UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA FACULDADE DE DIREITO

ANTNIO CARLOS SOUZA CASTRO

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DAS EMPRESAS ESTATAIS PRESTADORAS DE SERVIO PBLICO: UMA ANLISE SOBRE EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELEGRFOS

Salvador 2010 ANTNIO CARLOS SOUZA CASTRO

A IMUNIDADE TRIBUTRIA DAS EMPRESAS ESTATAIS PRESTADORAS DE SERVIO PBLICO: UMA ANLISE SOBRE EMPRESA BRASILEIRA DE CORREIOS E TELEGRFOS

Monografia apresentada ao Curso de graduao em Direito, Faculdade de Direito, Unive rsidade Federal da Bahia, como requisito para obteno do grau de Bacharel em Direit o. Orientador: Prof. Helcnio de Souza Almeida

Salvador 2010 CASTRO, Antnio Carlos Souza, A Imunidade Tributria das Empresas Estatais Prestador as de Servio Pblico: Uma Anlise Sobre Empresa Brasileira de Correios e Telegrfos. 6 1 f. 2010. Monografia Faculdade de Direito, Universidade Federal da Bahia, Salva dor, 2010. RESUMO A pesquisa, do tipo reviso bibliogrfica, pretende analisar as obras dos principais autores nacionais que escreveram sobre o tema, alm da anlise da legislao e jurispru dncia do STF. Inicialmente, este trabalho tratou a cerca da natureza jurdica e ext enso da imunidade tributria. Depois, tratou-se da relao entre a capacidade contribut iva e a imunidade tributria. Em seguida, realizou-se a distino entre as empresas pr estadoras de servio pblico e as exploradoras de atividade econmica, sobretudo, quan to ao regime tributrio aplicvel a elas. Por fim, analisamos a imunidade tributria d a Empresa Brasileira de Correios e Telegrfos luz do princpio da capacidade contrib utiva. Palavras- chave: Imunidade Tributria, Direito Tributrio, princpio da capacidade con tributiva, servio pblico.

ABSTRACT The research of the kind review, intends to study the works of major national au thors who have written on the subject, beyond the consideration of legislation a nd jurisprudence of the STF. Initially, this work dealt with some of the legal n ature and extent of tax immunity. Later, this was the relationship between immun ity and ability to pay tax. Then, there was a distinction between the companies providing public services and exploiting economic activity, especially regarding the tax regime applicable to them. Finally, we analyze the tax immunity of the Brazilian Post and Telegraph under the principle of ability to pay. Key-words: Immunity Tax, Tax Law, the principle of ability to pay, public servic e.

Sumrio INTRODUO....................................................... ..................................................01 CAPTULO I: SOBRE A IMUNIDADE TRIBUTRIA

1. Imunidades: Conceito e Natureza jurdica....................................... ......................03 1.1 Imunidade Triburria limitao Constitucional ao poder de tributar ...............03 1.2 Imunidade Tributria hiptese de no-incidncia constitucionalmente qualificada ...... ................................................................................ .........................07 1.3 Imunidade Tributria excluso ou supresso da competncia tributria .........05 2. Imunidade Recproca...................................................... .......................................07 2.1 Histrico............................................................... ...............................................08 2.2 Fundamentos........................................................... .............................................08 2.3 Abrangncia ............................................................ ............................................09 2.3.1 Quanto s espcies imunes..................................................... ..........................09 2.3.2 Quanto ao patrimnio, rendas e servios ................................... ...................11 2.3.3 Quanto repercusso econmica............................................ .........................12 CAPTULO II: IMUNIDADE TRIBUTRIA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 1.Conceito da capacidade contributiva.................................... .................................14 2. Capacidade econmica, capacidade contributiva e imunidade tributria ....

...... 14 CAPTULO III: IMUNIDADE TRIBUTRIA DAS EMPRESAS ESTATAIS PRESTADORAS DE SERVIO PBLICO 1. Interveno do Estado na economia.......................................... ............................17 1.1 Servio pblico e atividade econmica....................................... ........................19 1.1.1 Distino entre servio pblico e atividade econmica......................... ...........20 1.1.2As atividade econmicas monopolizadas pelo Estado...................... ................21 2. Empresas estatais...................................................... .............................................21 2.1 Empresas pblicas e sociedades de economia mista......................... ...................21 2.1.1 Conceito de empresa pblica............................................ .................................22 2.1.2 Conceito de sociedade de economia mista.............................. ..........................22 2.2 Espcies de empresas pblicas e sociedades de economia mista............... ..........23 2.2.1 Exploradoras de atividades econmicas e prestadoras de servio pblico..... ...23 2.2.2 Figuras hbridas....................................................... ..........................................24 2.3 As empresas estatais e a possibilidade de lucro........................ ...........................25 2.4 Complexidade do regime jurdico.......................................... ..............................27 2.5 Previso constitucional do estatuto jurdico das sociedades de economia mis ta e empresas pblicas. Diferenciao necessria de regimes jurdicos..................... .......28 2.6 Distino entre empresas estatais prestadoras de servios pblicos e as concessionrias.............................................................. .............................................30 3. Servio pblico.............................................................. ..........................................33 3.1 Conceito e abrangncia.................................................... ......................................33 3.2 Tratamento Constitucional dos servios pblicos no Brasil................... ...............35 4. Imunidade tributria recproca das empresas estatais......................... .....................36 4.1 Imunidade tributria e as empresas estatais que exercem atividade econmica estrito senso............................................................... ..................................................37 4.2 Imunidade tributria e as empresas estatais com monoplio................... .............38 4.3 Imunidade tributria e as concessionrias de servios pblicos.................. ..........39 4.4 Imunidade tributria das empresas estatais prestadoras de servio pblico..... .....40 4.4.1 Posicionamento doutrinrio sobre o assunto.............................. ........................40 4.4.2 Posio do STF cerca do tema.............................................. ...........................43

4.4.3 A imunidade tributria das empresas estatais prestadoras de servio pblico luz do princpio da capacidade contributiva................................... .............................45 4.4.3.1 Reenquadramento da questo............................................ ..............................45 4.4.3.2 A similaridade de tratamento com a imunidade das instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos.............................. ....................47 CAPITULO IV: ANLISE SOBRE A IMUNIDADE DA ECT 1. Anlise do caso concreto.................................................... ......................................50 2. Criao da ECT................................................................ ........................................51 3. Natureza jurdica dos servios postais........................................ ..............................51 3.1 Atividades consideradas como servios postais.............................. .......................51 3.2 Do posicionamento doutrinrio.............................................. ................................52 3.3 Arguio de Descumprimento de Preceito Fundamental n. 46......................... .......54 4. O destino que a ECT d a seus lucros e a tributao pelo IR........................ ..............55 CONCLUSO......................................................................... .......................................58 REFERNCIAS...................................................................... .......................................60

INTRODUO

O art. 150 VI a Constituio Federal de 1988 estabelece, de forma expressa, a imunidade tributria recproca. Este dispositivo impossibilita que os entes federa dos tributem uns aos outros. Desse modo, retira da esfera de competncia tributria de cada pessoa poltica a faculdade de instituir tributos entre si. J o 2 do mesmo artigo amplia tal imunidade s autarquias e as fundaes mantida pelo poder pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais. Questiona-se quanto possibilidade da imunidade tributria recproca tambm apl icar-se s empresas estatais. Ou seja, podem as empresas pblicas e sociedades de e conomia mista se beneficiarem da imunidade tributria recproca sem que se ofenda o princpio da livre-concorrncia. ? O Supremo Tribunal Federal, em decises recentes, vem reconhecendo a impos sibilidade dos municpios exigirem ISS da Empresa Brasileira de Correios e Telgrafo s. Tais decises baseiam-se, dentre os muitos argumentos, em um principal: A de qu e as empresas pblicas e sociedades de economia mista que prestam servio pblico poss uem natureza jurdica de autarquia e que, dessa forma, no podem ser tributadas. Contudo, apesar da doutrina e da jurisprudncia vir se firmando no sentido da imunidade das empresas estatais prestadoras de servios pblicos, subsiste algun s questionamentos: a)Quais os pressupostos para aplicao da imunidade tributria recproca? A Capacidade C ontributiva um pressuposto necessrio para caracterizar a imunidade tributria recpro ca? b) possvel que uma empresa prestadora de servio pblico persiga o lucro? Nesta hiptes e, no estaria ela demonstrando capacidade contributiva devendo, portanto, ser tri butada? c) Atenta contra a isonomia o fato de empresas, que demonstram capacidade contri butiva, no pagarem impostos podendo comprometer a estabilidade financeira de ente s da federao?

d) No caso especfico da ECT alm de prestar servios pblicos, a exemplo dos servios pos tais, tambm oferece servios em regime de concorrncia como; transporte de mercadoria s e correspondente bancrio. Nesses casos, a imunidade tambm se aplicaria? Desse modo, buscar se discutir na pesquisa a aplicao da imunidade tributria recproca em relao s empresas pblicas delineando seus contornos e limites. Tambm se fa uma anlise especifica sobre a imunidade da Empresa Brasileira de Correios e Telgra fos.

CAPTULO I SOBRE A IMUNIDADE TRIBUTRIA 1. Imunidades: Conceito e Natureza Jurdica Diversos conceitos j foram adotados para se definir a natureza jurdica da imunidade tributria. Dentre eles, podemos citar; limitao constitucional ao poder de tributar, hiptese de no-incidncia constitucionalmente qualificada, excluso ou supre sso da competncia tributria. Conquanto se considere, por grande parte da doutrina, no haver dissenso q uanto natureza jurdica da imunidade tributria, como nos lembra Paulo de Barros Car valho, a definio desse instituto vem sendo realizada com diversas impropriedades t erminolgicas, o que enseja uma anlise mais aprofundada. 1.1 Imunidade tributria limitao constitucional ao poder de tributar

Quanto ao uso da expresso limitao constitucional ao poder de tributar criti ca-se o fato do termo ser utilizado, indistintamente, para caracterizar outros i nstitutos que tambm impe limitao competncia dos entes legislativos de exercerem o po er tributante. Nesse sentido, do mesmo modo que as imunidades os princpios consti tucionais ao poder de tributar tambm atuam como barreiras ao poder de tributar. C ontudo, no h que se dizer que os princpios da anterioridade, legalidade, igualdade, capacidade contributiva vedao ao confisco, incidem da mesma forma que as imunidad es. Misabel Derzi, em atualizao a obra do professor Aliomar Baleeiro, nos traz , de forma clara, a distino entre os princpios constitucionais e a imunidade.

A rigor, os princpios, como mandamentos nucleares, como conceitos bsicos ou alicerc es do sistema jurdico, tanto inspiram as normas atributivas de poder, como aquela s imunitrias. Ora explicam o sentido e a funo de uma imunidade, ora a distribuio de p oder entre os entes federados, ora so requisitos ou critrios de validade formal ou material para criao de normas jurdico-tributrias. Compreend-los condio inafastve interpretao de qualquer regra... Ao contrrio, no caso das imunidades, como normas q ue retiram certos fatos ou pessoas do mbito de abrangncia das normas atributivas d e poder, a observncia dos princpios da legalidade, irretroatividade, anterioridade , vedao do confisco, igualdade etc., ser intil porque se esbarra em uma proibio ou de egao expressa de competncia para tributar aqueles fatos ou pessoas. As imunidades no norteiam o bom exerccio da competncia tributria, mas denegam o poder tributrio, lim itando-o relativamente a certos fatos . 1

Assim, como se v, os princpios constitucionais tributrios e as imunidades no se confundem. Enquanto estas atuam impedindo, de forma expressa, que se tribute determinados entes ou fatos. Aqueles exercem uma funo diretiva, orientadora do ex erccio regular e vlido das normas tributrias. Alm disso, o fato de afirmar ser a imunidade uma limitao constitucional ao p oder de tributar leva-nos a acreditar haver uma ordem temporal entre, a criao das n ormas atribuidoras de competncia e as imunizantes. Com efeito, os dois tipos de n ormas so produzidas no mesmo instante pelo legislador constitucional, sendo assim , no h que se falar que esta limita aquela. No mesmo sentido o professor, Paulo de Barros Carvalho, para quem, Inexiste cronologia que justifique a outorga de inovar ordem jurdica pelo exerccio de competncias tributrias definidas pelo legislador constitucional, para, em momen to subseqente, ser mutilada ou limitada pelo recurso da imunidade. Alis, a regra q ue imuniza uma das mltiplas formas de demarcao de competncia .2 Diante do exposto, verifica-se que carece de consistncia cientfica a quali ficao da imunidade como limitao constitucional ao poder de tributar . 1.2 Imunidade Tributria hiptese de no-incidncia constitucionalmente qualificada .

H uma tendncia, por parte da doutrina, em configurar a imunidade, iseno e noincidncia, todas como hipteses de no-incidncia. Assim, a imunidade seria a no-incidnc a consagrada na Constituio, iseno aquela prevista em lei e a no-incidncia propriame dita seria aquela onde no foi exercido o poder de tributar pelo legislador infra constitucional. Podemos vislumbram dois significados possveis para o termo incidncia.

No primeiro, temos incidncia como o fenmeno da subsuno do fato regra que pro porciona a aplicao de efeitos jurdicos. Dessa forma que afirmamos que a norma incid e sobre determinado fato, ou seja, a norma est apta a produzir efeitos jurdicos da da a realizao de determinado fato. Nesse sentido, ao considerarmos que a norma no i ncide significa dizermos que tal fato est margem do direito. Portanto, aceitar qu e a norma constitucional imunizante possa no incidir um verdadeiro absurdo. Contudo, a um outro significado para incidncia utilizado comumente no dir eito tributrio. Neste, incidncia seria o fenmeno mediante o qual, diante da ocorrnci a de fato descrito na lei, contido em hiptese de incidncia tributria, nasce a respe ctiva obrigao tributria. Incidncia, nessa significao, assemelhar-se-ia a eficcia , isto , a aptido da a para produzir efeitos jurdicos: e, assim, a no incidncia, traduzida na norma imun itria, consistiria na ineficcia do exerccio da competncia tributria em relao a deter adas pessoas, bens e situaes. Tambm neste sentido o termo no incidncia se revela inadequado. De fato, as normas que imunizam atuam no mbito constitucional, conformando (de forma negativa ) a competncia tributria. J a instituio de hiptese de incidncia atua em mbito infra itucional, no momento do exerccio da competncia tributria. 1.3 Imunidade Tributria excluso ou supresso da competncia tributria

Tambm padece de vcios a classificao das imunidades como excluso ou supresso d competncia tributria. Com efeito, os termos excluso e supresso implicam em aceitarm os que existia uma competncia tributria que posteriormente foi afastada, o que, co m afirmamos anteriormente, um idia errnea. As normas que imunizam so criadas no mesmo instante das normas que atrib uem competncia, no havendo, portanto, ordem cronolgica entre elas. Desse modo, fala r que existiu supresso ou excluso revela-se totalmente inapropriado. As normas atri butivas de competncia e as normas imunizantes que so normas negativas de competncia so contemporneas, pelo qu inadequado falar-se na sucesso cronolgica destas em rela

primeiras .3 Assim, as normas que atribuem competncia so simultneas as que imunizam, no n os permitindo falar que estas suprimem ou excluem aquelas. No mesmo sentido Paul o de Barros Carvalho, a imunidade no exclui nem suprime competncias tributrias, uma vez que estas representam o resultado de uma conjuno de normas constitucionais, en tre elas as de imunidade tributria. A competncia para legislar, quando surge, j vem com as demarcaes que os preceitos constitucionais fixaram .4 1.4 Conceito de imunidade Feitas essas observaes acerca da natureza jurdica da imunidade, traremos ab aixo alguns conceitos que cremos no padecer das inconsistncias terminolgicas aponta das acima. Assim, para Paulo de Barros Carvalho, imunidade : a classe finita e imediatamente determinvel de norma jurdicas, contidas no texto da Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das pessoa s polticas de Direito Constitucional Interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas .5 Regina Helena Costa, traz-nos o seguinte conceito de imunidade tributria:

a exonerao, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da a tribuio de competncia tributria ou extravel, necessariamente, de um ou mais princpios constitucionais, que confere direito pblico subjetivo a certas pessoas, nos termo s por ela delimitados, de no se sujeitarem tributao .6 Por fim, Misabel Derzi: A imunidade a regra constitucional expressa (ou implicitamente necessria), que est abelece a no-competncia das pessoas polticas da Federao para tributar certos fatos e situaes, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de r eduo parcial, a norma de atribuio do poder tributrio .7 2. Imunidade Recproca 2.1 Histrico

O instituto da imunidade recproca teve sua origem no direito americano. I sto se deu, em grande medida, por ser os EUA um dos primeiros pases a adotar o si stema federativo de governo. Assim, recm criada a Federao dos Estados Unidos da Amri ca, deu-se o conflito de competncia tributria entre a Unio e os Estados. Observe-se que em estados unitrios tais conflitos so incomuns por apenas existir um ente com competncia tributria. A constituio americana no previu, de forma expressa, a imunidade tributria r ecproca (o que natural, pois, por ser uma das primeiras federaes, seguramente no ima ginaram os conflitos de competncia tributria que decorreria desse sistema de gover no). Assim, a construo da imunidade recproca deu-se, essencialmente, por meio da Co rte Constitucional daquele pas. Assim, nos EUA, no julgamento do leading case Mc. Culloch vs. Maryland f ixou-se as premissas para imunidade recproca. Com o objetivo de regular o comrcio e a moeda, a Unio criou um banco nacional. O Estado de Maryland resolveu tributar uma filial desse banco, que por meio de seu gerente Mc. Culloch resolveu ir at a Suprema Corte contestando tal cobrana. O chief Justice Marshall redigiu acrdo memorvel em que estabeleceu que o pod er de tributar envolve o poder de destruir . Dessa forma, ficou estabelecido que a tributao entre os entes da federao era um empecilho para consecuo das finalidades es enciais das pessoas polticas, consagrando-se, portanto, a imunidade tributria recpr oca. Rui Barbosa, estudioso que era do direito americano e ciente das contend

as criadas naquele pas do Norte, resolveu colocar, de forma expressa, o instituto da imunidade recproca na Constituio de 1891. Assim, nos termos da Constituio de 1981 , em seu art. 11 1, era vedado aos Estados, bem como, a Unio criar impostos de trnsi to pelo territrio de um Estado, ou na passagem de um para outro, sobre produtos d e outros Estados da Repblica ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os veculos de te rra e gua que os transportarem . Disposies no mesmo sentido so encontradas nas Constituies posteriores possuin do a seguinte redao na atual, Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contrib uinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal, e aos Municpios instituir im postos sobre: patrimnio, renda ou servio, uns dos outros (art. 150, VI, a). 2.2 Fundamentos

Dois so os princpios principais que fundamentam a imunidade recproca; o prin cpio federativo e o princpio da isonomia. De fato, caso se permitisse a tributao entre as pessoas polticas, isto, fer iria de morte o princpio federativo. A Federao para que exista pressupe a autonomia dos entes federados, assim, caso um ente tribute o outro estar interferindo em su a autonomia mitigando, portanto, o referido princpio. No mesmo sentido, Roque Car razza, Decorre do princpio federativo porque, se uma pessoa poltica pudesse exigir impostos de outra, fatalmente, acabaria por interferir em sua autonomia. Sim, po rque, cobrando-lhe impostos, poderia lev-la a situao de grande dificuldade econmica, a ponto de impedi-la de realizar seus objetivos institucionais .8 A relao tributria envolve um estado de sujeio, que se torna mais ntido na tri utao por meio de impostos, isto porque, esta espcie, independe de uma relao estatal p ara que se tribute. As pessoas polticas esto no mesmo patamar, no podendo se falar em sujeio de uma perante a outra. Ora, entre as pessoas polticas reina a mais absolu ta igualdade jurdica. Uma no se sobrepem s outras. No, pelo menos, em termos jurdicos o quanto basta para afastarmos qualquer idia de que podem sujeitar-se a impostos . 9 Contudo, tambm o princpio da capacidade contributiva fundamenta a imunidad e recproca.10 No mesmo sentido, Regina Helena Costa fundamenta-se a imunidade em t ela (recproca) na ausncia de capacidade contributiva das pessoas polticas. Na Feder ao as pessoas polticas so iguais, tambm, em face da ausncia da capacidade contributiv [...], tais pessoas no possuem capacidade contributiva porque seus recursos desti nam-se prestao dos servios pblicos que lhes incumbem . 11 Nem toda imunidade est explicita no texto constitucional. Em alguns casos , os princpios constitucionais iro fundamentar a imunidade, justificando sua aplic ao ainda que no esteja de forma expressa na Constituio. o que se d com a imunidade butria recproca, ainda que no houvesse norma imunitria expressa impedindo as pessoas polticas de tributarem umas as outras, os princpios da federao, da isonomia e da ca pacidade contributiva justificariam a imunidade. 2.3 Abrangncia 2.3.1 Quanto s espcies imunes

A imunidade recproca apenas se aplica aos impostos deixando de fora, port anto, do seu campo de abrangncia as taxas e as contribuies de melhoria. Justifica-s e tal deciso pelo fato de apenas os impostos significar, verdadeiramente, uma rel ao de sujeio por ser um tributo que no exige contraprestao12. No caso de tributos vi lados, como as taxas e as contribuies de melhoria, sua exigncia no configura o exercc io de supremacia de um ente poltico sobre o outro, pois se d numa relao de contrapre stao. Tambm as contribuies quando se comportarem como tributos sero imunes13. Mani festando-se da mesma forma, Sacha Calmom Navarro Coelho, Por primeiro, anote-se que esta imunidade no tem atuao sobre tributos, mas apenas so bre impostos, uma espcie do gnero. Do exposto, conclui-se que a regra constitucion al da imunidade intergovernamental recproca tem campo de atuao delimitado: A) no atu

a sobre taxas e contribuies de melhoria, alis, s incidem sobre imveis particulares;B) no atua sobre as chamadas contribuies parafiscais, especiais ou sociais, salvo se os referidos tributos assumirem juridicamente a feio de impostos .14

2.3.2 Quanto ao patrimnio, rendas e servios . Estabelece a Constituio de 1988 no seu art. 150, VI, a que vedado aos ente s federativos tributarem o patrimnio a renda e os servios uns dos outros. Pela literalidade do texto constitucional, estariam excludos da imunidade os impostos de importao (II), sobre produtos industrializados (IPI), sobre operaes de circulao de mercadorias (ICMS) e o imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro (IOF). Assim, por no incidirem diretamente sobre o patrimnio, rendas ou servios est ariam excludos da imunidade recproca o II, IPI, ICMS e IOF. Contudo, no nos parece ser este o melhor entendimento. Deve se dar uma interpretao ampliativa para tal dispositivo, abarcando, po rtanto, todos os impostos. Com efeito, sendo o objetivo primordial da imunidade recproca evitar o embarao dos entes polticos na persecuo das suas finalidades essenci ais, razo no h para que incida os impostos acima quando estes representarem obstcul os para o atingimento dos seus objetivos. Desse modo, por exemplo, no h que se tributar com o imposto de importao a co mpra de um telescpio feita por um municpio para fins de pesquisa. De igual modo, a compra de ambulncias por parte de um Estado deve ser imune tanto ao IPI como ao ICMS. Tambm no sentido de uma interpretao extensiva, Regina Helena Costa, Se a fin alidade da imunidade mtua das pessoas polticas preservar a igualdade, a autonomia, impende inferir que nenhum imposto poder recair sobre seus bens, rendas ou servio s .15 Revendo seu posicionamento e estendendo a imunidade recproca a todos os i mpostos sustenta Sacha Calmon Navarro Coelho. Todavia, no se trata de imunizar a incidncia do imposto de renda, dos impostos sobr e o patrimnio e dos impostos sobre servios, como durante muito tempo pensou o STF e tambm ns. Trata-se de vedar a incidncia de quaisquer impostos sobre a renda, o pa trimnio e os servios das pessoas polticas, como sempre quis Baleeiro .16 Portanto, a nosso ver, a expresso patrimnio, rendas e servios retada extensivamente para abrigar quaisquer impostos. 2.3.3 Quanto repercusso econmica H uma classificao doutrinria, no defendida por todos, que costuma dividir os impostos em diretos e indiretos. Tal classificao adota como critrio a repercusso eco nmica dos impostos no contribuinte. Assim, imposto direto aquele em que o nus fina nceiro suportado pelo prprio contribuinte, temos como exemplo, o imposto de renda , o imposto sobre propriedade de veculos automotores, etc... J os indiretos, so aqu eles que, a despeito de haver um contribuinte (contribuinte de direito), o nus ec onmico suportado por um terceiro chamado de contribuinte de fato. Tal situao se d, p or exemplo, no ICMS ou IPI onde o valor do imposto embutido no preo da mercadoria ou produto, sendo, portanto, pago pelo adquirente (contribuinte de fato). A classificao que considera a repercusso econmica do tributo est longe de adq uirir unanimidade. Rubens Gomes de Sousa, discordando dessa classificao, diz: Em certos impostos, chamados indiretos, pretendem alguns autores que haja dois co ntribuintes, o de direito (pessoa obrigada por lei a pagar o tributo, p.ex., o v endedor no imposto de vendas e consignaes) e o de fato (pessoa que suportar finance iramente o tributo, p. ex, o comprador; quanto ao imposto de vendas e consignaes a crescido pelo vendedor ao preo da mercadoria). Desenvolvemos este assunto no pargr afo 47, mas desde j podemos afirmar que, em direito tributrio, existe, em cada cas o, um s contribuinte, o que acima definimos como contribuinte de direito ou contribu inte legal .17 deve ser interp

No mesmo sentido, Alfredo Augusto Becker, que sentencia, A verdade que no existe nenhum critrio cientfico para justificar a classificao dos tributos em direto s e indiretos e, alm disso, esta classificao impraticvel .18 A despeito das importantes opinies acima, filiamo-nos a interpretao econmica do direito tributrio. Esta, no nosso entendimento, parece ser a mais consentnea c om a finalidade da norma. De fato, no podemos fechar os olhos para a realidade e conmica a despeito de nos mantermos fiis a uma interpretao jurdica . Outrossim, o leg ador constitucional, bem como, o infraconstitucional no ignorou a repercusso econmi ca no direito tributrio. Assim, a Constituio Federal em seu art. 150, 6, determinou que a lei dever prever medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos q ue incidam sobre mercadorias e servios. De igual sorte, o Cdigo Tributrio Nacional em seu art. 166, levou em considerao tal repercusso ao instituir que a restituio do t ributo, nos casos dos tributos indiretos, somente ser feita a quem tiver assumido o encargo, ou, no caso de t-la transferido a terceiro, estar por este expressame nte autorizado. No que toca a imunidade tributria recproca, caso se adote ou no o fenmeno da repercusso tributria, podemos vislumbrar trs diferentes posicionamentos na sua apl icao. Assim, para aqueles que no reconhecem a repercusso econmica, caso o ente im une (contribuinte de fato) adquira um produto de um particular (contribuinte de direito), no se tem imunidade. Exemplificando: Caso um Municpio compre ambulncias, para abastecimento de seus hospitais, no far jus a imunidade quanto ao IPI, pois, o contribuinte, nessa oportunidade, a concessionria de veculos. De outra banda, ca so o particular (contribuinte de fato) adquira algo de um ente imune (contribuin te de direito) dever existir imunidade. Caso se reconhea a repercusso econmica teremos duas interpretaes possveis. A primeira, defendida por Baleeiro, considera que quando o ente imune es tiver na condio de contribuinte de fato no haver tributao. De outro modo, caso esteja como contribuinte de direito, por ser o nus, nesse caso, suportado pelo particula r, no teria que se falar em imunidade. Assim, caso um Municpio, contribuinte de fa to, compre ambulncias, incidir a imunidade quanto ao IPI, ainda que o contribuinte de direito seja a concessionria de veculos, pois, nesse caso, estar suportando o nu s financeiro no devendo, portanto, ser tributado. De outra parte, caso uma autarq uia da Unio, destinada a fornecer alimentos a preos mdicos, muito embora, seja o co ntribuinte de direito, no incidir a imunidade quanto ao ICMS, pois, nesta hiptese, o nus financeiro dever ser suportado pelo particular. A segunda teoria, que tambm adota a repercusso econmica, s que de forma mais ampla, considera que, estando o ente imune na posio seja de contribuinte de fato seja na de contribuinte de direito, deve se fazer valer a imunidade. Com razo, casos haver em que a imunidade se dar nas duas vias, esteja o ent e imune como contribuinte de fato ou como contribuinte de direito. Tal aferio s pod er ser feita no caso concreto, A ratio legis recomenda que se apurem os efeitos ec onmicos do imposto em cada caso .19 De fato, suponhamos que a Unio crie uma autarqui a com o fim de construir casas populares para populao de baixa renda. Por certo, t al entidade, ser imune do ICMS incidente nos materiais que adquirir, ainda que na condio de contribuinte de fato. De igual modo, no momento da transferncia dos imvei s para os particulares no dever incidir o imposto de transmisso intervivos (ITIV) a inda que esteja como contribuinte de direito neste momento.

CAPTULO II IMUNIDADE TRIBUTRIA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

1.Conceito da capacidade contributiva

Ao lado de outros princpios o princpio da capacidade contributiva constitu i, em alguns casos, fundamento para imunidade tributria. Por certo, alguns entes no devero ser tributados por absoluta falta de capacidade contributiva com o caso dos entes polticos e das instituies de educao e assistncia social sem finalidade lucr tiva. Entende-se a capacidade contributiva como a aptido, da pessoa colocada na posio de destinatrio legal tributrio, para suportar a carga tributria, sem o perecime nto da riqueza lastreadora da tributao .1 A professora Regina Helena Costa, traz-nos dois sentidos possveis para ta l definio.

A capacidade contributiva absoluta ou objetiva verifica-se quando se est diante de um fato que se constitua numa manifestao de riqueza, referindo-se o termo, nessa acepo, atividade de eleio, pelo legislador, de eventos que demonstrem aptido para co correr s despesas pblicas. A capacidade contributiva relativa ou subjetiva, por se u turno, reporta-se a um sujeito individualmente considerado, expressando aquela aptido de contribuir na medida das possibilidades econmicas de determinada pessoa . 2 Interessa-nos, sobretudo, o segundo significado. Assim, a capacidade con tributiva relativa refere-se a um sujeito, (pessoa fsica ou jurdica), que possui a ptido de suportar o nus tributrio, sem que isso signifique obstculos a sua existncia (pessoa fsica) ou suas finalidades (pessoa jurdica). 2. Capacidade econmica, capacidade contributiva e imunidade tributria.

Entendemos que o princpio da capacidade contributiva tambm constitui um do s fundamentos da imunidade recproca.3 Contudo, no h que se confundir capacidade contributiva com capacidade econm ica, pois, por bvio, as pessoas polticas possuem capacidade econmica. No realizando tal distino e com isto, a nosso ver, incidindo em equvoco disps Yoshiaki Ichihara: A esses argumentos, Misabel Abreu Machado Derzi associa mais um, ou seja, h imposs ibilidade de cobrana de impostos das pessoas polticas pela ausncia de capacidade co ntributiva. Discorda-se, todavia, desse ltimo argumento, por se entender que as p essoas polticas possuem capacidade econmica, no sentido da previso expressa do art. 145, 1, da CF/88 .4 Por certo s existir capacidade contributiva se houver capacidade econmica. Contudo, por vezes, embora se verifique a capacidade econmica, no haver possibilida de de tributao por absoluta falta de capacidade contributiva. justamente o que se d com a imunidade das pessoas polticas. Estes entes, embora possuam capacidade eco nmica, esto impossibilitados de serem tributados, pois isto acarretaria obstculos n a persecuo de suas finalidades. No mesmo sentido, Regina Helena Costa:

Pensamos que dentre os casos de imunidade esto, exatamente, os mais significativos exemplos de existncia de capacidade econmica, mas de ausncia de capacidade contrib utiva. Basta apenas lembrar a imunidade recproca das pessoas polticas. Mesmo poden do verificar-se a existncia de capacidade econmica de tais entes, certamente lhes falta aptido para contribuir, pois que toda sua capacidade econmica dever ser vert ida consecuo dos servios que esto a seu cargo. Exatamente por reconhecer a capacidad e econmica de determinada pessoa que a Constituio quer mant-la intangvel, para que a mesma possa bem atingir suas finalidades, que coincidem com as do Estado .5

No mesmo sentido Sacha Calmom, para quem As pessoas polticas no possuem cap acidade contributiva. Ao revs so dotadas de competncia para tributar, no porm umas s utras.6 Assinale-se, porem, que a desconsiderao da capacidade contributiva de dete rminados sujeitos, para conferir-lhes o direito pblico subjetivo no-tributao, soment e legtima e justa para fazer valer os valores e princpios consagrados no Estatuto Supremo. A sociedade , em ltima anlise, a beneficiria mediata das imunidades tributria s, pois usufrui de seus efeitos realizao das atividades de educao e de assistncia so ial, exerccio da liberdade de manifestao de pensamento, da liberdade de culto.

CAPTULO III IMUNIDADE TRIBUTRIA DAS EMPRESAS ESTATAIS PRESTADORAS DE SERVIO PBLICO

1. Interveno do Estado na economia. A constituio de 1988 adotou o regime capitalista como modelo econmico a ser seguido. Assim, tem como fundamentos a propriedade privada dos meios de produo e a livre iniciativa privada. Nesse sentido, via de regra, existe o livre exerccio das atividades econmicas, no necessitando o particular pedir autorizao para exerc-la. Contudo, foi atribudo ao Estado competncia para intervir no domnio econmico com o o bjetivo de favorecer a satisfao das necessidades sociais. A interveno no domnio econmico pelo Estado pode se dar de forma indireta e d ireta. No primeiro, o Estado busca, atravs de sua competncia legislativa e regulam entar, disciplinar o exerccio das atividades econmicas dos entes pblicos e particul ares. Assim, na forma do art. 174 o Estado exercer, na forma da lei, as funes de fis calizao, incentivo, e planejamento, sendo este determinante para o setor pblico e i ndicativo para o setor privado . Na interveno direta na ordem econmica, tem-se o Esta do desempenhando atividades de servio pblico ou de natureza econmica, em competio com os particulares ou mediante atuao exclusiva. Desse modo, podemos ter o seguinte quadro esquemtico1:

Tratando das diversas formas de atuao direta do Estado no domnio econmico Al ice Maria Gonzalez Borges diz: Temos, assim, em nosso ordenamento jurdico-constitucional: a) entidades estatais q ue exploram atividade econmica em sentido estrito, em regime de competio de mercado , excepcionando o princpio da livre iniciativa econmica privada (art. 173-CF); b) entidades estatais que desempenham que, sendo de natureza comercial ou industria l, foram erigidas, constitucionalmente, categoria de prestao de servios pblicos (art . 21 XI e XII; 25, 2, 30, V e 175- CF); c)entidades estatais que exercem atividad e de carter econmico constitucionalmente reservadas ao monoplio do Estado (art. 177 ) .2 A interveno direta na ordem econmica comporta duas vertentes fundamentais. Pode configurar servio pblico ou atividade econmica em sentido estrito.

A atividade econmica em sentido estrito consiste na atuao do Estado em rea p ertencente esfera privada. So aqueles casos em que o exerccio da atividade caberia , em regra, ao particular, mas, por motivo de segurana nacional ou interesse cole tivo, permite-se ao Estado que atue. Assim, quando atuar nesta esfera, os entes administrativos devero se submeter ao princpio da livre concorrncia com os particul ares no podendo usufruir de situaes de vantagens por acarretar ofensa ao referido p rincpio. A regra o desempenho da atividade econmica em sentido estrito pelo Estado sob regime de concorrncia com os particulares (art. 173 caput e 1). Mas, a Consti tuio cria casos de monoplio, que se configuram como exceo e que so relacionados, basi amente, no art. 177. O servio pblico existe quando a atividade a ser prestada essencial socieda de devendo, portanto, ser prestada de forma cogente pelo Estado. Assim, tendo em vista o interesse pblico envolvido no exerccio de tais atividades, sua titularida de atribuda ao Estado que dever prest-la diretamente ou mediante concesso ou permiss a particular, sempre atravs de regime de direito pblico.3 Assim, tendo em vista aos fins diversos a que se propem, as atividades ec onmicas propriamente ditas e os servios pblicos devero se sujeitar a regimes jurdicos diversos. A explorao de atividade econmica em sentido estrito e prestao de servio p o esto sujeitas a distintos regimes jurdicos (arts. 173 e 175 da Constituio de 1988) .4 No mesmo sentido, Geraldo Ataliba, que os campos do servio pblico (art. 175 da CF) e da livre iniciativa (art. 170), e explorao da atividade econmica (art. 17 3) so excludentes um do outro e constitucionalmente demarcados. O particular s ing ressa na rea do servio pblico se contratado pelo estado, segundo as frmulas da conce sso e permisso, que no retiram ao estado o dever e a titularidade do mesmo .5 Como se ver mais adiante, o regime jurdico diverso dado s entidades adminis trativas que desempenham atividades econmicas e as prestadoras de servio pblico, im plica em tratamento tributrio diferenciado a tais entes. 1.1 Servio pblico e atividade econmica. A rigor, servio pblico tambm se caracteriza como atividade econmica. Conside rando que a atividade econmica consiste no emprego de recursos escassos para a sa tisfao de necessidades individuais, no podemos deixar de aceitar que servio pblico se enquadra dentro desse conceito. Assim, podemos falar que existe uma atividade econmica em sentido amplo q ue se divide em duas partes. De um lado temos servio pblico e de outro atividade e conmica em sentido estrito. Veja-se a esse respeito Maral Junten Filho:

Logo, o servio pblico no pode ser diferenciado de modo absoluto de atividade econmica , porque apresenta igualmente natureza e funo econmicas. possvel diferenciar servio lico de uma concepo mais restrita de atividade econmica. Portanto, atividade econmic a um gnero, que contm duas e espcies, o servio pblico a atividade econmica (em se estrito) 6. Portanto, embora servio pblico tambm seja atividade econmica utilizaremos es te termo apenas quando nos referimos as atividades em que a titularidade seja prp ria dos particulares e que so exercidas apenas excepcionalmente pelo Estado nos c asos de segurana nacional ou interesse coletivo. 1.1.1 Distino entre servio pblico e atividade econmica. Sempre que uma atividade referir-se a uma necessidade essencial da socie dade ser designada com servio pblico. Assim, tal atividade ser imposta ao Estado qu e dever prest-la diretamente ou atribu-la a um particular. No se cogita que seja su bmetida ao livre comrcio ou as leis de mercado. Dada a sua importncia, no poder fica r ao alvedrio do particular exerc-la ou no, cabe ao Estado assumir a responsabilid ade por tais atividades.

Isso no implica que no possa ser exercida por um particular. Este poder med iante concesso ou permisso exercer servio pblico. Contudo, mesmo nestes casos, ser pr estada sob regime de direito pblico, pois, a titularidade pertence ao Estado. A atividade econmica caracteriza-se pela perseguio do lucro. Tendo em vista tratar-se de atividades que no envolve a existncia das sociedades, seu objetivo p rincipal o lucro. Assim, se sujeitar as leis de mercado, a livre concorrncia, a of erta e a procura. Contudo, devemos observar duas coisas. Primeiro, o fato de uma atividade ser classificada como servio pblico no impede que ela seja lucrativa. Com efeito, o particular quando exerce tal atividade, mediante concesso ou permisso, est perseg uindo o lucro ainda que se sujeitando a um regime jurdico especial. De outro lado , o Estado, ainda quando exerce atividade econmica no tem como objetivo primordial perseguir o lucro, mas, o interesse pblico, que deve atender a segurana nacional ou interesse coletivo. No mesmo sentido, Celso Antnio Bandeira de Mello, para quem:

Seria intil configurar atividade econmica como aquela suscetvel de produzir lucro, o u como aquela que explorada lucrativamente. Qualquer atividade (salvantes as de mera benemerncia) e mesmo os servios pblicos mais tpicos so suscetveis de produzir lu ro e de explorao lucrativa. Alis, se no o fossem, no poder existir a concesso de ser pblicos, pois o que nela buscam os concessionrios precisamente a obteno de lucros c om a explorao do servio 7 1.1.2 As atividade econmicas monopolizadas pelo Estado

No se confundem os servios pblicos com as atividades econmicas em sentido es trito atribudas ao monoplio estatal. A Constituio determina que certas atividades se ro prestadas sob regime de direito privado, mas, atribui titularidade a Unio que d ever prest-las em regime no-concorrencial. Desse modo, por determinao expressa da Constituio, certas atividades ficam i mpedidas de serem exercidas pelos particulares, devendo ser exploradas somente p ela Unio. o caso, por exemplo, da pesquisa e lavra de jazidas de petrleo e gs natur al, a refinao de petrleo nacional ou estrangeiro e da industrializao e o comrcio de m nrios e minerais nucleares (art. 177 ). Assim, por imperativos de segurana nacional ou relevante interesse coleti vo, o legislador constituinte achou por bem retirar algumas atividades do mercad o e atribuir sua explorao a Unio. Estas atribuies somente podero ser feitas por lei c nstitucional, tendo em vista que a regra, em nosso ordenamento jurdico, a explorao de atividades econmicas pelo setor privado. 2. Empresas estatais As empresas estatais compreendem as empresas pblicas, as sociedades de ec onomia mista e as empresas controladas. Assim, tem-se o termo empresa estatal co mo gnero, do qual aquelas so espcies. Tal fenmeno decorre da descentralizao administrativa que, atribui competncia a outros entes, para exercerem, de forma autnoma, a prestao de servios pblicos ou at ividade econmica em sentido estrito. Dessa forma, a Administrao Direta cria empresa s pblicas ou sociedades de economia mista para atuarem na atividade econmica em se ntido amplo. Dada similaridade de tratamento jurdico aplicvel, tanto as empresas pblicas como as sociedades de economia, iremos trat-las de forma indistintas como empres as estatais. Contudo, como se ver logo adiante, a similaridade no implica em igual tratamento, portanto, faremos as devidas ressalvas quando for oportuno. 2.1 Empresas pblicas e sociedades de economia mista 2.1.1 Conceito de empresa pblica Segundo o decreto-lei n 200, empresa pblica a entidade dotada de personalid

ade jurdica de direito privado, com patrimnio prprio e capital exclusivo da Unio, cr iada por lei para a explorao de atividade econmica que o Governo seja levado a exer cer por fora de contingncia ou convenincia administrativa, podendo revestir-se de q ualquer das formas admitidas em direito .8 Podemos extrair do texto legal, primeiramente, que se trata de entidade com personalidade jurdica de direito privado, portanto, um ente que pode assumir direitos e obrigaes, possuindo autonomia organizacional e titularidade de patrimnio prprio. dotada de personalidade jurdica de direito privado o que a diferencia dos demais entes de direito pblico como as autarquias. Pode assumir qualquer forma societria e o capital deve ser composto exclu sivamente por pessoas de direito pblico. A criao deve se dar mediante autorizao legislativa. Embora o texto legal se refira a criao por lei deve se entender como mera autorizao, pois, a empresa pblica ente existir aps o cumprimento das formalidades exigidas para criao dos entes privad os. A empresa pblica ter como objeto social a prestao de servio pblico ou exercc de atividade econmica. Portanto, deve se interpretar a expresso atividade econmica posta na lei no seu sentido lato. 2.1.2 Conceito de sociedade de economia mista

Segundo o decreto-lei n. 200, sociedade de economia mista a entidade dotad a de personalidade jurdica de direito privado, criada por lei para a explorao de at ividade econmica, sob a forma de sociedade annima, cujas aes com direito a voto pert enam, em sua maioria, Unio ou a entidade da administrao indireta .9 A sociedade de economia mista, assim como a empresa pblica, uma pessoa ju rdica de direito privado. Assumir a forma de sociedade annima e ser regida pela Lei das S/A, contudo, atravs de um regime anmalo, tendo em vista a participao majoritria de um ente pblico. Diferencia-se da empresa pblica por permitir o ingresso de recursos priva dos em sua constituio. A sociedade de economia mista um ente de natureza associativ a, cujo, patrimnio composto por contribuies de diferentes sujeitos, destinando-se a promover a associao entre poder pblico e iniciativa privada. A sociedade de econom ia mista comporta scios privados .10 Contudo, como observou de forma percuciente Maral Justem Filho, o ingress o de recursos dos particulares no exigncia para que se descaracterize a sociedade como de economia mista, pois estes podem chegar a no existir. Vale dizer, basta q ue se permita o ingresso de recursos particulares para configur-la como sociedade de economia mista. Da no se segue afirmar que toda sociedade de economia mista ten ha scios privados. A associao entre capitais pblicos e privados uma incgnita, que ne sempre previsvel por ocasio da outorga da autorizao para constituio da sociedade. isso, a participao de scios privados pode nunca vir a ocorrer .11 No que toca a sua criao e ao seu objeto social, deve-se observar o quanto foi disposto sobre a empresa pblica. 2.2 Espcies de empresas pblicas e sociedades de economia mista. 2.2.1 Exploradoras de atividades econmicas e prestadoras de servio pblico. A doutrina ptria vem se solidificando, sobretudo aps a Constituio de 1988, n o sentido de considerar serem de dois tipos as empresas estatais. As que explora m atividade econmica e as prestadoras de servio pblico.12 Assim, as empresas pblicas e sociedade de economia mista podero exercer at ividade econmica, neste caso, sero regidas, principalmente, pelo regime jurdico prpr io das empresas privadas no podendo usufruir de privilgios ou concesses por parte d os entes pblicos. Devem, portanto, se sujeitar, inclusive, quanto s obrigaes civis, comerciais, trabalhistas e tributrios ao mesmo regime das demais empresas privada s sob pena de ofensa a livre-concorrncia (art. 173 da CF). De outro lado, tambm podem as empresas pblicas e sociedade de economia pre star servios pblicos, o que se extrai do art. 175 da CF Incumbe ao Poder Pblico, na

forma da lei, diretamente ou sob regime de concesso ou permisso, sempre atravs de l icitao a prestao de servios pblicos . Nesta hiptese, no ir se aplicar o art. 173 dendo a empresa estatal ser favorecida com privilgios para a melhor execuo do servio pblico. Veja-se a esse respeito, Celso Antonio Bandeira de Mello: Atravs destes sujeitos auxiliares o Estado realiza cometimentos de dupla natureza: a) explora atividades econmicas que, em princpio, competem s empresas privadas e a penas suplementarmente, por razes de subida importncia, que o Estado pode vir a se r chamado a protagoniz-las (art. 173 da Constituio); b) presta servios pblicos ou coo rdena a execuo de obras pblicas, que, tal como as mencionadas, so atividades induvid osamente pertinentes esfera peculiar do Estado. H, portanto, dois tipos de fundam entais de empresas pblicas e sociedade de economia mista: exploradoras de ativida de econmica e prestadoras de servios pblicos ou coordenadoras de obras pblicas e demais atividades pblicas. Seus regimes jurdicos no so, nem podem ser, idnticos .13 Com razo, o exerccio de atividades distintas pela empresas estatais implic ar em regime jurdico diverso tendo em vista os fins colimados. As que exploram ati vidades econmicas, por exercerem atividades tipicamente privatsticas, tero um regim e jurdico mais prximo daquele aplicvel das pessoas de Direito Privado. J as prestado ras de servio pblico, por exercerem atividade essencial existncia da sociedade, sof rero o influxo mais acentuado de princpios e regras de Direito Pblico. 2.2.2 Figuras hbridas

Atualmente, a dinmica no campo econmico vem exigindo uma reformulao, por par te dos juristas, da distino entre servio pblico e atividade econmica em sentido estri to. A velocidade da realidade econmica faz com que as classificaes doutrinrias fique m desatualizadas antes mesmo de ganharem corpo. Podemos observar tal fenmeno com a expanso das atividades de empresas esta tais que prestam servio pblico. Nesse sentido, com vista a aumentarem suas receit as, tais entes vem acumulando a prestao de servio pblico com a explorao de atividades econmicas, criando, dessa forma, um regime hbrido, onde, uma mesma empresa atua no exerccio de atividades econmicas e na prestao de servio pblico.14 Tal realidade econmica no escapou a Maral Justen Filho que observou:

a ampliao da complexidade da organizao econmica e a busca de novas oportunidades de n gcios conduziram ao surgimento de situaes mistas. Comeou-se a verificar o exerccio cu mulativo por uma nica e mesma entidade administrativa de atividades de servio pblic o e de natureza econmica em sentido prprio. Assim e se modelando pelo figurino das empresas privadas, as entidades estatais comearam a alterar seu foco de atuao, na tentativa de obter novos negcios. Tal se ps especialmente com as prestadoras de se rvio pblico, que vislumbraram na abertura de mercados antes monopolizados uma opor tunidade de negcios[...] Produz-se, ento, a acumulao de atividades de distinta natur eza por uma nica e mesma entidade. Torna-se problemtico afirmar que a sociedade es tatal desempenha apenas servio pblico ou somente atividade econmica em sentido rest rito. difcil uma entidade exploradora de atividade econmica assumir a prestao de ser vio pblico. Mas a situao inversa no to rara, uma vez que a liberdade de empresa d unidade ampliao da atuao estatal, fundamentada no art. 11 da Lei Geral de Concesses Lei 8987/95) .15 2.3 As empresas estatais e a possibilidade de lucro. Parece haver em nossa doutrina o entendimento de que as empresas estatai s prestadoras de servio pblico no perseguem os lucros.16 Ousamos discordar de tal p osicionamento. Por certo, no o objetivo primrio das empresas estatais, sejam elas prestad oras de servio pblico ou exploradora de atividade econmica, perseguir o lucro. Cont udo, tal objetivo se d de forma secundria. Decorre do prprio princpio da eficincia qu

e, as empresas estatais prestem o servio da forma mais racional possvel. Isto resu ltar em menores gastos e maiores resultados financeiros. Embora parea assente, na doutrina, que as exploradoras de atividade econmi ca possam buscar o lucro, no que toca as prestadoras de servios pblicos, tal possi bilidade no se afigura possvel. No nos parece haver razo nisto. Sem dvida, as prestad oras de servio pblico devem buscar tanto quanto as que exercem atividade econmica u ma maior eficincia e, com isto, obter cada vez mais um melhor resultado operacion al. Embora o objetivo primrio de uma empresa prestadora de servio pblico seja e xercer as suas atividades essenciais no podemos aceitar que deva faz-lo de forma i neficiente onerando os cofres pblicos. Por certo que existiro servios pblicos que ne cessitaro de subsdios por parte do Poder Pblico para que sejam realizados, mas, est a no a regra. Ressalte-se que muitos servios pblicos so prestados atualmente por particul ares mediante concesso, em tais casos, no h que se questionar o fim especulativo de tais pessoas. Com efeito, embora o particular seja submetido a uma srie de restr ies por prestar um servio pblico no podemos conceber que seu fim principal no o luc O mesmo se d com a empresa estatal prestadora de servio pblico s que no sent ido inverso. Explique-se, embora esta tenha como dever primrio a prestao do servio pb lico, isto no impede que, reflexamente, obtenha lucro. Na hiptese da prestao do servio pblico se dar por uma sociedade de economia m ista se observa o fim lucrativo de forma mais clara. Com efeito, caso tal ente no fosse capaz de gerar lucros isso impossibilitaria o afluxo de capitais privados . Sustentando a mesma posio, Maral Junten filho, afirma:

Quando houver scios privados participando da sociedade de economia mista, o regime jurdico ser afetado. Quando o quadro societrio da sociedade de economia mista for composto tambm por scios privados, acentuar-se- o seu cunho empresarial especulativ o. Assim se passar inclusive em virtude de normas gerais de direito societria, que impem aos administradores o dever de respeitar igualmente os interesses de todos os scios (inclusive dos minoritrios). Suponha-se, por exemplo, uma sociedade de e conomia mista de capital aberto (cujas aes so negociadas em bolsa de valores e merc ado de balco). problemtico afirmar que os fins buscados por essa entidade seriam e ssencialmente administrativos. Essa questo pode ser examinada a propsito da concepo de que as empresas estatais no atuariam visando lucro. Essa uma construo desvincula da do direito positivo, que no consagrou essa orientao. evidente que todas as organ izaes estatais, qualquer que seja a sua forma, tm o dever de ampliar a sua eficincia operacional. O princpio da Repblica impe Administrao Pblica que reduza ao mnimo o tos e amplie o mximo as vantagens. A atuao ineficiente e no lucrativa representa um mecanismo de transferncia de benefcios patrimoniais do Estado para determinado gru pos, o que pode ser admitido, mas apenas mediante uma explcita deciso legislativa. Trata-se de uma manifestao de prerrogativa estatal praticar atos de liberalidade: somente admissvel quando a Nao assim o autorizar, por meio de lei. A aplicao pelo Es tado de recursos pblicos numa empresa dotada de personalidade jurdica de direito p rivado no se destina, em princpio, a estabelecer uma alternativa no lucrativa para atuao empresarial. Quando adota forma empresarial, o Estado tem o dever de nortear a sua atividade segundo parmetros prprios de eficincia preconizada no mbito da inic iativa privada. No entanto, a autorizao pode conduzir a liberalidades em favor de certos grupos, na medida em que tal seja compatvel com a Constituio. No entanto, h d uas situaes em que no se admite a atuao no lucrativa. A primeira se configura nos cas s de competio com particulares, Se o Estado se dispuser a atuar num setor em que e xista a livre concorrncia, ser imperioso que norteie a sua atividade pelos preceit os da mais ampla eficincia. Assim se impe para evitar que o Estado destrua os comp etidores privados. Tal se passaria quando s custas de seu prprio prejuzo. O resulta do seria a inviabilidade econmica dos competidores privados, os quais no disporiam de condies para arcar com os prejuzos em termos equivalentes ao que se passa com o Estado. A segunda situao relaciona-se com as sociedades de economia mista. Se o E stado recorrer aos particulares para captar recursos para a explorao de uma ativid

ade empresarial, acenando o retorno de lucros, ser-lhe- vedado ignorar os interes ses dos particulares aos quais se associou .17 2.4 Complexidade do regime jurdico O reconhecimento da diviso das empresas estatais em exploradoras de ativi dade econmica e prestadoras de servio pblico, nos traz a necessidade de solucionar qual o regime jurdico aplicvel a cada uma delas. A complexidade do tema enorme e t em ensejado diversas disputas doutrinrias e jurisprudncias.18 Como bem observou Eros Roberto Grau, ao enfrentar o tema da complexidade de regimes jurdicos aplicveis s empresas estatais:

certo inexistir uma totalidade normativa que se possa referir como regime de ser vio pblico, alm do que, sobremodo quando cuidamos das empresas estatais empresas pbl icas e sociedade de economia mista que exploram atividade econmica em sentido est rito ou que prestem servio pblico, impem-se distinguirmos entre diversos nveis ou mo delos de regimes jurdicos [...]. Apenas para exemplificar: ao tratarmos das empre sas estatais entidades da Administrao Indireta que desenvolvem tanto servios pblico quanto iniciativa econmica, deveremos, tendo em vista a sua aplicao a um e outro t ipo de atuao , construir modelos especficos de regime s de Direito Pblico, sempre de sde a ponderao do contedo e da finalidade dos princpios que os informam .19 Assim, no que toca ao regime tributrio aplicvel as empresas estatais prest adoras de servio pblico, acreditamos que o princpio da capacidade contributiva deva servir de norte para o melhor enquadramento da questo. Contudo, como ponderou Er os Grau, tais construes devem ser feitas com cautela, No so simples, no entanto, as t arefas que tais construes envolvem, cumprindo sejam elas desenvolvidas dentro de c lima de extrema prudncia .20 2.5 Previso constitucional do estatuto jurdico das sociedades de economia mista e empresas pblicas. Diferenciao necessria de regimes jurdicos.

A emenda n 19/98 trouxe nova redao para o 1 do art. 173, que previu o estatu to jurdico das sociedades de economia mista e empresas pblicas, nos seguintes term os, A lei estabelecer o estatuto jurdico da empresa pblica, da sociedade de economia mista e de suas subsidirias que explorem atividade econmica de produo de comerciali zao de bens ou de prestao de servios, dispondo sobre: I sua funo social e formas d calizao pelo Estado e pela Sociedade; II sujeio ao regime prprio das empresas privad s, inclusive quanto aos direitos e obrigaes civis, comerciais, trabalhistas e trib utrios; III licitao e contratao de obras, servios, compras e alienaes, observados ncpios da administrao pblica (...) . A doutrina vem dando duas interpretaes principais para o dispositivo. A primeira, com posio majoritria,21 sustenta a concepo restritiva do disposit ivo. Assim, para esta corrente, o estatuto jurdico, a ser criado por lei, apenas regularia as empresas pblicas e sociedades de economia mista exploradoras de ativ idade econmica, ou seja, defendem que tal estatuto no poder dispor a cerca das empr esas estatais prestadoras de servio pblico. Tal entendimento, a nosso ver errneo, se baseia, principalmente, no fato do art. 173 da Constituio tratar somente das exploradoras de atividade econmica e no se referir as prestadoras de servio pblico que so reguladas pelo art. 175. No podem os, contudo, concordar com tal posicionamento, pois, como sabemos, nem sempre o legislador diferenciou de forma clara as diversas modalidades de empresas estata is no que toca a seu objeto social. Ningum pode afirmar, por exemplo, que os 4 e 5, do artigo 173, que tratam dos abusos econmicos e da responsabilidade das pesso as jurdicas por atos praticados contra a ordem econmica e a economia popular, se r estrinja apenas ao exerccio da atividade de explorao econmica. Ademais, h que se considerar que, a mesma emenda constitucional 19, deu n ova redao ao inciso XXVII do art. 22 da Constituio, dispondo que compete legislativa mente Unio expedir normas gerais de licitao e contratao, em todas as modalidades, p

as Administraes diretas, autrquicas e fundacionais da Unio, Estados, Distrito Feder al e Municpios, obedecido o disposto no art. 37, XXI, e para as empresas pblicas e sociedades de economia mista, nos termos do art. 173 1, III . Assim, adotando o posicionamento acima, chegar-se-ia ao absurdo, como se pode ver da leitura que se faz do inciso XXVII do art. 22 da Constituio, de consi derar que as empresas pblicas e sociedades de economia mista prestadoras de servio pblico no estariam submetidas s normas gerais de licitao. Com efeito, com base no in ciso XXVII do art. 22, tem-se dois grupos distintos de normas gerais de licitao e contratao, o primeiro fundado sobre o disposto no inciso XXI do art. 37 aplicvel s a dministraes diretas, autrquicas e fundacionais o segundo, sobre o inc. III do 1 do rt. 173 aplicvel s empresas pblicas e s sociedades de economia mista. Assim, ao se a dotar o posicionamento de que o estatuto jurdico das empresas estatais se refere apenas as exploradoras de atividade econmica teria que se aceitar que as prestado ras de servio pblico no se submeteriam a nenhum regramento no que se refere licitao contratao, o que totalmente impensvel. A segunda corrente, a qual nos filiamos, defende uma interpretao extensiva do 1 do art. 173. Assim, o estatuto jurdico da empresas pblicas e sociedade econom ia mista dever dispor acercas das estatais que exploram atividade econmica e as pr estadoras de servios pblicos. Enfrentando o problema e se posicionando no mesmo sentido que o nosso, A lice Maria Gonzalez Borges dispe que:

Quando o 1 do art. 173 estabelece as coordenadas para estatuto jurdico da empresa pblica, da sociedade de economia mista e das suas subsidirias, que explorem ativid ade econmica de produo e comercializao de bens ou de prestao de servios, duas leitu ramaticais so possveis: 1) a leitura: a atividade econmica a que alude ser de produo comercializao de bens ou de prestao de servios somente de ordem econmica; 2)a leitur : o estatuto sobre as estatais que explorem atividade econmica ou de prestao de ser vios, e, neste termo prestao de servios, se incluiria tambm a prestao de servios p comerciais e industriais. Mesmo porque, no melhor entendimento da doutrina a pre stao de servios pblicos efetivamente uma atividade econmica, em sentido amplo, ainda que voltada especificamente para a satisfao de necessidades coletivas .22 E conclui: Adotamos essa segunda leitura, porque no nos parece racional que a Constituio quises se aplicar unicamente s estatais exploradoras de atividade econmica do futuro esta tuto, previstas nos incisos IV e V do referido pargrafo .23 Entendemos que o estatuto jurdico das empresas estatais e sociedades de e conomia mista ser o veculo necessrio para resolver as inmeras problemticas as quais n os referimos no tpico anterior que envolvem as estatais que exercem atividade eco nmica e as prestadoras de servio pblico. Assim, tal estatuto dever versar, entre outros temas, a cerca da imunidad e tributrias das empresas prestadoras de servio pblico.24 2.6 Distino entre empresas estatais prestadoras de servios pblicos e as concessionria s.

Pode o Estado para prestao do servio pblico, por convenincia, atuar de forma descentralizada. Neste caso, pode optar por duas vias: ou ir exerc-la por meio de criatura sua, empresa pblica ou sociedade de economia mista, criada por lei; ou a travs de particulares por meio de contrato aps a devida licitao. No primeiro caso, t em-se a prestao do servio pblico mediante delegao. Na segunda hiptese, trata-se de c esso feita ao Estado para o particular.25 Em nenhuma das duas opes perde o Estado a titularidade do servio pblico, ao contrrio, continua na obrigao de controlar e fisc alizar as atividades, seja do particular, seja do ente que criou. Na distino entre as empresas delegatrias de servios pblicos e as concessionria , podemos verificar trs aspectos principais trazidos pela doutrina.26 O concessionrio de servio est submetido a uma relao contratual. Assim, existe

uma manifestao de vontade por parte do particular para que se estabelea tal relao. V le dizer: a concesso supe a adeso voluntria de um sujeito (o concessionrio) relao a de concesso 27 De forma diferente se d com a delegatria de servio pblico. Esta no assume a p restao do servio pblico por manifestao de vontade prpria, mas, por imposio legal. se falar, nesse sentido, em contrato, mas sim, em ato unilateral (lei) que atrib u a delegatria a obrigao pela prestao servio. Em segundo lugar, tem-se que a relao de concesso realizada mediante remuner ao. Assim, o ente particular para executar o servio pblico dever ser remunerado, e qu e por se tratar de um regime especial, dever sempre observar o equilbrio econmico-f inanceiro. Com efeito, a atuao do particular na atividade econmica, seja ela em sen tido amplo ou sentido restrito28, sempre se d visando o lucro. Posicionando-se a respeito Eros Grau capacidade de exerccio do servio atribuda ao concessionrio adere m direito a remunerao por tal exerccio, em condies de equilbrio econmico-financeiro No concordamos inteiramente com tal fundamento. Por certo, vezes ocorrer em que tambm s empresas estatais prestadoras de servio pblico devero ser mantidas ao abrigo do equilbrio econmico-financeiro. Pense-se, por exemplo, numa sociedade de economia mista que preste servio pblico, no se considerar o equilbrio econmico-financ eiro, neste caso, significaria ferir flagrantemente os direitos dos scios particu lares. Estes, quando empregam seus recursos para participar de sociedade de econ omia mista prestadoras de servio pblico, visam o lucro e, portanto, devem ter os s eus direitos societrios respeitados. Em terceiro lugar, tem-se que o concessionrio presta o servio pblico com a finalidade de lucro. Em verdade, este fundamento tem como corolrio o princpio do e quilbrio econmico-financeiro falado anteriormente. De fato, ainda que se trate de servio pblico o objetivo do particular quando empreende tal atividade o lucro. Como j sustentamos linhas atrs (ver item 3.3), no nos parece impossvel que a empresa estatal venha a prestar servio pblico com lucro. Este, por certo, no ser o seu fim precpuo, mas, com base no princpio da eficincia, deve a empresa estatal bus car racionalizar ao mximo prestao do servio obtendo uma maior vantagem atravs da red dos custos. Por se tratar de atividade essencial, o correto seria que, os lucros obt idos com a prestao dos servios pblicos pelas empresas estatais, fossem integralmente aplicados em uma melhor prestao dos servios ou barateamento dos seus custos para o usurio. Contudo, no o que vem ocorrendo. O lucro das empresas delegatrias de servio s pblicos vem sendo distribudos aos seus scios. Assim, se distribui o lucro integra lmente ao Estado, (ente da federao que criou a empresa pblica), quando se trate de empresa pblica ou em participao com os particulares quando se trate de sociedade de economia mista. Saliente-se, na esteira do nosso pensamento, autores h que sustentam no ha ver regime de concesso quando a prestao do servio pblico se d por sociedade de econom a mista. Nesse sentido, confira-se, Celso Antnio Bandeira de Mello J, as sociedades de economia mista em que haja, deveras e no apenas simbolicamente -, capitais pa rticulares em associao com capitais advindos de entidade governamental sero sempre concessionrias de servio pblico . Com efeito, o fato dos particulares terem aportado recursos na sociedade de economia mista, implica que se lhes garanta os seus dir eitos enquanto scios. Vislumbra-se ainda, uma outra hiptese em que as empresas estatais sero con sideradas concessionrias aqui no importa tratar-se de empresa pblica ou sociedade d e economia mista. Ocorre quando a empresa estatal de um determinado ente federal preste servio pblico de competncia de um outro ente. Assim, por exemplo, nos casos de prestao de servio de energia eltrica, atravs de empresa estatal criada por um dos Estados Federados, teremos um regime de concesso, pois, conforme disposto no, in ciso XII, b, art. 21, da nossa Constituio, a competncia para prestao de servios de en rgia eltrica pertence Unio.29 No nos queira parecer que somos contra a distino entre as empresas delegatri as de servio pblico e as concessionrias, apenas, fizemos algumas ressalvas, ao que pensamos ser necessrio, para que possamos da um melhor enquadramento tributrio em relao s empresas delegatrias de servio pblico.

3. Servio pblico 3.1 Conceito e abrangncia Uma coisa que podemos afirmar com preciso a cerca do conceito de servio pbl ico a sua variedade. Realmente, diversos tem sidos os conceitos utilizados pela doutrina para determinar o que seja servio pblico. assente na doutrina a historicidade do conceito de servio pblico. Assim, t em-se que se trata de um instituto que varia no tempo e no local. o que observa Heli Lopes Meirelles, Realmente, o conceito de servio pblico varivel e flutua ao sab or das necessidades e contingncias polticas, econmicas, sociais e culturais de cada comunidade, em cada momento histrico .30 Desse modo, teremos atividades que sero consideradas servios pblicos por um povo e no para um outro. Tome-se com exemplo o caso de Monte Carlo, no Principad o de Mnaco, que tem os jogos de cassino como servio pblico a serem prestados pelo p rprio Estado31, atividade que entre ns est fora do mercado, no por ser considerada s ervio pblico, mas sim ilcita. Inobstante a grande variedade de conceitos encontrados na doutrina para determinar o que seja servio pblico, podemos apontar 03 critrios que esto mais ou me nos presentes nas conceituaes ofertadas. Desse modo, tem-se o critrio subjetivo ou orgnico que estabelece que a ati vidade ser considerada servio pblico quanto prestada pelo Estado ou por quem lhe faa s vezes. Assim, podemos ter a prestao direta pelo Estado ou um de seus entes admin istrativos (autarquia, fundao, empresa pblica, sociedade de economia mista) e a ain da a concesso do servio para um particular. Ressalte-se que, mesmo neste ltimo caso , a titularidade do servio continua a pertencer ao Estado. Temos o critrio material que ressalta a essencialidade da atividade prest ada. Neste aspecto, ganha relevncia importncia que a atividade, a ser prestada, re presenta para a sociedade. J no critrio formal, ganha relevncia o regime jurdico a qual se submete a at ividade. Dessa forma, ser servio pblico aquele disciplinado por regime jurdico de di reito pblico. No obstante a importncia do critrio formal, no damos a ele a preeminncia dada por parte importante da doutrina. Assim, ousamos discordar do notvel administrat ivista Celso Antnio Bandeira de Mello, para quem:

O primeiro elemento do servio pblico (elemento subjetivo) absolutamente insuficient e para configur-lo, de vez que se trata de simples suporte ftico, substrato materi al, sobre que se constri a noo jurdica propriamente dita. Por isso, tal substrato po de existir inmeras vezes sem que, entretanto, se possa falar em servio pblico. [... ] Este (o servio pblico) s existir se o regime de sua prestao for o regime administra ivo, ou seja, se a prestao em causa configurar atividade administrativa pblica, em uma palavra, atividade prestada sob regime de direito pblico .32 Considerar o aspecto formal como o que define servio pblico acaba por ense jar uma inverso lgica. Vale dizer, o servio ser prestado em regime de direito pblico por ser pblico e no o contrrio. Desse modo, argutamente, observou Eros Grau que:

inteiramente equivocada a tentativa de conceituar-se servio pblico como atividade sujeita a regime de servio pblico. Ao afirma-se tal que servio pblico atividade des mpenhada sob esse regime alm de privilegiar-se a forma, em detrimento do contedo, perpetra-se indesculpvel tautologia. Determinada atividade fica sujeita a regime de servio pblico porque servio pblico; no o inverso, como muitos propem, ou seja, p a a ser tida como servio pblico porque assujeitada a regime de servio pblico .33 Para avanarmos na noo de servio pblico, traremos conceitos utilizados pela do utrina ptria. Assim, adotando um conceito amplo de servio pblico, Hely Lopes Meirelles t

raz o seguinte conceito:

Servio pblico todo aquele prestado pela Administrao ou por seus delegados, sob norma e controle estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundrias da co letividade ou simples convenincias do Estado .34 J Celso Antnio, define servio pblico nos seguintes termos Servio pblico toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade material de stinada satisfao da coletividade em geral, mas fruvel singularmente pelos administr ados, que o Estado assume como pertinente a seus deveres e presta por si mesmo o u por quem lhe faa s vezes, sob um regime de Direito Pblico portanto, consagrador d e prerrogativas de supremacia e de restries especiais -, institudo em favor dos int eresses definidos como pblicos no sistema normativo.35 Temos interessante definio de servio pblico com Maral Justen Filho que vincul a servio pblico a um direito fundamental, nos seguintes termos.

Servio pblico uma atividade pblica administrativa de satisfao concreta de necessida individuais ou transindividuais, materiais ou imateriais, vinculadas diretament e a um direito fundamental, destinada a pessoas indeterminadas, qualificada legi slativamente e executada sob regime de direito pblico .36 Trazemos por fim a noo de servio pblico dada por Eros Grau que, valendo-se d e Duguit e Rui Cirne Lima, ressalta o aspecto material do conceito. Nesse sentid o para ele servio pblico :

qualquer atividade cuja consecuo se torne indispensvel realizao e ao desenvolviment a coeso e da interdependncia social (Duguit) ou, em outros termos, qualquer ativid ade que consubstancie servio existencial relativamente sociedade (Cirne Lima) .37 3.2 Tratamento Constitucional dos servios pblicos no Brasil

Na Constituio de 1988 vrios dispositivos referem-se ao servio pblico. Assim, por exemplo, temos o art. 21 que trata de certas atividades como servio pblico de competncia da Unio. Desse modo, podemos dizer que existe certa disciplina constitu cional em relao ao servio pblico no Brasil. Ao tratamento dado pela Constituio aos servios pblicos podemos dividi-lo em 03 hipteses: a)servios de prestao obrigatria e exclusiva do Estado;b)servios no pri ivos do Estado c) servios privativos do Estado38. O servio de prestao obrigatria e exclusiva do Estado encontra-se no art. 21 X, que trata do servio postal e do correio areo nacional.39 Parte da doutrina cons idera tal atividade como servio pblico de prestao obrigatria e exclusiva do Estado, p ois, nos incisos XI e XII, o legislador constituinte colocou que a Unio explorar t ais atividades diretamente ou mediante autorizao, concesso ou permisso . Desse modo, a falta dessa expresso no inciso X ensejaria um tratamento jurdico diverso, implican do na prestao exclusiva pelo Estado. Tem servios pblicos que podem ser prestados diretamente por particulares, no precisando, nestes casos, de concesso, permisso ou autorizao por parte do Estado. Assim, nos servios pblicos no privativos, o particular, desde que cumpra as exigncia s legais para o exerccio da atividade, no necessita de nenhum ato estatal para que possa prestar o servio. So exemplos de servios pblicos no privativos a sade, a educa a assistncia social.40 Enquadram-se na categoria de servios pblicos privativos a grande maioria d os servios pblicos. Assim, temos no art. 21, XI, XII da Constituio, servios pblicos q e podem ser prestados diretamente pelo Estado ou transferidos ao setor privado, por meio de concesso ou permisso. 4. Imunidade tributria recproca das empresas estatais

A dicotomia existente nas empresas estatais, no que toca a seu mbito de a tividade, vem sendo acentuada pela doutrina aps a Constituio de 1988. Desse modo, p odemos dizer que j existe uma pacificao doutrinria que divide as empresas estatais e m exploradora de atividade econmica e prestadora de servio pblico. Contudo, os efeitos causados por esta distino ainda so extremamente polmicos tanto na doutrina como na jurisprudncia. Diferentemente, no se d com o regime trib utrio aplicvel a tais entes. Assim, a complexidade que a matria envolve tem provocado divergncias, apar entemente, inconciliveis no tratamento tributrio adequado a ser aplicado as empres as estatais prestadoras de servio pblico. Neste tpico, apresentaremos as divergncias doutrinrias e jurisprudncias que vem ocorrendo a respeito da imunidade tributria das empresas estatais prestadoras de servio pblico, bem como, pretendemos equacionar tais divergncias a luz do princp io da capacidade contributiva. Antes, porm, para uma melhor compreenso da soluo que propomos, teceremos bre ves comentrios a cerca do regime tributrio aplicvel s empresas estatais exploradora de atividade econmica em regime de competitividade (art. 173 da CF) e de monoplio (art. 177 da CF) e as empresas concessionrias de servios pblicos. 4.1 Imunidade tributria e as empresas estatais que exercem atividade econmica estr ito senso

No se cogita da aplicao da imunidade tributria recproca as empresas estatais exploradoras de atividade econmica. Por obvio, como atuam em regime de competitiv idade com o setor privado, falar-se de imunidade para tais empresas, feriria fla grantemente o princpio da isonomia. Assim, com o objetivo de espancar qualquer dvi da, o legislador constituinte, atravs do art. 173 2. da CF disps que As empresas pb icas e as sociedades de economia mista no podero gozar de privilgios ficais no exten sivos ao setor privado . Dessa forma, para que as empresas estatais exploradoras de atividade eco nmica no venham a concorrer em situao de vantagem, com as empresas do setor privado, devero se submeter ao mesmo regime tributrio aplicvel a estas. No cabendo, portanto , qualquer privilgio fiscal no extensivo aos seus concorrentes privados. Ademais, tambm por fora do princpio da capacidade contributiva as empresas estatais exploradoras de atividade econmica devem ser tributadas. De fato, por at uarem em campo prprio do setor privado tais empresas revelam possibilidade de luc ro o que enseja a cobrana de tributos. No mesmo sentido, Regina Helena Costa, para quem:

a hiptese de explorao de atividade econmica por empresas pblicas, sociedades de eco ia mista e suas subsidirias, porque, consoante o regime de Direito Privado, a tri butao dessas empresas deve se dar em ateno aos princpios da capacidade contributiva ( art. 145, 1) e da livre concorrncia (art. 170, IV), sujeitando-se as mesmas discip lina normativa prpria das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obri gaes civis, comerciais, trabalhistas e tributrios, no podendo gozar de privilgios fis cais no extensivos s do setor privado (art. 173, 1, II e 2). Nessa situao, existe, anto, capacidade econmica gravvel, o que afasta o cabimento da intributabilidade .41 Com j observamos linhas atrs, o art. 173 da CF no se aplica s empresas estat ais prestadoras de servio pblico que so reguladas pelo art. 175 da CF. 4.2 Imunidade tributria e as empresas estatais com monoplio Por fora do art. 177 da CF, algumas atividades econmicas devero ser explora das, exclusivamente, pela Unio em regime de no-competitividade. Nestes casos, pode ramos indagar se tais empresas no estariam abrigadas pela imunidade tributria recpro ca, tendo em vista que a aplicao da imunidade no causaria ofensa ao princpio da livr e concorrncia. Com efeito, por no atuarem em regime de competio com o setor privado,

alguns intrpretes mais apressados poderiam chegar concluso de que as empresas exp loradoras de atividade econmica em regime de monoplio so imunes aos impostos. Embora o art. 177 da CF no trate do regime tributrio aplicvel as empresas e statais exploradoras de atividade econmica que atuam em regime de monoplio, o art. 150 3 dispe que As vedaes do inciso VI, a do pargrafo anterior no se aplicam ao pa mnio, renda e aos servios, relacionados com a explorao de atividades econmicas regid s pelas normas aplicveis a empreendimentos privados . Desse modo, tem-se, de forma clara, que no se aplica a imunidade tributria a estas empresas. Sem dvida, tais em presas atuam na economia com o escopo de lucro, o que revela capacidade contribu tiva para o pagamento de impostos.42 Tampouco, diga-se que o lucro aferido por uma empresa estatal monopolist a se reverter em benefcio do prprio Estado (Unio) e que, portanto, tais rendas seria m utilizadas nos seus objetivos finalsticos o que ensejaria a aplicao da imunidade. No concordamos com tal argumento, o que se tem que observar o escopo, a finalida de, e a estrutura que se compe empresa estatal. Assim, se a empresa estatal atua com uma estrutura, notadamente, formada para perseguir o lucro deve ser tributad a, pois, a regra do princpio da capacidade contributiva a de que: devem pagar aqu eles que podem pagar. Ademais, h que se considerar, que as empresas estatais monopolistas so cri adas exclusivamente pela Unio e, como se sabe, os entes menores da federao, (Estado s e Municpios), so os que mais padecem de problemas de arrecadao tendo constantement e que pedir verbas a Unio para fazer frente s demandas que lhes afligem. Assim, fo ge ao bom senso que uma criatura da Unio, que persegue o lucro, ficasse sobre o a brigo da imunidade tributria recproca afetando a capacidade arrecadatria dos outros entes da federao. 4.3 Imunidade tributria e as concessionrias de servios pblicos

Relativamente s concessionrias de servios pblicos a Constituio de 1934, no se art. 17, trouxe regra expressa beneficiando-as com a imunidade. Este regramento sofreu alterao com a Constituio de 1937 que no previu a imunidade para as concession ias, no que foi seguida pelas demais constituies43. Assim, conforme a Constituio de 1988, no cabe a imunidade tributria recproca s empresas concessionrias de servio pbl , art. 150 3. Manifestando-se a respeito, Geraldo Ataliba, sustenta que:

No extensvel aos servios concedidos a chamada imunidade tributria recproca das pess pblicas. E os fundamentos e razes so intuitivos. que as empresas particulares que se propem a engajar-se numa relao de concesso de servio pblico fazem-no como todas ualquer outra empresa privada tendo em vista a obteno de lucro. Se so empresas como outras quaisquer, que mediante este hbrido instituto jurdico da concesso se fazem executoras de servios pblicos, lgico que no devam gozar da imunidade tributria recp a, que beneficia as verbas, o patrimnio e a atuao das pessoas pblicas, no desempenho de atividades eminentemente pblicas. No seria razovel que favorecessem empresas pr ivadas, lucrativas, que revertem seus proveitos econmicos a seus acionistas .44 Como j consignamos linhas atrs, no achamos improvvel que a empresa estatal p restadora de servio pblico obtenha lucro isto decorre do prprio princpio da eficincia que exige o melhor servio com o menor custo. Dessa forma, sustentamos que, em al guns casos, a disciplina quanto ao regime tributrio aplicvel s empresas estatais pr estadoras de servio pblico ir se aproximar do tratamento dado s concessionrias com ba se no princpio da capacidade contributiva. 4.4 Imunidade tributria das empresas estatais prestadoras de servio pblico. 4.4.1 Posicionamento doutrinrio sobre o assunto. Podemos encontrar na doutrina duas posies, diametralmente opostas, acerca do regime jurdico tributrio aplicvel as empresas estatais prestadoras de servio pblic o.

A primeira sustenta no se aplicar imunidade tributria recproca as empresas estatais prestadoras de servio pblico. Assim, por se tratar de pessoas jurdicas de direito privado, o regime tributrio destas empresas seria o mesmo aplicvel s demais empresas particulares no se cogitando de privilgios extensveis aquelas em detrimen to destas. A esse respeito confira-se Jos dos Santos Carvalho filho:

Todas as empresas pblicas e sociedades de economia mista, como entidades paraestat ais que so, devem sujeitar-se ao mesmo regime tributrio aplicvel s empresas privadas , porque, como j visto, todas exercem, em sentido amplo, atividades econmicas. Des se modo, no importar se o objeto a prestao de servio pblico ou o desempenho de ativ de econmica strictu sensu. Na medida em que o Estado as institui, cobrindo-lhes c om as veste do direito privado, deve arcar com os efeitos tributrios normais inci dentes sobre as demais empresas privadas. A imunidade e os privilgios fiscais s se justificam para as pessoas de direito pblico, estas sim representando o prprio Es tado. Por outro lado, no podemos aceitar essa viso que privilegia tributariamente o Estado no que toca s entidades paraestatais, quando ele mesmo tem sua disposio ou tros mecanismos (administrao direta, autarquias, fundaes pblicas) suscetveis da incid ia desses privilgios, como emana do texto constitucional .45

Com a devida vnia, dissentimos de tal posicionamento. A dicotomia existen te entre empresas estatais prestadora de servio pblico e exploradora de atividade econmica est apta a ensejar regime tributrio diferenciado, tendo em vista os fins d iversos a que se propem. A segunda corrente, que vem ganhando corpo aps a explicitao pela Constituio d e 1988 dos diferentes tipos de empresas estatais no que toca ao objeto social, d efende a imunidade tributria das empresas estatais prestadoras de servios pblicos. Assim, sustenta que no se aplica as empresas estatais prestadoras de serv io pblico o disposto no artigo 173 da Constituio, pois, a regulao destas encontra-se o art. 175, que dispe Incumbe ao Poder Pblico, na forma da lei, diretamente ou sob o regime de concesso ou permisso, sempre, atravs de licitao, a prestao de servios p Desse modo, defende essa corrente, quando a empresa estatal presta servio pblico como se o prprio Estado estivesse atuando, apenas cria um outro ente por questo de convenincia, o que no retira a aplicao do regime tributrio prprio do seu criador, ou seja, a imunidade tributria recproca, prevista no art. 150 VI, a, tambm se aplica a s empresas estatais quando estas prestam servio pblico. Diversas e altssonas tm sido as vozes a se posicionarem no abono deste ent endimento.46 Manifestando-se, em trabalho percussor acerca do assunto, Geraldo Atalib a, afirma que:

No caso das entidades do tipo a (exploradoras de atividade econmica) aplica-se o a rt. 173, com suas graves exigncias: criao s em carter de privilgios e favorecimentos 2.). Igualdade quase absoluta com as entidades criadas pelos particulares, para ex plorao da atividade econmica . que, nesse caso (explorao de atividade econmica) o p o informador da postura constitucional a livre concorrncia (art. 170, IV) decorre nte da livre iniciativa, que supe a prevalncia das leis de mercado. Por isso, o Es tado no pode usar de seus poderes para dar nenhuma facilidade para essas entidade s. Eles devem competir com a iniciativa privada em igualdade de condies, todas sub metidas s leis de mercado.Estas concluses, sacadas do estudo sistemtico da Constitu io de 1988 com apoio na melhor doutrina mostram que, para fins de interpretar corr etamente os preceitos constitucionais referentes ao regime tributrio, imprescindve l distinguir as finalidades para que foram criadas as estatais: prestar servio pbl ico ou explorar atividade econmica.Isso que determinar, de modo inexorvel, o regime tributrio a que ficar submetida a estatal, em cada caso. A opo, em termos de regime tributrio, foi feita previamente pelo constituinte. O legislador ordinrio federal , estadual ou municipal nada inova nesta matria. Os princpios e regras constitucio nais tributrios aplicveis ao caso a no se aplicam ao caso b (prestadoras de servio pb lico) e reciprocamente. Servio pblico por delegao por empresa estatal