A Prova no Processo Administrativo

relacionada ao conceito de insumo

1. O contabilista como agente produtor de provas

• A Administração Pública tem o dever de fundamentar suas decisões (art. 50, V, da Lei nº 9.784/99) ”Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando: (...) V - decidam recursos administrativos;”

• As partes têm a obrigação de colaborar para a obtenção de uma solução justa e efetiva do conflito (Arts. 6º e 378 do Novo CPC) e essa obrigação alcança o proc. Administrativo (art. 15 do NCPC)

Art. 6º Todos os sujeitos do processo devem cooperar entre si para que se obtenha, em tempo razoável, decisão de mérito justa e efetiva. Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente. Art. 378. Ninguém se exime do dever de colaborar com o Poder Judiciário para o descobrimento da verdade.

O contador, sendo um produtor nato de provas, tem o dever de colaborar para uma solução justa do processo. (art. 9º do DL nº 1.598/77) "A determinação do lucro real pelo contribuinte está sujeita a verificação pela autoridade tributária, com base no exame de livros e documentos da sua escrituração, na escrituração de outros contribuintes, em informação ou esclarecimentos do contribuinte ou de terceiros, ou em qualquer outro elemento de prova. § 1º - A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais. § 2º - Cabe à autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no § 1º. § 3º - O disposto no § 2º não se aplica aos casos em que a lei, por disposição especial, atribua ao contribuinte o ônus da prova de fatos registrados na sua escrituração."

2. GENERALIDADES SOBRE PROVAS

• O que é prova? (Definição de prova)

A doutrina aponta 58 significados possíveis para o signo “prova”. “João logrou êxito na “prova” de matemática.” “Durante a “prova” do paletó, o alfaiate percebeu que o cliente engordou”.

“O contribuinte obteve a restituição do tributo porque fez a “prova” do pagamento indevido perante a Administração Tributária.” Para o fim desta exposição, adotaremos o seguinte significado: “Prova é algo que possa servir ao convencimento de outrem”. (Paulo B. Carvalho)

• Objeto da prova (o que deve ser provado) Os fatos controversos no processo. Os fatos incontroversos não precisam ser provados, pois são considerados verdadeiros, uma vez que admitidos pelas partes.

• Finalidade da prova Formação de convicção acerca dos fatos controversos

• Destinatários da prova São aqueles que dela poderão fazer uso, sejam juízes, partes ou demais interessados, não sendo a única função influir eficazmente na convicção do juiz. (Enunciado nº 50 do Fórum Permanente de Processualistas Civis)

• Meios de Prova no Processo Administrativo Fiscal

Art. 9º do Decreto nº 70.235/72: A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

Meios de prova no CPC/2015: Ata notarial (art. 384)

Depoimento pessoal (Art. 385)

Confissão (Art. 389)

Exibição de documento ou coisa (Art. 396)

Prova documental (Art. 405 e ss.)

Documentos eletrônicos (Art. 439)

Prova testemunhal (Art. 442)

Prova pericial (Art. 464 e ss)

Inspeção judicial (Art. 481 e ss.)

• Ônus da prova

O ônus de provar um fato incumbe a quem o alegar. Código de Processo Civil:

Art. 373. O ônus da prova incumbe:

I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;

II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.

No que tange à questão da prova do direito aos créditos sobre insumos, os problemas se situam no:

• Ônus da prova

•Momento da produção da prova

•Meio de prova

3. O conceito de insumo e a questão da prova

• 3.1 Conceito de insumo adotado pela Administração Tributária(art. 8º, § 4º da IN 404/2004):

MP, PI, ME que se desgastem mediante ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, desde que não sejam classificáveis no imobilizado.

Bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não sejam classificáveis no imobilizado.

• 3.2 Conceito de insumo – construção jurisprudencial do CARF:

• A) integrar o custo de produção do bem ou do serviço destinado à venda(Art. 290 do RIR/99);

• B) Não ser passível de ativação obrigatória (art. 301 do RIR/99)

Ac. 3403-002-881, maioria, 28/01/2016

"(...) PIS/COFINS NÃOCUMULATIVO. HIPÓTESES DE CRÉDITO. ART. 3º, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. CONCEITO DE INSUMO. APLICAÇÃO E PERTINÊNCIA COM AS CARACTERÍSTICAS DA ATIVIDADE PRODUTIVA. DEMONSTRAÇÃO. O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do IPI. A configuração de insumo depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte. A falta desta demonstração impede o reconhecimento do direito de crédito. (...)"

Ac. 9303-004.918, maioria, 10/04/2017.

"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de apuração: 01/03/2008 a 30/09/2009 PIS/COFINS NÃO-CUMULATIVO. HIPÓTESES DE CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. APLICAÇÃO E PERTINÊNCIA COM AS CARACTERÍSTICAS DA ATIVIDADE PRODUTIVA. O termo “insumo” utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado, tal abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa. Sua justa medida caracteriza-se como o elemento diretamente responsável pela produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as demais exigências legais. (...)"

• Qual o objeto da prova a fim de garantir o direito de crédito em relação a determinado insumo?

• Resposta: Depende. Objeto da prova quando se discute insumo depende do significado atribuído ao signo "insumo" contido no art. 3º, II, das leis que instituíram as contribuições não-cumulativas.

• Conceito de insumo da IN SRF 404/2004: deve ser provado que o insumo é consumido em contato físico direto com o produto em fabricação.

• Conceito de insumo da jurisprudência do CARF: deve ser provado que o insumo integra o custo de produção e que não constitui um gasto de ativação obrigatória.

• 3.3 A grande dificuldade quando se discute a prova relacionada a insumos no CARF reside nas questões do:

• ônus da prova;

• momento de produção da prova; e

• do meio de prova.

• 3.3.1 - Quanto ao ônus da prova:

-Auto de infração - processo de iniciativa do Fisco: incumbe ao autor (Fisco) o ônus de comprovar que o insumo não se desgasta em contato físico direto com o produto em fabricação, ou que o serviço não é empregado diretamente na produção.

• Decreto nº 70.235/72:

• Art. 9º - A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

Ac. 3402-002.881, maioria, 28/01/2016:

"(...) ÔNUS DA PROVA. Tratando-se de processo de iniciativa da Administração Tributária, cabe ao fisco o ônus da prova dos fatos jurígenos da pretensão fazendária. (...)“ Conforme ficou assentado na análise da preliminar, este processo versa sobre a determinação e exigência de créditos tributários. Foi o fisco quem se dirigiu ao estabelecimento do contribuinte e disse a ele que determinados itens em relação aos quais ele havia tomado o crédito não eram aptos a gerarem aqueles créditos. ... Entretanto, para executar esse procedimento a fiscalização está submetida ao que preceitua o art. 142 do CTN e aos arts. 9º e 10 do PAF. Em outras palavras: cabe ao fisco investigar a matéria tributável, declinar a motivação do lançamento e apresentar as provas dos fatos que alegar até o momento da notificação do auto de infração ao contribuinte, quando então encerra-se para o fisco a instrução processual. (,,,)”

- Pedido de Restituição/Declaração de compensação - processo de iniciativa do contribuinte: cabe ao contribuinte o ônus da prova da certeza e da liquidez do crédito oposto à Administração Tributária.

• Certeza: significa a certeza jurídica da existência do direito - o insumo integra o custo de produção, logo, está apto a gerar crédito (Art. 170 do CTN).

• Liquidez: significa a magnitude numérica, o valor do crédito.

• Art. 170 do CTN:

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Ac. 3401-003.653, unânime, 25/04/2017

“PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. CRÉDITOS DE IPI PAGOS INDEVIDAMENTE OU A MAIOR COM DÉBITOS DA COFINS AUSÊNCIA DE PROVAS DO CONTRIBUINTE. ÔNUS QUE LHE INCUMBE. RECURSO VOLUNTÁRIO NEGADO. Contribuinte que pede compensação, instruindo seu pedido com a DCOMP; sobrevindo decisão dizendo que não há mais créditos a serem aproveitados tem o dever de provar a sua existência por outros meios, dentre outros, por intermédio de DARF, DCTF, Livro de Apuração e Registro do IPI, mas não o fez.”

Na mesma linha: Ac. 9303-003.195, maioria, 26/11/2014 (pedido ressarcimento): "(...) INSUMOS. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. É ônus do contribuinte comprovar a liquidez e certeza de seu direito creditório, conforme determina o caput do art. 170 do CTN, devendo demonstrar de maneira inequívoca a sua existência. (...)"

“Allegare nihil et alegatum non probare paria sunt.” Alegar e não provar é o mesmo que nada alegar.

3.3.2 - Momento de produção da prova:

Art. 16 do Decreto nº 70.235/72: A impugnação mencionará: (...) III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de

discordância e as razões e provas que possuir; (...) § 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o

direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:

a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;

b) refira-se a fato ou a direito superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.

(Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997)

§ 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.

§ 6º Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. “Documentos” se refere a qualquer documento ou apenas aos documentos que materializem a prova documental?

• Três correntes se digladiam no CARF sobre a questão da preclusão do direito de apresentar provas no processo.

- Primeira corrente - interpretação literal: a prova deve ser juntada com a impugnação, sob pena de preclusão do direito de fazer a juntada em momento posterior.

Acórdão 3401-003.542, unânime, 25/04/2017:

Ac. 3302-004.135, unânime, 26/04/2017

- A segunda corrente - princípio da verdade material prevalece sobre o legislado: a prova pode ser juntada a qualquer momento, em razão do princípio da verdade material.

Ac. 108-09.622, unânime, 28/05/2008.

-Terceira corrente - os moderados: Certas provas podem ser juntadas após a impugnação, quando se destinem a complementar questões versadas na impugnação.

Ac. 103-22.500, unânime, 21/06/2006

Ac. 301-30.777, unânime, 14/10/2003

Diante da possibilidade de não aceitação da prova juntada após a impugnação, a prudência recomenda que o contribuinte apresente as provas que possuir no momento da impugnação (ou manifestação de inconformidade). O contabilista prudente deve orientar seu cliente a produzir, antecipadamente à instauração do processo, a prova da relação de pertinência entre os insumos e o processo produtivo.

• 3.3.3 - Quanto ao meio de prova: Para provar a relação de pertinência entre insumos e o processo produtivo (custo de produção):

Laudos técnicos produzidos por terceiros (prova pericial)

Descrição do processo produtivo produzido pelo próprio contribuinte

Ac. 3402-002.881, maioria, 28/01/2016.

Com laudo técnico do IPT apresentado com o recurso voluntário: "(...) Na planilha de glosa de bens utilizados como insumos (linha 2 do DACON), o fisco glosou vários produtos químicos, pinos, porcas e barras, sob o argumento de que não seriam consumidos em contato físico com o produto em fabricação. Acontece que a leitura do Parecer Técnico revela que muitos desses produtos químicos são consumidos em contato direto com a bauxita/alumina em fabricação, seja em testes laboratoriais realizados na bauxita, seja no próprio processo Bayer, conforme descrito nas fls. 9046/9061. Já os pinos, barras e chapas metálicas são consumidas nas cubas eletrolíticas, onde é efetuada a redução iônica da alumina para obtenção do alumínio metálico, conforme se pode conferir nas fls. 9076/9077. O próprio argônio, glosado pela fiscalização sob o argumento de não atender ao critério das Instruções Normativas, é consumido diretamente em contato com o alumínio em fusão, conforme se pode conferir na fl. 9108 do anexo ao Parecer. (...)"

Ac. 3402-003.216, maioria, 24/08/2016.

Com laudo técnico solicitado pelo CARF em diligência. "(...) Conforme esclarecido no Laudo Técnico elaborado pela ESALQ Escola Superior de Agricultura "Luiz de Queiroz" da USP, o processo produtivo da recorrente abrange, em resumo, as seguintes etapas: i) plantio e cultivo de cana-de-açúcar; ii) colheita, carregamento e transporte da cana colhida; e iii) extração, tratamento e processamento do caldo para a produção de diversos produtos, em especial, açúcar, álcool e eletricidade. O referido Laudo foi elaborado por solicitação deste CARF na diligência para que se intimasse a recorrente a "apresentar laudo de renomada instituição que descreva detalhadamente o seu processo produtivo, apontando a utilização dos insumos ora glosados na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços".

Ac. 3403-001.954, maioria, 20/03/2013

Sem laudo técnico, mas com descrição do proc. Produtivo fornecida pelo contribuinte: "(...) A fiscalização considerou o ácido sulfúrico como material de limpeza. A descrição do processo produtivo revela que o ácido sulfúrico tem outras utilidades, além se servir como desincrustante. A limpeza de dutos e trocadores de calor, assim como a desmineralização da água das caldeiras e o tratamento de efluentes são procedimentos necessários para assegurar a eficiência das instalações fabris e a proteção do meio-ambiente. A empresa incorre em custos ao adotar esses procedimentos. E é inequívoco que esses custos estão umbilicalmente correlacionados com o processo produtivo da alumina, enquadrando-se na disposição do art. 290, I do RIR/99. Assim, devem ser afastadas as glosas relativas ao ácido sulfúrico e aos respectivos fretes, uma vez que são insumos que integram o custo de produção (art. 290, I, do RIR/99).

Ac. 3802-003.584, unânime, 16/09/2014.

Sem laudo técnico e sem descrição do processo produtivo: “(...) LINGOTEIRA. INSUMO. REQUISITOS PARA O CREDITAMENTO NÃO DEMONSTRADOS. A lingoteira, para que possa ser considerada insumo, é necessária a demonstração de que não se trata de bem do ativo imobilizado. Não havendo qualquer laudo técnico ou documento que comprove o prazo de vida útil da lingoteira utilizada ou ainda a periodicidade de realização desses gastos, não cabe o reconhecimento do direito ao crédito. Recurso Voluntário Negado. Direito Creditório Não Reconhecido.

4. CONCLUSÕES

• Alegar e não provar é o mesmo que não alegar. • Objeto da prova (insumos): é relação de

pertinência entre o insumo e proc. Produtivo. • Meio de prova: Laudo Técnico ou Descrição do

Proc. Produtivo, que devem ser produzidos antecipadamente.

• Momento de apresentação: na primeira oportunidade de se manifestar no processo.

• O contabilista pode e deve orientar seus clientes acerca da importância da produção antecipada da prova.

BIBLIOGRAFIA

• NEDER, Marcos Vinícius, et alii. A prova no processo

tributário. São Paulo: Dialética, 2010. • THEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de Direito Processual

Civil. Vol. 1 Rio de Janeiro: Forense, 23 ed, 1999. • ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL. Novo Código de

Processo Civil Anotado. OAB-RS, Porto Alegre, 2015. Disponível para download gratuito em http://www.oabrs.org.br/novocpcanotado/novo_cpc_anotado_2015.pdf