a teoria institucional aplicada à nova contabilidade pública
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A TEORIA INSTITUCIONAL APLICADA À NOVA CONTABILIDADE
PÚBLICA: ESTUDO DE CASOS MÚLTIPLOS EM MUNICÍPIOS DA
GRANDE VITÓRIA/ES
Clarissa Vassem Campos
Graduanda em Ciências Contábeis
Universidade Federal do Espírito Santo
Janyluce Rezende Gama
Mestre em Ciências Contábeis pela Fucape Business School
Prof.ª do Departamento de Ciências Contábeis da Universidade Federal do Espírito
Santo
RESUMO Este estudo investiga o processo de institucionalização da nova contabilidade
pública nos municípios da Região Metropolitana da Grande Vitória no Espírito Santo
(ES). Foram aplicados questionários aos servidores dos setores de contabilidade,
financeiro e patrimônio das prefeituras de Cariacica, Guarapari, Serra e Vitória. A
pesquisa foi baseada no Modelo de Tolbert e Zucker (1999) e procurou estudar o
processo de convergência da contabilidade aplicada ao setor público em relação às
fases sequenciais de institucionalização propostas: habitualização, objetificação e
sedimentação. Os resultados, na perspectiva dos entrevistados, mostraram que nos
municípios pesquisados foi detectado o estágio de habitualização (pré-
institucionalização) e todas as suas variáveis, também foi constado a existência das
variáveis da fase de sedimentação (total institucionalização). Porém não foi possível
comprovar as variáveis de monitoramento interorganizacional e teorização, ambas
do estágio de objetificação (semi-institucionalização). Observou-se ainda que o
modelo teórico usado nesta pesquisa não é aplicável integralmente na área pública,
já que mostra uma sequência evolutiva geralmente aplicada no setor privado.
Espera-se que esta pesquisa contribua no processo de implementação da nova
contabilidade aplicada ao setor público.
Palavras-chave: Contabilidade Pública. Convergência. Institucionalização. Velha
Economia Institucional.
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1. INTRODUÇÃO
Com o objetivo de reduzir divergências internacionais, facilitar a comunicação
e comparabilidade das informações contábeis, foi iniciado em 2008 no Brasil o
processo de convergência com as normas internacionais de contabilidade aplicadas
ao setor público.
O processo de convergência brasileiro aconteceu primeiramente no âmbito
empresarial, por meio das Leis 11.638/2007 e 11.941/2009, que alteraram a Lei das
Sociedades por Ações, o objetivo foi incorporar procedimentos e regras contábeis
contidas nas normas internacionais de contabilidade o International Financial
Reporting Standard (IFRS), publicados pelo International Accounting Standard Board
(IASB) (LEMES; CARVALHO, 2010).
Já as mudanças na contabilidade pública, aconteceram a partir da publicação
da Portaria nº 184/2008 do Ministério da Fazenda e a emissão das dez primeiras
Normas Brasileira de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (NBC T SP) pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) (CFC, 2012a). As NBC T SP estão
conformidade com as normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor
público, as International Public Sector Accounting Standard (IPSAS), o órgão que
publica as IPSAS é a International Federation of Accountants (IFAC) (CFC, 2012a).
Além das NBC T SP publicadas em 2008 notam-se progressos no cenário
brasileiro da contabilidade pública como as edições do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (MCASP) e o Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF),
ambos elaborados pela Secretaria de Tesouro Nacional (STN). O Decreto
6.976/2009, que estabelece as atividades, finalidades, organização e competências
do Sistema de Contabilidade Federal. E o Decreto nº 7.185/2010 que regula “o
padrão mínimo de qualidade do sistema integrado de administração financeira e
controle, no âmbito de cada ente da Federação”.
Na medida em que as novas práticas contábeis são inseridas no âmbito
público, com suas mudanças, tende-se a surgir repercussões na estrutura
organizacional dos entes. A teoria institucional compreende a possibilidade da
mudança, enquanto uma alteração de padrões e regras assegura conformidades e
redução de riscos e incertezas (CARVALHO; ANDRADE; MARIZ, 2005).
Sob a ótica da teoria institucional, uma mudança só será bem-sucedida se for
institucionalizada, a prática que está sendo implementada passará por diferentes
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estágios de institucionalização, em conjunto, essas fases representam o processo
de institucionalização (AGUIAR et al., 2005).
A institucionalização para Tolbert e Zucker, constitui-se de processos
sequenciais divididos em três estágios: habitualização (pré-institucional),
objetificação (semi-institucional) e sedimentação (total institucionalização), cada
processo têm suas respectivas variáveis: habitualização - mudanças tecnológicas,
legislação e forças do mercado; objetificação - monitoramento interorganizacional e
teorização; sedimentação - impactos positivos, resistência de grupo e defesa de
grupo de interesse (TOLBERT; ZUCKER, 1999). As variáveis, tal como, os estágios
serão apresentados e analisados no decorrer deste artigo.
A falta de institucionalização das novas normas contábeis, pode originar
diversos prejuízos para o setor público. Primeiramente, visto todo o trabalho de
planejamento e desenvolvimento do novo arcabouço teórico da contabilidade
governamental, que tem consumido muitos recursos públicos por parte dos entes
reguladores, num esforço máximo para geração de conhecimento (SILVA, L. M. da.,
2012; CFC, 2012a). E segundo, porque devido aos prazos, vários sistemas já foram
desenvolvidos e alterados por parte dos órgãos executores, em todos os entes da
federação: União, Estados e Municípios, incluindo toda administração direta e
indireta (SILVA, L. M. da., 2012; CFC, 2012a). Por fim, a não institucionalização,
colocaria abaixo todo o esforço de alcançar uma administração pública mais
transparente, reduzindo divergências internacionais, facilitando a comunicação e
comparabilidade das informações contábeis (SILVA, L. M. da., 2012; CFC, 2012a).
Atentando-se a convergência das normas de contabilidade no setor público, a
teoria institucional e a institucionalização à luz do modelo teórico de Tolbert e Zucker
(1999), apresenta-se a pergunta que orienta esta pesquisa: Como vem ocorrendo
o processo de institucionalização da nova contabilidade pública nos
municípios da Região Metropolitana da Grande Vitória/ES? Para responder a
presente pergunta emerge-se o objetivo geral deste artigo: Analisar o processo de
institucionalização da nova contabilidade pública nos municípios da Região
Metropolitana da Grande Vitória/ES.
Diferentemente de estudos anteriores (AGUIAR, A. et al., 2005; LIMA, T. C. A.
et al., 2011) que aplicaram o modelo de Tolbert e Zucker (1999), este estudo utiliza o
modelo no setor público em diferentes prefeituras, uma vez que é incipiente a
literatura sobre o tema.
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Diante deste cenário, foi realizado um estudo de casos múltiplos nas
prefeituras de Cariacica, Guarapari, Serra e Vitória, todas integrantes da Região
Metropolitana da Grande Vitória/ES. Nos quatro municípios, os questionários foram
respondidos por funcionários dos setores de contabilidade, financeiro e patrimônio.
A partir do contexto vivenciado acerca do processo de convergência no país,
esta pesquisa se justifica e tem sua contribuição por tentar buscar respostas quanto
à institucionalização das novas normas de contabilidade pública no âmbito
municipal, a partir de um estudo em algumas prefeituras da Região Metropolitana da
Grande Vitória (ES).
As evidências indicam que diferentemente da realidade internacional, no
Brasil, pode-se verificar que as prefeituras pesquisadas se encontram habitualizadas
e sedimentadas, sem terem sido objetificadas, já que o monitoramento no setor
público fica a cargo do controle externo de forma ex-post.
Este artigo está dividido em cinco partes, incluindo esta introdução. A
segunda parte trata do referencial teórico que reúne a nova contabilidade pública e a
teoria institucional, dando ênfase ao processo de institucionalização proposto por
Tolbert e Zucker (1999). A terceira parte descreve a metodologia utilizada. Na quarta
parte é feita a análise da convergência nos municípios em relação ao modelo teórico
de Tolbert e Zucker (1999). Por fim, na quinta parte é apresentada a conclusão.
2. REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 A Nova Contabilidade Pública
Sobre a nova contabilidade pública, um dos pontos centrais da transição é a
mudança do enfoque contábil, voltado do controle orçamentário para uma
contabilidade pública patrimonial (DARÓS; PEREIRA, 2009).
Para a implementação de uma contabilidade pública patrimonial, os
parâmetros a serem seguidos, encontram-se nas Normas Internacionais de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (International Public Sector Accounting
Standards - IPSAS), elaboradas pelo International Public Sector Accounting
Standards Board (IPSASB) da International Federation of Accountants (IFAC)
(MORAES; PLATT NETO, 2011).
Em relação às IPSAS, Soares e Scarpin (2010, p.2) afirmam:
De modo geral, as IPSAS objetivam a harmonização dos critérios de
reconhecimento de receitas e despesas, a avaliação de ativos e passivos, e
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também a forma de evidenciação da apuração do resultado do exercício, da
situação financeira e das mutações do patrimônio líquido.
A organização que emite as IPSAS, a IFAC, conta com 173 membros e
associados em 129 países. Os membros brasileiros na IFAC são o Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e o Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) (IFAC, 2013).
O CFC como membro da IFAC e órgão regulamentador das práticas
contábeis no Brasil, se encarregou de dar inicio a elaboração das Normas Brasileiras
de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T SP) (DELAZARE; SOUZA;
GAMA, 2010).
Lima (2011, p. 381) discute que as NBC T SP “contemplam desde conceitos
básicos até regras de consolidação de balanços a serem observadas no setor
público brasileiro, incorporando parte dos fundamentos das normas internacionais de
contabilidade aplicadas ao setor público” e suas atualizações.
Conforme as Resoluções CFC consultas, as dez primeiras NBC T SP, foram
editadas pelo CFC no final de 2008. Em 2009, a Resolução CFC nº. 1.268, alterou,
incluiu e excluiu itens das NBC T 16.1, 16.2 e 16.6. E ao final de 2011 foi aprovada a
Resolução CFC nº 1.366, que instituiu a décima primeira NBC T SP (CFC, 2012b).
No quadro 1, estão relacionadas às onze primeiras Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16):
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QUADRO 1 – NBC T 16: NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
NBC T CONTEÚDO O QUE A NORMA ESTABELECE
16.1 Conceituação, objeto e
campo de aplicação
A conceituação, o objeto e o campo de aplicação da
Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
16.2 Patrimônio e sistemas
contábeis
O conceito de patrimônio público, sua classificação sob o
enfoque contábil, o conceito e a estrutura do sistema de
informação contábil.
16.3
Planejamento e seus
instrumentos sob o
enfoque contábil
As bases para controle contábil do planejamento
desenvolvido pelas entidades do setor público, expresso em
planos hierarquicamente interligados.
16.4 Transações no setor
público
Conceitos, natureza e tipicidades das transações no setor
público.
16.5 Registro contábil
Critérios para o registro contábil dos atos e dos fatos que
afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das entidades do
setor público.
16.6 Demonstrações
contábeis
As demonstrações contábeis a serem elaboradas e
divulgadas pelas entidades do setor público.
16.7
Consolidação das
demonstrações
contábeis
Conceitos, abrangência e procedimentos para consolidação
das demonstrações contábeis no setor público.
16.8 Controle interno
Referenciais para o controle interno como suporte do sistema
de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar
efetividade às informações da contabilidade, visando
contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor
público.
16.9 Depreciação,
amortização e exaustão
Critérios e procedimentos para o registro contábil da
depreciação, da amortização e da exaustão.
16.10
Avaliação e mensuração
de ativos e passivos em
entidades do setor
público
Critérios e procedimentos para a avaliação e a mensuração
de ativos e passivos integrantes do patrimônio de entidades
do setor público.
16.11
Sistema de informação
de custos do setor
público
A conceituação, o objeto, os objetivos e as regras básicas
para mensuração e evidenciação dos custos no setor público
e apresentado, nesta Norma, como Sistema de Informação
de Custos do Setor Público (SICSP).
Fonte: Elaboração própria, baseada nas Resoluções CFC 1.128/2008 a 1.137/2008; 1.268/2009; 1.366/2011.
Sobre a harmonização das normas do CFC com outros órgãos, em alguns
casos, busca-se harmonização com os dispositivos originados de órgãos
reguladores, no caso do setor público, a harmonização é com as normas e
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orientações da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e dos Tribunais de Contas
(CFC, 2008).
A respeito da STN, com a Portaria do Ministério da Fazenda nº 184/2008, que
determinou a necessidade de adoção de medidas para adequar às normas
brasileiras de contabilidade pública às internacionais e o Decreto 6.976/2009, que
estabelece as atividades, finalidades, organização e competências do Sistema de
Contabilidade Federal (STN, 2012c). A STN ficou responsável por promover a busca
da convergência aos padrões internacionais de contabilidade no âmbito público,
respeitando os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação vigente
(STN, 2012a).
Conforme Lima (2011, p. 340), para promover tal busca:
Desde o ano de 2008, a STN vem publicando o Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (MCASP), cujas partes, entre outras, abordam os
Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PCASP) e as Demonstrações
Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP).
Em essência, os volumes contemplados no MCASP buscam migrar a
cultura contábil orçamentária existente no Setor Público brasileiro para a
cultura contábil patrimonial e contribuir para o processo de convergência
aos padrões internacionais de Contabilidade.
Além do MCASP, há o Manual de Demonstrativos Fiscais (MDF) também
elaborado pela STN, que segundo STN (2012b, p. 22) estabelece:
[...] regras de harmonização a serem observadas, de forma permanente,
pela Administração Pública para a elaboração do Anexo de Riscos Fiscais
(ARF), do Anexo de Metas Fiscais (AMF), do Relatório Resumido da
Execução Orçamentária (RREO) e do Relatório de Gestão Fiscal (RGF), e
define orientações metodológicas, consoante os parâmetros definidos pela
Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, intitulada Lei de
Responsabilidade Fiscal – LRF.
Os pilares para elaboração do MCASP e o MDF, são as recomendações dos
Grupos Técnicos. Estes Grupos têm principalmente caráter técnico e consultivo, que
se manifestam por meio de recomendações, e devem ser norteados pelo diálogo
permanente, tendente a reduzir divergências, em benefício da transparência da
gestão fiscal, da racionalização de custos nos entes da Federação e do controle
social (STN, 2012a). Há três grupos: Grupo Técnico de Padronização de
Procedimentos Contábeis (GTCON), o Grupo Técnico de Padronização de
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Relatórios (GTREL) e o Grupo Técnico de Sistematização de Informações Contábeis
e Fiscais (GTSIS) (STN, 2012a).
Além das atividades descritas anteriormente, é também a Secretaria que
estipula os prazos referentes à adoção das novas políticas contábeis públicas, como
as Portarias nº 828/2011 e 231/2012, o prazo máximo para a implementação nos
municípios será até 2014 (STN, 2012a).
Entre as mudanças contempladas nas NBC T SP e MCASP, não apenas para
os Municípios, mas também para a União e Estados, Lima (2011, p. 357) destaca:
Adoção do regime contábil competência integral; adoção de plano de contas
único nacional; implantação de novos procedimentos contábeis
patrimoniais, tais como depreciação, amortização, exaustão, provisões,
reavaliações, entre outros; alteração e inclusão de novas demonstrações
contábeis; e implantação de sistema de custos.
Porém, para que tais mudanças possam ocorrer nos municípios, é necessário
um programa sistemático em que os estados menores e municípios, tenham a
oportunidade e capacidade para implementar essa nova contabilidade com a
conscientização por parte dos órgãos de controle externo de assumir uma política de
educar e não de punir neste início de processo (MACÊDO et al., 2010).
2.2 Teoria Institucional
Dentro das abordagens organizacionais, a teoria institucional proporciona
importantes cooperações, já que um empreendimento não resulta apenas das ações
humanas projetadas e planejadas, mas também de outras interações no contexto
cultural e político, além de outros processos como os cognitivos, simbólicos e sociais
(BARBOSA NETO; COLAUTO, 2010).
Apresentando sua importância, para Machado-da-Silva e Gonçalves (1999, p.
220) a teoria institucional constitui:
[...] o resultado da convergência de influências de corpos teóricos originários
da ciência política, da sociologia e da economia, que buscam incorporar em
suas proposições a ideia de instituições e de padrões, de comportamento,
de normas de valores, de crenças e de pressupostos, nos quais encontram-
se imersos indivíduos, grupos e organizações.
Por apresentar diversas raízes filosóficas, a teoria institucional, pode ser
dividida em três vertentes: Nova Economia Institucional (New Institutional
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Economics), Nova Sociologia Institucional (New Institutional Sociology) e Velha
Economia Institucional (Old Institutional Economics) (BURNS; SCAPENS, 2000).
Para esta pesquisa, particulariza-se o enfoque na Velha Economia
Institucional.
2.2.1 VELHA ECONOMIA INSTITUCIONAL (VEI)
Sob a ótica da VEI, a instituição é o principal objeto de análise, diferente do
aceito na teoria neoclássica, onde o principal era o comportamento racional e
maximizador dos indivíduos tomadores de decisão, portanto o conceito de instituição
se torna relevante (REIS, 2008).
A idéia de instituição mais aplicada para a VEI foi dada por Hamilton em 1932,
que considera instituição como “uma forma de pensar ou agir que prevalece e
permanece que é incorporado nos hábitos de um grupo ou nos costumes de um
povo” (BURNS; SCAPENS, 2000).
Além das instituições, os hábitos e rotinas também são importantes para
entender os principais elementos da dimensão institucional (GUERREIRO, PEREIRA
E REZENDE, 2006).
Os hábitos são de natureza pessoal, as rotinas podem abranger grupos e os
dois constituem as instituições (SCAPENS, 1994). Os hábitos são institucionalizados
e as rotinas são formalizadas (SCAPENS, 1994). As instituições podem ser
consideradas como imponentes e com coerência social na condição humana, por
meio da produção e da reprodução dos hábitos do pensamento e da ação
(SCAPENS, 1994). Além disso, as instituições são consideradas como regras que
definem as modalidades apropriadas, legitimando as ações previstas ou o
relacionamento social (SCAPENS, 1994).
Entendido a relação entre as instituições, hábitos e rotinas; em seguida será
apresentado como ocorre à institucionalização sob a perspectiva Tolbert e Zucker
(1999), para tal processo são utilizados conceitos e idéias da VEI.
2.2.1.1 Modelo de Tolbert e Zucker (1999)
A respeito do processo de institucionalização Holanda (2003, p. 29) discorre:
“entende-se por institucionalização o processo de transformar crenças e ações em
regras de conduta social”.
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No modelo de Tolbert e Zucker (1999), são descritos os processos inerentes à
institucionalização, a partir do trabalho de Berger e Luckmann (1967), onde a
institucionalização foi entendida como processo principal na formação e
perpetuidade de grupos sociais duradouros. Entre os estudos que contribuíram para
este modelo estão: Berger e Luckmann (1954), Schutz (1962; 1967), Zucker (1977),
Coleman (1980), Nelson e Winter (1982), Tolbert e Zucker (1983), Zucker (1991) e
Tolbert (1988).
No artigo base desta pesquisa “A Institucionalização da Teoria Institucional”
(The Institutionalization of Institutional Theory), as autoras segmentaram o processo
de institucionalização em três estágios: habitualização, objetivação e sedimentação.
A seguir, a figura 1, mostra as três fases do processo de institucionalização e as
forças causais nas diferentes fases do processo:
FIGURA 1 – PROCESSOS INERENTES À INSTITUCIONALIZAÇÃO
Fonte: Tolbert e Zucker (1999, p. 207).
Sobre o primeiro estágio, a habitualização, Tolbert e Zucker (1999, p. 206)
descrevem:
Em um contexto organizacional, o processo de habitualização envolve a
geração de novos arranjos estruturais em resposta a problemas ou
conjuntos de problemas organizacionais específicos e a normalização de
tais arranjos em políticas e procedimentos de uma dada organização, ou um
Legislação Forças do mercado
Habitualização Sedimentação
Inovação
Objetificação
Monitoramento interorganizacional
Teorização Impactos positivos
Defesa de grupo de interesse
Mudanças tecnológicas
Resistência de grupo
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conjunto de organizações que encontrem problemas iguais ou semelhantes.
Estes processos resultam em estruturas que podem ser classificadas como
um estágio de pré-institucionalização.
Os mais importantes fatores que levam as organizações à inovação e
consequentemente ao processo de habitualização, segundo Aguiar et al. (2005, p. 7)
são:
[...] mudanças tecnológicas, ou seja, reorientação técnica ou tecnológica;
legislação, representando novos arranjos jurídicos que podem provocar
maior ou menor receptividade por parte das organizações; e forças do
mercado, decorrentes de fatores econômicos.
O próximo estágio é a objetificação, consideram que ela abrange o
desenvolvimento de consenso social entre os decisores da organização sobre o
valor da estrutura, e a crescente adoção pelas organizações (TOLBERT; ZUCKER,
1999). Sendo um dos componentes-chave do processo de institucionalização, para
Quinello e Nascimento (2009, p. 11) na objetificação “a busca por um estágio mais
consolidado e permanente acompanha o processo de difusão da nova estrutura, em
resposta aos novos desafios”.
Neste estágio, são identificadas duas fontes para que este processo possa
ocorrer, por meio de mecanismos diferentes, mas não necessariamente
desvinculados: monitoramento interorganizacional e a teorização (REZENDE, 2009).
No monitoramento interorganizacional, segundo Tolbert e Zucker (1999, p.
207): “[...] as organizações podem utilizar evidências colhidas diretamente de uma
variedade de fontes (noticiários, observação direta, cotação acionária, etc.) para
avaliar os riscos de adoção da nova estrutura.” Graeff (2005, p.29), ainda considera
que:
Neste sentido, pode ser considerada como resultado dos esforços para
aumentar a competitividade relativa aos concorrentes e com isso facilitar a
adoção da nova estrutura, uma vez que, quando a estrutura está
disseminada, é mais provável que seja percebida como uma escolha ótima,
pois reduz o grau de incertezas.
Já a teorização, ocorre por meio dos denominados champions1, que são as
pessoas com interesse material na estrutura (VENTURA, 2005). Segundo Tolbert e
Zucker (1999, p. 208), os champions realizam duas grandes tarefas da teorização:
1 Nomenclatura da literatura de mudança organizacional.
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[...] a definição de um problema organizacional genérico, que inclui a
especificação de um conjunto ou categoria de atores organizacionais
caracterizados pelo problema; e (2) justificação de um arranjo estrutural
formal particular como a solução para o problema com bases lógicas ou
empíricas.
Ventura (2005, p. 46) ainda ressalta que: “estas duas tarefas de teorização
atribuem à estrutura uma legitimidade cognitiva e normativa geral, alavancando a
disseminação do modelo estrutural entre as organizações, e tornando-o mais
homogêneo e duradouro do que na fase anterior”.
Tolbert e Zucker (1999, p. 209) também discorrem que “estruturas que se
objetificaram e que se tornaram razoavelmente difundidas podem ser descritas como
estando no estágio de semi-institucionalização”.
A institucionalização total ocorre com o estágio de sedimentação, Tolbert e
Zucker (1999, p. 209) definem: “[...] um processo que fundamentalmente se apóia na
continuidade da estrutura e, especialmente, na sua sobrevivência através de
gerações de membros da organização”. Sendo o último estágio, é a continuidade da
estrutura por um período de tempo relativamente longo (SANTOS, 1999).
Para a sedimentação, Aguiar et al. (2005, p. 8) identificaram os três principais
fatores: “impactos positivos – resultados demonstráveis associados à estrutura;
resistência de grupo – pessoas que são afetadas adversamente pela estrutura;
defesa de grupo de interesse – pessoas que são favoráveis às mudanças na
estrutura”.
Frezatti, Aguiar e Rezende (2007, p.146) destacam que no modelo proposto
por Tolbert e Zucker (1999) “a sedimentação somente ocorre quando os fatores
motivadores da mudança superam os fatores inibidores dessa mudança, em cada
estágio do processo”.
A respeito da aplicabilidade do modelo, a vantagem dele é que reuni
elementos do ambiente externo (mudanças tecnológicas, legislação e forças de
mercado) no processo de mudança. E esses fatores poderão ser debatidos em
futuros estudos à luz do ambiente brasileiro (FREZATTI et al., 2009).
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3. METODOLOGIA
As tipologias de delineamento de pesquisa que se acredita mais aplicáveis à
área do conhecimento contábil estão agrupados em três categorias, a pesquisa
quanto aos: objetivos, abordagem do problema e procedimentos (BEUREN et al.
2003).
Quanto aos objetivos da presente pesquisa é de natureza exploratória,
caracteriza-se por investigar acerca do processo de institucionalização, nos
municípios de Cariacica, Guarapari, Serra e Vitória/ES à luz do modelo teórico de
Tolbert e Zucker (1999). Quanto à abordagem do problema, trata-se de pesquisa
qualitativa. Em relação aos procedimentos, pesquisa bibliográfica e documental,
realizada por meio de estudos de caso múltiplos.
O levantamento de dados foi feito por meio de questionário aplicado aos
profissionais dos setores de contabilidade, financeiro e de patrimônio das
prefeituras. Esses questionários foram aplicados no período de 3 de abril a 29 de
maio de 2012. O questionário é composto por 3 blocos: perfil, processo de
convergência e institucionalização. O primeiro bloco corresponde ao perfil dos
respondentes, composto de perguntas abertas e escalas nominais, permitindo assim
identificação de categorias. Já o bloco II, procura-se identificar o nível de
conhecimento dos servidores ao processo de convergência, composto por escala
ordinal, ocasionando diferenciar os patamares. E, por último, no terceiro bloco se
busca informações quanto à instituição e como está se adequando à nova
contabilidade pública, para esse bloco foram elaboradas perguntas fechadas.
Adotou-se o procedimento de amostragem não probabilística e intencional,
dado a oportunidade de acesso às pessoas responsáveis por implementar o
processo de aplicação das novas normas. Da amostra selecionada de 112
servidores, obteve-se um retorno de 30 respondentes, o que corresponde a um
percentual de 27%.
3.1 Descrição e caracterização do objeto de estudo
O Estado do Espírito Santo, possui 78 municípios com o total de 3.514.952
habitantes e um Produto Interno Bruto (PIB) de R$ 82.121.834.000,00 (IBGE 2010;
INSTITUTO JONES DOS SANTOS NEVES - IJSN, 2010). O objeto de estudo desta
pesquisa, foi a partir de quatro prefeituras da Região Metropolitana da Grande
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Vitória: Cariacica, Guarapari, Serra e Vitória. Na tabela 1, estão relacionados a
população e o PIB das cidades:
TABELA 1 – POPULAÇÃO E PIB DAS PREFEITURAS PESQUISADAS
MUNICÍPIO CARIACICA GUARAPARI SERRA VITÓRIA
População:
(em habitantes) 348.738 105.286 409.267 327.801
PIB:
(em R$) 4.904.147.000,00 1.059.802.000,00 12.703.017.000,00 24.969.295.000,00
Fonte: Elaboração própria, baseada no IBGE – Censo (2010) e IJSN – Estudos Macroeconômicos (2010).
Com uma população de 1.687.704 de habitantes na Grande Vitória, observa-
se que o total dos municípios pesquisados é de 1.191.092 habitantes, o que
corresponde a 70,57% da Região Metropolitana e 33,88% do Estado. Quanto ao
PIB, os municípios pesquisados correspondem a 84,13% da Grande Vitória e
63,15% do PIB do Estado.
4. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DE DADOS
Conforme já apresentado, a pesquisa aplicou questionários aos profissionais
da área contábil, financeira e de patrimônio nas prefeituras. A amostra nas
prefeituras foi de 112 profissionais, sendo em Cariacica 21 funcionários, Guarapari
19, Serra 25 e na capital Vitória 45 servidores. A tabela 2 apresenta a amostragem
em cada setor das prefeituras:
TABELA 2 - AMOSTRAGEM POR MUNICÍPIO
SETOR CARIACICA GUARAPARI SERRA VITÓRIA
Contabilidade: 5 5*
1 4
Financeiro: 2 2 5
Patrimônio: 2 2 1 2
TOTAL 9 7 4 11
Fonte: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
* Observação: Na Prefeitura Municipal de Guarapari não há distinção entre os setores Contábil e Financeiro.
4.1 Análise do Bloco I - Perfil dos respondentes
Com o objetivo do conhecimento acerca do cenário a ser aplicado, o bloco I
apresenta o perfil dos servidores municipais, em relação ao tempo no setor, à
formação e se possuía cargo de chefia. Dentre o grupo pesquisado, apurou-se que
57% dos servidores estão no setor há até 5 anos, 17% de 5 a 10 anos, 10% com 10
a 15 anos e 17% tem mais 15 anos. Sobre a escolaridade, 50% possuem
15
graduação, 30% têm especialização e 20% classificaram sua formação em outros.
Por fim, 63% dos respondentes tinham cargo de chefia. Então conclui-se que a
maioria dos respondentes está há até 5 anos no setor, são graduados e tem cargo
de chefia.
4.2 Análise do Bloco II - Processo de Convergência
O bloco II procura verificar o nível de conhecimento dos funcionários quanto
ao processo de convergência na contabilidade pública, as respostas foram por meio
de escala que compreende notas de zero a dez, a nota zero atribuída para nenhum
conhecimento até nota dez que demonstra total conhecimento sobre o assunto. A
tabela 3 apresenta o resultado obtido nesta etapa, os percentuais em negrito são
onde obteve-se maior número de respondentes.
16
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Examina-se que o processo de convergência iniciou em 2008 com as normas
brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público, porém em 2012 muitos ainda
o desconhecem.
Em relação as respostas obtidas na análise do bloco II, foi possível verificar
que existe preocupação em relação aos prazos de implementação das novas
normas, porém, há um desconhecimento do processo de convergência como um
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laboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
17
todo. Este fato mostra que os atores envolvidos podem estar institucionalizando um
processo que não conhecem.
Sobre os resultados em cada município, destaca-se Vitória como a prefeitura
onde os respondentes atribuíram as maiores notas em todas as perguntas do bloco,
comparando com as demais. Ressalta-se também que quanto ao conhecimento e
importância das IPSAS, a Prefeitura de Vitória foi a única onde nenhum funcionário
considerou nota zero, ou seja, nenhum conhecimento. Enquanto as IPSAS parecem
ser um assunto fora do cotidiano dos servidores municipais, não se pode dizer o
mesmo em relação ao prazo estipulado pela STN para a implantação das
alterações, observa-se que foi apresentada ao menos uma nota dez em todas as
quatro prefeituras.
4.3. Análise do Bloco III – Processo de Institucionalização à luz do
Modelo de Tolbert e Zucker (1999)
O terceiro bloco refere-se à institucionalização, as perguntas foram
elaboradas a partir do estudo de Tolbert e Zucker (1999), atentando-se aos estágios
de habitualização, objetificação e sedimentação. Este bloco foi composto por 26
perguntas fechadas com as opções “sim”, “não” e “não sei”. Para a análise foram
escolhidas 15 questões, estas, melhor representam diretamente as variáveis de
cada fase do processo de institucionalização, que no decorrer dos estágios serão
evidenciadas a relação entre o modelo teórico de Tolbert e Zucker (1999) e as
questões respondidas.
4.3.1 HABITUALIZAÇÃO OU PRÉ-INSTITUCIONALIZAÇÃO
Frezatti, Aguiar e Rezende (2007, p. 146) discorrem que esse estágio “[...]
decorre da necessidade de inovar. Novos arranjos estruturais são constituídos às
forças do ambiente institucional”. Essa inovação nos municípios veio a partir da
necessidade de convergência das normas brasileiras às normas internacionais de
contabilidade aplicadas ao setor público. Na tabela 4 estão listados os itens “11”,
“12”, “13”, “14” e “19” do questionário, de acordo com a etapa de pré-
institucionalização.
18
TABELA 4 – PERGUNTAS DE HABITUALIZAÇÃO ANALISADAS
HABITUALIZAÇÃO SIM NÃO NÃO SEI
11. O órgão em que trabalho já possui sistema de informática
contábil alinhados com as alterações exigidas para o plano de
contas e demonstrações contábeis?
93% 7% -
12. O órgão em que trabalho possui sistema de informática
integrado entre a contabilidade e os demais setores: almoxarifado,
patrimônio, recursos humanos, etc?
93% 4% 3%
13. O órgão em que trabalho adquiriu ou está à procura de um
novo sistema de informática? 24% 48% 28%
14. O órgão em que trabalho está alterando o sistema de
informática para atender a nova legislação da contabilidade
pública?
62% 14% 24%
19. O órgão que trabalho realiza treinamentos aos servidores para
adequação a essas mudanças? 59% 27% 14%
FONTE: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
Conforme já mencionado, as variáveis que conduzem as entidades à
inovação e consequentemente ao processo de habitualização são mudanças
tecnológicas, legislação e forças do mercado (TOLBERT; ZUCKER, 1999). Adiante
as variáveis, seus fatores inibidores / motivadores e resultados identificados:
a. Mudanças tecnológicas - Adequação dos sistemas municipais de acordo com
a nova legislação, como mostra o Decreto nº 7.185/2010 que regula: “[...] o
padrão mínimo de qualidade do sistema integrado de administração financeira
e controle, no âmbito de cada ente da Federação [...]”. E a Lei Complementar
nº 131/2009, que alterou a Lei Complementar nº 101/20002, e conforme o
Portal da Transparência de Goiânia, foi o marco legal para a criação dos
portais da transparência em todos os entes da União. As perguntas do
questionário relacionadas a este fator são os itens “12” e “13”.
b. Legislação - A mudança das leis no âmbito público, que teve como inicio a
Portaria nº 184/2008 do Ministério da Fazenda. Convém também citar as NBC
T SP editadas pelo CFC e o MCASP elaborado pela STN. As questões “11” e
“14” são representativas da legislação.
c. Forças do mercado - Necessidade de preparar os servidores municipais para
executar as mudanças ocorridas a partir das mudanças tecnológicas e de
2 Lei Complementar nº 101/2000, mais conhecida como a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
19
legislação. Partindo dessa necessidade, são realizados os treinamentos em
parceria com entidades como a STN e o CFC. A variável é representada no
item “19”.
Através dos resultados obtidos por meio das perguntas na fase de pré-
institucionalização, observa-se que todas as respostas encontram-se
correlacionadas e diante destas inovações foi possível “habitualizar” as mudanças
da contabilidade pública nas prefeituras.
4.3.2 OBJETIFICAÇÃO OU SEMI-INSTITUCIONALIZAÇÃO
Tendo sido habitualizado o processo de convergência, a próxima fase é a
objetificação que conforme Tolbert e Zucker (1999, p.207): “[...] envolve o
desenvolvimento de certo grau de consenso social entre os decisores da
organização a respeito do valor da estrutura, e a crescente adoção pelas
organizações.” No processo de convergência público, não é possível que os
gestores entrem em consenso para adoção ou não, já que não há a opção de uma
não adoção, visto que a mudança é obrigatória para todos os órgãos do país,
inclusive as prefeituras municipais. Ao invés de os gestores decidirem se implantam
ou não a nova contabilidade pública, o que resta a eles é decidir qual a melhor forma
de fazerem tais mudanças. E quanto à adoção pelas organizações, destacam-se
casos bem sucedidos de adoção das IPSAS nos países: Austrália, Canadá, Estados
Unidos, Nova Zelândia e Reino Unido (GRECO, 2008). Na tabela 5, estão listadas
os itens “4”, “5”, “9”, “10” e “24” do questionário com mais identificação com este
estágio.
20
TABELA 5 – PERGUNTAS DE OBJETIFICAÇÃO ANALISADAS
OBJETIFICAÇÃO SIM NÃO NÃO SEI
4. O órgão em que trabalho já recebeu orientação do Tribunal de
Contas sobre o assunto? 41% 38% 21%
5. O contador do órgão em que trabalho já recebeu visita da
fiscalização do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)? 24% 14% 62%
9. O órgão em que trabalho contratou avaliador independente para
realizar os ajustes no patrimônio público? 17% 24% 59%
10. O órgão em que trabalho contratou consultoria especializada
sobre as alterações no setor público? 31% 31% 38%
24. Considero que o órgão que trabalho vem tendo reuniões com
outros setores a respeito das mudanças que já foram feitas e que
serão feitas?
76% 14% 10%
FONTE: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
A passagem para a semi-institucionalização é por meio de duas variáveis:
monitoramento interorganizacional e teorização (TOLBERT; ZUCKER, 1999). Abaixo
as variáveis e seus fatores inibidores / motivadores identificados:
a. Monitoramento interorganizacional - Comunicação junto a outros setores e
órgãos fiscalizadores, com objetivo de obter informações e novidades a
respeito da adoção da nova contabilidade pública. Os itens “4”, “5” e “24” do
questionário representam essa variável.
b. Teorização - Identificação dos problemas e a busca de soluções, por meio do
champions, que seriam os gestores, para que a implementação das novas
ferramentas possa ocorrer de forma eficiente. Então faz-se necessário auxilio
de consultorias de profissionais externos. As questões que representam à
variável são “9” e “10”.
Diante dos resultados da amostra, as variáveis ainda não estão
correlacionadas entre si, devido à falta de ambas (monitoramento e teorização) nos
municípios. Sobre o monitoramento interorganizacional observa-se que os itens que
estão ligados ao ambiente externo, nesse caso órgãos fiscalizadores (Tribunal de
Contas e CFC), há uma falta de consenso e desconhecimento nas respostas, o que
aponta que a maioria dos servidores ainda não teve contato com tais órgãos,
lembrando que o CFC seria apenas para os setores de contabilidade. Já a relação
entre o monitoramento interorganizacional e o ambiente interno, mostra-se que vem
ocorrendo de acordo com o item “24” do questionário.
21
Por fim, sobre a falta de teorização, os champions (as pessoas com interesse
material na estrutura) não realizaram as atividades de teorização para a adoção da
nova contabilidade pública, estas atividades seriam a respeito das decisões de como
fazer as mudanças.
Para que ocorra o monitoramento e a teorização, é necessário o apoio e
utilização de ferramentas externas ao âmbito municipal, tais como o Tribunal de
Contas, CFC, pesquisadores e consultores independentes. Portanto ainda não é
possível “objetificar” o processo de convergência.
4.3.3 SEDIMENTAÇÃO OU INSTITUCIONALIZAÇÃO TOTAL
A partir da sedimentação, Paula (2006, p. 59) argumenta sobre os aspectos
desta etapa “é caracterizado não apenas pela propagação completa de suas
estruturas por todo o grupo de atores teorizados como adotantes adequados, mas
também pela perpetuação de estruturas por um período consideravelmente longo de
tempo”.
Como apresentado no estágio de objetificação, as execuções dos novos
arranjos estavam bem embrionárias, ou seja, ainda não haviam atores totalmente
teorizados. A tabela 6 mostra a relação dos itens “1”, “2”, “3”, “23” e “26” do
questionário com o estágio de sedimentação.
22
TABELA 6 – PERGUNTAS DE SEDIMENTAÇÃO ANALISADAS
SEDIMENTAÇÃO SIM NÃO NÃO SEI
1. No órgão em que trabalho existe resistência dos servidores
para iniciar a implementação das alterações das normas
brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público?
10% 86% 4%
2. No órgão em que trabalho os servidores entendem o objetivo
da mudança e se sentem motivados a contribuir para o resultado
final?
83% 7% 10%
3. No órgão em que trabalho existe resistência dos gestores para
iniciar a implementação das alterações das normas brasileiras de
contabilidade aplicadas ao setor público?
14% 72% 14%
23. Considero que em relação às mudanças adequadas para as
novas normas, está sendo dado o apoio necessário pelos
gestores?
76% 21% 3%
26. Considero que me sinto motivado a participar do processo de
convergência público? 100% - -
FONTE: Elaboração própria, a partir dos dados da pesquisa.
A institucionalização total é obtida por meio da atuação de três variáveis:
impactos positivos, resistência de grupo e defesa de grupo de interesse (TOLBERT;
ZUCKER, 1999). A seguir as variáveis e seus fatores inibidores / motivadores
identificados:
a. Impactos positivos - Entendimento pelos servidores dos objetivos da
convergência. O item “2” é o que representa essa variável. Como
argumentado pelo Tribunal de Contas do Mato Grosso (2011, p.8), acerca da
mudança da contabilidade pública:
Não é somente pela exigência formal de adequação a um
padrão internacional que os diversos setores da
administração pública federal, estadual e municipal se
empenham para mudar décadas de cultura, mas
principalmente porque é necessário e útil ao Brasil ter uma
contabilidade pública que reflita todo um contexto,
evidenciando a exata dimensão do patrimônio público, de
forma tempestiva.
b. Resistência de grupo - Reduzida resistência por parte dos servidores e
gestores envolvidos no processo. Os itens correspondentes são “1” e “3”.
Diferentemente do resultado apresentado nas prefeituras, onde a resistência
dos gestores e servidores se apresentou baixa, Silva (2012, p. 1), aborda que
23
a resistência é um dos grandes problemas para adoção da nova contabilidade
pública:
Podemos garantir que, mesmo estudando os processos de
gestão, será muito difícil a implantação do que estamos
denominando a “Nova Contabilidade” seja pela resistência de
alguns setores da administração pública, seja pela blindagem
de certas áreas em relação à abertura de suas informações
ou, ainda, pelo entendimento errôneo de alguns de que a
Contabilidade deve atuar passivamente e só registrar o que
lhe é encaminhado.
c. Defesa de grupo de interesse - Motivação entre os agentes envolvidos. Os
itens “23” e “26” são o que melhor representam. Contudo, apesar dos agentes
se mostrarem totalmente motivados a participarem do processo e receberem
o apoio necessário dos gestores, a partir da análise do bloco II, verificou-se
que a maioria não conhece a nova contabilidade pública que será
implementada, tornando-se contraditório.
Mesmo o estágio anterior não ter sido “objetificado”, foram encontradas todos
os fatores para total institucionalização: impactos positivos, resistência de grupo e
defesa de grupo de interesse. Pode-se dizer que o processo de convergência está
“sedimentado”, sem estar “objetificado”. Este argumento é embasado, na pesquisa
de Machado-da-Silva e Gonçalves (1999), que comenta o Modelo de Tolbert e
Zucker (1999). Os autores questionam a divisão dos estágios em “pré, semi e
completo”, sugerir uma sequência evolutiva, conduzindo a conclusões de “pré-testar,
estar parcialmente e estar totalmente institucionalizado”, porém na realidade, os
estágios poderiam ocorrer simultaneamente. Assim, ocorreu também nesse estudo,
em que às fases nas prefeituras não estão na sequencia evolutiva proposta por
Tolbert e Zucker (1999), a habitualização e sedimentação já ocorreram, talvez até
simultaneamente, enquanto a objetificação ainda não começou ou está sendo
executada.
5. CONCLUSÃO
A presente pesquisa buscou identificar o estágio de institucionalização nas
prefeituras pesquisadas da Grande Vitória (ES), utilizando o modelo de Tolbert e
Zucker (1999). Em síntese, os resultados permitem inferir os seguintes pontos no
processo de institucionalização dos municípios:
24
• Na pré-institucionalização, a partir das perguntas com maior afinidade com
este estágio foram encontradas as variáveis que levam à inovação
(mudanças tecnológicas, legislação e forças do mercado) e assim
consequentemente foi habitualizada a nova contabilidade pública nas
prefeituras.
• A partir das questões da semi-institucionalização, não foi possível identificar o
monitoramento interorganizacional de órgãos do ambiente externo ao das
prefeituras (Tribunal de Contas e CFC), mais em relação ao monitoramento
com outros órgãos das prefeituras, foi possível identificar que as prefeituras
vêm tendo reuniões. Na teorização, mostra-se que as atividades referentes a
esta variável também não se realizaram para a adoção da nova contabilidade
pública. Para que ocorram essas etapas, é necessário apoio e utilização de
ferramentas externas das prefeituras.
• Na total institucionalização, foram encontrados todos os fatores
correspondentes aos impactos positivos, resistência de grupo e defesa de
grupo de interesse; ressaltando que de acordo com o item “26”, 100% dos
servidores estão motivados para mudança.
Conclui-se que o modelo teórico usado nesta pesquisa não é aplicável
integralmente na área pública, já que se mostra uma sequência evolutiva. Como
defendido por Machado-da-Silva e Gonçalves (1999), os estágios podem ocorrer
fora da sequencia proposta por Tolbert e Zucker (1999) e ao mesmo tempo.
Machado-da-Silva e Gonçalves (1999) também ressaltam que a proposta e as
sugestões das autoras não se baseiam em relatos de pesquisa, mas essencialmente
em considerações teóricas.
A partir dos resultados descritos anteriormente, constatou-se que há nos
municípios a existência das variáveis das etapas de habitualização (pré-
institucionalização) e sedimentação (total institucionalização), porém na etapa
objetificação (semi-institucionalização) as duas variáveis correspondentes não foram
encontradas. Portanto, não ocorreram as etapas em sequência como propostas por
Tolbert e Zucker (1999). Salienta-se que os resultados encontrados, não devem se
estender para todas as prefeituras, somente as pesquisadas.
Quanto à limitação desta pesquisa, deve-se lembrar de que na administração
pública há o principio da legalidade, presente no artigo 5º da Constituição Federal de
1988: “II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em
25
virtude de lei”, portanto como a nova contabilidade pública é lei, todos os entes da
Federação, são obrigados a cumprir, não sendo possível optar entre a adoção ou
não da nova estrutura, como discorrem Tolbert e Zucker (1999) no estágio de
objetificação.
Ressalta-se a importância da realização de pesquisas em outras prefeituras
tanto no Espírito Santo, quanto no Brasil. com intuito de confirmar os resultados
encontrados nos municípios de Cariacica, Guarapari, Serra e Vitória.
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26
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