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A CONSTITUIÇÃO DA EMPRESA,DENOMINADA HOLDING PATRIMONIAL,COMO FORMA DE REDUÇÃO DE CARGA
TRIBUTÁRIA DA PESSOA FÍSICA,PLANEJAMENTO SUCESSÓRIO E RETORNODE CAPITAL SOB A FORMA DE LUCROS E
DIVIDENDOS, SEM TRIBUTAÇÃO
Autor: Adolpho Bergamini
Qualificação: brasileiro, solteiro,estudante,portador da cédula de identidade RG nº11.660.529-6, CPF/MF 053.553.367-52,inscrito na OAB/SP sob nº 119.741-E e AASP –Associação dos Advogados de São Paulo nº387.389, telefone 3331-4642
Atuação: Estudante da Universidade Ibirapuera– 8º semestre,
e-mail: [email protected]
I – Introdução
A propriedade de bens em nome de uma pessoa física
oferece uma série de riscos e custos elevados quando
comparados à sua incorporação a uma pessoa jurídica.
Utiliza-se a expressão Holding Patrimonial para qualificar uma
empresa que controla o patrimônio de uma ou mais pessoasf ísicas, ou seja, ao invés das pessoas físicas possuírem bens
em seus próprios nomes, possuem através de uma pessoa
jurídica – a controladora patrimonial, que geralmente se
constitui na forma de uma sociedade limitada que, via de
regra, tem a seguinte denominação social (nome patronímico,
ou outro à escolha) “Empreendimentos, ou Participações,
Comercial Ltda”.
Dentre as principais vantagens pela realização desta
operação, está a redução da carga tributária incidente sobre
os rendimentos da pessoa física (IRPF), a possibilidade de
realização de planejamento sucessório (herança), a
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preservação do patrimônio pessoal perante credores de uma
pessoa jurídica (empresa) da qual a pessoa física participe
como sócio ou acionista e a facilidade na outorga de
garantias (avais, fiança) e na emissão de títulos de crédito
(notas promissórias) através da pessoa jurídica em função de
sua maior credibilidade junto ao mercado.
Enfim, a opção pela constituição de uma pessoa
jurídica que controle o patrimônio da pessoa física – Holding
Patrimonial – implica verdadeiramente em vantagens
concretas, posto que os bens da pessoa física, que é apenas
titular de quotas, passam para a pessoa jurídica, havendo,
assim, vantagens para seus titulares, principalmente no que
concerne a impostos, transmissão causa mortis,
transmissões em gerais, bem como acesso o fácil acesso ao
crédito no mercado em geral.
II – As vantagens tributárias
Utiliza-se, no Brasil, a sociedade por quotas de
responsabilidade limitada como holding, ou seja, como
instrumento de organização patrimonial societária. Reúnem-
se, na holding, participações em outras empresas
operacionais e outros bens mais valiosos do patrimônio
familiar, como forma de estruturação do poder decisório e de
planejamento tributário. A maior vantagem é a possibilidade
da adoção do regime do lucro presumido à tributação de seu
IRPJ.
a) A opção pela tributação com base no lucro
presumido
O artigo 13 da Lei 9.718/98, com nova redação dada
pelo artigo 46 da Lei 10.637/02, dispõe que a pessoa jurídica
cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha
sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito
milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de
reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do
ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses,
poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro
presumido.
A opção pelo lucro presumido, entretanto, só poderá
ser feita pela pessoa jurídica que não se enquadrar em
nenhum dos impedimentos enumerados no artigo 14 da Lei
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9.718/98. São eles:
I. Cuja receita total, no ano-
calendário anterior, seja superior a R$ 48.000.000,00
(quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao
número de meses do período, quando inferior a doze
meses;
II. Cujas atividades sejam de
instituições financeiras ou equiparadas;
III. Que tiverem lucros, rendimentos
ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV. Que, autorizadas pela legislação
tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à
isenção ou redução do imposto;
V. Que no decorrer do ano-
calendário tenham efetuado pagamento mensal pelo
regime de estimativa, inclusive mediante balanço ou
balancete de suspensão ou redução de imposto;
VI. Cuja atividade seja de
“factoring” .
O limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões
de reais) refere-se à receita total do ano-calendário
anterior. A Receita Federal tem esclarecido, em seus manuais
de orientação, o que integram a receita total:
a) A receita bruta auferida na atividade
objeto da pessoa jurídica (venda de mercadorias ou
produtos ou da prestação de serviços, etc.);
b) As receitas de quaisquer outras fontes não
relacionadas diretamente com os objetivos sociais da
pessoa jurídica;
c) Os ganhos de capital;
d) Os ganhos líquidos obtidos em operações
de renda variável;
e) Os rendimentos auferidos em aplicações
financeiras de renda fixa;
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f) Os rendimentos decorrentes de
participações societárias.
Assim, a pessoa jurídica que durante o ano-
calendário de 2002 auferiu receita total igual ou inferior a R$
48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) poderá
optar pela tributação com base no lucro presumido no
período-base 2003, desde que não se enquadre em qualquer
uma das vedações elencadas alhures.
E, o ADI SRF nº 5, de 31 de outubro de 2001,
esclarece que a hipótese de obrigatoriedade de tributação
com base no lucro real prevista no inciso III do artigo 14 da
Lei 9.718/98 (que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de
capital oriundos do exterior), não se aplica à pessoa jurídica
que auferir receita da exportação de mercadorias e daprestação direta de serviços no exterior. Não se considera,
contudo, prestação direta de serviços a realizada no exterior
por intermédio de filiais, sucursais, agências, representações,
coligadas, controladas e outras unidades descentralizadas da
pessoa jurídica que lhes sejam assemelhadas. Estas
empresas, portanto, podem ser optantes pela tributação com
base no lucro presumido.
Em resumo, as pessoas jurídicas cuja receita bruta
seja igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito
milhões de reais) e que atendam, ainda, às pré-faladas
exigências legais, ficam dispensadas de fazer a escrituração
contábil de suas transações e o imposto de renda, nestes
casos, é calculado sobre o lucro presumido.
A opção pela tributação com base no lucro presumido
será definida em relação a todo o ano-calendário, conformeo artigo 13, §1º da Lei 9.718/98, e deverá ser manifestada
com o pagamento da primeira ou única quota do imposto
devido, correspondente ao primeiro período de apuração de
cada ano-calendário (artigo 26, §1º da Lei 9.430/96). No
regime de lucro presumido, o primeiro pagamento ocorre no
mês de abril.
b) A base de cálculo
A base de cálculo do lucro presumido é determinado
pela aplicação de coeficientes legalmente definidos sobre a
receita bruta anual, conforme a natureza da atividade.
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Assim é que o artigo 15 da Lei 9.249/95 define que a
base de cálculo do imposto de renda das empresas
tributadas pelo lucro presumido, em cada trimestre, será
determinada mediante aplicação dos seguintes percentuais
sobre a receita bruta:
I. 8% na venda de mercadorias
e produtos;
II. 1,6% na revenda, para
consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool
etílico carburante e gás natural;
III. 16% na prestação de serviços
de transportes, exceto de carga;
IV. 8% na prestação de serviços de
transportes de carga;
V. 32% na prestação de demais
serviços, exceto a de serviços hospitalares;
VI. 16% na prestação de serviços
em geral das pessoas jurídicas com receita anual de
até R$ 120.000,00 (cento e vinte e mil reais), exceto
serviços hospitalares, de transportes e de profissões
regulamentadas (artigo 40 da Lei 9.250/95).
VII. 8% na venda de imóveis das
empresas com esse objeto social (artigo 32, §7º da
IN nº 93/97)
c) Adições à base de cálculo
As variações monetárias ativas decorrentes deatualização dos direitos de crédito em função da taxa de
câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por
disposição legal ou contratual serão consideradas, para
efeitos da legislação do imposto de renda, como receitas
financeiras (art. 9º da Lei 9.718/98) São variações
monetárias ativas as atualizações decorrentes de créditos de
mútuo, tributos a serem restituídos, créditos em moeda
estrangeira etc.
O artigo 53 da Lei nº 9.430/96 dispõe que os valores
recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive
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cm perdas no recebimento de créditos, deverão ser
adicionados ao lucro presumido para determinação do
imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar não os
ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido
ao regime de tributação com base no lucro real ou que se
refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de
tributação com base no lucro presumido.
Outrossim, na apuração de ganho de capital de
pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido, os valores
acrescidos em virtude de reavaliação poderão ser
computados como parte integrante dos custos de aquisição
de bens e direitos se a empresa comprovar que os valores
acrescidos foram computados na determinação da base de
cálculo do imposto de renda (artigo 52 da Lei 9.430/96).
d) Alíquotas do imposto de renda e do adicional
A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas
tributadas pelo lucro real, presumido ou arbitrado é de 15%,
que será aplicada sobre a base de cálculo. O §1º do artigo
3º da Lei 9.249/95, com nova redação dada pelo artigo 4º da
Lei 9.430/96, dispõe que a parcela do lucro real, presumido
ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicação
de R$ 20.000,00 (vinte e mil reais) pelo número de meses do
respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de
adicional do imposto de renda à alíquota de 10%. Com isso,
as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido
terão que apurar o adicional em cada período trimestral e
efetuar o recolhimento. O adicional incidirá sobre a parcelo
do lucro que exceder ao valor de R$ 60.000,00 (sessenta mil
reais) no trimestre.
e) Contribuição social sobre o lucro
A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro
das empresas tributadas pelo lucro presumido foi alterada
pelo artigo 29 da Lei 9.430/96. A base de cálculo
corresponde a 12% da receita bruta do trimestre, cujo
resultado será acrescido de ganhos de capital, de
rendimentos de aplicações financeiras e de demais receitas e
resultados positivos auferidos no trimestre.
Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir
de 01 de janeiro de 2003, a alíquota da CSLL será de 9%
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(artigo 37 da Lei 10.637/02).
É certo que a Lei 10.684/03, por meio de seu artigo
22, alterou a base de cálculo da CSLL das empresas
prestadoras de serviços que elenca. São elas: a) prestação
de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares; b)
intermediação de negócios; c) administração, locação ou
cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer
natureza; d) prestação cumulativa e contínua de serviços de
assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito,
seleção de riscos, administração de contas a pagar e a
receber, compra de direito creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
Mas, tal não pode servir às empresas optantes pela
tributação pelo lucro presumido, ainda que sejam prestadoras
dos serviços aludidos.
É que a legislação em apreço viola princípios
constitucionais, mormente o da capacidade contributiva e da
isonomia tributária, mercê da majoração da base de cálculo
tão somente para seguimentos empresariais. Não observou,
individualmente, a capacidade contributiva de cada qual,
ferindo de forma irretorquível o princípio da isonomia
tributária.
Ora, não é certo dizer que, pelo fato de uma empresa
prestar este ou aquele serviço, terá capacidade contributiva
igual às demais de seu seguimento de negócios. Até porque,
as empresas que optaram pela tributação pelo lucro
presumido têm a base de calculo da CSLL na razão de 12%
da receita bruta do trimestre. Não podem, portanto, ter a
base de cálculo da CSLL majorada a 32% tão somente em
razão do seguimento empresarial.
É certo que as dificuldades no pertinente ao princípio
da isonomia surgem quando se coloca a questão de saber se
o legislador pode estabelecer hipóteses discriminatórioas, e
qual o critério de discrime que pode validamente utilizar. Na
verdade, a lei sempre discrimina. Seu papel fundamental
consiste precisamente na disciplina das desigualdades
naturais existentes. A lei, assim, forçosamente discrimina. O
importante, portanto, é saber como será válida essa
discriminação. Quais os critérios admissíveis, e quais os
critérios que implicam lesão ao princípio da isonomia[1].
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O critério eleito pela Lei 10.684/03 representa
expressa violação ao princípio da isonomia tributária, porque
leva em consideração tão somente o seguimento negocial
das empresas, mas não sua real capacidade contributiva.
Prova disto está no fato de que, as pessoas jurídicas de um
mesmo ramo empresarial podem ser tributadas de maneiras
diversas ( pelo lucro real ou presumido), justamente emfunção da diferença individuais de suas capacidades
contributivas.
O tema em análise já foi tratado por mim em texto já
publicado neste site, razão pela qual não irá ser criada
maiores delongas. Mas, há de se deixar consignado que o
majoração não recai sobre as empresas optantes pelo lucro
presumido.
f) Cálculo do imposto e da contribuição
A partir de 01 de janeiro de 1999, a opção exercida
por uma das formas de tributação (lucro real trimestral, lucro
real anual ou lucro presumido) mediante o pagamento da
primeira quota ou quota única do imposto de renda é
definitiva para todo o ano-calendário, sendo vedada a
mudança na opção no decorrer do ano ou no ato de entrega
da declaração. Com isso, a pessoa jurídica que optar pelo
lucro presumido deverá apurar o imposto de renda e a
contribuição social sobre o lucro por períodos trimestrais.
g) A distribuição de lucros aos sócios
Desde o mês de janeiro de 1996, os lucros ou
dividendos pagos ou creditados pelas pessoal jurídicas com
base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão
sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem
integrarão a base de cálculo do imposto de renda do
beneficiário, pessoa física ou jurídica.
E, o §3º do artigo 48 da IN nº 93/97 autoriza a
pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido a
distribuir lucros ou dividendos de resultados apurados
através de escrituração contábil, ainda que por conta de
período-base não encerrado. Com isso, a pessoa jurídicapoderá levantar balanços trimestrais e distribuir o resultado.
Se, no encerramento do balanço em 31 de dezembro,
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o lucro contábil do ano-calendário for menor que o montante
dos lucros ou dividendos distribuídos antecipadamente, a
diferença será imputada aos lucros acumulados ou reservas
de lucros de exercícios anteriores e a tributação será feita
de acordo com a legislação aplicável ao ano da apuração dos
resultados.
Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros
em montante suficiente para absorver os lucros ou
dividendos distribuídos, a IN dispõe que a parcela excedente
será submetida à tributação pela tabela progressiva do
imposto para as pessoas físicas.
O §2º do artigo 48 da IN 93/98 dispõe que no caso
de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, a
parcela dos lucros ou dividendos que exceder o valor da basede cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e
contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica, também
poderá ser distribuída sem a incidência do imposto, desde
que a empresa demonstre, através de escrituração contábil
feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é
maior que o determinado segundo as normas para apuração
da base de cálculo do imposto com base no lucro presumido.
h) Deduções do imposto de renda devido
A pessoa jurídica tributada com base no lucro
presumido poderá deduzir, do imposto de renda apurado no
trimestre, o imposto de renda pago ou retido na fonte sobre
receitas que integram a base de cálculo correspondente. A
partir de 01 de janeiro de 1997, o imposto na fonte sobre os
rendimentos de aplicações financeiras e sobre os juros de
capital próprio passou a ser retido a título de antecipação.
A partir de 01 de janeiro de 1998, as pessoas
jurídicas tributadas pelo lucro presumido não poderão efetuar
qualquer dedução a título de incentivo fiscal do imposto de
renda devido (art. 10º da Lei 9.532/97).
i) Obrigações acessórias
A pessoa jurídica que optar pela tributação com base
no lucro presumido não precisará, obrigatoriamente, manter
escrituração contábil nos termos da legislação comercial,
desde que escriture os recebimentos e os pagamentos
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ocorridos em cada mês no Livro Caixa (artigo 45 da Lei
8.981/95). Essa desobrigação de escriturar o Livro Diário só
tem efeitos fiscais, não valendo para fins de concordata ou
falência.
A pessoa jurídica deverá escriturar, ao término de
cada ano-calendário, o Livro Registro de Inventário. Esse
livro é mais para as empresa comerciais e industriais, porque
as empresas prestadoras de serviços dificilmente têm
estoques a serem registrados.
As pessoas jurídicas em geral têm, ainda, a obrigação
acessória de manter em boa guarda e ordem, enquanto não
decorrido o prazo decadencial e/ou prescricional, todos os
livros de escrituração obrigatórios pelas legislações fiscal e
comercial, bem como os documentos que serviram de basepara a escrituração. A outra obrigação acessória é a de
apresentar anualmente a declaração de informações – DIPJ.
III – O planejamento sucessório
Pela constituição de uma Holding Patrimonial , é
possível estabelecer-se um planejamento sucessório.
Conforme o artigo 978 do Código Civil, o empresário
casado que constituir pessoa jurídica pode, sem necessidade
de outorga conjugal, qualquer que seja o regime de bens,
alienar os imóveis que integrem o patrimônio da empresa ou
grava-los de ônus real.
Assim sendo, pode-se distribuir os bens da pessoa
física, que estarão incorporados à pessoa jurídica, antes
mesmo que este venha a falecer. Evita-se, desta maneira, a
ansiedades por parte da linha sucessória, posto que oquinhão de cada participante fica definido antes mesmo do
falecimento do sócio.
Outrossim, a sucessão fica facilitada por meio da
sucessão de quotas da empresa, senão, vejamos.
Consoante regra o artigo 1.845 do Código Civil, são
herdeiros necessários os descendentes, os ascendentes e o
cônjuge, sendo que estes concorrem na mesma proporção nameação prevista no artigo 1.846, conforme se vislumbra do
artigo 1.829, incisos I e II, também do Código Civil.
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Assim sendo, sabe-se, desde logo, que metade das
quotas sociais do sócio que vier a falecer será rateada entre
seus descendentes, ascendentes e o cônjuge sobrevivente.
O restante das quotas poderá ser devidamente distribuída
segundo a vontade do sócio falecido, por meio de
testamento. Fácil concluir que a distribuição dos bens é feita
mediante a sucessão das quotas sociais da empresa.
Desta maneira, evita-se os desgastes financeiros e
emocionais de um inventário, já que, estando organizada a
sucessão dos bens por meio da sucessão de quotas, o
procedimento judicial do inventário será mais célere e menos
oneroso.
IV – A norma geral antielisão
É cediço que a norma geral antielisão, introduzida no
parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional
por meio da Lei Complementar 104/01, poderá vir a empecer
o procedimento aqui descrito. Todavia, a problemática será
tema de futuros debates, porque sequer entrou em vigor por
depender de regulamentação de lei ordinária.
V - Conclusão
Ao longo deste trabalho, a preocupação constante
foi demonstrar as vantagens de constituição de uma Holding
Patrimonial , expressão utilizada para qualificar uma empresa
que controla o patrimônio de uma ou mais pessoas físicas. É
que propriedade de bens em nome de uma pessoa física
oferece uma série de riscos e custos elevados quando
comparados à sua incorporação numa pessoa jurídica,
porque, ao invés das pessoas físicas possuírem bens em seus
próprios nomes, possuem através de uma pessoa jurídica – a
controladora patrimonial.
Geralmente esta se forma na forma de uma sociedade
limitada que, via de regra, tem a seguinte denominação
social (nome patronímico, ou outro à escolha)
Empreendimentos, ou Participações, Comercial Ltda.
Dentre as principais vantagens pela realização desta
operação, está a redução da carga tributária incidente sobre
os rendimentos da pessoa física (IRPF) se feita com a
intermediação da pessoa jurídica, tributada com base no
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09/09/13 A CONSTITUIÇÃO DA EMPRESA, DENOMINADA HOLDING PATRIMONIAL, COMO FORMA DE REDUÇÃO DE CARGA TRIBUTÁRIA DA P…
lucro presumido. Assim, ante a notória redução da carga
tributária da pessoa física, a diferença obtida pode retornar
a pessoa física, sem qualquer tipo de tributação.
Isto sem contar a possibilidade de realização de
planejamento sucessório (herança), a preservação do
patrimônio pessoal perante credores de uma pessoa jurídica
(empresa) da qual a pessoa física participe como sócio ou
acionista e a facilidade na outorga de garantias (avais,
fiança) e na emissão de títulos de crédito (notas
promissórias) através da pessoa jurídica em função de sua
maior credibilidade junto ao mercado.
[1] MACHADO, Hugo de Brito, In Curso de Direito Tributário,22ª edição, pg. 44/45, Ed. Malheiros Editores, São Paulo,
2003.