Paper n.º .../.../iLab/Cedis/2015

A aproximação da Administração Fiscal aos contribuintes

O Contrato Fiscal enquanto figura jurídica

instrumentalizadora do imposto

Tiago Manuel Casquinho Teixeira

Citação como: TEIXEIRA, Tiago. A aproximação da Administração Fiscal aos contribuintes. O

Contrato Fiscal enquanto figura jurídica instrumentalizadora do imposto. Paper n.º 1/ IJW/iLab/Cedis/2015, disponível em http://ilab.cedis.fd.unl.pt/workingpapersjunior/

Dezembro de 2015 ISSN 2184-0970

Paper n.º 1/IJW/iLab/Cedis/2015

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A APROXIMAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL AOS CONTRIBUINTES O CONTRATO FISCAL ENQUANTO FIGURA JURÍDICA INSTRUMENTALIZADORA DO IMPOSTO

TAX ADMINISTRATION COMES CLOSE TO TAXPAYERS HOW TAX DEALS CAN FUNCTIONALIZE TAXES AS AN INTERESTING REALITY FOR TAXPAYERS

Tiago Manuel Casquinho Teixeira1-2

RESUMO

Os contratos fiscais têm vindo a assumir-se como uma figura jurídica

instrumentalizadora do imposto, motivando o cumprimento fiscal pelas vias da cooperação e da negociação, enquanto estímulos à adesão ao

imposto da parte dos contribuintes, em relação à Administração Fiscal.

Esta, tem vindo, cada vez mais, a adaptar-se a um modelo de atuação

assente numa lógica de cooperação e diálogo entre o ente público e os particulares, no que concerne a tributação do rendimento das pessoas

coletivas. Esta instrumentalização do imposto tem como finalidade a

prossecução de objetivos de política económica e fiscal, entre os quais a

adesão ao cumprimento fiscal, e consequente obtenção de maiores receitas tributárias, bem como, o fortalecimento das relações entre a

Administração Fiscal e os contribuintes. Por último, motivar o

contribuinte, enquanto agente económico, a investir ou a manter o seu

investimento, atraído pelas possibilidades que o ordenamento jurídico-fiscal lhe disponibiliza através dos contratos fiscais.

PALAVRAS-CHAVE: Administração Fiscal; Contratos Fiscais; Imposto;

Negociação;

ABSTRACT

Tax Deals are increasingly becoming a very important figure in Tax Law, by enabling a more instrumental approach of taxes, which encourages a

more fruitful relationship between taxpayers and the Tax Administration.

These kind of deals enable taxpayers to get closer to the Tax

Administration and the other way around as well. Also, they stimulate a logic of public administration based on cooperation, dialogue and

negotiation between both parties, which can create the basis to the

discovery of common ground from which everyone can fulfill their needs.

In a certain way, these dynamics have empowered taxpayers with the ability to create their own paths within their tax obligations, in a limited

yet very significant measure, which is certainly an important factor to

motivate taxpayers for tax compliance.

KEY-WORDS: Tax Administration; Tax Deals; Taxes; Negotiation

1 Aluno do 4ºano de Licenciatura em Direito na Faculdade de Direito da Universidade Nova de Lisboa e Investigador-júnior do iLab – Laboratório de Ideias sobre a Inovação Social nos domínios financeiro,

tributário, da seguranças social e da economia social, pertencente ao CEDIS - Centro de Investigação

& Desenvolvimento em Direito e Sociedade. Faculdade de Direito da Universidade NOVA de Lisboa –

Campus de Campolide, 1099-032 Lisboa. tiago1421mct@hotmail.com 2 Por vontade do autor, o texto é escrito utilizando o Acordo Ortográfico de 2011

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ESQUEMA DO ESTUDO

1. Enquadramento e finalidades (p. 3)

2. O caráter atípico do Contrato Fiscal enquanto instituto desvirtuador da natureza coerciva do imposto (p. 4) 2.1. Os Benefícios Fiscais decorrentes de Contrato Fiscal (p. 16)

2.2. Os Acordos Prévios sobre Preços de Transferência (p. 20) 3. O fenómeno no plano internacional: a realidade norte-americana

contraposta ao caso português (p. 25)

4. Tendências futuras sobre a atuação da Administração Fiscal na tributação das pessoas coletivas (p. 38)

1. Enquadramento e Finalidades O objetivo geral prosseguido na elaboração deste trabalho consiste em

analisar a importância do impacto que os contratos fiscais têm tido na Relação

Jurídica Fiscal. Tomámos este instituto como referência para exemplificar como,

em concreto, a Administração Pública, e, nomeadamente, a Fiscal, tem vindo a

adaptar a sua atuação no sentido de uma maior aproximação aos contribuintes,

assentando-a numa lógica de cooperação e diálogo, por forma a motivar os

contribuintes a uma maior adesão ao imposto, e dessa forma contribuir para um

maior cumprimento fiscal. Procurámos identificar e perceber alguns dos aspetos e

elementos que contribuiem para aumentar a motivação dos contribuintes em

relacionarem-se com a Administração, através das dinâmicas de negociação,

diálogo e cooperação.

Neste aspeto, devemos ter o cuidado de enquadrar este trabalho,

delimitado o âmbito dos objetivos do presente trabalho, também na temática da

extrafiscalidade e da adesão ao imposto e ao cumprimento fiscal. De facto, o

imposto sempre foi, é, e sempre será, funcionalizado como algo mais do que um

instrumento de arrecadação de receita pública. Uma tal perspetiva seria

extremamente básica e nunca sintetizaria a profundidade da realidade mais

ampla que integra o instrumento de política social e económica, que é o imposto,

4

no status quo de dimensão maior, a que os anglo saxónicos se referem como the

big picture.

O imposto é sempre um instrumento funcionalizado pelos Estados de

acordo com aquele que é o seu modelo, e com aquelas que são as suas funções

perante as sociedades que conformam. Para cada modelo de Estado, um conjunto

de valores próprios associados. Tais dinâmicas influenciarão as características

dos instrumentos e mecanismos de intervenção pública, de entre os quais o

imposto.

Por outro lado, os impostos têm uma função extrafiscal para lá da função

principal, de ordem prática, de saciar a necessidade cada vez maior de

arrecadação de receita pública. Mesmo os grandes impostos comportam princípios

e regras que denotam, na sua génese, a orientação do Legislador para um

determinado conjunto de valores prosseguidos, entre os quais, atualmente, se

identificam a economicidade, a eficiência e a justiça, tal como podemos

compreender do conteúdo das normas jurídicas do n.º1 do artigo 103.º e n.ºs 1, 3 e

4 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa (doravante, CRP), bem

como o n.º1 do artigo 5.º e os artigos 6.º e 7.º da Lei Geral Tributária (doravante,

LGT).

Com a perspetiva deste enquadramento, vamos analisar a forma como os

contratos fiscais instrumentalizam a figura do imposto, ao criarem um conjunto

de incentivos que atraíem o particular a tomar a iniciativa de se relacionar com a

Administração, e como, com isso, o sistema fiscal pode garantir uma maior adesão

ao imposto e um maior cumprimento fiscal por parte dos contribuintes.

2. O caráter atípico do Contrato Fiscal enquanto instituto

desvirtuador da natureza coerciva do imposto

Uma das razões pelas quais é necessário reformar a qualidade das

respostas do setor público, é precisamente a necessidade de adaptar os seus

instrumentos às mudanças e vicissitudes das realidades que visam afetar. O

objetivo que se prossegue é o de conseguir que o setor público obtenha a

5

capacidade de, a todo o tempo, conseguir enquadrar e conformar juridicamente as

mais recentes necessidades de cariz económico e social das comunidades e da

economia no plano nacional, em especial as que atendem ao atual quadro

socioeconómico de economia aberta e global.

Neste sentido, os contratos fiscais assumem um caráter atípico, face à

figura tradicionalmente coerciva e impositiva que é característica do imposto. No

caso dos contratos fiscais, o imposto é moldado pela vontade das partes, sendo

por estas negociado e acordado, dentro de limites próprios, estabelecidos por Lei,

aos poderes de negociação das partes e à medida de disposição dos termos do

imposto de que as partes gozam. Ao contrário do que é típico, a Relação Jurídica

Fiscal passa a assentar numa lógica-base de cooperação e diálogo entre as partes,

através da negociação, como técnica por excelência deste instituto, sendo este um

bom caso para analisar, no âmbito dos objetivos deste trabalho, uma das formas

pelas quais o setor público tem vindo a inovar, através dos seus próprios

instrumentos. Neste caso, fá-lo através da figura do imposto, uma vez que o

funcionaliza de forma atípica e inovadora, excecionando a lógica impositiva do

imposto enquanto figura representativa dos poderes coercivos do Estado (o

Estado como credor da obrigação de pagamento do imposto, impondo esta

realidade unilateralmente aos contribuintes a quem sujeita a sua incidência).

Na prática, o que se verifica é que, efetivamente, as partes partem em

paridade de condições e legitimidade para as negociações que se seguem3, onde as

entidades privadas negoceiam com a Administração Pública, ou um conjunto de

benefícios fiscais, propostos previamente através de uma minuta de Contrato

Fiscal, ou um regime fiscal motu proprio, embora ao abrigo de enquadramento

legal próprio, que sempre delimitará os termos e os poderes das partes nas

negociações, reduzindo e delimitando o alcance de disposição de quaisquer

questões mais ou menos específicas que o Legislador naturalmente deseje

salvaguardar, neste instituto.

Esta é uma questão importante do ponto de vista jurídico, porque levanta

uma questão controversa, no que respeita o princípio da legalidade fiscal. É

3 a propósito, ver NABAIS, José Casalta, Contratos Fiscais (reflexões acerca da sua admissibilidade), Coimbra, Coimbra Editora, 1994, págs. 22 a 40.

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necessário deixar claro qual é a delimitação substantiva dos poderes que as partes

têm do imposto. O princípio, que representa o clássico ideal de no taxation,

without representation, acha-se contido nas normas dos artigos 103.º, n.º2 e

165.º, n.º1, alínea i) da CRP, em conjugação com o artigo 8.º da LGT. Na sua

componente formal, relativa à reserva de lei formal da Assembleia da República

(doravante, AR), verifica-se que apenas a AR, e o Governo com autorização desta

(artigo 165.º, n.º1, alínea i)), podem criar ou alterar legislação sobre matéria

fiscal, no que concerne – e este é o ponto que nos interessa – os designados quatro

elementos essenciais do imposto (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias

dos contribuintes), tal como é expressamente referido no n.º2 do artigo 103.º da

CRP. Isto significa que a disposição sobre qualquer questão relacionada com

aqueles quatro elementos, feita pelas partes, e a medida e os termos dessa

disposição, dependem de autorização e conformação, previstas por Lei ou

Decreto-lei autorizado pela AR. Portanto, as matérias sobre as quais ainda existe

livre disposição das partes, por ausência de exigência de autorização legal para a

mesma, são essencialmente as que respeitam à liquidação e cobrança.

Tal como refere Filipa Mariano, “... observando o princípio da legalidade

fiscal, não parece existir qualquer impedimento relativamente à utilização da forma

contratual quanto aos elementos não essenciais dos impostos (...) A lei pode, então,

prever relativamente à cobrança e à liquidação, contratos celebrados entre a

Administração e os contribuintes, (...) que permitem que a liquidação e/ou cobrança

de impostos seja objeto de concessão a particulares, não violando estes o princípio

da legalidade fiscal.”4

De modo a concretizar este ponto, cumpre referir uma norma relevante

para a análise dos requisitos materiais e de forma dos contratos fiscais, que é a

que consta do n.º2 do artigo 37.º da LGT. Esta norma estabelece a diferença entre

os contratos fiscais que configuram alterações a elementos essenciais do imposto

e os que versam somente sobre elementos não essenciais. A alusão ao respeito

pelo princípio da legalidade, referida anteriormente, exige, portanto, que os

4 MARIANO, Filipa Neto (2011). Contratos Fiscais: Regime e Natureza. Tese de Mestrado em Direito na Área de Ciências Jurídicas Empresariais. Faculdade de Direito – Universidade Nova de Lisboa, pág. 17. (consult. 4 Out. 2015). Disponível em: <URL:http://run.unl.pt/bitstream/10362/6899/1/Mariano_2011.PDF>.

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primeiros careçam de autorização e/ou aprovação por parte da AR – ao passo que

os segundos se bastam com Decreto-Lei do Governo (doravante, DL), ou Decreto

legislativo regional, ou ainda com Decreto Regulamentar, que incida sobre um DL,

um Decreto legislativo regional, ou sobre uma lei, na parte em que altere, num

destes três tipos de diplomas legais, apenas elementos não essenciais do imposto.

Já o n.º1 deste artigo 37.º da LGT, visa garantir que os contratos fiscais que

incidem sobre benefícios fiscais estejam dependentes de termo, após o qual os

referidos benefícios caducam ou terminam por efeito de resolução do contrato,

nos termos legalmente previstos, por forma a salvaguardar o seu caráter finito e

delimitado no tempo.

Estas negociações eventualmente culminam na redução ou isenção do

montante final de imposto a pagar, beneficiando o ente público da possibilidade

de contribuir para o investimento na economia local de uma determinada região,

o que teria impacto direto na produção de riqueza nacional ou na dinamização das

pequenas comunidades regionais, o que no caso das localidades do interior do

país seria extremamente positivo pelas razões que todos conhecemos,

nomeadamente, diminuição do êxodo rural e consequente envelhecimento das

populações do interior, o que causa o enfraquecimento da dinâmica das suas

economias locais (pouco consumo, pouco investimento...), com um efeito bola de

neve difícil de reparar.

Os contratos fiscais representam isso mesmo, inovação por parte do setor

público e por parte do Legislador, constituíndo uma forma de instrumentalizar a

figura do imposto nesse sentido. Para reforçar esta ideia de cooperação, é

relevante referir o facto de que o instituto dos contratos fiscais se insere no que

no plano jurídico-científico do Direito Fiscal se designa como um fenómeno de

Gestão Privada do Imposto, ou de Privatização da Administração Fiscal. Esta

última temática estuda o conjunto de institutos jurídicos de Direito Fiscal que

comungam o facto de aproximarem o Direito Fiscal à figura de um direito misto,

onde, a par dos contratos fiscais, se referem também a autoliquidação do imposto

e a arbitragem fiscal.

O Direito Fiscal como um ramo do direito cada vez mais classificado como

um direito misto, no contexto do fenómeno da Gestão Privada do Imposto ou da

8

Privatização da Administração Fiscal, também se reporta à temática do

consensualismo fiscal, cuja perspetiva de análise foi proposta por Rita Calçada

Pires, que conclui que “O consensualismo fiscal nasce do espaço deixado pela lei

fiscal para a atuação concertada do contribuinte e da Administração Fiscal, surge

do espaço deixado para se promover a adaptação, a flexibilização e a reorganização,

por parte dos sujeitos da relação jurídica tributária”.5

Em primeira linha, esta transformação do paradigma de atuação da

Administração Fiscal visa atender à questão da adesão ao cumprimento, tendo

como plano de fundo a problemática dos fenómenos pelos quais se pratica o

incumprimento fiscal: fraude, evasão e planeamento abusivo.

Importa referir que estas três formas de incumprimento fiscal são

especialmente mais fáceis de serem engendradas por entidades profissionais,

especializadas e com capacidade financeira e estratégica para levarem a cabo este

tipo de comportamentos de forma planeada e metódica. Essas entidades são, por

isso, na sua larga maioria, grandes e médias empresas do setor privado, daí que a

construção dos mecanismos e instrumentos de negociação e cooperação à

disposição da Administração, criados pelo Legislador, seja destinada sobretudo

àquele tipo de sujeitos passivos, e não tanto para o cidadão e o seu agregado

familiar. Todavia, convém referir que existem, naturalmente, casos de

contribuintes de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, em que se

justificaria igualmente uma atuação da Administração na base do diálogo e da

negociação. Isto, pois os contribuintes de maior capacidade contributiva também

têm relativa facilidade em promover o planeamento fiscal da sua tributação

pessoal, com especial referência para a questão no plano internacional.

E é precisamente a propósito deste aspeto que devemos referir, também, a

questão dos capitais móveis, ou Dumping Fiscal, que genericamente indica o

fenómeno de deslocalização das bases tributárias por parte dos sujeitos passivos

de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante, IRC) ou de

Imposto sobre o Valor Acrescentado (doravante, IVA), que é o que sucede quando

5 PIRES, Rita Calçada. Consensualismo Fiscal. Notas para reflexão. IN Revista FISCO (em linha), Ano XVII, n.º122/123‐124/125, Novembro de 2007. Lisboa: Lex – Edições Jurídicas, Lda. ISBN 978000005, pág. 2. (consult. 6 Out. 2015). Disponível em: <URL:http://run.unl.pt/bitstream/10362/15155/1/RitaCP_CONSENSUALISMO%20FISCAL_2007.pdf>.

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uma empresa decide transferir a sua sede, filial ou sucursal para um outro

ordenamento fiscal, as mais das vezes por razões de competitividade fiscal, uma

vez que a tributação sempre terá um peso relevante no preço final do produto.

Ora, este comportamento é legal e legítimo, podendo ser (tendencialmente)

enquadrado na modalidade de planeamento fiscal legítimo.

Todavia, como tal representa para o Estado a partir do qual a empresa se

deslocaliza uma fuga de receitas (rendimentos tributáveis), então existe mais

uma razão para investir no paradigma de negociação do imposto e de cooperação

para o estabelecimento de acordos que encontrem vantagens e benefícios para os

interesses de ambas as partes. Este fenómeno de Dumping Fiscal, pelas

particularidades da sua realidade e pela natureza dos agentes que executam estas

práticas, concerne especialmente a tributação das grandes e médias empresas.

Curiosamente, temos vindo a estreitar o escopo dos principais destinatários

destes mecanismos e instrumentos que associamos ao novo paradigma de

Administração que temos vindo a apresentar. As nossas reflexões, atendendo aos

fenómenos do incumprimento fiscal e dos capitais móveis, levaram-nos a reduzi-

los (os destinatários dos mecanismos e instrumentos pelos quais a Administração

Fiscal procede à negociação do imposto) às grandes e médias empresas. Portanto,

falamos, essencialmente, de empresas com poder económico, ou seja, do conjunto

de entidades empresariais com significativa capacidade financeira e estratégica,

ou com processos de internacionalização consolidados e flexíveis.

No contexto desta realidade, cumpre referir que o Legislador ponderou e

decidiu proceder à concretização de uma realidade prática no nosso ordenamento

jurídico-fiscal, acerca desta questão, consagrando oficialmente a figura dos

Grandes Contribuintes, que se acha contida no n.º1 do artigo 68.º-B da LGT. Esta

figura é muito recente, tendo sido introduzida em 2013, pela Lei n.º83-C/2013, de

31 de Dezembro – sendo mesmo o último preceito normativo acrescentado ao

Capítulo II - Sujeitos, na Secção II - Contribuintes e outros interessados, da LGT – e

não constituiu, decerto, nenhuma originalidade do Legislador português, algo que

é admitido no próprio preâmbulo do diploma (“... a generalidade dos países da

OCDE possui serviços que se ocupam exclusivamente do acompanhamento tributário

dos grandes contribuintes promovendo, entre outros aspetos, a assistência no

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cumprimento voluntário das respetivas obrigações fiscais e a redução do número de

litígios de natureza fiscal.”).

No n.º1 deste artigo 68.º-B, finaliza-se referindo que o estatuto de Grande

Contribuinte justifica um acompanhamento permanente e gestão tributária, por

parte da Administração Tributária, em relação a estes contribuintes. Adiante, será

exposta uma maior concretização deste ponto, nomeadamente, quais as

implicações de ordem prática deste acompanhamento permanente e gestão

tributária. Já os n.ºs 2 e 3 deste artigo, são normas remissivas para legislação

ulterior (que concretiza o conjunto de critérios segundo os quais um determinado

sujeito passivo será considerado um Grande Contribuinte). Essa legislação acabou

por se verificar na portaria n.º 107/2013, de 15 de março, autorizada ao abrigo da

Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de dezembro. Esta última, faz menção do contexto

de integração orgânica da Unidade de Grandes Contribuintes na Administração

Tributária (alínea ff) do n.º1 do artigo 2.º), mas não só. Por sua vez, a portaria n.º

107/2013, de 15 de março, estabelece os critérios de seleção dos contribuintes

sujeitos ao acompanhamento daquela, e é muito simples e direta, composta

somente por quatro artigos. O primeiro dos quais, é aquele que determina os

critérios, alternativos, segundo os quais um contribuinte estará sujeito ao regime.

Critérios como: “... volume de negócios superior a: (i) 100 milhões de euros,

nos casos em que exerçam atividades sob a supervisão do Banco de Portugal ou do

Instituto Seguros de Portugal; (ii) 200 milhões de euros, nos restantes casos.”; “...

Sociedades gestoras de participações sociais, constituídas nos termos do Decreto-

Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, com um valor total de rendimentos superior a

200 milhões de euros.”, e ainda “Entidades com um valor global de impostos pagos

superior a 20 milhões de euros”. Por último, critérios mais genéricos, menos

quantitativos: “Sociedades não abrangidas por qualquer das alíneas anteriores que

sejam consideradas relevantes, atendendo, nomeadamente, à sua relação societária

com as sociedades abrangidas pelas referidas alíneas”, ou “Sociedades integradas

em grupos, abrangidos pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades,

nos termos do artigo 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas

Colectivas, em que alguma das sociedades integrantes do grupo, dominante ou

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dominada, seja abrangida pelas condições definidas em qualquer das alíneas

anteriores.”

De facto, conseguimos verificar que pode ser abrangido neste regime um

vasto conjunto de entidades, cuja extensão pode ser apreciada, em concreto,

observando a lista de contribuintes sujeitos ao regime, apresentada pelo

Despacho n.º 6999/2013, de 30 de Maio. Importa referir que esta lista é

temporária, sendo renovada, à luz dos critérios do artigo 1.º, a cada quatro anos,

estando por isso a decorrer, de momento, o seu primeiro ciclo, que termina em

2017, atendendo ao disposto no n.º2 do artigo 3.º da Portaria n.º 107/2013, de 15

de março.

Marta Rebelo escreveu um artigo de opinião muito interessante,

especificamente a propósito desta Unidade de Grandes Contribuintes. Em especial,

a seguinte passagem ilustra alguns dos aspetos de natureza finalística desta

figura: “Aparentemente, e ao contrário do espírito inquisitório e invasor que desde

logo se cola ao nome desta Unidade (...) o seu intento não é um maior controlo e

presunção de prevaricação tributária do que aquele dedicado a um pequeno ou

mediano contribuinte, mas antes a criação de condições que permitam aos grandes

contribuintes reduzir os custos de contexto, os riscos de incumprimento e o nível de

contencioso, proporcionando desta forma segurança [jurídica] às suas opções de

planeamento – devidamente monitorizado pelo fisco, claro está – através “do

acompanhamento do respetivo cumprimento das suas obrigações fiscais”. É,

portanto, uma medida tax payer/investor friendly, sob a batuta do princípio do

inquisitório, mais do que daquele outro da colaboração, naturalmente.”6

Importa, por isso, perceber e identificar qual é o conjunto de implicações

de ordem prática a que os contribuintes sujeitos ao acompanhamento desta

Unidade de Grandes Contribuintes. Para o efeito, é preciso atender,

necessariamente, ao artigo 34.º da, já referida, Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de

dezembro. Esta é uma norma extraordinarmente importante e rica, composta por

dois números, um dos quais com quinze alíneas. Repare-se nalgumas das

6 REBELO, Marta. A Unidade dos Grandes Contribuintes. Portoeditora.pt – Artigos de Opinião. Abril de 2013. (consult. 18 Nov. 2015). Disponível em: URL:http://www.portoeditora.pt/sites/unidade-grandes-contribuintes.

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passagens mais elucidativas da relevância das competências da Unidade de

Grandes Contribuintes, no n.º2, como “... assistência personalizada aos

contribuintes garantindo o acompanhamento do seu relacionamento global com a

administração tributária (...) acompanhamento do respetivo relacionamento com a

AT através de um interlocutor único designado por gestor de contribuinte (...)

assistência pré-declarativa (...) análise conjunta com os contribuintes das matérias

de maior complexidade técnica (...) Analisar e acompanhar o comportamento

tributário e aduaneiro dos contribuintes (...) através da verificação, análise formal

e coerência dos elementos declarados, bem como da monitorização e análise da

informação constante das bases de dados e da recolha sistematizada de quaisquer

outros tipos de informação disponível (...) Acompanhar os procedimentos relativos

à liquidação (...) Avaliar e propor a aceitação de acordos prévios de preços de

transferência (...) Acompanhar os processos de atribuição de benefícios fiscais que

dependam do reconhecimento (...) Realizar procedimentos de inspeção à

contabilidade dos contribuintes, com recurso a técnicas de auditoria, confirmando a

veracidade das declarações efetuadas, por verificação substantiva dos documentos

de suporte (...) Instaurar e instruir processos de inquérito, nos termos dos artigos

40.º e 41.º do RGIT.”

Mas nem todas as situações são de benefício (aparentemente) exclusivo da

Administração. Por exemplo, a obrigação que aquela tem de “Prestar informações

sobre a situação dos contribuintes, bem como esclarecer as dúvidas por eles

suscitadas, tendo em consideração as orientações administrativas que contenham a

interpretação das leis tributárias”.

Embora não se façam muitas menções específicas aos contratos fiscais, com

exceção às relativas a acordos prévios sobre preços de transferência (alínea g)) e

a benefícios fiscais dependentes de reconhecimento (alínea h)), importa destacar

esta Unidade, pelo facto de todas as competências referidas neste artigo

convergerem no sentido das dinâmicas de diálogo, cooperação e aproximação da

Administração Fiscal ao contribuinte, o que também é objeto de estudo neste

trabalho. E, ainda que, como refere Marta Rebelo, se verifique uma lógica de

inquisitório (por contraposição a uma lógica de dispositivo) – uma vez que o

contribuinte é forçado a sujeitar-se a todo este regime, e porque, por isso, tal

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realidade não se configura opcional – a verdade é que motiva, ainda que

forçosamente, uma relação de cooperação e comunicação mais desenvolvida entre

a Administração e o particular, o que poderá contribuir, eventualmente, para um

espírito positivo de cumprimento fiscal, por parte deste; e, também como refere

Marta Rebelo, agora não eventual, mas certamente, para uma maior segurança

jurídica do quadro de opções tomadas pelo contribuinte acerca do seu

planeamento fiscal.

A propósito da questão do desenvolvimento mais ou menos forçado da

relação entre a Administração e os contribuintes, Rita Calçada Pires refere algo

que se consubstanciará, talvez, como a medida de um ponto de equilíbrio: “Ainda

que tradicionalmente a Administração Fiscal seja encarada (...) como uma entidade

de supremacia absoluta, impositora e raramente amistosa, o facto é que as

mudanças sociais e económicas operadas numa sociedade cada vez mais global

forçam a uma mudança de paradigma. (...) Não alheios os factos de, cada vez mais,

o planeamento, a evasão e a fraude fiscais serem uma realidade que tolhe o poder

impositivo do Fisco.”7 Portanto, também não é o do interesse da Administração

tornar-se demasiado reguladora, interventiva e impositora, sob pena do nosso

ordenamento jurídico-fiscal cultivar uma imagem excessivamente negativa junto

dos investidores e demais agentes económicos, comparativamente a outros

ordenamentos; ou ainda, se tal significar, ao invés, uma aproximação aos demais

– como, de resto, consta do preâmbulo da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de

Dezembro – a perda de uma vantagem comparativa, que faria o nosso

ordenamento mais atrativo, face aos demais, precisamente por não ser tão

controlador. Uma fiscalização temperada por razões de competitividade fiscal?

Esta análise pode levar-nos à conclusão de que este paradigma de acordo e

negociação visa, numa perspetiva finalística, promover o sucesso e a capacidade

de adaptação da Administração Fiscal face à questão do poder económico de maior

relevância. O mercado atual é crescentemente dominado por grandes empresas

internacionais, com fácil acesso aos meios necessários para, a todo o tempo,

7 PIRES, Rita Calçada. Consensualismo Fiscal. Notas para reflexão. IN Revista FISCO (em linha), Ano XVII, n.º122/123‐124/125, Novembro de 2007. Lisboa: Lex – Edições Jurídicas, Lda. ISBN 978000005, pág. 1. (consult. 6 Out. 2015). Disponível em: <URL: http://run.unl.pt/bitstream/10362/15155/1/RitaCP_CONSENSUALISMO%20FISCAL_2007.pdf>.

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adaptarem a sua estrutura tributária, sempre no sentido da sua otimização, o que

se traduz, claro está, na maximização da sua competitividade no mercado global.

Aquelas, possuem os meios e a capacidade financeira, bem como o know how

inerente (pagando para o terem, ao estarem em permanente contacto com

assessoria jurídico-fiscal e obtendo serviços regulares de consultoria fiscal das

mais prestigiadas consultoras a nível mundial), para transferirem rapidamente as

suas unidades produtivas e respetivas bases tributárias para jurisdições fiscais

mais atrativas, do ponto de vista fiscal.

O sucesso da Administração Fiscal em lidar com o poder económico de

maior relevância não tem um propósito finalístico de promoção de boas relações

entre a Administração Pública e os contribuintes, tomado como um fim em sim

mesmo. Todavia, apesar de aquele não ser o fim prosseguido, é, no entanto, o

meio, isto é, o meio pelo qual a Administração conseguirá obter a finalidade que

prossegue de conseguir estabelecer contacto com este tipo de sujeitos passivos,

com especial interesse para aqueles que representam maior importância do ponto

de vista da potencialidade de arrecadação de receitas públicas, tal como são as

grandes e médias empresas com significativo poder económico, e fácil capacidade

de se comportarem no sentido do Dumping Fiscal. Feito o contacto e criada a

relação, é mais fácil para a Administração reunir as informações mais relevantes

e formar o seu próprio case study, acerca da realidade concreta do sujeito passivo.

Rita Calçada Pires enfatiza outro ponto igualmente relevante, afirmando

que “a mobilidade internacional dos meios de produção, daqueles que geram a

riqueza suscetível de tributação, aliada aos avanços das novas tecnologias e às

infinitas possibilidades da imaginação humana, não perdoarão as jurisdições fiscais

que recusem a comunicação com a sociedade e com os agentes económicos que a

representam”.8

No contexto extraordinariamente exigente que atualmente vivemos, de

economia globalizada, abertura dos mercados e a inevitável vulnerabilidade das

economias menos competitivas e de menor valor acrescentado dos seus produtos e

8 PIRES, Rita Calçada. Consensualismo Fiscal. Notas para reflexão. IN Revista FISCO (em linha), Ano XVII, n.º122/123‐124/125, Novembro de 2007. Lisboa: Lex – Edições Jurídicas, Lda. ISBN 978000005, pág. 3. (consult. 6 Out. 2015). Disponível em: <URL: http://run.unl.pt/bitstream/10362/15155/1/RitaCP_CONSENSUALISMO%20FISCAL_2007.pdf>.

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serviços, as empresas portuguesas, tal como as demais, têm de enfrentar o

mundo. Têm de competir com regimes fiscais diversos, realidades laborais e

quadros renumeratórios de mão de obra difíceis de igualar e, de uma maneira

geral, têm de estar preparadas para se adaptarem a contextos sociais, económicos

e culturais diferentes, absorvendo realidades que lhes são manifestamente

estranhas e complexas por isso mesmo.

Por outro lado, uma outra questão muito interessante para perceber a

necessidade de que os Estados e as Administrações Públicas (para o nosso caso, as

tributárias, em especial) têm de procurar diversificar os meios e os mecanismos

com que trabalham e atuam junto do particular, na senda da mudança de

paradigma de atuação da Administração assente na cooperação, diálogo,

negociação e efetiva aproximação à realidade individual dos contribuintes, é, a

par da questão dos capitais móveis, o fenómeno da plurilocalização.

A plurilocalização indica o fenómeno pelo qual as diferentes fases do

processo produtivo são distribuídas por diferentes países ou regiões,

diversificando-se assim a origem da produção das diferentes fases da cadeia

produtiva. Estas empresas são motivadas pelos fatores acima referidos, como a

competitividade fiscal, devido a regimes fiscais mais atrativos do ponto de vista

empresarial (prossecução do lucro), ou para beneficiarem de padrões de quadros

renumeratórios menos dispendiosos (mão de obra barata), entre outras questões

igualmente relevantes.

Ora, tal fenómeno, somado às questões anteriormente referidas da

economia global fortemente competitiva e a vulnerabilidade das empresas no

contexto da contínua necessidade de serem o mais competitivas possível, leva os

agentes políticos a pensar no facto de que o Estado precisa de se adaptar, no

sentido de se aproximar das necessidades das empresas.

Todo este enquadramento socioeconómico, com uma vasta panóplia de

questões e fenómenos, alguns dos quais referimos, motiva o Estado a acionar os

seus instrumentos em prol da economia portuguesa, atraíndo investimento

externo e, do mesmo modo, fazendo a sua Administração Fiscal negociar, ou, pelo

menos, mostrar-se disponível para a negociação com a iniciativa das entidades

particulares, para que as empresas nacionais mantenham a sua produção em

16

território nacional, e também para que as empresas estrangeiras escolham o

nosso país para instalar as suas sedes, sucursais ou filiais, no contexto das

políticas públicas de captação de investimento externo.

Especificamente, no espaço em que atua o mecanismo do Contrato Fiscal,

cuja matriz ideológica e finalística é orientada para a dinamização da economia,

através dos incentivos ao investimento externo, e não só, o Estado procura

instrumentalizar a figura do imposto no sentido de promover o crescimento

económico ou específicas potencialidades económicas e sociais que uma

determinada região, ou o país como um todo, contenham, e com isso promover, na

medida do possível, a sua competitividade, enquanto pequena economia de

mercado aberta.

2.1. Os Benefícios Fiscais decorrentes de Contrato Fiscal

A relação entre a figura dos contratos fiscais e a dos benefícios fiscais é

íntima. Como já foi referido, essa relação é desde logo visível atendendo à norma

do n.º1 do artigo 37.º da LGT, que faz depender a concessão de benefícios fiscais

negociados inter partes à prévia realização de um Contrato Fiscal entre a

Administração e o particular.

Se atentarmos ao n.º2 do artigo 5.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais

(doravante, EBF), verificamos uma vez mais o caráter negocial dos contratos

fiscais. Na verdade, os benefícios fiscais subdividem-se nas duas grandes

modalidades referidas no n.º1. Por um lado, existem benefícios fiscais

automáticos, que não são negociados dentro de um qualquer arquétipo legal,

previamente definido e aprovado pela AR. São, por isso, previamente definidos em

diploma legal que os aprova, e são aplicados direta e indiscriminadamente a todos

os sujeitos passivos que reúnam os pressupostos exigidos e se incluam no âmbito

de aplicação dos benefícios. Portanto, os benefícios fiscais automáticos não são

objeto de Contrato Fiscal, e por isso não integram a dinâmica deste novo

paradigma de negociação e consensualismo que temos vindo a analisar. Por outro

lado, os benefícios fiscais dependentes de reconhecimento exigem o que a Lei

designa por atos posteriores de reconhecimento. O n.º2 vem, de seguida,

especificar que são dois os atos posteriores de reconhecimento, nomeadamente, o

17

ato administrativo e o acordo entre a Administração e os interessados. É este

último que nos interessa, pois é o que se refere a contratos fiscais. E o aspeto que

aqui importa sublinhar e destacar para os objetivos do nosso trabalho é a

expressão interessados.

A razão pela qual o Legislador usa o termo interessados e não, por exemplo,

particulares, sujeitos passivos ou contribuintes – algo que poderia igualmente

fazer sem comprometer a intenção de destinatários que o Legislador pensou para

este regime – é precisamente é a de enfatizar o facto de ser o particular a abordar

a Administração com vista a negociar o Contrato Fiscal, e não o contrário. Este é

um aspeto importante, porque evidencia o facto de que, apesar de aquele também

ser do interesse do Estado ou ente público (qualquer contrato, em teoria,

incluíndo o Fiscal, pressupõe um acordo de vontades, uma convergência de

interesses), nomeadamente pelas razões já referidas relativas à captação de

investimento económico e consequente abertura de postos de trabalho, existe um

fundamento que o Legislador considera de maior valor para não inverter este

ónus de iniciativa, ou de primeiro contacto, que é o de respeitar o princípio da

igualdade, que em sede de benefícios fiscais se revela pelas preocupações de não

se corromper a livre concorrência entre agentes económicos, e de assegurar a

igualdade de condições de operacionalidade entre estes, nomeadamente as que

respeitam à fiscalidade.

Embora na essência dos benefícios fiscais, incluíndo aqueles que integram

as minutas de contratos fiscais, impere uma lógica de discriminação positiva,

atendendo a que o Legislador Fiscal tenha intencionado premiar ou desincentivar

determinados comportamentos ou realidades, quer do ponto de vista económico,

como do ponto de vista social, laboral ou ambiental, tal como refere José Casalta

Nabais, ao entender que os benefícios fiscais constituem-se como “...instrumentos

de diferenciação e de seleção de comportamentos dos contribuintes a fim de os

estimular ou incentivar...”9, o facto é que não seria justo que o Estado ou o ente

público estivesse revestido de poderes para autonomamente decidir os sujeitos

passivos com quem iria fazer acordos e aqueles com quem não iria. Portanto, o

9 NABAIS, José Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Contributo para a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo. Almedina, Coimbra, 1998, pág. 668.

18

Legislador permite e configura a abertura para o diálogo, negociação e consenso

por iniciativa do particular.

Por último, vamos analisar um diploma legal muito importante para os

benefícios fiscais que decorrem de contratos fiscais, que é o Código Fiscal do

Investimento (doravante, CFI). É, porventura, tão importante quanto o EBF,

atualmente, mas arriscar-me-ia a dizer que é de uma importância ainda maior que

aquele, quanto à questão da regulamentação dos benefícios fiscais decorrentes de

contratos fiscais.

Atentando, desde logo, ao artigo 1.º do CFI, na sua versão mais atualizada

(pois sofreu uma alteração subtancial face à sua anterior redação), referente ao

Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, é dito que este diploma “estabelece: a)

O regime de benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo”. O n.º2 do

mesmo artigo esclarece, ainda, que estes benefícios fiscais contratuais ao

investimento produtivo consubstanciam efetivamente um regime de auxílios de

Estado, com finalidade regional. Todavia, é referido que aqueles são permitidos ao

abrigo das exceções à proibição dos auxílios de Estado, admitidas de acordo com o

Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014, cujo âmbito

de atividades é delimitado, nos termos do n.º2 do artigo 2.º. A questão da

finalidade regional não é de menosprezar, pois não se trata de uma mera

referência politicamente correta, obtendo efetiva concretização e implicações

significativas de ordem prática. Por exemplo, quanto aos critérios de

determinação dos benefícios fiscais, referidos no artigo 9.º do CFI, em que, após

se estabelecer um quantitativo-base de 10% das aplicações relevantes do projeto

efetivamente realizadas, no n.º1, se prevê, nos números seguintes, várias

majorações diferentes aos iniciais 10%, conforme o particular enquadre o seu

projeto de investimento nalguma das situações previstas. Existe, inclusivé, a

possibilidade do particular cumular várias majorações, se o seu projeto se

enquadrar em mais do que uma situação geradora de majoração, com o limite

máximo de 25%, estabelecido pelo n.º4. É interessante analisar como, no n.º2, se

fazem várias distinções quanto à atribuição das percentagens de majoração,

nomeadamente, em função da região da localização do projeto e do nível de poder

19

de compra que se verifique nessa região, à data da candidatura do projeto, por

referência à média nacional do índice per capita de poder de compra.

Todavia, os critérios para atribuição destes benefícios fiscais não se

limitam à questão regional, existindo outro tipo de aspetos ou realidades

incentivadas pelo Legislador, ainda no n.º2. Por exemplo, o critério de natureza

laboral, que consta da alínea b).

No entanto, o artigo 9.º trata já de uma fase em que se especificam os

benefícios fiscais, em função de múltiplas realidades e critérios delineados pelo

Legislador, na secção III do Capítulo II do CFI. Sendo o Capítulo I relativo ao

objeto e finalidades do CFI, importa esclarecer que o CFI, nas secções I e II, rege

as questões relativas à incidência subjetiva e objetiva do Código, bem como o

âmbito objetivo do conjunto delimitado das áreas e atividades de projetos de

investimento que podem concorrer à contratualização destes benefícios fiscais.

Quanto à incidência subjetiva, configurada no artigo 3.º sob a epígrafe

‘Condições subjetivas’, são enumeradas várias características que o particular

deve reunir para se candidatar a estes benefícios fiscais, que vão desde, por

exemplo, a exigência ao particular de apresentar uma situação fiscal e

contributiva regularizada (alínea g) do n.º 1), até à exigência de que o lucro

tributável do particular não seja determinado por métodos indiretos de avaliação

(alínea d) do n.º1). Em relação à incidência objetiva, que consta do artigo 4.º sob

a epígrafe ‘Condições Objetivas’, esta debate-se muito em torno da questão dos

projetos de investimento inicial. O que são, até quando são permitidos enquanto

tal, o que se entende por inicial, entre outras especificidades.

Outra questão que se coloca, igualmente preponderante, é saber, em

concreto, em que se traduzem estes benefícios fiscais. A resposta a este questão

encontra-se largamente contida no artigo 8.º. Em primeiro lugar, é resolvida a

questão de saber sobre o que é que incidem as percentagens referidas ao longo do

CFI, nomeadamente, quando estas se reportam às aplicações relevantes dos

projetos. A alínea a) do n.º1 determina a forma mais comum de benefício fiscal, e

responde à questão daquele tipo de percentagens. É dito que estas serão, no

mínimo, de 10%, e, no máximo, de 25%, e que irão incidir sobre o valor das

aplicações relevantes do projeto de investimento efetivamente realizadas, o que

20

depreendemos tratar-se do valor monetário associado aos projetos de

investimento que se demontrem, a montante, efetivamente realizados. Aplicada a

percentagem a esse valor, o produto constituirá o crédito de imposto do

particular, que esta norma manda deduzir ao montante da coleta de IRC (apurada

nos termos da alínea a) do n.º1 do artigo 90.º do Código do IRC).

As restantes formas de benefícios, descritas nas demais alíneas deste n.º1,

consistem em isenções (totais ou parciais), de IMI, IMT ou Imposto de Selo.

Deixa-se a nota de que não é possível garantir um estudo rico e completo do

IRC, sem o EBF, e, quanto ao EBF, ipsis verbis, sem o CFI, não descurando, ainda,

toda a legislação complementar e jurisprudência igualmente relevantes.

2.2. Os Acordos Prévios sobre Preços de Transferência

Desviando-nos agora dos benefícios fiscais como plano de fundo da nossa

análise sobre o instituto jurídico dos contratos fiscais, vamos fazer incidir o nosso

estudo numa outra modalidade de contratos fiscais, os Acordos Prévios sobre

Preços de Transferência (APPT).

Em primeiro lugar, vamos perceber rapidamente o que são preços de

transferência e qual a função dos APPT no seu contexto. Casalta Nabais enquadra

a questão dos preços de transferência como uma situação especial de combate à

evasão e fraude fiscal, em sede de tributação das pessoas coletivas. Descreve o

regime como tendo por objetivo o “... fim de evitar, através dos preços,

transferências de resultados entre setores da mesma entidade sujeitos a regimes

fiscais diferentes, prescreve que nas operações comerciais efetuadas entre um

sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual tenha

relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições

substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites ou

praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”. 10

Portanto, este regime visa combater situações de falseamento dos valores

registados pelas pessoas coletivas nas suas contabilidades, em relação a

operações de venda de produtos e/ou serviços, ou transferências de resultados

entre empresas intragrupo, e demais situações análogas.

10 NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal, 7ª edição, Almedina, Coimbra, 2014, pág. 527.

21

A procura do falseamento desses valores teria a motivação principal de se

apresentarem à Administração Fiscal valores de vendas ou transferências mais

baixos do que realmente foram, para que as receitas da empresa parecessem

menores do que realmente foram, para que, no final, também o lucro tributável

fosse menor, e, portanto, a tributação fosse mais baixa. Em suma, o objetivo seria

demonstrar menor capacidade contributiva, na perspetiva da ponderação de

rendimentos versus gastos da entidade em questão.

Quanto à razão de se referirem as operações comerciais estabelecidas entre

entidades que estabelecem entre si relações especiais, ou entre entidades

pertencentes ao mesmo grupo económico, por oposição ao conceito de entidades

independentes, que atuam em condições normais de mercado, como se refere no

n.º1 e n.º2 do artigo 63.º do CIRC, apela-se ao facto de ser claramente mais fácil

manipular os valores dos preços quando se trate de situações em que as entidades

envolvidas, em conluio, mantêm entre si relações especialmente próximas, que

lhes permitem concertar os valores apresentados nas respetivas contabilidades.

Seria algo menos acessível a entidades que, entre si, estabelecessem

relações estritamente utilitárias do ponto de vista negocial e económico. A

iniciativa de conluio envolve uma certa medida de promiscuidade e secretismo,

possível apenas entre entidades com algum passado ou, pelo menos, com alguma

relação especial. Daí que, no n.º4 do artigo 63.º do CIRC, se tenha tido a

preocupação de se expôr uma lista considerável de exemplos do que podem ser

relações especiais.

Os APPT são uma figura igualmente conhecida no Direito Fiscal como são os

benefícios fiscais, mas encontram-se previstos somente de forma genérica na

LGT, nomeadamente, não no n.º1, mas no n.º2 do artigo 37.º, por não respeitarem

à matéria dos benefícios fiscais, mas à questão das normas aplicáveis à liquidação

do imposto.

Os benefícios fiscais reflectem-se diretamente no quantum final de imposto

a pagar, com impacto direto, atribuíndo diretamente uma redução do valor de

imposto. Os APPT, por sua vez, visam acordar – e do ponto de vista da lógica

negocial, deixar assente entre as partes – os exatos termos (ou, pelo menos, um

conjunto de critérios, mesmo não sendo totalmente concretos, sendo, pelo menos,

22

evidenciadores dos princípios de cálculo) segundo os quais a Administração

procederá ao cálculo do valor de imposto a pagar, especificamente na parte que

respeita aos preços de transferência.

O objetivo de analisar os APPT no contexto do estudo que realizamos neste

trabalho é o de enquadrar as dinâmicas correspondentes à sua utilização, como

meio de reforçar as relações da Administração Fiscal com os contribuintes de IRC,

assentando-as, uma vez mais, na lógica do consensualismo, negociação e

cooperação, de forma construtiva e positiva; o que constituirá, previsivelmente,

mais uma forma de promover a adesão do contribuinte ao cumprimento fiscal,

contribuindo-se assim, no plano geral, para uma maior eficácia do sistema fiscal,

do ponto de vista da arrecadação de receitas e do combate à fraude e evasão

fiscais, bem como dos métodos de planeamento fiscal abusivo. Entre os quais,

encontra-se a manipulação dos preços praticados nas transações internas de bens

ou serviços de grupos de sociedade, ou entre sede e sucursais ou filiais, ou

qualquer outra situação entre duas ou mais entidades em situação de relações

especiais, tal como se designa no n.º1 do artigo 63.º, com posterior concretização

no n.º4 do artigo 63.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas

Coletivas (doravante, CIRC).

Os APPT estão consagrados genericamente no n.º2 do artigo 37.º da LGT,

mas especificamente previstos no capítulo VIII do CIRC, repare-se, em sede de

garantias dos contribuintes, no artigo 138.º do CIRC.

O n.º1 deste artigo constitui a base de todo este regime, no plano

substancial do seu enquadramento no nosso sistema fiscal, referindo que “Os

sujeitos passivos podem solicitar à Autoridade Tributária e Aduaneira, para efeitos

do disposto no artigo 63.º do Código do IRC, a celebração de um acordo que tenha

por objeto estabelecer, com caráter prévio, o método ou métodos suscetíveis de

assegurar a determinação dos termos e condições que seriam normalmente

acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes nas operações

comerciais e financeiras, incluíndo as prestações de serviços intragrupo e os

acordos de partilha de custos, efetuadas com entidades com as quais estejam em

situação de relações especiais ou em operações realizadas entre a sede e os

estabelecimentos estáveis.”, ou seja, as filiais ou sucursais.

23

Analisando o restante preceituado do artigo 138.º, identificam-se várias

semelhanças com o regime dos contratos fiscais relativos a benefícios fiscais,

nomeadamente, o prazo limitado de vigência do acordo que é estabelecido entre

as partes, impondo-se, inclusivé, um limite máximo de três anos para a sua

vigência, de acordo com o n.º6, parte final. Por outro lado, também compete às

entidades particulares o ónus de iniciarem as negociações, estabelecendo aquelas

a primeira abordagem. Tal é confirmado pelas seguintes passagens: “Os sujeitos

passivos podem solicitar à Autoridade Tributária e Aduaneira...” (n.º1), ou “O

pedido é dirigido ao diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira...” (n.º3).

Tal como os contratos relativos a benefícios fiscais, também os contratos

relativos aos APPT constituem efetivamente uma garantia dos contribuintes,

apesar de apenas estes últimos estarem presentes no capítulo das garantias dos

contribuintes. Assim sendo, os particulares podem servir-se do seu APPT para

reclamar ou impugnar uma decisão administrativa que tenha sido declarada

contra si, e que, em face dos termos previamente acordados no APPT entre o

particular e a Administração, aquele entenda que tenha havido uma violação ou

desrespeito por qualquer uma das regras ou critérios de liquidação que ambas as

partes estipularam, precisamente para evitar conflitos em relação ao regime

aplicável às regras de liquidação relativas às operações afetas aos preços de

transferência realizadas pela entidade particular.

Mais ainda, também como nos contratos fiscais sobre benefícios fiscais, os

APPT – ainda que, tal como aqueles, apenas digam respeito à relação jurídica

entre a Administração Fiscal e o particular, em sede de IRC – constituiem

efetivamente fonte de direito, a observar em caso de litígio entre as partes, num

tribunal administrativo fiscal ou num tribunal arbitral ad hoc. Constituem, por

isso, as normas de cada APPT, verdadeiras normas jurídicas, no sentido das partes

aceitarem o seu próprio caráter de impugnabilidade.

A este propósito, o n.º7 do artigo 138.º afasta qualquer dúvida acerca do

caráter de impugnabilidade e do valor jurídico das normas dos APPT. Todavia,

importa mencionar o facto do Legislador não ter concedido um caráter estanque e

impenetrável da força jurídica dos APPT, colocando duas ressalvas muito

significativas à impossibilidade de violação lícita dos termos dos APPT, que

24

importa serem conhecidas pelas entidades particulares, nomeadamente, por um

lado, a não existência de alterações da legislação aplicável (que comprometam

especificamente os termos estabelecidos nos acordos), e, por outro lado, a não

verificação de uma ou mais variações significativas das circunstâncias económicas

e operacionais e demais pressupostos de base que possam afetar os fundamentos

lógicos que justificaram o acordo.

Então, afinal, por que razão se inserem os APPT neste trabalho? No que é

que relevam para os objetivos gerais prosseguidos? Como é que tudo isto motiva o

particular ao cumprimento, e em que contexto é que os APPT permitem um maior

dinamismo da atuação da Administração, no sentido da lógica cooperativa,

negocial e consensualista11 de que temos vindo a falar?

Colocando o ónus de iniciativa do acordo no particular, os APPT são uma

forma de o motivar a tomar a iniciativa de se relacionar com a Administração com

vista ao cumprimento fiscal, positivamente influenciado pelo interesse que tem

em acordar com aquela alguns dos termos da liquidação do seu imposto. Neste

sentido, finalisticamente, os APPT são uma forma de contribuir para o

relacionamento frutífero entre a Administração e os particulares, e o mero facto

de existirem, assim como no caso dos benefícios fiscais decorrentes de Contrato

Fiscal, constitui um verdadeiro estímulo, no sentido se potenciarem relações de

maior comunicação, cooperação e negociação entre a Administração Fiscal e os

particulares, com vista ao objetivo final, prosseguido por ambas as partes, do

cumprimento fiscal, reforçando-se igualmente uma maior adesão ao imposto no

nosso ordenamento fiscal.

Por outro lado, quanto à questão do princípio da segurança jurídica – e dos

princípios da proteção da confiança e da certeza jurídica, enquanto seus

corolários – os APPT revelam-se como úteis instrumentos de estabilidade e

segurança jurídica, na perspetiva do particular, quanto à liquidação do seu

imposto, uma vez que contribuiem para que este possa formar as suas justas

11 Cfr. PIRES, Rita Calçada. Consensualismo Fiscal. Notas para reflexão. IN Revista FISCO (em linha), Ano XVII, n.º122/123‐124/125, Novembro de 2007. Lisboa: Lex – Edições Jurídicas, Lda. ISBN 978000005, (consult. 6 Out. 2015). Disponível em: <URL: http://run.unl.pt/bitstream/10362/15155/1/RitaCP_CONSENSUALISMO%20FISCAL_2007.pdf>.

25

expetativas do que previsivelmente irá terá de pagar, ou não, de IRC, no ano fiscal

em causa.

Sem a formação do APPT com a Administração, o particular que contém na

sua contabilidade atividades que se reportam à questão dos preços de

transferência, estará sempre sujeito a sofrer algum tipo de surpresa indesejada

quando lhe for apresentada a liquidação do imposto por parte da Administração.

Isto sucede pelo facto de ser oferecida à Administração Fiscal alguma margem de

discricionariedade na aplicação das correções fiscais em sede de determinação do

lucro tributável, aquando da aplicação do n.ºs 11 e 12 do artigo 63º do CIRC, muito

embora o n.º13 estabeleça que os termos segundo os quais as correções são

realizadas encontram-se regulamentados em Portaria, neste caso, a Portaria n.º

1446-C/2001, de 21 de dezembro.

Acresce, ainda, o facto dos APPT oferecerem uma sensação de maior

segurança ao particular, associada ao facto deste saber de que dispõe de um

documento juridicamente oponível à Administração, na eventualidade do

incumprimento desta, face aos termos acordados.

3. O fenómeno no plano internacional: a realidade norte-

americana contraposta ao caso português

Alterando a perspetiva do nosso trabalho, adotando uma perspetiva externa

e, por vezes, comparativa, iremos agora previligiar a identificação de

características e aspetos do modelo norte-americano que consideramos

interessantes, inclusivé, na perspetiva da possibilidade de importação de ideias

ou soluções do caso norte-americano.

A escolha do caso norte-americano, em detrimento, por exemplo, do caso

europeu, prende-se com o facto da realidade americana ser consideravelmente

versátil na utilização da figura dos contratos fiscais, e de outras análogas, para a

prossecução do interesse público, na parte em que consiste em promover a

dinamização económica nas comunidades da sociedade norte-americana, e por

conter uma história rica na utilização da figura. Por outro lado, desejámos

estudar uma realidade tão longínqua quanto possível, dentro da matriz político-

ideológica do ‘Ocidente’, com a expetativa de encontrar diferentes ideias e

26

soluções para os mesmo problemas, ou necessidades.

Daniel Breen refere que os denominados tax deals são foco de grande

discussão no palco político norte-americano, em que a ala dos políticos mais

liberais os vê como uma espécie de Estado Social das empresas (“Corporate

Welfare”), ao passo que as correntes políticas mais conservadoras consideram

essas práticas do setor público como interferências introsivas no setor privado.12

Outras críticas ao instituto levantam outras questões, relativas ao

falseamento da concorrência de mercado, aproveitando as grandes empresas da

necessidade que os Estados têm de atrair investimento económico para as suas

comunidades. Por outro lado, também se poderá pensar que o instituto tem sido

cada vez mais procurado pelas empresas como forma destas fugirem às taxas

normais de imposto, algo que não consideramos muito relevante, se assumirmos

que a Administração Fiscal saberá retirar as devidas contrapartidas dos acordos

que pratica com as entidades particulares, e desse modo os eventuais

desequilíbrios gerados na concorrência (fiscal), entre as empresas que beneficiam

dos contratos fiscais e as que não beneficiam, serão compensados pelas

contrapartidas a que as primeiras se vinculam, perante o ente público, ao passo

que as segundas não têm qualquer uma dessas obrigações especiais decorrentes

de contrato.

Portanto, percebe-se que os empreendedores americanos estão cada vez

mais cientes do instituto e, tendo à disposição um mercado enorme – ao contrário

dos empreendedores europeus, uma vez que a Europa, ou a União Europeia mais

concretamente, por muito que tenha um mercado único, não tem um conjunto de

comunidades que partilham a mesma língua, a mesma moeda, os mesmos ideais e

valores enquanto nação, ou a mesma lei constitucional – faz com que tenham a

vantagem de ter à sua disposição múltiplas opções de investimento dentro do seu

próprio país, de tal modo que se inverte o sentido da força da posição negocial,

em que se assiste a um ou outro fenómeno de competitividade entre as

12 BREEN, Daniel. Credits & Incentives Update: Fiscal Impact Analysis: Supporting Incentive Negotiations by Quantifying Project-Related Tax Revenues and Their Value to a Community. Journal of State Taxation. Property of CCH. Maio/Junho de 2013, pág. 1.

27

Administrações Fiscais locais, pela conquista da opção de investimento das

empresas nas suas jurisdições.

O mesmo autor faz questão de mencionar que este tipo de dinâmicas

chegam a ser prejudiciais ao ente público, referindo que têm havido algumas

repercussões negativas no passado, como o caso do New York’s Empire Zone

program, em que a Administração local, por receio que os postos de trabalho e o

investimento fossem deslocados, concedeu incentivos fiscais em excesso, isto

porque acabaram por ser muito maiores que os benefícios do impacto económico

que a empresa acabou por provocar na comunidade.13

Algo que também já é feito em Portugal, e que tem sido feito nos Estados

Unidos há algum tempo como modo de evitar situações como a que foi referida –

em que se verifica, a montante, que houve uma sobrevalorização do impacto

económico dos projetos de investimento – é precisamente estabelecer, como dever

para a Administração, a nível local, regional ou estatal (esta última

correspondente aos próprio governo dos países europeus), que os seus serviços

realizem estudos credíveis e bem preparados acerca do impacto do projeto, em

relação a cada proposta de investimento considerada.

E por forma a que o estudo seja rigoroso, a medida do impacto do projeto

de investimento na região é (ou, pelo menos, deve ser) feita para lá da questão

económica, incorporando, igualmente, considerações de ordem social e ambiental,

cuja análise tripartida se reporta ao fenómeno do Triple Bottom Line

Approach/Analysis. Esta, indica, precisamente, o facto de que, atualmente, já não

se realizar somente uma análise de impacto económico de um determinado

projeto ou atividade. Compreende, por isso, a necessidade de englobar outros

aspetos igualmente relevantes para a análise do impacto do projeto na

comunidade, nas pessoas e no meio onde se insere, com razões de ordem

ambiental e de ordenamento do território, bem como de criação de valor social,

ou de inovação social e tecnológica, contribuindo assim para a formação de uma

análise mais realista e justa, perante o impacto multifacetado que efetivamente se

13 BREEN, Daniel. Credits & Incentives Update: Fiscal Impact Analysis: Supporting Incentive Negotiations by Quantifying Project-Related Tax Revenues and Their Value to a Community. Journal of State Taxation. Property of CCH. Maio/Junho de 2013, pág. 2

28

verifica com a realização do projeto de investimento. O gráfico seguinte ilustra a

lógica da análise tripartida referida:

14

Por outro lado, face aos resultados das previsões dos referidos estudos de

impacto económico, social e ambiental, as entidades públicas devem atender a um

critério de proporcionalidade, limitando-se a conceder benefícios ou incentivos

fiscais na medida do necessário para igualar o retorno previsto pelo estudo sobre

o impacto económico do projeto de investimento.

Assim, a cada caso concreto, a Administração deve proceder a uma análise

de custo-benefício, em que o custo consistirá, por um lado, nos encargos que a

Administração local, ou o erário público como um todo, irão suportar, como

consequência direta ou indireta do estabelecimento do operador económico, e, por

14 Esquema 1 – Análise tripartida do impacto do projeto de investimento, nas vertentes social, económica e ambiental, apresentada por Emily Brooks no blog: New Sustainability Inc. (consult. em 23 Nov. 2015). Disponível em: <URL: http://www.newsustainabilityinc.com/about-this-blog/>.

29

outro lado, caso aqueles sejam muito pequenos ou quase inexistentes, sempre se

poderá estimar um custo de oportunidade em razão da não concessão do espaço

físico e dos recursos públicos utilizados a outro operador económico.

Esta ideia é referida por Daniel Breen, referindo este que “um importante

propósito da Análise de Impacto Orçamental é garantir que existem projeções das

receitas fiscais que previsivelmente irão ser geradas na comunidade, se o projeto de

investimento for realizado – e com isto garantir que a decisão final suporta-se

igualmente numa análise de custo-benefício da utilidade [económica] do projeto”.15

Reforça-se também a necessidade de supervisionar o cumprimento dos

objetivos e condições de operacionalidade a que o particular se vinculou e

comprometeu realizar enquanto contrapartida das vantagens que obterá com o

acordo: “The benefits are reasonably predictable – subject, of course, to compliance

with program and perfomance requirementes – and readily measurable upon

realization.” 16 Entre nós, podemos identificar um exemplo do que poderia

constituir uma forma de garantir a supervisão do cumprimento desses objetivos e

condições de operacionalidade, na alínea d) do n.º2 do artigo 34.º da Portaria n.º

320-A/2011, de 30 de Dezembro, ou aplicando os procedimentos de inspeção a que

se refere a alínea j).

Numa perspetiva mais descritiva e casuística, Marvin Bayan descreve-nos o

caso dos deal-closing funds, que entre nós seriam uma forma atípica de contrato

administrativo (não fiscal, mas com características dos contratos fiscais) –

misturando a ideia de um fundo público de investimento destinado aos

particulares, com os mecanismos de negociação e acordo dos contratos fiscais –

indicando-os como um dos melhores instrumentos de negociação de

financiamento adaptado, casuisticamente, à realidade das empresas que se

candidatam a estes deals.17

15 BREEN, Daniel. Credits & Incentives Update: Fiscal Impact Analysis: Supporting Incentive Negotiations by Quantifying Project-Related Tax Revenues and Their Value to a Community. Journal of State Taxation. Property of CCH. Maio/Junho de 2013, pág. 2. Tradução Pessoal. 16 BREEN, Daniel. Credits & Incentives Update: Fiscal Impact Analysis: Supporting Incentive Negotiations by Quantifying Project-Related Tax Revenues and Their Value to a Community. Journal of State Taxation. Property of CCH. Maio/Junho de 2013, pág. 2. 17 Para acompanhar a exposição, ver BAYAN, Marvin, Jornal of State Taxation: Opportunities in the Eleventh Hour: Deal-Closing Funds. Outuno de 2014. Vol. 32 Issue 4, p9-53. 4p. , Base de dados:

30

Com aproximadamente quarenta dos cinquenta estados norte-americanos a

possuírem e a utilizarem este instrumento, Bayan descreve-nos, o caso do Texas,

tendo este sido dos deal-closing funds mais premiados nos Estados Unidos, pelo

enorme sucesso que demonstrou, tendo conseguido um impacto económico

extraordinário neste Estado, a par do facto de conter o maior orçamento de

verbas disponíveis no seu fundo, comparado com os demais Estados, tendo este

sido aumentado progressivamente ao longo dos últimos anos, como reflexo direto

da comprovação da utilidade e sucesso do programa na economia do Texas.

Antes de continuarmos a estudar com maior pormenor e profundidade este

caso e os casos dos restantes Estados que Bayan aborda, proponho que pensemos

se, porventura, não poderíamos importar um modelo semelhante para Portugal;

isto é, do Orçamento de Estado, alocar-se-ia um número significativo de verbas

para um fundo nacional destinado a contratos de investimento a realizar com

empresas, nacionais ou não, determinando que o montante alocado a esse fundo

seria inscrito, não como receita cessante, mas como despesa, efetivamente pelo

facto de o Estado injetar diretamente capital nas empresas, ao invés de

simplesmente prescindir de determinada receita fiscal por concessão de isenções,

créditos e demais benefícios fiscais.

No contexto do quadro normativo europeu, tal medida poderia ser

construída de modo a não violar a proibição dos auxílios de Estado, que consta do

artigo 107.º do Tratado do Funcionamento da União Europeia (doravante, TFUE),

uma vez que o Estado, não só não discriminaria as empresas que se

candidatassem ao fundo, em razão da sua “nacionalidade” – tanto podendo

beneficiar do fundo empresas sediadas em Portugal, como nos demais Estados-

membros da União Europeia, e ainda fora da União Europeia, o que incluiría, por

exemplo, empresas americanas ou suíças – como poderia (a medida) ser

estruturada de modo a integrar-se no âmbito das situações compreendidas na

alínea c) do n.º3 do artigo 107.º do TFUE, constituindo um auxílio que tivesse

como fim facilitar o desenvolvimento de certas actividades ou regiões económicas.

Business Source Complete. (consult. em 22 Out. 2015). Disponível em: <URL: http://eds.a.ebscohost.com/eds/pdfviewer/pdfviewer?sid=f297c7bb-58a5-45a9-8df0-26af820194c9%40sessionmgr4005&vid=0&hid=4208>.

31

Assim como as normas que constam do CFI são o resultado da aplicação das

exceções à proibição dos auxílios de Estado, que constam do Regulamento (UE)

n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de junho de 2014, tal como indica o n.º2 do

artigo 1.º do CFI, também esta norma poderia encontrar um enquadramento

semelhante – apesar do Legislador, no CFI, ter enquadrado as normas do CFI

enquanto exceções afetas à questão da finalidade regional, cujas razões são

apontadas nos pontos trinta e um, trinta e dois e trinta e três do referido

Regulamento.

A ideia de uma medida semelhante aos deal-closing funds seria muito

semelhante à do Contrato Fiscal. São negociados fundos de financiamento

concedidos pela Administração, como contrapartida de certos compromissos a que

se vinculam as empresas que se candidatam, em que, no caso do Texas Enterprise

Fund, a condição mais frequentemente negociada é a criação de postos de

trabalho (com salários acima da média dos salários concedidos a nível local ou

estadual). No caso de não se cumprirem os compromissos acordados, ou algum

dos mais importantes, como a questão dos postos de trabalho, está determinada a

consequência da obrigatoriedade de devolução, por parte da empresa, dos fundos

concedidos pelo ente público. Ora, aqui existe uma clara diferença face ao caso

português, e face ao instituto dos contratos fiscais, uma vez que neste não se

injeta diretamente capital nas empresas.

O que sucede no caso português é que a Administração concede um

qualquer benefício ao particular, negociando termos vantajosos de aplicação das

normas em vigor relativas à liquidação, cobrança, ou mesmo ao quantum final de

imposto a pagar, sem nunca transferir qualquer verba ou financiamento à

entidade particular. É por isso que a consequência do não cumprimento dos

compromissos assumidos pelas empresas, no caso dos contratos fiscais, consiste

somente na cessação da vigência dos termos mais vantajosos de aplicação das

normas relativas a qualquer um dos elementos do imposto (incidência objetiva ou

subjetiva, liquidação, cobrança, taxas...), voltando estas empresas a sujeitarem-se

ao regime normal de tributação.

No caso desta modalidade norte-americana de contratos administrativos, a

consequência do não cumprimento é a devolução do capital que a empresa

32

recebeu do ente público, o que pressupomos incluir todas as garantias

patrimoniais do credor na ausência de cumprimento da devolução, visto que

estamos efetivamente a falar de um contrato, em que numa das cláusulas consta

precisamente a obrigação de devolução do capital concedido, na ausência de

cumprimento dos compromissos assumidos pela empresa.

Outras condições ou critérios para a candidatura das empresas ao fundo

texano passam pelo compromisso perante um significativo investimento de

capital e pela demonstração, feita pela empresa que se candidata, da medida do

impacto económico local que o seu projeto de investimento irá trazer à

comunidade ou Estado onde pretende investir. Esta última é relevante, porque nos

indica uma medida interessante, que é a de exigir ao particular que apresente à

Administração aquilo que é a sua proposta de investimento e, com isto, no fundo,

perguntar-lhe aquilo que ele pensa que ela vale, em termos de dimensão do

impacto socioeconómico do seu projeto de investimento. É claro que tal não

exoneria a Administração de realizar o seu próprio estudo de impacto

socioeconómico, nos termos referidos anteriormente.

Interessante também seria que, estando ambas as partes encarregadas de

realizar o seu estudo de impacto económico relativo ao projeto de investimento

que constitui a base da relação de negociação entre ambas, sucessivamente,

ambas as partes se sentassem à mesa e comparassem os seus estudos de impacto

económico, e consequentemente discutissem pontos de convergência ou

divergência, de modo a que, a montante, chegassem ao melhor acordo de vontades

possível.

Portugal conta já com iniciativas semelhantes, como é o caso da AICEP

(Agência para o Investimento e Comércio Externo de Portugal), uma entidade

pública empresarial, encarregue de administrar vários projetos de investimento

em Portugal, tendo, entre outras, a função de negociar, em nome do Estado e, por

efeito, da Administração Pública, os contratos fiscais relativos a benefícios fiscais.

É uma entidade que tem tido muito mérito em operacionalizar todo o sistema de

benefícios fiscais, e em dinamizar o conceito da Administração Pública como

entidade proativa e aberta ao diálogo e à cooperação, contribuindo desse modo

para a dinamização da economia portuguesa, e desta no plano internacional. Por

33

exemplo, atentando à alínea a) do n.º1 do artigo 15.º do CIF, é dito que a AICEP é

responsável pelos processos de candidatura dos projetos de investimento que se

enquadram no “... regime contratual de investimento previsto no Decreto-Lei n.º

203/2003, de 10 de setembro”. Não obstante, importa distingui-los e distanciá-los

do que são os deal-closing funds, que são de uma natureza diferente, apostando

muito mais na atração do investimento económico a nível interno e local, sendo

marcados pela mesma lógica de negociação, diálogo e cooperação que os contratos

fiscais apresentam, na questão que temos vindo a trabalhar da relação entre os

particulares e a Administração. Mais importante ainda, é não esquecer o facto de

que estes pretendem financiar diretamente o particular. Não se trata de

emprestar dinheiro, mas sim de o dar. Portanto, os deal-closing funds são um

misto entre as características e os objetivos de políticas económica que marcam

iniciativas como as da AICEP e as características jurídico-administrativas dos

contratos fiscais, algumas das quais referimos a propósito dos APPT e dos

contratos fiscais relativos a benefícios fiscais.

Bayan conclui o seu artigo de uma forma muito interessante e que captou

precisamente o espiríto de motivação com que o particular se pode relacionar com

a Administração – que pretendemos enfatizar como paradigma da aposta de

futuro para a qual a Administração (e não só a Fiscal) se deve inclinar no que

respeita a sua relação com os particulares – tendo estes deal-closing funds como

objeto dessa motivação: “Money talks and the deal-closing funds can convince a

company to relocate or expand their business in a state that provides the better

deal-closing fund. As such, we will continue to see states creating and re-

evaluating their deal-closing funds as they pursue the upper echelon of companies

that are expanding.”18

Outro caso interessante, que surgiu mais recentemente, com a entrada em

vigor da Resolução do Conselho de Ministros n.º 73-A/2014, de 20 de maio, é o

dos fundos europeus estruturais e de investimento (designados FEEI), em

18 BAYAN, Marvin, Jornal of State Taxation: Opportunities in the Eleventh Hour: Deal-Closing Funds. Outuno de 2014. Vol. 32 Issue 4, p9-53. 4p. , Base de dados: Business Source Complete, pág.3 (consult. em 22 Out. 2015). Disponível em: <URL: http://eds.a.ebscohost.com/eds/pdfviewer/pdfviewer?sid=f297c7bb-58a5-45a9-8df0-26af820194c9%40sessionmgr4005&vid=0&hid=4208>.

34

particular o Fundo Social Europeu – atribuídos no âmbito do atual Quadro de

Referência Estratégica Nacional (QREN), que irá decorrer no período de 2014-

2020 – oficialmente avocados à iniciativa de apoio a instituições e projetos de

empreendedorismo social, intitulada Portugal Inovação Social. Foram alocados

cerca de cento e cinquenta milhões de euros ao fundo, a conceder a projetos

diretamente relacionados com o empreendedorismo social. A iniciativa procedeu à

criação de quatro programas de financiamento distintos, atendendo às quatro

alíneas do ponto 2 da Resolução, cada um deles correspondendo a diferentes

técnicas e formas de atribuição dos fundos.

Acompanhando a informação disponibilizada no website oficial da

iniciativa Portugal Inovação Social,19 vamos começar por analisar o programa com

o maior fundo (noventa e cinco milhões de euros), que é o Fundo para a Inovação

Social. Este programa está referido logo na primeira das quatro alíneas,

correspondentes aos quatro programas previstos pela iniciativa, portanto, na

alínea a) do n.º2 do ponto 2 da Resolução. Esta, dispõe que o programa consiste

num “... financiamento de natureza grossista com fundos participados, para apoio a

iniciativas e investimentos em inovação e empreendedorismo social em fase de

consolidação ou disseminação, através da concessão de empréstimos, bonificação de

juros, prestação de garantias ou quase-capital;”. Ora, importa referir que nenhuma

das quatro modalidades de atribuição de fundos deste programa se baseia numa

atribuição direta e desinteressada de financiamento. Isto é, não há nenhum dar,

mas somente um emprestar ou investir. Portanto, como se refere no website da

iniciativa, o objetivo principal deste programa, que, no fundo, se trata de um

produto financeiro, é o de “... colmatar falhas de mercado no acesso a

financiamento...”20 das empresas e demais entidades que o necessitem. Importa,

também, notar que este fundo está destinado a iniciativas que já decorrem, quer

em fase de consolidação, quer em fase de expansão.

O segundo programa, previsto na alínea b) do ponto 2, é o programa de

financiamento de Títulos de Impacto Social (doravante, TIS). Diz-se que os TIS

19 Para acompanhar a exposição, ver o website (consult. em 23 Nov. 2015), disponível em: <URL: http://inovacaosocial.portugal2020.pt/>. 20 Cfr nota de rodapé n.19º.

35

resultam em “... apoios reembolsáveis contratualizados em parceria, para

financiamento de soluções inovadoras na prestação de serviços públicos, orientadas

para a obtenção de resultados e redução de custos;”. O website oficial da iniciativa

acrescenta ainda que os TIS “... são mecanismos de financiamento que pressupõem

a celebração de um contrato entre investidores sociais, entidades públicas e

organizações da economia social, para concretizar resultados sociais específicos.

Mobilizam capital para investir em organizações, empreendedores sociais e

iniciativas que evidenciem impacto social e potencial retorno financeiro.

Com base nesse contrato, os investidores financiam uma Iniciativa de Inovação e

Empreendedorismo Social (IIES) a médio prazo. Se os resultados sociais

contratualizados forem alcançados os investidores são reembolsados pelo seu

investimento inicial, através de financiamento de fundos estruturais. Caso os

resultados sociais contratualizados não sejam alcançados os investidores assumem

o risco de perder o seu investimento. As IIES são implementadas por organizações

ou empreendedores sociais e pretendem melhorar os resultados sociais de um

determinado público-alvo de destinatários através de uma intervenção sobre um

problema social específico.”.

Portanto, este mecanismo visa tornar o ente público, por intermédio da

aplicação do fundo, como garante do ressarcimento do investimento inicial dos

investidores. Todavia, uma das particularidades que torna este mecanismo tão

interessante é que o ressarcimento é uma possibilidade, e não uma obrigação, do

ente público – algo que é expressamente definido no contrato – fazendo depender

o ressarcimento do investimento do sucesso no alcance dos objetivos de natureza

social, expressamente contratualizados. Na eventualidade de que não o sejam,

dirá o mesmo contrato que não haverá lugar a ressarcimento, pelo facto do risco

de fracasso do investimento correr por conta dos investidores. E isto faz todo o

sentido, uma vez que, apesar deste aspeto poder evidenciar uma natureza

utilitarista e economicista do programa, é algo necessário, por ordem a garantir

que o mecanismo não é subvertido. Assim é, pelo facto de que, se o ente público

garantisse o ressarcimento das duas possibilidades de desfecho de sucesso, iria

motivar-se uma situação em que uma boa parte dos agentes económicos que

36

viessem a investir nestes projetos não iria estar genuinamente interessada no

sucesso do seu investimento, pondendo nem acreditar na viabilidade do projeto.

Estariam, pelo contrário, somente motivados pela possibilidade de lucrar

(facilmente, diga-se de passagem), porque o seu investimento estaria sempre

seguro pelo ressarcimento do fundo público. Ora, clausular o facto do risco correr

por conta do investidor, e tal significar o não ressarcimento do capital investido,

se os objetivos sociais não forem alcançados, é uma forma de, por um lado,

garantir que este programa não se torna numa espécie de depósito a prazo ou

investimento de risco mínimo, assegurando que o agente económico que

disponibiliza o financiamento o faz, precisamente, porque acredita na viabilidade

do projeto, e, por outro lado, também é uma forma de garantir que existe uma

seriedade no compromisso de ser sucedido, por parte de quem leva a cabo a

execução do projeto – o empreendedor – uma vez que este tem a consciência do

facto de que o fracasso do seu projeto implica, não só o seu insucesso, mas

também o prejuízo do seu investidor.

O terceiro programa, previsto na alínea c), é o designado Programa de

Parcerias para o Impacto. Este programa permite algo que os dois programas

referidos até agora não permitem, que é a concessão de subvenções (subsídios

públicos) não reembolsáveis. Isto é, o ente público, através da aplicação do fundo,

concede financiamento direto e desinteressado, sem exigir contrapartidas,

portanto, sem exigir o reembolso do financiamento. Trata-se de dar,

efetivamente, com um limite mínimo de cinquenta mil euros e um limite máximo

de 50% das necessidades de financiamento do projeto, o que é considerável. O

restante financiamento da necessidade de capital remanescente é feito por

investidores, ditos sociais. Quanto ao âmbito de destinatários do programa, a

alínea c) delimita-o a “... entidades da economia social, nomeadamente fundações e

misericórdias, para suporte a iniciativas de inovação e empreendedorismo social de

elevado impacto que se encontrem em fase embrionária ou exploratória;”. O website

acrescenta ainda que “O programa não é dirigido à implementação de projetos

novos sem historial de validação. Podem candidatar-se entidades do âmbito da

economia social, promotoras de iniciativa de inovação e empreendedorismo social,

37

bem como consórcios ou parcerias por estas liderados, que podem incluir entidades

públicas ou privadas.”21

Quanto ao último programa, previsto na alínea d) do ponto 2 da Resolução,

trata-se do programa de Capacitação para o Investimento Social. Este programa

tem como objetivo reforçar o apoio a atividades geradoras de impacto social já

existentes. O website refere que, em especial, o apoio é dirigido somente ao “...

reforço das suas capacidades organizativas e competências de gestão, com o

objetivo de as tornar mais preparadas para gerar impacto social e captar

investimento social (...) poderão utilizar esse montante para a contratação dos

correspondentes serviços de capacitação, os quais podem assumir qualquer

combinação de três formatos: formação, consultoria, mentoria.”22 A alínea d) do

ponto 2 da Resolução dita ainda que este apoio é feito através de vales de

capacitação, acrescentado o website23 que aqueles consistem na “... atribuição de

um montante fixo não reembolsável (até um valor máximo de 50.000€)”. Uma vez

mais, trata-se de uma subvenção não reembolsável. Portanto, este programa é

muito semelhante ao terceiro programa referido, de Capacitação para o Impacto.

O que os distingue é a delimitação maior ou menor do que é objeto de

apoio, o que se reflete correspetivamente na dimensão quantitativa do apoio

financeiro. O limite máximo da subvenção não reembolsável deste quarto

programa é o limite mínimo do mesmo apoio no terceiro programa. Todavia, um

programa visa o financiamento de todo um projeto de investimento, ao passo que

o outro contempla uma lógica mais individualizada e casuística, de reforço de

determinadas valências associadas a um projeto que já decorre. Valências que a

alínea d) reporta à condição do próprio empreendedor, associadas ao “... reforço

das suas competências no desenho e implementação de projetos de inovação e

empreendedorismo social.”

21 Ver nota de rodapé da página 34. 22 Ver nota de rodapé da página 34. 23 Ver nota de rodapé da página 34.

38

4. Tendências futuras sobre a atuação da Administração

Fiscal na tributação das pessoas coletivas

Com a reflexão que tivemos sobre todas estas questões e temáticas

relacionadas com a crescente flexibilidade da gestão administrativa do imposto,

podemos arriscar com alguma segurança concluir que o futuro próximo poderá,

possivelmente, reservar-nos uma realidade fiscal a que atualmente não estamos

totalmente familiarizados. Poderemos vir a assistir a um paradigma de micro

negociação do imposto, em concreto do imposto sobre o rendimento das pessoas

coletivas.

A Administração Fiscal, dotada de meios e capacidade de operacionalização

muito maiores que agora, procederia à negociação de um contrato fiscal com cada

pessoa coletiva, ressalvando talvez as pequenas e micro empresas, que

continuariam a ser tributadas ao abrigo de um regime geral. Com este cenário, os

contratos fiscais de cada grande e média empresa assumir-se-iam como

verdadeiras micro fontes do direito para os aplicadores no plano litigioso, face a

cada relação jurídica fiscal, da mesma forma que, por exemplo, os regulamentos

internos das empresas representam hoje fonte do direito para os litígios na área

do Direito do Trabalho.

Um outro aspeto que importa deixar referido, com a análise das tendências

futuras de atuação da Administração Fiscal, em sede de tributação das pessoas

coletivas, é a questão de analisar uma eventual aproximação a um Direito Global,

ou, pelo menos, analisar o conjunto de fenómenos, já existentes, que evidenciam

um caminho que aponta nesse sentido. Quanto à questão do princípio da

transparência fiscal, a crescente intensificação da troca de informações, de

natureza fiscal e bancária, relacionadas com a situação dos contribuintes,

realizada entre as Administrações Fiscais de diferentes Estados. Isto, no âmbito

do quadro da União Europeia, mas também entre os Estados Unidos e os próprios

países europeus, individualmente considerados. Já muito foi feito neste plano,

assim como ainda falta muito caminho a percorrer para chegar a uma realidade

semelhante à de um Direito Global.

39

Porventura, uma realidade futura dirá que as Administrações Fiscais terão

plena reciprocidade na troca de informações fiscais, num quadro global assente

numa intensa harmonização dos regimes fiscais – estando esta realidade global,

no mínimo, delimitada ao mundo ocidental e, talvez ainda, aos países não

ocidentais sob a esfera de influência daquele – eventualmente reforçadas por um

futuro quadro normativo que obrigue as entidades bancárias a revelarem as suas

informações, de natureza bancária, acerca da situação bancária dos contribuintes,

disponibilizando-as sempre que sejam requeridas pelas Administrações.

Talvez seja uma visão demasiado ambiciosa e longínqua, face à realidade

atual, ou desprovida dos necessários enquadramentos político-jurídicos, quer no

plano constitucional, quer quanto ao Direiro infra-constitucional. No entanto,

julgo que se soubermos entender as vantagens de um tal sistema,

compreenderemos que poderá vir a constituir-se como um futuro paradigma de

gestão administrativa da tributação das pessoas coletivas, na senda da crescente

necessidade dos Estados atraírem investimento externo, e manterem o

investimento interno, e com isto ser necessário manter próximas as relações de

comunicação, diálogo e cooperação entre a Administração e os contribuintes.

Uma definição dos termos de liquidação ou mesmo dos créditos ou

benefícios fiscais que irão operar no quantum final de imposto a pagar parece

algo inadmissível à luz do princípio da legalidade fiscal. Todavia, formados

regimes legais que enquadrassem, cada vez mais, tipos variados de contratos

fiscais, cada um deles apropriado a um determinado tipo de atividade e dimensão

empresarial, individualizaria cada vez mais o imposto aos sujeitos passivos dele

destinatários, o que pressuporia, teoricamente, que se adequariam melhor ao caso

concreto de cada empresa.

Portanto, está-se a assumir que a mesma lógica de personalização da

tributação, em virtude da situação concreta das circunstâncias do sujeito passivo,

que é característica do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, seria

transportada para a tributação das pessoas coletivas.

Em suma, o objetivo deste trabalho não passou por prever o futuro, por isso

deixaram-se estas reflexões apenas a título de possibilidades, enquanto eventuais

decorrências do que poderá ser o desenvolvimento dos sistema fiscais, sem

40

deixarmos qualquer compromisso. A intenção foi somente a de sublinhar os

aspetos que marcam as atuais tendências de atuação da Administração Fiscal na

tributação das pessoas coletivas, do ponto de vista material e finalístico,

projetando uma possibilidade de desenvolvimento.

No entanto, como investigador, devo também acrescentar algo à realidade

fática, propondo ideias, soluções e interpretações da realidade, sempre guiadas

por critérios de objetividade e sistematicidade, que nos auxiliam na compreensão

do sistema fiscal, e do tratamento que dele faz a Administração Fiscal.

Tiago Manuel Casquinho Teixeira Lisboa, Dezembro de 2015

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8df026af820194c9%40sessionmgr4005&

vid=0&hid=4208.

Para mais literatura recomendada sobre as matérias abordadas pelo iLab, consultar a actividade de Curadoria Científica desenvolvida pelo iLab: http://ilab.cedis.fd.unl.pt/curadoria-cientifica/