de IRC nº 80100034690, de 04.04.2001, relativo ao exercício de 1997, invocando a violação dos artigos no artigo 80º e 23.º n.º 1 alíneas a) e g), do CIRC o primeiro relativo aos juros compensatórios e o segundo relativo aos acréscimos de lucro tributável propostos.Alegou a recorrente, no que concerne a tais correcções à matéria tributável, relativas à não aceitação como custo fiscal do excesso de amortizações referentes a encargos com a construção de vias de comunicação adjacentes ao empreendimento “…………”, que tais correcções eram manifestamente ilegais na medida em que violavam a norma de incidência do artº 23º, nº1, g) do CIRC - cf. doc.



nº 3, junto à petição inicial, referido no ponto G do probatório (fls. 47 dos presentes autos).E quanto à correcção referente a “trabalhos especializados não aceites”, por se ter considerado ter havido uma duplicação de custos, alegou também ilegalidade por violação do disposto no artº 23º, nº 1, al. a) do CIRC - cf. doc. nº 3, junto à petição inicial, referido no ponto G do probatório (fls. 52 dos presentes autos).Porém, sobre tal pretensão de revisão do acto tributário, a Administração Fiscal considerou que, quanto ao acréscimo à matéria tributável, a mesma não tinha «cabimento nos pressupostos para a revisão do acto tributário nos termos do artº 78º da LGT», determinando a convolação do pedido de revisão oficiosa em reclamação graciosa que, seguidamente, julgou intempestiva.

Sendo que a sentença recorrida sancionou tal procedimento concluindo mão merecer censura actuação da Administração Fiscal ao decidir pela intempestividade da reclamação.

Entendemos, que, também aqui, não andou bem a sentença recorrida, que, por isso, não pode ser confirmada.Com efeito decorre do artº 78º nº 1 da LGT que a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.Conforme vem afirmando a jurisprudência deste secção, de uma forma pacífica e constante, tal como a administração tributária pode, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do acto tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (artº 78º da Lei Geral Tributária) também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aquele fundamentos erro imputável aos serviços - vide neste sentido os Acórdãos de 29.05.2013, recurso 140/13, de 12.09.2012, recurso 476/12, de 14.06.2012, recurso 259/12, de 14.03.2012, recurso 1007/11, de 14.12.2011, recurso 366/11, de 20.11.2007, recurso 536/07, de 17.05.2006, recurso 16/06, de 11.05.2005, processo 0319/05, e de 02.11.2005,



processo 512/05, in www.dgsi.pt.

Neste sentido sublinhou-se no acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20.11.2007, recurso 536/07, in dgsi.pt, que. (…) “Embora este artº 78º da LGT, no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do «prazo de reclamação administrativa», no seu nº 6 (nº 7 na redacção actualmente vigente) faz-se referência a «pedido do contribuinte», para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte. Idêntica referência é feita no nº 1 do artº 49º da LGT, que fala em «pedido de revisão oficiosa».“Esta possibilidade de a revisão «oficiosa», que deve ser da iniciativa da administração tributária, ser suscitada por um pedido do contribuinte veio a ser confirmada pela alínea a) do nº 4 do artº 86º do C.P.P.T., que refere a apresentação de «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviços».“É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação), que se faça, também na sequência de pedido seu, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar por sua iniciativa).“Por outro lado, a alínea d) do nº 2 do artº 95º da L.G.T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (artº 268º, nº 4, da C.R.P.).Concordamos inteiramente com a doutrina expendida naquela jurisprudência, que tem plena aplicação também no caso vertente, e por isso concluímos que o pedido de revisão do acto tributário pode também ser efectuado pelo contribuinte, como resulta do disposto no artº 78º, nº 6 (Na

redacção da Lei nº 55-B/2004, actual nº 7.) da LGT e 86º, nº 4,



al. a) do CPPT, com fundamento em erro imputável aos serviços.Ora o erro imputável aos serviços, concretiza qualquer ilegalidade, não imputável ao contribuinte mas à Administração, compreendendo o erro material ou o erro de facto, como também o erro de direito, com ressalva do erro na autoliquidação que, para o efeito, é equiparado aos daquela primeira espécie - artigo 78.°, n.° 2 in fine.No caso vertente os vícios imputados ao acto tributário sindicado em sede de pedido de revisão oficiosa, decorrentes da ilegalidade das correcções à matéria tributável por violação do disposto no artº 23.º n.º 1 alíneas a) e g), do CIRC, integram, de forma evidente, o conceito de erro imputável aos serviços e constituem fundamento válido de pedido de revisão dos actos tributários.Daí que se entenda que, tendo a recorrente formulado pedido de revisão oficiosa da autoliquidação no prazo de quatro anos previsto na parte final do nº 1 do artº 78º da LGT (cf. nºs 2 e 6 do probatório), a Administração Tributária estava obrigada legalmente a conhecer do mérito de tal pretensão, não podendo eximir-se a tal obrigação mediante a convolação de tal pedido num procedimento de reclamação graciosa.Sobretudo quando, como no caso vertente, era manifesta intempestividade do meio processual para que se convolava, resultando a convolação na prática de um acto inútil e, por isso, proibido por lei (vide, neste sentido, acórdãos desta secção de 10.04.2013, recurso 230/13, 11.04.2007, recurso 19/07, de 21.06.2000, recurso 24605, de 10.09.2008, recurso 358/08 e de 12.09.2012, recurso 453/12, todos in www.dgsi.pt.).

A sentença recorrida não pode, pois, ser confirmada, pelo que procedem, também, nesta parte, as alegações de recurso.

7. Decisão:Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, julgando procedente a impugnação, condenar a administração a pronunciar-se sobre o mérito da pretensão em causa – pedido de revisão do acto tributário.Sem custas.



Lisboa, 5 de Novembro de 2014. - Pedro Delgado (relator) - Fonseca Carvalho - Ascensão Lopes.



acórdãos sta acórdão do supremo tribunal administrativo ... · reclamaÇÃo graciosa erro...

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