32794886 aula 5 de contabilidade publica deusvaldo tcu cgu

AFO E CONTABILIDADE PÚBLICA P/ TCU E CGU PROFESSOR DEUSVALDO CARVALHO

www.pontodosconcursos.com.br 1

AULA 05 – AFO E CONTABILIDADE PÚBLICA: CRÉDITOS ADICIONAIS, INTERFERÊNCIAS E MUTAÇÕES ATIVAS E

PASSIVAS.

Amigos estudantes! Espero que tenham estudado bastante e conseguido excelente assimilação do conteúdo.

Mais uma vez! Cuidado com a ansiedade! Estude com tranqüilidade!

Esta nota de aula aborda os créditos adicionais e mais a parte do item 5 do conteúdo de contabilidade pública – Interferências e Mutações Ativas e Passivas.

Caros colegas! A partir dessa aula iremos acrescentar mais exercícios referentes aos conteúdos da nota de aula.

O assunto créditos adicionais tem sido bastante exigido em concursos, principalmente para o TCU, STN, MPOG, etc. e a parte Interferências e Mutações Ativas e Passivas tem gerado muitas dúvidas de concursandos. Espero amenizá-las.

Então vamos procurar minimizar essas dúvidas e abordar o item créditos adicionais.

Direto ao assunto!

1. CRÉDITOS ADICIONAIS:

Durante a execução do orçamento, ao longo do exercício financeiro podem ocorrer diversos fatores que refletem direta



ou indiretamente na arrecadação das receitas ou na execução das despesas públicas.

Entre outras, podemos citar algumas distorções orçamentárias que podem ser constatadas ou ocorrer durante o exercício financeiro:

◊ Planejamento mal formulado;

◊ Variação de preço dos bens e serviços;

◊ Fatos imprevisíveis e urgentes, tais como, calamidade pública, comoção interna, guerra, etc.;

◊ Ineficiência na administração tributária;

◊ Inflação desordenada ou estagnação econômica.

Para corrigir ou ajustar as distorções orçamentárias existem alguns mecanismos ou procedimentos legais que podem ser colocadas em prática.

Então, a Lei Orçamentária Anual pode ser alterada durante a execução do orçamento?

Sim, o orçamento é um processo contínuo, dinâmico e flexível. Portanto, ele (o orçamento) não é uma peça “imexível” (plagiando o ex-ministro Magri), pode sim, ser modificado ou alterado ao longo do exercício financeiro.

As alterações ou modificações do orçamento são possíveis através da abertura de créditos adicionais e das reestimativas das receitas.

As alterações são possíveis, entretanto, as normas legais restringem ao máximo.



A utilização “desenfreada” da técnica (abertura de créditos adicionais) pode desconfigurar o orçamento e até fugir ao controle do Legislativo.

Entendemos que a utilização imoderada dos créditos adicionais pode ocasionar diversos sub-orçamentos dentro da LOA e ao término do exercício financeiro verificar que foi executado um orçamento completamente diferente do aprovado pelo Poder Legislativo.

O que são créditos adicionais?

São as autorizações para a realização de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei Orçamentária.

Em outras palavras, podemos considerar os créditos adicionais como instrumentos de ajustes orçamentários, que visam atender basicamente às seguintes situações:

◊ Corrigir falhas da Lei Orçamentária;

◊ Mudanças de rumo das políticas públicas;

◊ Atender a situações emergenciais, inesperadas e imprevisíveis.

Estamos vivendo esse momento! A operação “tapa buracos” é um exemplo de situações emergenciais que o governo está realizando. Essa meta ou operação está sendo cumprida através da abertura de muitos créditos adicionais.

Será que vocês estão acompanhando? Concursando não tem tempo para ver jornal!

Para quem está acompanhando, percebe-se que as rodovias ficaram no estado que estão por falta ou inadequado



planejamento de manutenção. Assim sendo, o governo abre créditos adicionais para realizar os gastos. Muitos deles nem mesmo estavam previstos na LOA.

Continuando....

Os créditos adicionais são classificados em três tipos:

√ Suplementares;

√ Especiais;

√ Extraordinários.

Portanto, poderíamos dizer que crédito adicional é o gênero, e as espécies são os suplementares, especiais e extraordinários, conforme demonstrado abaixo:

Conceitos:

Crédito: Na definição de orçamento, o termo “crédito” significa uma autorização para realizar gastos ou despesas públicas e não se confunde com recursos financeiros.

O crédito, quando disponível para uma unidade orçamentária qualquer, significa dizer que os procedimentos para a realização das despesas já podem ser iniciados.

Créditos adicionais

Suplementares Especiais Extraordinários



No Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – SIAFI, dentre os diversos documentos existentes, há um documento denominado Nota de Crédito – NC, destinado à transferência de crédito para as Unidades Orçamentárias e um outro nominado de Ordem Bancária – OB, cuja finalidade é transferir recursos entre as unidades integrantes do sistema.

Portanto, quando uma unidade orçamentária recebe uma nota de crédito no SIAFI, a partir daí inicia os procedimentos para realização da despesa, ou seja, se não for o caso de dispensa ou inexigibilidade de licitação, inicia-se o procedimento licitatório.

Concluído o procedimento licitatório, o próximo passo é empenhar e liquidar a despesa. A partir da liquidação, a despesa entra em compasso de espera, aguardando a ordem bancária (recurso financeiro) para que seja realizado o pagamento.

1ª espécie de crédito adicional:

Crédito adicional suplementar: São os créditos destinados a reforço de dotações orçamentárias (art. 41, inciso I, da Lei nº 4.320/64).

Esses créditos possuem relação direta com o orçamento, já que suplementam dotações existentes na lei orçamentária anual.

Importante! O Poder Legislativo pode autorizar a abertura de crédito adicional suplementar na própria LOA, até determinado valor.

A título de exemplo, na LOA para 2005, Lei nº 10.837, de 16 de janeiro de 2004, os artigos 4º e 5º estabelecem as formas,



procedimentos e percentuais para o Chefe do Poder Executivo realizar abertura de créditos adicionais suplementares. Os percentuais variam de acordo com o tipo de gasto.

Mais uma vez! Na LOA só pode ser autorizado a abertura de crédito suplementar. A CF só permite esse tipo de crédito.

Essa autorização está prevista na Constituição Federal/88 e constitui exceção ao princípio da exclusividade, onde, “em tese”, a LOA não pode tratar de dispositivos estranhos à previsão da receita e fixação da despesa (art. 165, § 8º, da CF).

Portanto, utiliza-se a abertura de crédito adicional suplementar quando a despesa estava prevista na lei orçamentária, mas a receita não foi suficiente para cobrir o total do gasto.

Exemplo:

Em um programa de trabalho (construção de uma sala para vídeoconferência) de uma unidade orçamentária do Poder Executivo Federal foram fixados os seguintes gastos:

Material de construção 10.000,00

Material elétrico 5.000,00

Material hidráulico 4.000,00

Janelas e persianas 3.000,00

Ar-condicionado 10.000,00

Kit audiovisual 30.000,00

Total 62.000,00

Durante o exercício financeiro, ao executar o projeto verificou-se que o crédito de $ 62.000,00 foi insuficiente e



havia necessidade de mais $ 3.000,00. Portanto, para concluir a obra, o Gestor solicitou ao Poder Executivo um crédito suplementar de $ 3.000,00.

É importante observar que, caso não existisse a possibilidade do Legislativo autorizar a abertura de crédito suplementar na própria LAO, numa situação semelhante à apresentada, o Poder Executivo teria que pedir autorização ao Legislativo, através de projeto de lei para suplementar os $ 3.000,00 da obra. Vejam que seria muita “burocracia”.

Pode-se observar que a técnica de autorização para abertura de crédito suplementar na lei orçamentária torna bem mais ágil e dinâmica a gestão dos recursos públicos.

Depois de esgotados os créditos suplementares autorizados na LOA, aí sim, toda vez que for necessário suplementar uma obra ou serviço o Executivo terá que pedir autorização ao Legislativo, posto que é este Poder que tem competência para dispor sobre orçamento.

O crédito suplementar é autorizado por lei e aberto por decreto do Poder Executivo. A sua abertura depende da existência de recursos disponíveis para acorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa.

Resumindo, existem duas formas ou possibilidades do Governo abrir créditos suplementares:

◊ através de autorização na própria LOA; e

◊ através de lei especial, autorizado pelo Legislativo. Importante!



Cada projeto de lei deverá restringir-se a um único tipo de crédito adicional, conforme definido no (art. 63 , § 6º, da Lei nº 11.178 – LDO 2005). Por exemplo: O Governo Federal não pode enviar um projeto de lei solicitando autorização para abertura de créditos suplementares e especiais. Pode pedir 3, 4 ou 10 créditos suplementares ou especiais. Os créditos adicionais aprovados pelo Congresso Nacional serão considerados automaticamente abertos com a sanção e publicação da respectiva lei (art. 63, § 8º, da Lei nº 11.178 – LDO 2005).

Foi “cobrado” no concurso do TCU/2004: Considere a seguinte situação hipotética. Um prefeito municipal encaminhou projeto de lei orçamentária à Câmara Municipal. No projeto, consta dispositivo que autoriza o Poder Executivo a abrir créditos adicionais até o correspondente a 20% da despesa total autorizada. Nessa situação, a solicitação do prefeito municipal tem amparo legal, podendo a Câmara Municipal, entretanto, autorizar outro percentual ou mesmo rejeitar o dispositivo.

Comentário:

Dentre os créditos adicionais (suplementares, especiais e extraordinários), a CF/88 permite que o Poder Legislativo autorize somente a abertura de créditos suplementares (art. 165, § 8º). Assim sendo, a questão está incorreta.

Importante! O crédito adicional suplementar tem sempre vigência dentro do exercício financeiro, portanto, não pode passar saldo para o ano subseqüente.

Características dos créditos suplementares:



◊ A despesa está prevista no orçamento, apenas o crédito não foi suficiente;

◊ A abertura do crédito depende da existência prévia de recursos disponíveis;

◊ São abertos por Decreto do Executivo, após a autorização em Lei Especial;

◊ Podem ser autorizados na própria Lei orçamentária ou em Lei Especial


�Créditos especiais: são os destinados a atender despesas para as quais não haja dotação ou categoria de programação orçamentária específica na LOA (art. 41, inciso II, da Lei nº 4.320/64).

Visa a atender despesas novas, não previstas na lei orçamentária anual, mas que surgiram durante a execução do orçamento.

Portanto, o crédito especial cria novo item de despesa e se destina a atender um objetivo não previsto quando da elaboração da proposta orçamentária.

Por exemplo:

Caiu uma ponte na BR 153 em função de chuvas torrenciais. A despesa para recuperar a ponte não estava prevista na LOA, então, é o caso de abrir crédito especial.

Da mesma forma que o crédito suplementar, o crédito especial é autorizado por lei e aberto por decreto do Poder Executivo.

Importante! Se a lei de autorização do crédito especial for promulgada nos últimos quatro meses do exercício financeiro



e ainda existir saldo não utilizado, em 31 de dezembro, este valor será reaberto no exercício subseqüente e incorporado ao orçamento.

Atenção! Essa reabertura gera um saldo financeiro. Portanto, essa receita incorporada ao orçamento subseqüente é extra-orçamentária.

Em princípio, os créditos especiais terão vigência dentro do exercício financeiro em que foram abertos, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subseqüente (art. 167, § 3º, da CF).

Exemplo:

Em 30 de novembro de 2004 foi promulgada uma lei especial autorizando a Presidência da República a abrir um crédito especial no valor de $ 250.000,00. Em 31 de dezembro de 2004 ainda restava saldo de $ 50.000.

Este valor de $ 50.000 poderá ser reaberto em janeiro de 2005 e incorporado ao exercício financeiro deste ano.

Atenção! A reabertura dos créditos especiais será efetivada, quando necessária, mediante decreto do Presidente da República, até trinta dias após a publicação da lei orçamentária (art. 71, da Lei nº 11.178 – LDO 2005).

Essa receita é orçamentária ou extra-orçamentária?

É uma receita extra-orçamentária, haja vista que todo o valor de $ 250.000 foi considerado receita orçamentária em 2004.

O saldo do crédito reaberto no exercício financeiro subseqüente altera a despesa prevista na LOA porque é uma



dotação que será utilizada para a abertura de créditos adicionais.

Características dos créditos especiais:

◊ A despesa não está prevista no orçamento;

◊ A abertura do crédito depende da existência prévia de recursos disponíveis;

◊ São abertos por Decreto do Executivo, após a autorização em Lei Especial.

◊ Os saldos remanescentes em 31 de dezembro podem ser transferidos para o exercício seguinte, desde que ato de autorização tenha sido promulgado nos últimos quatro meses do exercício.


�Créditos extraordinários: destina-se a atender despesas urgentes e imprevisíveis, decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública (art. 41, inciso III, da Lei nº 4.320/64).

Importante! Os créditos extraordinários, como o próprio nome indica, pela urgência que os motiva não necessitam de autorização legislativa prévia para a sua abertura.

Portanto, a abertura de crédito extraordinário somente será admitida para atender a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública (art. 167, § 3º, da CF).

Exemplo:

Na atual “operação tapa buracos” o Governo Federal declarou, por Decreto, estado de calamidade pública para algumas



rodovias. Diante dessa situação, poderá abrir crédito extraordinário e ainda não realizar o procedimento licitatório.

Falta de planejamento causa isso mesmo!

Os créditos extraordinários são abertos por medida provisória e submetidos imediatamente ao Poder Legislativo (art. 167, § 3º, da CF).

Essa situação é inversa aos procedimentos para abertura dos créditos suplementares e especiais. Isto é, no caso de despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública, o Presidente da República realiza a abertura de créditos extraordinários por Medida Provisória e enquanto ainda não apreciada pelo CN, o governo pode iniciar a realização dos gastos necessários.

Os créditos extraordinários terão vigência dentro do exercício financeiro em que foram abertos, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos nos limites de seus saldos, serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subseqüente (art. 167, § 3º, da CF).

Portanto:

Créditos suplementares: terão vigência sempre dentro do exercício financeiro;

Créditos especiais e extraordinários: em princípio, terão vigência dentro do exercício financeiro, caso sejam abertos nos últimos 4 meses do exercício financeiro, poderão ser reabertos pelos seus saldos no próximo ano.

Características dos créditos extraordinários:

◊ Imprevisibilidade do fato, que requer ação urgente do poder público;



◊ A despesa não está prevista no orçamento;

◊ A abertura do crédito independe da existência prévia de recursos disponíveis;

◊ Abertos por Medida Provisória.

◊ Os saldos remanescentes em 31 de dezembro podem ser transferidos para o exercício seguinte, desde que ato de autorização tenha sido promulgado nos últimos quatro meses do exercício.

Os Estados que suas Constituições prevêem a edição de Medida Provisória podem seguir as mesmas regras estabelecidas Para o Presidente da República.

E nos Estados que a sua Constituição não prevê a edição de Medida Provisória, como serão abertos os créditos extraordinários?

Nessa situação, a abertura dos créditos extraordinários será por Decreto do Governador.

Os Municípios também realizam a abertura dos créditos extraordinários por Decreto do Prefeito Municipal.

Importante! Não há necessidade de que o Governo indique a fonte de recursos para a abertura dos créditos extraordinários. Essa é uma faculdade do chefe do Poder Executivo, mas não há vedação para que ele indique, ou seja, se quiser indicar, pode.

Tenho observado que o Governo Federal indica a fonte de recursos.

Caso o Governo não indique a fonte de recursos para a abertura dos créditos extraordinários, quando for apurar os



recursos utilizáveis provenientes de excesso de arrecadação terá que deduzir importância dos créditos extraordinários abertos no exercício (art. 43, § 4°, da Lei nº 4.320/64).

Exemplo:

Suponha-se que em setembro e outubro de 2005 a Prefeitura Municipal de Gurupi realizou abertura de créditos extraordinários totalizando $10.000,00 e não indicou a fonte de recursos. Em dezembro do mesmo ano resolveu abrir um crédito especial no valor de $40.000,00 e indicou como fonte de recursos o excesso de arrecadação apurado no valor de $60.000,00.

Na situação apresentada, qual o valor que essa prefeitura poderá utilizar para abrir crédito suplementar ou especial?

Resposta: Excesso de arrecadação apurado 60.000,00

(-) Valor utilizado na abertura de créditos extraordinários (10.000,00)

= Saldo do excesso de arrecadação 50.000,00

(-) Crédito especial aberto (40.000,00)

= Saldo disponível para abertura de crédito suplementar ou especial 10.000,00

Caiu no concurso do TCU/2004!

Considere a seguinte situação hipotética. Para atender despesas urgentes, que decorreram de situação de calamidade pública, um prefeito municipal editou decreto abrindo crédito extraordinário, sem, no entanto, indicar os recursos compensatórios. Nessa situação, a solução adotada tem amparo legal, havendo a obrigatoriedade, entretanto, de que o valor do crédito extraordinário seja compensado quando da utilização de recursos provenientes de excesso de arrecadação para a abertura de créditos adicionais.



Comentários:

1. O procedimento que tem sido no Brasil é a utilização do instrumento normativo Decreto pelos prefeitos municipais.

2. Conforme demonstrado no quadro acima, o Prefeito deverá compensar o valor dos créditos extraordinários abertos, caso tenha realizado.

Acho que essa parte final é do conhecimento de poucos. Mais um alerta! Nunca se descuide de dar uma lida nos artigos da Lei nº 4.320/64, principalmente dos tópicos mais solicitados em concurso (princípios gerais, orçamento, receita, despesa, balanços públicos, etc).

Importante!

Apesar de não constar de forma explicita na Constituição Federal, há entendimento doutrinário de que Estados e Municípios podem editar medidas provisórias. Existem constituições estaduais com essa previsão, a exemplo das dos Estados do Tocantins, Santa Catarina, etc. Entretanto, no caso dos municípios, há que existir a previsão na constituição estadual e na lei orgânica municipal (in Direito Constitucional, 16ª edição, p. 580).

Importante! Para fins de concurso tem sido considerada correta a afirmação de que prefeitos e governadores abrem créditos extraordinários por meio de decreto.

Regra igual à do crédito especial

Se a lei de autorização do crédito extraordinário for promulgada nos últimos quatro meses do exercício financeiro, esses créditos poderão ser reabertos no exercício subseqüente, pelos saldos remanescentes.



Atenção! A reabertura dos créditos extraordinários será efetivada, quando necessária, mediante decreto do Presidente da República, até trinta dias após a publicação da lei orçamentária (art. 71, da Lei nº 11.178 – LDO 2005).

Está cansado? A nota de aula está chata? Vai ter que agüentar se quiser ganhar bem! Por favor, vá tomar um copo de água porque o próximo tópico terá que decorar na “marra”! (rs).

Importantíssimo! Quais são as fontes de recursos possíveis para a abertura de créditos adicionais?

A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de exposição justificativa (art. 43, da Lei nº 4.320/64).

A Constituição Federal veda a abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização legislativa e sem indicação dos recursos correspondentes (art. 167, inciso V, da CF).

Portanto, a abertura dos créditos suplementares e especiais deverá ser justificada através das seguintes fontes de recursos, conforme estabelecido na Constituição Federal, Lei 4.320/64, LOA e LRF.

� O superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior, encerrado em 31/12 (art. 43, § 1º, inciso I, da Lei nº 4.320/64).

� Os provenientes de excesso de arrecadação (art. 43, § 1º, inciso II, da Lei nº 4.320/64).

� Os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em Lei (art. 43, § 1º, inciso III, da Lei nº 4.320/64);



� O produto de operações de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las (art. 43, § 1º, inciso IV, da Lei nº 4.320/64).

� Os resultantes da reserva para contingências, estabelecido na LOA (art. 5º, inciso III, alínea b, da LRF).

� Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes, desde que haja prévia e específica autorização legislativa (art. 166, § 8º, da CF).

O que é superávit financeiro?

O superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas.

Exemplo:

BALANÇO PATRIMONIAL EM 31/12/2006 – ÓRGÃO X

ATIVO PASSIVO Ativo financeiro Passivo financeiro

Caixa 3.000 Restos a pagar 5.000

Bancos 10.000 Depósitos 2.000

Aplicações financeiras 7.000 Impostos a recolher 3.000

Ativo Permanente Passivo permanente

Imóveis 10.000 Dívida fundada 15.000

Saldo patrimonial 5.000

Total do ativo 30.000 Total do passivo 30.000

Cálculo do superávit financeiro: Total do Ativo financeiro 20.000

(-) Total do passivo financeiro (10.000)

= Superávit financeiro em 31/12/2006 10.000



Comentários:

1. O superávit ou déficit financeiro é apurado no Balanço Patrimonial.

Cuidado nº 1! As bancas de concursos tentam “pegar” os candidatos desavisados ou “afoitos”, informando que esse superávit ou o déficit é apurado no Balanço Financeiro.

2. Esse superávit é considerado uma fonte de recursos para a abertura créditos suplementares e especiais.

Cuidado nº 2! O superávit considerado como fonte de recursos é o apurado no encerramento do exercício anterior, em 31/12.

3. superávit financeiro evidencia a liquidez financeira ou a sobra de caixa apurada no exercício anterior, geralmente essa sobra é proveniente das despesas não pagas e que foram inscritas em restos a pagar.

O que é excesso de arrecadação?

Excesso de arrecadação é o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício.

Exemplo:

ORÇAMENTO PARA 2006 – ÓRGÃO X

RECEITA PREVISTA DESPESA FIXADA Receitas Correntes Despesas correntes

Tributária 3.000 Pessoal e Encargos Sociais 5.000

De serviços 10.000 Serviços de terceiros 2.000



Patrimonial 7.000 Material de consumo 3.000

Receitas de capital Despesas de Capital

Operações de crédito 10.000 Investimentos 15.000

Inversões financeiras 5.000

Total das receitas 30.000 Total das despesas 30.000

Vamos supor que no exercício financeiro, de janeiro a junho de 2006, houve apenas abertura de um crédito extraordinário de $ 2.000.

Excesso de arrecadação até junho de 2005:

Mês Receita prevista para 2006

Receita arrecadada em 2006

Receita arrecadada em 2005

Janeiro 2.500 3.000 2.000

Fevereiro 2.500 3.000 3.000

Março 2.500 3.000 2.500

Abril 2.500 4.000 3.000

Maio 2.500 4.000 2.500

Junho 2.500 3.000 20.000 2.000 15.000

Julho 2.500 1.000

Agosto 2.500 1.000

Setembro 2.500 2.000

Outubro 2.500 3.000

Novembro 2.500 2.000

Dezembro 2.500 3.000 12.000

Total 30.000 27.000

Cálculo do excesso de arrecadação: Taxa de incremento:

1º período de 2006/1º período de 2005 =

20.000/15.000 = 1,3333, ou seja, 33,33%

Considerando que não houve inflação no período.



12.000 X 33,33% = 4.000, donde 12.000 + 4.000 = 16.000.

Demonstrativo do excesso de arrecadação: Situação em 2006:

Receitas arrecadadas de 01/01 a 30/06 20.000

(+) Previsão de arrecadação de 01/06 a 31/12 16.000

(-) Crédito extraordinário aberto (2.000)

(-) Receitas previstas para o ano (30.000)

= Excesso de arrecadação projetado 4.000

Comentários:

1. Com base nos cálculos apresentados o governo poderia fundamentar o pedido de abertura de crédito adicional suplementar ou especial, justificando e indicando como fonte de recursos o excesso de arrecadação ocorrido no primeiro semestre e mais a tendência para o segundo semestre, conforme demonstrado acima.

2. Deve-se descontar do cálculo os créditos extraordinários abertos no período.

3. Na situação apresentada o governo ainda teria $ 4.000 de saldo para justificar a abertura de crédito adicional, indicando como fonte de recursos o excesso de arrecadação.

4. A abertura de crédito adicional com base no excesso de arrecadação altera o orçamento porque há aumento de receitas.

Importante!

A abertura de crédito adicional através das fontes de recursos abaixo enumeradas não altera o orçamento, haja vista que são fatos permutativos, ou seja, retira recurso de uma fonte e acrescenta em outra.



Fontes de recursos que não alteram o orçamento:

� Anulação parcial ou total de dotações orçamentárias;

� Os resultantes da reserva para contingências;

� Recursos que em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual ficarem sem despesas correspondentes.

Exemplo de abertura de crédito adicional utilizando a fonte de recursos anulação parcial ou total de dotações orçamentárias: ORÇAMENTO PARA 2006 – ÓRGÃO X

RECEITA PREVISTA DESPESA FIXADA

Receitas Correntes Despesas correntes

Tributária 3.000 Pessoal e Encargos Sociais 5.000







Anulação parcial ou total de dotações orçamentárias: Dotação inicial da despesa Necessidade real

de gasto Dotação atualizada

Pessoal e Enc. Sociais 5.000 +1.000 6.000

Serviços de terceiros 2.000 -1.000 1.000

Material de consumo 3.000 -1.000 2.000

Investimentos 15.000 +6.000 21.000

Inversões financeiras 5.000 -5.000 0,00

Total 30.000 0,00 30.000

Comentários:



1. Pode-se verificar que a abertura de créditos adicionais através de anulações parciais ou totais de despesas não há alteração na Lei Orçamentária.

2. Como demonstrado acima, podemos verificar que houve um crédito adicional para realizar mais despesas com investimentos, no total de $6.000, ou seja, a dotação atualizada para investimentos foi de $21.000 e não de $15.000 como previsto inicialmente.

3. Poderíamos considerar as anulações de Inversões financeiras ($5.000) e material de consumo ($1.000) para adicionar aos investimentos.

4. Consideramos também a anulação de $1.000 de despesa com serviços de terceiros e aberto um crédito adicional suplementar de $1.000 para Pessoal e Encargos Sociais.

5. Observa-se que todos os créditos adicionais abertos, conforme demonstrado, são suplementares, tendo em vista que as dotações orçamentárias constavam na LOA.

6. O valor total do orçamento permaneceu em $30.000.

Exemplo de abertura de crédito adicional através da fonte de recurso operações de crédito autorizadas: ORÇAMENTO PARA 2006 – ÓRGÃO X

RECEITA PREVISTA DESPESA FIXADA

Receitas Correntes Despesas correntes

Tributária 3.000 Pessoal e Enc. Sociais 5.000









Vamos supor que o Governo foi autorizado a realizar empréstimo (operações de crédito) de $5.000 para fins de suplementar as despesas com pessoal e que essa foi a única alteração realizada no orçamento durante o exercício financeiro.

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO – 31/12/2006 – ÓRGÃO X

RECEITA PREVISTA DESPESA FIXADA Receitas Correntes Despesas correntes

Tributária 3.000 Pessoal e Enc. Sociais(2) 10.000




Operações de crédito(1) 15.000 Investimentos 15.000



Comentários:

(1). Observando o lado das receitas verifica-se que as receitas de capital aumentaram em mais $5.000 em função do empréstimo realizado.

(2). Do lado das despesas, a dotação para Pessoal e Encargos Sociais aumentou para $ 10.000, ou seja, mais $5.000, em função do crédito adicional suplementar.

3. Verifica-se que as receitas previstas e as despesas fixadas totalizavam $30.000. Entretanto, no Balanço Orçamentário em 31/12/06, a receita e despesa atualizada foi alterado para $35.000, comprovando que a abertura de crédito adicional suplementar, através da fonte de recurso operações de crédito, altera o orçamento.



Classificação da despesa na abertura de crédito adicional:

O ato normativo que abrir crédito adicional indicará a importância, a espécie do mesmo e a classificação da despesa, até onde for possível.

O art. 6º da Portaria STN nº 163/01 determina que na lei orçamentária, a discriminação da despesa, quanto à sua natureza, far-se-á, no mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicação.

O quadro seguinte sintetiza as principais características das três espécies de crédito adicional:

Características dos créditos adicionais: Espécie decrédito

Suplementar

Especial

Extraordinário

Finalidade.

Reforço de dotação orçamentáriaexistente na LOA.

Atender à categoria deprogramação não contemplada naLOA.

Atender a despesas imprevisíveise urgentes.

Autorização.

Prévia, podendo ser incluída na própriaLOA ou em lei especial.

Prévia, em lei especial.

Sem necessidade prévia.

Forma deAbertura.

Decreto do PE, após autorizaçãoLegislativa, até o limite estabelecidoem lei.

Decreto do PE, após autorizaçãoLegislativa, até o limiteestabelecido em lei.

Por meio de Medida Provisória(União) ou Decreto (Estados eMunicípios).

Recursos.

Indicação obrigatória

Indicação obrigatória

Independe de indicação, ou seja,é facultativa.

Valor/Limite.

Obrigatório, indicado na lei deautorização e no decreto de abertura.

Obrigatório, indicado na lei deautorização e no decreto deabertura.

Obrigatório, indicado na medidaprovisória (União) ou no Decreto(Estados e Municípios).



Vigência.

Sempre no exercício financeiro em quefoi aberto.

Em princípio, no exercíciofinanceiro em que foi aberto.

Em princípio, no exercíciofinanceiro em que foi aberto.

Prorrogação.

Não permitida.

Quando autorizado nos últimos 4meses do exercício financeiro.

Quando autorizado nos últimos 4meses do exercício financeiro.

PE = Poder Executivo. LOA = Lei Orçamentária Anual.

Síntese pertinente aos créditos adicionais:

CLASSIFICAÇÃO:

Créditos adicionais

suplementares

especiais

extraordinários

Créditos suplementares Reforço de dotação

Créditos especiais e extraordinários Dotações novas

Fonte de recursos

Superávit financeiro

Excesso de arrecadação

Operações de crédito

Recursos que ficaram sem despesas

Reserva de contingência

Anulação parcial ou total de despesa

Fontes de recursos que alteram o orçamento Fontes de recursos que não

alteram o orçamento

finalidade

finalidade



2. INTERFERÊNCIAS E MUTAÇÕES ATIVAS E PASSIVAS:

MUTAÇÕES ATIVAS E PASSIVAS:

Diferentemente da contabilidade empresarial, a contabilidade pública considera na demonstração do resultado (Demonstração das Variações Patrimoniais – DVP), os fatos permutativos do patrimônio.

Para a contabilidade pública, as mutações ativas e passivas ocorrem em função dos fatos permutativos.

Na contabilidade pública os fatos permutativos geram receitas ou despesas devido ao enfoque orçamentário dado pela Lei nº 4.320/64.

Exemplo:

A contabilização da compra a vista de um bem imóvel na contabilidade empresarial realiza-se o seguinte registro:

D – Bens imóveis.

C – Bancos c/movimento.

Na contabilidade pública essa mesma aquisição será registrada da seguinte forma:

No sistema patrimonial:

D – Bens imóveis.



C – Variação ativa (mutação ativa) – aumenta a situação líquida patrimonial.

No sistema financeiro:

D – Despesa orçamentária – diminui a situação líquida patrimonial.

C – Bancos c/ movimento.

Na contabilidade empresarial, a entrada do bem no balanço patrimonial gerou um fato permutativo, ou seja, entrada do bem e saída do recurso, pelo mesmo valor.

Essa situação na contabilidade pública gera uma mutação ativa, ou seja, entrada de um bem para o ativo através da geração de uma despesa de igual valor.

Essa mutação ativa, na demonstração do resultado (DVP) irá aparecer do lado das variações ativas, no grupo das mutações ativas.

Por que variações ativas?

É porque esse fato (mutação ativa) fez o patrimônio público variar positivamente.

Importante! A apuração do resultado na contabilidade empresarial é na Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, e na contabilidade pública, na Demonstração das Variações Patrimoniais – DVP.

A DVP demonstra todas as alterações ocorridas no patrimônio, dependentes ou não da execução orçamentária, apurando o resultado patrimonial do exercício – RPE.



A DRE demonstra apenas o confronto entre receitas e despesas e apura o lucro ou o prejuízo do exercício.

Aí está uma das diferenças entre a contabilidade empresarial e a contabilidade pública. Nesta são demonstradas todas as variações ocorridas no patrimônio, inclusive as mutações patrimoniais.

È comum o concursando apresentar dificuldades de entendimento do que seja mutações ativas e passivas e sobre as interferências ativas e passivas.

Vamos tentar apresentar nessa aula os efeitos causados no patrimônio pelas contas supracitadas.

Vamos apresentar diversos fatos permutativos que podem gerar mutações ativas ou passivas.

Variações ativas e passivas:

As variações ativas ocorrem quando há um incremento no patrimônio ocasionado pelo aumento do montante de bens e direitos (ativo) ou pela diminuição de obrigações (passivo).

As variações passivas, ao contrário, ocorrem quando há uma retração no patrimônio ocasionado pela diminuição do montante de bens e direitos (ativo) ou pelo aumento de obrigações (passivo).

Qual reflexo causa no patrimônio uma variação passiva?



Variação passiva é sinônimo de diminuição do patrimônio, seja através do aumento do passivo ou de diminuição do ativo.

Portanto, as variações ativas e passivas causam os seguintes efeitos no patrimônio: BENS E DIREITOS (ATIVO) OBRIGAÇÕES (PASSIVO)

PELO AUMENTO

Variação ativa Variação passiva

PELA DIMINUIÇÃO

Variação passiva Variação ativa

O modelo da DVP constante do anexo 15 da Lei nº 4.320/64 apresenta na coluna da esquerda as variações ativas, isto é, as causas do aumento patrimonial e na coluna da direita as variações passivas, as origens da redução patrimonial.

As variações ativas e passivas podem ser orçamentárias ou extra-orçamentárias.

Resumindo:

As variações patrimoniais podem ser:

◊Variações ativas orçamentárias: aumentam a situação líquida patrimonial e ocorrem em função da execução orçamentária;

◊Variações ativas extra-orçamentárias: aumentam a situação líquida patrimonial e são independentes da execução orçamentária;

◊Variações passivas orçamentárias: diminuem a situação líquida patrimonial e decorrem da execução orçamentária;



◊Variações passivas extra-orçamentárias: diminuem a situação líquida patrimonial e são independentes da execução orçamentária.

Importante! Todas as contas de variações são consideradas contas de resultado.

Fatos que geram mutações ativas e passivas:

Primeiro, uma observação importante! A mutação ativa é decorrente da execução de uma despesa orçamentária não-efetiva.

Para um entendimento melhor do que sejam as mutações ativas e passivas, iremos demonstrar alguns fatos contábeis e seus respectivos efeitos no patrimônio:

Mutações ativas: FATO CONTÁBIL EFEITO NO PATRIMÔNIO

Amortização de empréstimos contraídos.

Saída de dinheiro (despesa) e diminuição do passivo (obrigação a pagar).

Aquisição de um bem (móvel ou imóvel).

Saída de dinheiro (despesa) para a compra dos bens e sua entrada para o patrimônio.

Aquisição de bens de consumo, passando pelo almoxarifado.

Saída de dinheiro (despesa) para a compra dos bens e entrada dos bens para o patrimônio.

Mutações passivas: FATO CONTÁBIL EFEITO NO PATRIMÔNIO

Recebimento da dívida ativa. Entrada do recurso e concomitante diminuição do ativo pela saída do direito a receber.



Alienação de bens e direitos. Entrada de recursos (receitas) e a diminuição do ativo pela saída dos bens e direitos do patrimônio.

Empréstimos realizados. Entrada de recursos (receitas) e aumento do passivo (obrigações a pagar).

Recebimento de créditos diversos. Entrada de recursos (receitas) e diminuição do ativo (direitos a receber).

É fácil perceber que as mutações passivas, “em tese”, ocorrem através da realização de receitas.

As mutações ativas ocorrem pela realização de receitas?

Sim, e esse questionamento numa questão de concurso deixa o candidato “todo enrolado”.

As mutações passivas então ocorrem pela realização de despesas?

Por analogia, sim, observando o quadro acima pode-se verificar que as mutações ativas decorrem pela realização de despesas.

Atenção! Não existem mutações ativas e passivas extra-orçamentárias, ou seja, as mutações ativas e passivas são sempre orçamentárias.

Já as variações ativas e passivas são orçamentárias extra-orçamentárias.



Exemplo de variações ativas e passivas orçamentárias extra-orçamentárias:

Variações ativas orçamentárias: FATO CONTÁBIL EFEITO NO PATRIMÔNIO

Recebimento de receitas correntes. Aumenta o patrimônio sem correspondência no passivo.

Recebimento de receitas de capital.

Aumenta o patrimônio, mas são receitas por mutação patrimonial, às vezes possui correspondência no passivo, exemplo das operações de crédito.

Variações passivas orçamentárias: FATO CONTÁBIL EFEITO NO PATRIMÔNIO

Despesas correntes Diminuem o patrimônio

Despesas de capital Diminuem o patrimônio, mas são despesas por mutação patrimonial.

Variações ativas extra-orçamentárias: FATO CONTÁBIL EFEITO NO PATRIMÔNIO

Incorporação de bens por doação Aumenta o patrimônio, ocasiona um acréscimo patrimonial.

Cancelamento de dívidas passivas. Aumenta o patrimônio, ocasionando um acréscimo patrimonial.

Variações passivas extra-orçamentárias: FATO CONTÁBIL EFEITO NO PATRIMÔNIO

Perda de bens. Diminui o patrimônio (decréscimo patrimonial).

Consumo de bens. Diminui o patrimônio (decréscimo patrimonial).



INTERFERÊNCIAS ATIVAS E PASSIVAS:

As interferências ativas e passivas podem ser orçamentárias ou extra-orçamentárias.

O que são interferências?

São fatos que causam apenas interferências no patrimônio mas, mesmo assim, devem ser evidenciados pela contabilidade.

Acho que não respondeu nada! (rsrs...).

Então, vamos a alguns exemplos:

Interferências ativas orçamentárias: são valores recebidos por conta da movimentação financeira decorrente da execução orçamentária.

Exemplo: Cotas, repasses e sub-repasses recebidos.

Cotas, repasses e sub-repasses são transferências de recursos financeiros para pagamento de despesas.

Cota é a transferência de recursos financeiros da STN para o Setorial Contábil de um ministério ou unidade orçamentária.

Repasse é a transferência de recursos financeiros entre ministérios ou órgãos não integrantes da mesma estrutura.

Exemplo: Transferência de recursos do Ministério da Fazenda para o Ministério da Previdência.



Sub-repasse é a transferência de recursos financeiros entre ministérios ou órgãos integrantes da mesma estrutura.

Exemplo: Transferência de recursos do Ministério da Fazenda para a Delegacia da Receita Federal em Vitória/ES. Interferências ativas extra-orçamentárias: são valores recebidos por conta da movimentação financeira e patrimonial extra-orçamentária.

Exemplo: transferências de bens entre unidades do mesmo órgão ou recebimento de recursos para fins de pagamento de restos a pagar.

Interferências passivas orçamentárias: são valores concedidos por conta da movimentação financeira decorrente da execução orçamentária.

Exemplo: cotas, repasses e sub-repasses concedidos.

Quem transfere: cotas, repasses e sub-repasses registra interferências passivas, orçamentárias ou extra-orçamentária.

Quem recebe: cotas, repasses e sub-repasses registra interferências ativas, seja orçamentária ou extra-orçamentária.

Interferências Passivas extra-orçamentárias: são valores concedidos por conta da movimentação financeira e patrimonial extra-orçamentária.

Exemplo: transferências de bens entre unidades do mesmo órgão.



Caro concursando! As bancas de concursos gostam muito de incluir algumas “pegadinhas” a respeito de palavras como “superveniência ativa e passiva” e “insubsistência ativa e passiva”.

Para tentar dirimir essas dúvidas iremos apresentar alguns conceitos.

◊Superveniência ativa (significa aumento do ativo) – algo passou a existir no ativo, variação patrimonial que ocasiona o aumento da situação líquida patrimonial.

Exemplo: o nascimento de um semovente (animais).

◊Insubsistência ativa (significa diminuição do ativo) – algo deixou de existir no ativo, variação patrimonial que ocasiona diminuição da situação líquida patrimonial.

Exemplo: a morte de um semovente.

◊Superveniência passiva (aumento do passivo) – algo passou a existir no passivo, variação patrimonial que ocasiona a diminuição da situação líquida patrimonial;

Exemplo: geração de dívidas para pagamento de pessoal, por decisão judicial.

◊Insubsistência passiva (significa aumento do ativo) – algo deixou de existir no passivo, variação patrimonial que ocasiona aumento da situação líquida patrimonial;

Exemplo: cancelamento de uma dívida passiva.

Questões “cobradas” em concursos! Com base no que dispõe a Lei nº 4.320/1964, julgue os itens que se seguem, relativos às demonstrações contábeis.



1. (CESPE - TCU 2004) Na Demonstração das Variações Patrimoniais, a aquisição de material permanente é classificada como uma mutação patrimonial da despesa, constituindo, assim, uma variação ativa.

2. (ESAF - TCU 2000) Constitui despesa por mutação patrimonial.

a) a concessão de um empréstimo.

b) a amortização de um empréstimo anteriormente concedido.

c) o pagamento de encargos sobre a dívida.

d) as transferências para cobertura de despesas de custeio de outras entidades.

e) a conversão, em espécie, de bens e direitos.

3. (CESPE – MJ/Perito Criminal Federal/2004) Os créditos adicionais distinguem-se dos orçamentários propriamente ditos por alterarem a lei orçamentária anual. Tanto os créditos suplementares e especiais como os extraordinários requerem a existência de recursos e a indicação de sua fonte. Nesse último caso — dos créditos extraordinários —, embora o presidente da República possa abri-los sem autorização prévia do Congresso Nacional, sua utilização está condicionada à existência prévia de recursos especificamente identificados.

No exercício de 2003, uma entidade da administração pública recebeu dotação orçamentária para a execução de um programa de combate a uma doença que ataca a agricultura cafeeira. A dotação previa dispêndio com despesas correntes para diversas ações e de capital para a aquisição de um prédio. Com referência à situação hipotética acima descrita, julgue os itens a seguir.

4. (CESPE – 2004 – Contador - TERRACAP) No caso de se verificar, durante a execução do orçamento, que a dotação foi insuficiente para o combate à doença, deverá ser feito, para aumentar a dotação inicial, um crédito adicional classificado como crédito especial.

Comentários:



Questão 1.

Os lançamentos simplificados de aquisição de material permanente são os seguintes:

No sistema patrimonial:

D – Material permanente (ativo permanente do Balanço patrimonial)

C – Mutação ativa (variação patrimonial ativa orçamentária)

No sistema financeiro:

D – Despesa orçamentária (causa uma variação patrimonial passiva orçamentária)

C – Bancos c/ movimento (ativo circulante)

Analisando os lançamentos acima, vemos que se trata de um fato permutativo (não altera a situação líquida patrimonial).

O aumento no ativo representado pelo débito em “material permanente” foi “compensado” pela diminuição do ativo representada pelo crédito em “bancos c/ movimento”.

O enunciado da questão informa que na Demonstração das Variações Patrimoniais, a aquisição de material permanente é classificada como uma mutação patrimonial da despesa, constituindo, assim, uma variação ativa.

Na DVP, o art.104 da Lei nº 4.320/64 determina que essa demonstração evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício”.



Analisando o lançamento contábil da situação apresentada podemos verificar que se trata de uma mutação patrimonial da despesa, ou seja, uma mutação ativa.

Repetindo! A mutação ativa é sempre decorrente da execução de uma despesa orçamentária.

Vimos que “mutações ativas” é um grupo de contas que fica do lado das variações ativas orçamentárias.

Portanto, a questão está corretíssima!

Questão 2.

a) A concessão de um empréstimo gera uma despesa orçamentária e acarreta uma mutação ativa por se tratar de um fato permutativo. Houve aumento do ativo (débito em operações de crédito) e a diminuição do ativo (crédito em bancos c/ movimento). Esta é a resposta correta

b) Incorreta. O item se refere a um fato permutativo (receita de capital) em que a receita orçamentária gera uma mutação passiva, ou seja, com o recebimento do empréstimo, o patrimônio diminui, deixa de existir um direito a receber.

c) Incorreta. Esse é um fato modificativo (diminuição do patrimônio pelo pagamento de uma despesa corrente), portanto, não gera mutação.

d) Incorreta. Idem à opção “c”.



e) Incorreta. Esse fato gera mutação patrimonial (receita de capital), portanto, essa é a opção absurda, pois se trata de uma receita orçamentária.

Questão 3.

Opção incorreta. Não há necessidade de indicação da fonte de recursos para a abertura de créditos extraordinários. Pode ser indicada, fica a critério de cada Governo. No Governo Federal é costume a indicação. Questão 4.

Opção incorreta. Como já havia dotação orçamentária específica, o crédito adicional a ser aberto é o suplementar.

Ilustres colegas!

Futuramente estaremos juntos, em alguma operação de combate aos desmandos na administração pública (desvio de recursos públicos, lavagem de dinheiro, corrupção, etc).

Fiquem em paz e boa sorte nos estudos!

Lembre-se, o seu sucesso depende de você mesmo.

Um forte abraço!

32794886 aula 5 de contabilidade publica deusvaldo tcu cgu

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