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Capítulo 4

Estoques de materiais

1 Critério de avaliação dos estoques

Os estoques de produtos em fabricação, produtos acabados, matérias-primas, embala-gens e bens em almoxarifado devem ser avaliados pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajuste ao valor justo, quando este for inferior. Para esses efeitos, considera-se valor justo o valor de reposição ou o preço líquido de realização, conforme o caso. Por exemplo, deve-se constituir provisão (a débito de despesa) para cada espécie de matéria-prima cujo valor de reposição seja inferior ao custo de aquisição.

No caso das matérias-primas, embalagens e demais bens destinados à produção, a ava-liação deve ser feita com base no custo de aquisição (ou de produção, se eventualmente forem fabricados pela própria indústria). Não integram o custo de aquisição os tributos recuperáveis, que, na atividade industrial, podem ser o ICMS e o IPI, além do PIS e da Cofins, quando não cumulativos.

Os produtos acabados e os produtos em elaboração devem ser avaliados pelo custo de produção. São computados como custos de produção os gastos com matérias-primas aplicadas na fabricação, embalagens e mão de obra direta, além dos custos indiretos de fabricação.

Bens em estoque Avaliação Valor justo

Matérias-primas, embalagens e demais bens destinados à produção

Custo de aquisição Valor de reposição

Produtos acabados e produtos em elaboração Custo de produçãoPreço líquido de realização

2 Movimentação de estoque

A origem das entradas em estoque pode ser externa ou interna. As entradas de origem externa geralmente são as compras. As de origem interna podem ser devoluções do setor de produção, transferências internas de outros setores, produtos acabados pela produção

Atualização da 7ª para 8ª edição do Contabilidade de Custos


80Ricardo J. Ferreira

que se destinem a novas operações de industrialização (produtos intermediários), ou a uso na própria indústria etc.

As saídas do almoxarifado podem ser destinadas ao setor de produção, ou ocorrer em virtude de transferências para outros setores da fábrica, baixas por deterioração, obso-lescência, devoluções aos fornecedores etc.

As compras de matérias-primas e demais materiais devem ser comprovadas pelas notas fiscais emitidas pelos fornecedores. As outras operações de entradas e as saídas devem ser comprovadas por documentos internos, que podem ser requisições, boletins de transferência, boletins de sobra, boletins de produção etc.

As requisições são utilizadas para o fornecimento de materiais ao setor de produção, enquanto os boletins costumam ser utilizados nas operações com os outros departa-mentos da fábrica.

3 Custo de aquisição das matérias-primas

O custo de aquisição das matérias-primas, embalagens e outros bens em almoxarifado deve representar os gastos necessários a que eles estejam em condições de uso na produ-ção. Assim, no custo de aquisição, devem ser computados os gastos com frete, seguro do frete, imposto de importação, taxas alfandegárias. Exceções a essa regra são os tributos recuperáveis (ICMS, IPI, PIS e Cofins).

O IPI é recuperável nas aquisições de matérias-primas e demais bens destinados à industrialização de produtos sujeitos ao imposto. Não é recuperável nas aquisições de bens para o ativo fixo e de material para uso ou consumo da indústria. Nesses casos, o IPI deve integrar o custo de aquisição.

1º exemplo

Considerando a compra de 10 unidades de matérias-primas a R$ 100,00 cada, acrescida de 10% de IPI e com o ICMS de 20% já incluído, temos as seguintes informações na nota fiscal emitida pelo fornecedor:

Matérias-Primas: 10 unidades x 100,00 por unidade 1.000,00IPI – 10% 100,00ICMS já incluído no valor da operação à alíquota de 20% 200,00

Total da nota fiscal 1.100,00

Como os bens são destinados à industrialização, o IPI não faz parte da base de cálculo do ICMS; por se tratar de estabelecimento industrial que vai destinar as matérias-primas à fabricação de produtos sujeitos ao imposto, o IPI é recuperável.

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D - Estoques de Matérias-Primas 800,00D - ICMS a Recuperar 200,00D - IPI a Recuperar 100,00C - Fornecedores 1.100,00

Digamos que fossem requisitadas seis unidades dessas matérias-primas pelo setor de produção. O custo de aquisição de cada unidade seria de:

800,00 = 80,0010 unids.

Lançamento de apropriação da matéria-prima ao produto:

D - Estoques de Produtos em ElaboraçãoC - Estoques de Matérias-Primas (6 unids. x 80,00) 480,00

O ICMS e o IPI lançados como impostos a recuperar permanecem no ativo circulante, para compensação com o imposto incidente na saída dos produtos, quando da venda.

Os descontos financeiros (condicionais), obtidos, por exemplo, na antecipação do paga-mento de duplicatas relativas à aquisição de matérias-primas, não devem ser abatidos do custo de aquisição dos bens. O correto é lançá-los como receita financeira, diretamente no resultado do exercício, mantendo-se os estoques registrados pelo valor bruto de aquisição.

2º exemplo

Assim, no pagamento de duplicata de valor nominal de R$ 1.000,00, com desconto financeiro obtido de R$ 100,00, lançamos:

D - Fornecedores 1.000,00C - Caixa 900,00C - Receitas Financeiras (descontos financeiros obtidos) 100,00

Os descontos incondicionais (comerciais) e abatimentos são considerados dedução do preço de compra. O lançamento é feito com base no valor líquido de aquisição. Esse procedimento está de acordo com o princípio do registro pelo valor original.

Na compra a prazo de matérias-primas no valor de R$ 1.000,00, com desconto comer-cial de R$ 200,00, desconsiderada a incidência de impostos, lançamos, pelo valor líquido a pagar:

D - Estoques de Matérias-PrimasC - Fornecedores 800,00



Para o controle das matérias-primas e demais bens em almoxarifado, são utilizadas fichas de controle de estoques, em que há a indicação das entradas, saídas e do saldo após cada operação. Na ficha de controle de matérias-primas, por exemplo, a coluna de entradas é utilizada para indicar as compras. Nos casos de devoluções de compras, também se utiliza a coluna de entradas, registrando-se o valor correspondente como negativo, ou seja, como um estorno. Assim, evita-se o registro das devoluções de compra na coluna de saídas, o que poderia ser confundido com saída de matérias-primas por requisição da produção. A coluna de saídas é utilizada para indicar as matérias-primas remetidas à produção, em virtude de requisições. Também se utiliza a coluna de saídas para o registro de devoluções de matérias-primas pelo setor de produção, indicando-se o valor como negativo, vale dizer, como um estorno. Dessa forma, a devolução de requisição não é confundida com uma entrada por compra.

Dia Entradas Saídas SaldosQ U T Q U T Q U T

01 8 80,00 640,0002 12 10,00 120,00 ? 38,00 ?03 ? ? 190,00 15 ? 570,0004 (3) ? ? ? ? ?05 (2) ? ? ? ? ?

01. (Auditor/Receita/Esaf) Na ficha (acima apresentada) de estoque de matéria-prima de uma empresa industrial, que, como se observa, sofreu 04 movimentações no período de 1º a 05 de certo mês, “Q”, “U” e “T” representam, respectivamente, quantidade, custo unitário e custo total em reais.

Sabendo-se que as devoluções são relativas ao movimento do mesmo mês, assinale o valor a ser encontrado no lugar do último ponto-de-interrogação, isto é, o valor do custo total do saldo no dia 5.a) R$ 704,00b) R$ 664,00c) R$ 436,00d) R$ 608,00e) R$ 476,00

O saldo de R$ 640,00, no dia 1º, indica o estoque inicial. No dia 2, houve compras no valor de R$ 120,00; a operação do dia 3 foi a requisição de matérias-primas pela produção, no valor de R$ 190,00; no dia 4, houve a devolução de matérias-primas ao almoxarifado pelo setor de produção; no dia 5, ocorreu devolução de compras de matérias-primas aos fornecedores, no valor de R$ 20,00.

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Dia Entradas Saídas SaldosQ U T Q U T Q U T

01 08 80,00 640,0002 12 10,00 120,00 20 38,00 760,0003 05 38,00 190,00 15 38,00 570,0004 (03) 38,00 (114,00) 18 38,00 684,0005 (02) 10,00 (20,00) 16 41,50 664,00

Gabarito: B

3º exemplo

A Companhia Alpha adquiriu matérias-primas para serem utilizadas na industrialização de seus produtos. A nota fiscal de compra continha os seguintes dados:

Valor das matérias-primas 1.000,00IPI 200,00Valor total da nota fiscal 1.200,00ICMS destacado na nota fiscal 170,00

O IPI e o ICMS são impostos recuperáveis para a empresa. Assim, o custo de aquisição das matérias-primas deve ser o total pago ao fornecedor, menos os impostos recuperáveis.

Total da nota fiscal 1.200,00ICMS recuperável incluído no valor da mercadoria (170,00)IPI recuperável (200,00)Custo de aquisição das matérias-primas 830,00

Lançamento contábil:

D - Estoques de Matérias-Primas 830,00D - ICMS a Recuperar 170,00D - IPI a Recuperar 200,00C - Fornecedores ou Caixa 1.200,00

02. (AFC/Esaf) A Industrialzinha Ltda. adquiriu matérias-primas para serem utilizadas na fabricação de seus produtos no mês de agosto, exigindo entrega em domicílio, mesmo que onerosa. A nota fiscal dessa compra espelhou os seguintes dados:Quantidade 500 unidadesPreço unitário R$ 8,00IPI 10%ICMS 17%Despesas acessórias/fretes R$ 240,00



No mês de agosto a empresa utilizou 60% desse material na produção. Os fretes não sofreram tributação.

Com base nas informações fornecidas e sabendo-se que a empresa é contribuinte tanto do IPI como do ICMS, assinale o lançamento correto para contabilizar a apropriação de matéria-prima ao produto (desconsiderar históricos).a) Produtos em Processo a Matéria-Prima R$ 1.896,00b) Produtos Acabados a Matéria-Prima R$ 1.896,00c) Produtos em Processo a Matéria-Prima R$ 2.376,00d) Produtos em Processo a Matéria-Prima R$ 2.136,00e) Produtos Acabados a Matéria-Prima R$ 2.136,00

Nota fiscal de compra:

500 unids. x 8,00 = 4.000,00IPI – 10% 400,00Frete 240,00

ICMS já incluído – 17% 680,00


No estoque, registra-se o custo de aquisição, excluídos os impostos recuperáveis:

Custo de Aquisição = 4.640,00 – IPI – ICMSCusto de Aquisição = 4.640,00 – 400,00 – 680,00 = 3.560,00

Houve requisição de 60% dos materiais, ao custo de 3.560,00 x 60% = 2.136,00. Gabarito: D

4º exemplo

A Indústria Brasília adquiriu em 01.04.x1 matérias-primas para serem utilizadas na industrialização de seus produtos.

Informações adicionais:

1 - Dados da nota fiscal de aquisição:Valor das matérias-primas 2.000,00Valor do IPI 200,00Valor do ICMS destacado na nota 340,00

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Capítulo 4


2 - Pelo transporte das matérias-primas até o seu estabelecimento, a empresa pagou R$ 240,00, a um transportador;

3 - No mês de abril/x1, a empresa utilizou 40% dessas matérias-primas na fabricação de seus produtos.

Sabendo-se que, dos tributos referidos, apenas o ICMS é recuperável pela empresa, o custo de aquisição das matérias-primas é apurado da seguinte forma:

Total da nota fiscal de compra 2.200,00Frete 240,00ICMS recuperável ( 340,00)Custo de aquisição das matérias-primas 2.100,00

Como, neste caso, o IPI não é recuperável, ele foi computado como parte do custo de aquisição.

As matérias-primas aplicadas à produção do período corresponderam a 40% do total adquirido. Portanto, o custo de aquisição das matérias-primas aplicadas foi de: R$ 2.100,00 x 40% = R$ 840,00.

03. (Auditor/Receita/Esaf) Numa determinada empresa industrial, o fluxo de maté-rias-primas durante o ano foi o seguinte:I. Saldo inicial: Item 1 – 5.000 unidades a R$ 1,00 cada uma Item 2 – 8.000 unidades a R$ 0,75 cada uma Item 3 – 4.000 unidades a R$ 2,75 cada umaII. Compras: Item 1 – 12.000 unidades a R$ 1,00 cada uma Item 3 – 6.000 unidades a R$ 2,75 cada umaIII. Entregas à produção: Item 1 – 3.500 unidades Item 2 – 2.000 unidades Item 3 – 3.000 unidadesIV. Matérias-primas defeituosas, devolvidas aos fornecedores: Item 1 – 200 unidadesV. Matérias-primas excedentes, devolvidas ao almoxarifado pela fábrica: Item 2 – 50 unidades

Efetuadas essas operações, o saldo da conta “Matérias-Primas” na escrituração da referida empresa era de



a) R$ 37.287,50.b) R$ 37.087,50.c) R$ 37.012,50.d) R$ 22.000,00.e) R$ 15.087,50.

Estoques de Matérias-Primas

item 1 = 5.000 x 1,00 5.000,00 3.500,00 item 1 = 3.500 x 1,00item 2 = 8.000 x 0,75 6.000,00 1.500,00 item 2 = 2.000 x 0,75item 3 = 4.000 x 2,75 11.000,00 8.250,00 item 3 = 3.000 x 2,75

item 1 = 12.000 x 1,00 12.000,00 200,00 item 1 = 200 x 1,00item 3 = 6.000 x 2,75 16.500,00

item 2 = 50 x 0,75 37,5037.087,50

Gabarito: B

04. (Auditor/Receita/Esaf/Adaptada) Uma empresa industrial transferiu produtos semielaborados do seu estabelecimento central para a sua outra fábrica, em outra cidade. O transporte custou R$ 30.000,00 e os produtos semielaborados foram transferidos ao seu custo total de R$ 270.000,00. O estabelecimento central cum-pre sua etapa de produção com semielaborados e elaborados. A fábrica da outra cidade inicia sua produção com os semielaborados que recebe da “central”. Nesse caso, no estabelecimento da outra cidade, recebedor, por quais valores e em que contas se apropriam tais fatos?a) Produtos semielaborados: R$ 270.000,00 e despesas gerais de produção:

R$ 30.000,00.b) Matérias-primas: R$ 300.000,00.c) Produtos semielaborados: R$ 300.000,00.d) Despesas gerais de produção: R$ 300.000,00.e) Produtos semielaborados: R$ 270.000,00 e Transportes: R$ 30.000,00.

Apesar de os produtos serem semielaborados em relação ao estabelecimento remetente, para a fábrica que os recebe, esses produtos são matérias-primas, pois se destinam a novo processo produtivo. Deve ser utilizada a conta Estoques de Matérias-Primas, e o valor lançado – 300.000,00 – deve incluir o transporte. Gabarito: B

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Capítulo 4


05. (Auditor/Receita/Esaf) Uma fábrica de cimento contrata empresa de transporte coletivo para transportar seu pessoal para trabalhar em sua jazida, de onde extrai calcário para produção de cimento. Os gastos com os serviços contratados serão apropriados, em relação à produção de cimento, comoa) custo de mão de obra.b) custo da matéria-prima.c) custo de serviços de terceiros.d) despesas gerais de produção.e) custo de veículos.

Todos os gastos realizados até o momento em que o calcário esteja disponível no esto-que da indústria, para ser utilizado na produção do cimento, devem ser registrados na conta Estoques de Matérias-Primas. A única exceção são os impostos recuperáveis, se houver. Gabarito: B

4 Ajuste dos estoques ao valor justo

O custo de aquisição ou produção deve ser deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor justo, se este for menor. O valor justo das matérias-primas e bens em almoxarifado é o preço pelo qual possam ser repostos (valor de reposição), mediante compra no mercado.

Exemplo

Consideremos que uma indústria mantenha em seus estoques as seguintes matérias--primas:

Matérias-primas Valor de aquisição Valor de reposiçãoA 100,00 90,00B 300,00 310,00C 250,00 230,00

A provisão é constituída para cada espécie de matéria-prima que tenha valor justo infe-rior ao custo de aquisição. Assim, no caso de A e de C, deve ser constituída a provisão para ajuste ao valor justo:

Matérias-primas Valor de aquisição Valor de reposição ProvisãoA 100,00 90,00 10,00B 300,00 310,00 –C 250,00 230,00 20,00



Eis o lançamento de ajuste:

D - Despesa com ProvisãoC - Provisão para Ajuste ao Valor Justo (retif. do AC) 30,00

No balanço patrimonial, o saldo da conta Estoques de Matérias-Primas deve indicar o seu valor de aquisição, que é deduzido da provisão:

Ativo CirculanteEstoques de Matérias-Primas 650,00( – ) Provisão para Ajuste ao Valor Justo ( 30,00)Valor contábil das matérias-primas 620,00

No caso das embalagens e bens em almoxarifado, os procedimentos aplicáveis são idên-ticos aos apresentados para as matérias-primas.

5 ICMS nas compras

O ICMS é recuperável nas aquisições:

1 - de mercadorias destinadas à comercialização;2 - de mercadorias destinadas à industrialização;3 - de bens para o ativo fixo.

A partir de novembro de 1996, o ICMS incidente nas operações com bens para o ativo fixo passou a ser recuperável, por determinação da Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir).

Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias resultantes de operações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias alheias à atividade do estabelecimento.

O ICMS relativo à aquisição de material para uso ou consumo (material de escritório, limpeza, manutenção) ainda não é recuperável. A aplicação da não cumulatividade do imposto a esse caso vem sendo sistematicamente adiada.

1º exemplo

Na compra a prazo de matérias-primas não sujeitas à incidência do IPI, no valor de R$ 1.000,00, com ICMS de 20%, temos as seguintes informações na nota fiscal emi-tida pelo fornecedor:

Matérias-primas: 10 unidades x 100,00 por unidade 1.000,00

ICMS já incluído no valor da operação à alíquota de 20% 200,00


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Lançamento feito pelo comprador:

D - Estoques de Matérias-Primas 800,00D - ICMS a Recuperar 200,00C - Fornecedores 1.000,00

O ICMS indicado na nota fiscal do fornecedor está incluído no valor das matérias-primas. O valor lançado pelo comprador como imposto a recuperar é o valor destacado na nota fiscal do fornecedor.

Nas operações de compra, registra-se no estoque o total gasto na aquisição, deduzido dos impostos recuperáveis.

2º exemplo

Na compra a prazo de matérias-primas, no valor de R$ 1.000,00, com a incidência de ICMS à alíquota de 20% e IPI não recuperável de 10%, temos as seguintes informações na nota fiscal emitida pelo fornecedor:

Matérias-primas: 10 unidades x 100,00 por unidade 1.000,00IPI de 10% 100,00



Lançamento contábil feito pelo comprador:


Como, neste caso, o IPI não é recuperável, seu valor foi integrado ao custo de aquisição das matérias-primas, passando a fazer parte do saldo da conta Estoques de Matérias-Primas.

Ao contrário do ICMS, o IPI não faz parte do valor das matérias-primas indicado na nota fiscal do fornecedor. Ele é calculado por fora.

Quando o comprador faz o pedido, é necessário que ele informe ao fornecedor que destino dará aos bens encomendados. Se eles forem destinados à comercialização ou à industrialização, o fornecedor não incluirá o IPI na base de cálculo do ICMS. Entretanto, se o destino dos bens for outro (integrar o ativo fixo, serem consumidos ou usados pelo comprador), o fornecedor deverá incluir o IPI na base de cálculo do ICMS.



3º exemplo

Na compra a prazo de máquinas e equipamentos para o ativo fixo, no valor de R$ 1.000,00, com a incidência de ICMS à alíquota de 20% e de IPI de 10%, temos as seguintes infor-mações na nota fiscal emitida pelo fornecedor:

Máquinas e equipamentos: 10 unidades x 100,00 1.000,00IPI de 10% 100,00



Como os bens não são destinados à comercialização ou à industrialização, o ICMS incide, também, sobre o valor do IPI.

Lançamento contábil feito pelo comprador dos bens:

D - Máquinas e Equipamentos 880,00D - ICMS a Recuperar 220,00C - Fornecedores 1.100,00

O IPI incidente na aquisição de bens para o ativo fixo e de materiais para uso ou con-sumo não é recuperável.

Resumo sobre ICMS e IPI

Operações Recuperação do ICMS

Recuperação do IPI

IPI na BC do ICMS

ICMS na BC do IPI

Compra para revenda sim não não simCompra de matérias-primas sim sim não simCompra de material de uso ou consumo não não sim simCompra de ativo fixo (imobilizado) sim não sim sim

6 ICMS e frete nas compras

O ICMS incide sobre todos os valores cobrados do comprador pelo fornecedor das matérias-primas. É o caso do frete, seguro do frete, carga, descarga, armazenagem.

1º exemplo

Na compra a prazo de matérias-primas no valor de R$ 1.000,00, mais o valor de R$ 200,00 relativo ao frete realizado pelo próprio fornecedor, com a incidência de ICMS à alíquota de 20%, a nota fiscal emitida pelo fornecedor apresenta as seguin-tes informações:

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Matérias-primas: 10 unidades x 100,00 por unidade 1.000,00Frete 200,00



O ICMS também incidiu sobre o valor do frete, em virtude de ele ter sido realizado pelo próprio fornecedor.

Lançamento contábil feito pelo comprador:


Se o serviço de transporte for prestado por um transportador, seu valor não fará parte da base de cálculo da operação realizada pelo fornecedor das matérias-primas. Nesse caso, teremos dois documentos fiscais: a nota fiscal emitida pelo fornecedor e a nota fiscal emitida pelo transportador.

2º exemplo

Consideremos que uma indústria tenha comprado R$ 1.000,00 em matérias-primas e contratado um transportador para realizar o transporte interestadual, pagando-lhe R$ 200,00. Nesse caso, o ICMS incidiu na operação com as matérias-primas e na pres-tação de serviço de transporte interestadual.

Os dados da nota fiscal emitida pelo fornecedor das matérias-primas são:

Matérias-primas: 10 unidades x 100,00 por unidade 1.000,00



Eis os dados da nota fiscal emitida pelo transportador:

Prestação de serviço de transporte interestadual 200,00

ICMS já incluído no valor da prestação à alíquota de 20% 40,00

Total da nota fiscal 200,00



Lançamento contábil feito pelo comprador das matérias-primas e usuário do serviço de transporte:


Neste caso, o valor lançado no estoque, como custo de aquisição, inclui a matéria-prima e o serviço de terceiros, sem o ICMS.

Quando o transporte é executado pelo próprio comprador, não há incidência de impostos sobre frete, pois não existe prestação de serviço. A prestação de serviço deve envolver, necessariamente, um prestador e um usuário do serviço. Não se presta serviço a si mesmo.

Ressalvada a hipótese de o frete ser feito pelo próprio fornecedor (quando deve ser incluído na base de cálculo do ICMS), se o serviço de transporte é municipal, ocorre a incidência do ISS. Como este imposto não é recuperável, ele deve ser integrado ao valor de aquisição dos estoques de matérias-primas.

7 Estoques de produtos em elaboração e acabados

O Regulamento do Imposto de Renda estabelece que, ao fim de cada período-base de apuração do imposto, o contribuinte deve promover o levantamento e avaliação dos seus estoques. No caso das mercadorias, matérias-primas e dos bens em almoxarifado, a avaliação é feita pelo custo de aquisição. Os produtos em elaboração e acabados são avaliados pelo custo de produção.

Se o contribuinte mantiver sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração, poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados. Caso contrário, deverá utilizar as regras estabelecidas pela legislação do IR na avaliação.

Considera-se sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele:

1 - apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão de obra direta, custos gerais de fabricação);

2 - que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos esto-ques de matérias-primas e outros materiais, produtos em elaboração e pro-dutos acabados;

3 - apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulários contínuos, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda, e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;

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Capítulo 4


4 - que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período-base de apropriação de resultados segundo os custos efetivos incorridos.

Se o sistema de contabilidade de custos não for coordenado e integrado com o restante da escrituração, os estoques de produtos em elaboração e acabados devem ser avaliados com base nas seguintes regras:

1 - os estoques de produtos acabados, em 70% do maior preço de venda no período-base, inclusive o ICMS embutido no preço;

2 - os estoques de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior custo das matérias-primas (excluídos os impostos recuperáveis – ICMS e IPI) adquiridas no período-base; ou em 80% do valor apurado para os estoques de produtos acabados, de acordo com o item anterior (80% dos 70% do maior preço de venda = 56% do maior preço de venda).

Exemplo

Uma indústria apurou, no encerramento do período-base, e mediante inventário físico, a existência em estoque de 200 unidades de certo produto, totalmente acabadas, e 100 unidades em elaboração.

Sabe-se que:

1 - a empresa não possui contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escrituração;

2 - o maior preço de venda desse produto, praticado durante o período-base de incidência, foi de R$ 500,00 a unidade, estando incluído o ICMS, no mon-tante de R$ 85,00;

3 - a empresa não tem controle das matérias-primas já utilizadas nos produtos em elaboração, na data do encerramento do período-base.

O valor do estoque de produtos acabados deve ser calculado da seguinte forma:

Maior preço de venda no período-base 500,00 x 70%

Valor arbitrado para a unidade acabada 350,00

Unidades de produtos acabados 200 unids.Valor arbitrado para a unidade acabada x 350,00Estoque de produtos acabados 70.000,00



E o cálculo do estoque de produtos em elaboração:

Valor arbitrado para a unidade acabada 350,00 x 80%

Valor arbitrado para a unidade em elaboração 280,00

Unidades de produtos em elaboração 100 unids.Valor arbitrado para a unidade em elaboração x 280,00Estoque de produtos em elaboração 28.000,00

O IR admite, na avaliação dos estoques, o uso do custo médio, do custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (PEPS) e a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro. Assim como a legislação tributária, o CPC 16 (R1) – Estoques não aceita a adoção do método UEPS.

De acordo com a legislação do Imposto de Renda, o custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreende, obrigatoriamente:

1 - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção;

2 - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

3 - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

4 - os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;5 - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Para os efeitos do Imposto de Renda, a aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a 5% do custo total dos produtos vendidos no período-base anterior, pode ser registrada diretamente como custo de produção.

Conforme a legislação do Imposto de Renda, deve integrar também o custo de produ-ção o valor:

1 - das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da ativi-dade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio;

2 - das quebras ou perdas de estoque por deterioração, obsolescência ou pela ocorrência de riscos não cobertos por seguros, desde que comprovadas:a) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que

especifique e identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;

b) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inun-dações ou outros eventos semelhantes;

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Capítulo 4


c) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.

A legislação do Imposto de Renda não faz distinção entre perdas normais e anormais e manda computar os valores decorrentes de ambas como parte do custo de produção. A doutrina, porém, considera custo de produção apenas as perdas normais, apropriando diretamente ao resultado as perdas anormais (em regra, este é o critério adotado pelas bancas examinadoras).

8 Subprodutos

Subprodutos são os itens que decorrem do processo produtivo, como perdas normais de produção, e encontram mercado estável para a sua negociação, tanto pela existência de compradores interessados quanto pelo preço de venda. Sua comercialização se dá basi-camente nos mesmos níveis dos produtos principais da linha de fabricação da indústria, mas o valor apurado não é significativo em relação ao montante das vendas. Em virtude da sua pequena participação no faturamento e de serem decorrentes de desperdícios, não são considerados propriamente produtos. É o caso das aparas de tecido, aparas de papel, sobras de madeira. Não são atribuídos custos de produção aos subprodutos.

Do ponto de vista contábil, o procedimento mais usual é se computar o preço apurado na venda dos subprodutos como redução dos custos de fabricação dos produtos princi-pais. Assim, normalmente o valor apurado na venda dos subprodutos não é registrado como receita.

O preço de venda dos subprodutos deve ser deduzido dos custos de produção do mesmo período em que foram obtidos os subprodutos.

9 Sucatas

Sucatas são os itens de produção que nascem de forma normal durante o processo pro-dutivo. Todavia, não possuem mercado definido e sua venda é aleatória (incerta). Não são tratadas como estoques da indústria, ou seja, não são atribuídos custos de produção às sucatas, pois sua venda é esporádica, e o valor apurado na negociação é incerto. O procedimento mais usual é se registrar como outras receitas operacionais o preço apu-rado na comercialização das sucatas.

As sobras de produção que não encontrem mercado estável (definido) para comerciali-zação devem ser tratadas como sucata.



06. (Auditor/Receita/Esaf) Os itens de produção que nascem de forma normal durante o processo produtivo, porém não possuem mercado definido, e cuja venda é aleatória, são denominados:a) perdas produtivas.b) subprodutos.c) sucatas.d) coprodutos.e) perdas improdutivas.

Esse é o conceito de sucatas. Gabarito: C

07. (ICMS-SP/FCC/2013) Considere as seguintes assertivas:I. Itens gerados de forma normal durante o processo de produção possuem mercado

de venda relativamente estável e representam porção ínfima do faturamento da empresa.

II. Itens cuja venda é realizada esporadicamente por valor não previsível no momento em que surgem na produção.

III. Itens consumidos de forma anormal e involuntária durante o processo de pro-dução.

Com base nas terminologias de custos, as assertivas I, II e III referem-se, respec-tivamente, aa) subprodutos, perdas e gastos.b) sucatas, coprodutos e perdas.c) sucatas, perdas e subprodutos.d) sucatas, subprodutos e custos.e) subprodutos, sucatas e perdas.

Subprodutos – são os itens que decorrem do processo produtivo, como perdas nor-mais de produção, e encontram mercado estável para a sua negociação, tanto pela existência de compradores interessados quanto pelo preço de venda. Sua comer-cialização se dá nos mesmos níveis dos produtos principais da linha de fabricação da indústria, mas o valor apurado não é significativo em relação ao montante das vendas.

Sucatas – são os itens de produção que nascem de forma normal durante o processo produtivo. Todavia, não possuem mercado definido e sua venda é esporádica.

Perda anormal – é o sacrifício patrimonial involuntário e anormal. Como se vê, o conceito previsto no item III dessa questão é o de perda anormal. Gabarito: E

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10 CPC 16 (R1) – Estoques

O Pronunciamento 16 (R1) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis estabelece cri-térios para a determinação do valor de custo dos estoques e sobre o seu posterior reco-nhecimento como despesa no resultado (custo dos serviços, mercadorias ou produtos vendidos), incluindo sua redução ao valor realizável líquido. Também orienta sobre os métodos e critérios usados para atribuir custos aos estoques (métodos de avaliação). Em resumo, seu objetivo é determinar a forma de avaliação dos estoques adquiridos para revenda, dos mantidos para consumo, utilização industrial ou prestação de serviços, dos em processamento e dos produtos acabados prontos para a venda.

Nos termos do CPC 16 (R1), estoques são ativos:

1 - mantidos para venda no curso normal dos negócios;2 - em processo de produção para venda; ou3 - na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transforma-

dos no processo de produção ou na prestação de serviços.

10.1 Valor realizável líquido

Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda.

Conforme o CPC 16 (R1), valor justo é aquele pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória.7

Como regra, o valor justo é representado pelo valor de mercado do bem.

O valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que a entidade espera realizar com a venda do estoque no curso normal dos negócios. Já o valor justo reflete a quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado entre compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso. O primeiro (o valor realizável líquido) é um valor específico para a entidade (considera suas características pessoais, ou seja, quanto ela conseguiria apu-rar na venda do bem – por exemplo, o valor obtido na venda de um automóvel por um comerciante de veículos não será o mesmo que um prestador de serviços conseguirá obter na venda de um veículo igual), ao passo que o valor justo não é um valor específico para

7 Eis a nova definição de valor justo, dada pelo CPC 46 – Mensuração do Valor Justo: “Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação ordenada entre participantes do mercado na data de mensuração.”



a entidade. Por isso, o valor realizável líquido dos estoques pode não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários para a respectiva venda.

08. (Analista/CVM/Esaf/2010) Assinale a opção que não corresponde à verdade.

Entre as definições contidas nas resoluções do Conselho Federal de Contabilidade para o correto reconhecimento e mensuração de estoques encontramos a seguinte:a) Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos

negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos esti-mados necessários para se concretizar a venda.

b) Valor justo é aquele pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liqui-dado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transa-ção ou que caracterizem uma transação compulsória.

c) O valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que a entidade espera realizar com a venda do estoque no curso normal dos negócios.

d) O valor justo reflete a quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado entre compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso.

e) O valor justo é um valor específico para a entidade, ao passo que o valor realizável líquido não é. Por isso, o valor realizável líquido dos estoques pode não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários para a res-pectiva venda.

O valor realizável líquido é um valor líquido de venda específico para a entidade, ao passo que o valor justo é um valor de venda genérico (em regra, o valor de mercado). Gabarito: E

O CPC 16 (R1) determina que os estoques sejam avaliados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido (= preço de venda estimado – despesas estimadas de venda), dos dois o menor. Assim, os ativos correspondentes não permanecem escriturados por quantias superiores às que provavelmente serão realizadas com a sua venda ou uso.

09. (Analista/TRF-1ª/FCC/2011) Todos os tipos de estoques, independentemente da forma ou uso, quando evidenciados no balanço, devem estar mensurados pelo valor realizável líquido. ( ) certo( ) errado

Deve prevalecer o menor dos dois entre o valor de custo e o valor realizável líquido. Gabarito: errado.

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Eis um exemplo de avaliação do estoque:

Mercadorias Custo de aquisição

Preço de venda estimado

Despesa estimada de venda Valor realizável líquido Provisão

A 1.000 1.200 150 1.200 – 150 = 1.050 –B 2.000 2.200 300 2.200 – 300 = 1.900 100C 5.000 5.500 700 5.500 – 700 = 4.800 200

Total 300

Para efeitos de comparação, vejamos como os critérios de avaliação dos estoques estão previstos no artigo 183 da Lei das S/A:

Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

.......................................................

II – os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comér-cio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado8, quando este for inferior;

.......................................................

§ 1º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo:

a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despe-sas necessárias para a venda e a margem de lucro;

........................................................

No caso das matérias-primas e bens em almoxarifado (destinados ao consumo, por exemplo), a lei citada trata como seu valor justo o preço de reposição no mercado, vale dizer, quanto a entidade gastaria caso precise adquirir esses bens no mercado.

Em se tratando de estoques de mercadorias e produtos, a Lei das S/A também manda aplicar o valor justo, que, nos termos dessa lei, é o preço líquido de realização mediante venda no mercado (o preço de venda, deduzidos os impostos e demais despesas neces-sárias para a venda e a margem de lucro, ou seja, a apuração do custo a partir do preço de venda). Assim, para esses efeitos, a Lei das S/A equipara os conceitos de valor justo e preço líquido de realização. Entretanto, o CPC 16 (R1) estabelece diferenças entre esses conceitos, além de não mandar extrair a margem de lucro na apuração do preço líquido de venda.

8 Onde se lê “mercado”, entenda-se “valor justo”.



Pela lei:

Valor líquido de venda = PV estimado – despesas estimadas de venda – margem de lucro

Pelo CPC 16 (R1):

Valor líquido de venda = PV estimado – despesas estimadas de venda

Algumas bancas ainda fazem muita confusão entre esses conceitos.

Conforme o CPC 16(R1), os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Imóveis não são mercadorias, mas, quando destinados à venda, por exemplo, enquadram-se no conceito de estoque.

Os estoques também compreendem produtos acabados e produtos em processo de pro-dução pela entidade, inclusive matérias-primas e materiais aguardando utilização no processo de produção, tais como componentes, embalagens e materiais de consumo.

Segundo o CPC 16 (R1), o custo dos estoques pode não ser recuperável, se eles estive-rem danificados, tornarem-se total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado. Para o CPC, a prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso.

10. (Analista/TRF-1ª/FCC/2011) A prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso.( ) certo( ) errado

Essa prática evita a manutenção de ativos superavaliados. Gabarito: certo.

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11. (Contador/Pecfaz/Esaf/2013) Não é um fator que interfere no valor realizável líquido dos estoquesa) a obsolescência.b) o abalroamento.c) a queda permanente de preço de venda.d) o perecimento.e) a redução do custo fixo de energia.

A redução do custo fixo de energia afeta os custos de produção, e não o valor realizável líquido. Gabarito: E

Os estoques devem ser geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item. Em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades seme-lhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens de estoque relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais semelhantes, que sejam pro-duzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados sepa-radamente de outros itens dessa linha de produtos. Não é apropriado reduzir o valor do estoque com base em uma classificação de estoque, como por exemplo bens acabados, ou em todo estoque de determinado setor ou segmento operacional. Os prestadores de serviços normalmente acumulam custos relacionados a cada serviço para o qual será cobrado um preço de venda específico. Portanto, cada um desses serviços deve ser tra-tado como um item em separado.

As estimativas do valor realizável líquido devem ser baseadas nas evidências mais con-fiáveis disponíveis no momento em que são feitas as estimativas do valor dos estoques que se espera realizar. Essas estimativas devem levar em consideração variações nos preços e nos custos diretamente relacionados com eventos que ocorram após o fim do período, à medida que tais eventos confirmem as condições existentes no fim do período.

As estimativas do valor realizável líquido também devem levar em consideração a finalidade para a qual o estoque é mantido. Por exemplo, o valor realizável líquido da quantidade de estoque mantido para atender contratos de venda ou de prestação de ser-viços deve ser baseado no preço do contrato. Se os contratos de venda dizem respeito a quantidades inferiores às quantidades de estoque possuídas, o valor realizável líquido do excesso deve basear-se em preços gerais de venda. Podem surgir provisões resultantes de contratos firmes de venda superiores às quantidades de estoques existentes ou de con-tratos firmes de compra em andamento, se as aquisições adicionais a serem feitas para atender a esses contratos de venda forem previstas com base em valores estimados que levem à situação de prejuízo no atendimento desses contratos de venda. Tais provisões devem ser tratadas de acordo com o CPC 25 – Provisão e Passivo e Ativo Contingentes.



Segundo o CPC 16 (R1), os materiais e os outros bens de consumo mantidos para uso na produção de estoques ou na prestação de serviços (matérias-primas, embalagens, materiais indiretos) não são reduzidos abaixo do custo se for previsível que os produtos acabados ou os serviços respectivos serão vendidos por preço igual ou acima do custo. Porém, quando a diminuição no preço dos produtos acabados ou no preço dos servi-ços prestados indica que o custo de elaboração desses produtos ou serviços excede seu valor realizável líquido, os materiais e os outros bens de consumo devem ser reduzidos ao valor realizável líquido. Em tais circunstâncias, o custo de reposição dos materiais pode ser a melhor medida disponível do seu valor realizável líquido.

Em cada período subsequente deve ser feita uma nova avaliação do valor realizável líquido. Quando as circunstâncias que anteriormente provocaram a redução dos esto-ques abaixo do custo deixarem de existir ou quando houver uma clara evidência de um aumento no valor realizável líquido devido à alteração nas circunstâncias econômicas, a quantia da redução deve ser revertida (a reversão é limitada à quantia da redução original), de modo que o novo montante registrado do estoque seja o menor valor entre o custo e o valor realizável líquido revisto. Isso ocorre, por exemplo, com um item de estoque registrado pelo valor realizável líquido quando o seu preço de venda tiver sido reduzido e, enquanto ainda mantido em período posterior, tiver o seu preço de venda aumentado.

Ano 1

Custo de aquisição 1.000Valor realizável líquido 800

Registro da provisão:

D - Despesa com ProvisãoC - Provisão para Ajuste de Estoque 200

Ano 2

Valor realizável líquido 900

Reversão da provisão:

D - Provisão para Ajuste de EstoqueC - Receita de Reversão de Provisão 100

10.2 Custos do estoque

Nos termos do CPC 16 (R1), o valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação (material direto, mão de obra direta e custos indiretos

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de fabricação), bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua con-dição e localização atuais, de forma a viabilizar sua comercialização ou utilização.

O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de impor-tação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao Fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens seme-lhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

12. (Analista/TCE-PR/FCC/2011) A Cia. Água Limpa, que atua no ramo de comércio de material de limpeza, adquiriu matéria-prima por R$ 200.000 à vista. No valor pago estavam inclusos os impostos recuperáveis de R$ 36.000 e os impostos não recuperáveis de R$ 20.000. Pela aquisição da matéria-prima a Cia.a) aumentou os Estoques em R$ 200.000.b) aumentou os Estoques em R$ 180.000.c) reduziu o Caixa em R$ 164.000.d) aumentou os Estoques em R$ 164.000.e) reduziu o Caixa em R$ 144.000.

Custo de aquisição: 200.000 – 36.000 = 164.000. Gabarito: D

13. (Analista/TCE-PR/FCC/2011/Adaptado) Os estoques devem ser mensurados pelo custo de aquisição, incluindo os impostos recuperáveis e não recuperáveis. ( ) certo( ) errado

Impostos não recuperáveis são excluídos do custo de aquisição. Gabarito: errado.

14. (Analista/TRF-1ª/FCC/2011/Adaptado) O custo de aquisição dos estoques, em conformidade com o estabelecido nas normas contábeis atuais, compreende o preço de compra, os impostos de importação, os tributos, recuperáveis ou não, demais gastos atribuíveis à aquisição de produtos acabados, os materiais e serviços, os descontos comerciais, os abatimentos e outros itens semelhantes inerentes ao processo de realização.( ) certo( ) errado

São computados no estoque os impostos não recuperáveis. Descontos e abatimentos devem ser deduzidos diretamente do custo. Gabarito: errado.



15. (Contador/Pecfaz/Esaf/2013) A empresa Seringueira S/A produtora de manguei-ras industriais efetuou o pagamento do frete relativo ao transporte de produtos acabados que estavam armazenados no porto, a caminho do cliente. Referido frete decorreu da devolução de venda, por atraso na entrega.

Dessa forma, o custo do frete deverá ser lançado:a) como despesa.b) como custo dos produtos em processo.c) no custo dos produtos acabados.d) no custo das mercadorias vendidas.e) nos lucros acumulados.

O enunciado parece querer informar que se trata de frete pago para trazer de volta mercadoria que não foi entregue ao cliente em virtude de atraso na entrega. A mer-cadoria foi remetida para o porto, mas teve de retornar à vendedora. Nesse caso, o valor pago no frete de retorno é despesa operacional, vale dizer, não é computado como parte do custo de aquisição do estoque. Gabarito: A

10.2.1 Custos de transformação

Segundo o CPC 16 (R1), a alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas deve ser baseada na capacidade normal de produção, que é a produção média que se espera atingir ao longo de vários períodos em circunstâncias normais. Com isso, leva-se em consideração, para a determinação dessa capacidade normal, a parcela da capacidade total não utilizada por causa de manutenção preventiva, de férias coletivas e de outros eventos semelhantes considerados normais para a entidade. Todavia, para esses efeitos, não devem ser considerados eventos anormais, como por exemplo parali-sações causadas por catástrofes.

O nível real de produção pode ser usado quando aproximar-se da capacidade normal. Como consequência, o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade. Os custos fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como despesa no período em que são incorridos (vão para o resultado sem integrar o custo dos produtos). Em períodos de anormal alto volume de produção, o montante de custo fixo alocado a cada unidade produzida deve ser diminuído, de maneira que os estoques não sejam mensurados acima do custo (o custo fixo unitário é diminuído em razão do aumento da quantidade produzida: custo fixo unitário = custo fixo total/quantidade produzida).

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16. (Analista/STN/Esaf/2013) A empresa Produtividade S/A teve, no último período, um anormal alto volume de produção. Dessa forma, a entidade deve alocar o custo fixo:a) em sua totalidade de formar a atribuir o custo efetivo do produto produzido

aos estoques.b) diminuindo-o, de maneira que os estoques não sejam mensurados acima do

custo.c) pelo método UEPS, de forma a reconhecer o custo mais próximo do valor de

reposição.d) até o limite da normalidade nos estoques e o restante reconhecer nos lucros

acumulados.e) reconhecendo-o em sua totalidade diretamente no resultado do período, afe-

tando todos os produtos vendidos no período.

Apesar da omissão no enunciado, trata-se do custo fixo unitário, que é diluído pelo aumento do volume de produção. Gabarito: B

Nos termos do CPC 16 (R1), os custos indiretos de produção variáveis devem ser aloca-dos a cada unidade produzida com base no uso real dos insumos variáveis de produção, ou seja, na capacidade real utilizada. Por exemplo, o rateio da energia elétrica da fábrica deve ser feito com base nos custos diretos.

Um processo de produção pode resultar em mais de um produto fabricado simultanea-mente, como por exemplo quando se fabricam produtos em conjunto ou há um produto principal e um ou mais subprodutos. Conforme o CPC 16 (R1), quando os custos de transformação de cada produto não são separadamente identificáveis, eles devem ser atribuídos aos produtos em base racional e consistente (mediante rateio). Essa alocação pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda de cada produto, seja na fase do processo de produção em que os produtos se tornam separadamente identificáveis, seja no final da produção, conforme o caso.

Por exemplo, os custos de depreciação, no valor de 900, foram apropriados assim aos produtos A e B, que representam 1/3 e 2/3, respectivamente, do volume de vendas:

Produtos Vendas Depreciação

A 1/3 300

B 2/3 600

900

A maior parte dos subprodutos, em razão de sua natureza, geralmente é de valor ima-terial (irrelevante). Quando for esse o caso, eles são muitas vezes mensurados pelo valor



realizável líquido, e este valor é deduzido do custo do produto principal (custo do produto principal, menos valor realizável líquido do subproduto), ou seja, o valor apurado na venda dos subprodutos não é registrado como receita. Como resultado, o valor contábil do produto principal não deve ser materialmente diferente do seu custo.

10.2.2 Outros custos

Nos termos do CPC 16 (R1), outros custos que não os de aquisição e transformação devem ser incluídos nos custos dos estoques somente na medida em que sejam incorri-dos para colocar os estoques no seu local e na sua condição atuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos estoques gastos gerais que não sejam de produção ou os custos de desenho de produtos para clientes específicos.

O CPC 16 (R1) apresenta estes exemplos de itens não incluídos no custo dos estoques (trata-se de gastos reconhecidos como despesa do período em que são incorridos):

1 - valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou outros insumos de produção;

2 - gastos com armazenamento (nesse caso, de bens já disponíveis em estoque para a comercialização), a menos que sejam necessários ao processo produ-tivo entre uma e outra fase de produção;

3 - despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais; e

4 - despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e servi-ços aos clientes (comissões, fretes, impostos sobre a venda).

Em vez de serem incorporados aos custos dos produtos e lançados no resultado quando da venda, esses gastos são registrados diretamente no resultado do exercício, como des-pesas do período em que ocorrem.

O CPC 20 – Custos de Empréstimos identifica as circunstâncias específicas em que os encargos financeiros de empréstimos obtidos (juros, taxas) são incluídos no custo do estoque. Conforme esse pronunciamento, a entidade deve capitalizar (registrar como parte do custo do ativo) os custos de empréstimo que são diretamente atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável. Qualificável é um ativo que, necessariamente, demanda um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendidos (em geral, mais de um ano). Custos de empréstimos são juros e outros custos em que a entidade incorre em conexão com o empréstimo de recursos (encargos do empréstimo). A entidade deve finalizar a capitalização dos custos de empréstimos quando substancialmente todas as atividades necessárias ao preparo do ativo qualificável para seu uso ou venda pretendidos estiverem concluídas.

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Quando a entidade compra estoques com condição para pagamento a prazo, a negocia-ção pode efetivamente conter um elemento de financiamento, como por exemplo uma diferença entre o preço de aquisição em condição normal (à vista) de pagamento e o valor pago (a prazo); essa diferença deve ser reconhecida como despesa de juros durante o período do financiamento (ajuste a valor presente), e não como custo do estoque.

10.3 Custos de estoque de prestador de serviços

Nos termos do CPC 16 (R1), na medida em que os prestadores de serviços tenham estoques de serviços em andamento, devem mensurá-los pelos custos da sua produção. Esses custos consistem principalmente em mão de obra e outros custos com o pessoal diretamente envolvido na prestação dos serviços, incluindo o pessoal de supervisão, o material utilizado e os custos indiretos atribuíveis. Os salários e os outros gastos relacio-nados com as vendas e com o pessoal geral administrativo não devem ser incluídos no custo, mas reconhecidos como despesa do período em que são incorridos. O custo dos estoques do prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os gastos gerais não atribuíveis, que são frequentemente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços.

17. (Analista/TRF-1ª/FCC/2011) O custo dos estoques de prestador de serviços deve incluir as margens de lucro e os gastos gerais não atribuíveis que são frequente-mente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços. ( ) certo( ) errado

O custo dos estoques do prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os gastos gerais não atribuíveis, e sim principalmente mão de obra e outros custos com o pessoal diretamente envolvido na prestação dos serviços. Gabarito: errado.

Diretos são os custos incorridos exclusivamente na prestação dos serviços ao cliente. Os custos diretos são diretamente proporcionais ao volume de serviços prestados. Se a empresa não prestar serviços, não haverá custos diretos. Quando há aumento do volume de serviços prestados, os custos diretos variam proporcionalmente.

Apesar de serem consumidos na prestação, os custos indiretos são apropriados aos ser-viços por meio de rateios ou estimativas, em razão da dificuldade ou impossibilidade da sua identificação diretamente com os serviços.

Os custos indiretos normalmente não são proporcionais ao volume dos serviços presta-dos, ou seja, o aumento do volume de serviços prestados ao cliente em 30% não provoca o aumento dos custos indiretos em igual percentual. Podem ser inclusive custos fixos.



Alguns custos indiretos podem existir ainda que não haja prestação de serviços. Os gastos com a manutenção das máquinas, equipamentos e veículos utilizados na prestação dos serviços, por exemplo, são custos indiretos. Como estes bens exigem manutenção mesmo quando não estão em uso, tais custos podem independer da efetiva prestação de serviços.

São exemplos de custos indiretos: remuneração do pessoal de apoio e supervisão dos serviços; depreciação dos bens utilizados na prestação dos serviços; gastos com a manu-tenção de bens utilizados na prestação dos serviços; gastos com o consumo de energia elétrica e combustíveis na prestação de serviços.

10.4 Custo do produto agrícola colhido proveniente de ativo biológico

Segundo o CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola, os estoques que compreendam o produto agrícola que a entidade tenha colhido (café, trigo), proveniente dos seus ativos biológicos (plantação, pomar, gado), devem ser mensurados no reconhecimento inicial pelo seu valor justo, deduzido dos gastos estimados no ponto de venda no momento da colheita.

Valor justo 1.000Despesas estimadas de venda ( 300)Custo do produto agrícola 700

Portanto, o custo desse produto agrícola é o seu valor realizável líquido. As variações no custo de ativos biológicos são reconhecidas diretamente no resultado.

10.5 Outras formas para mensuração do custo

Conforme o CPC 16, outras formas para mensuração do custo de estoque, tais como o custo-padrão ou o método de varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados se aproximarem do custo.

O custo-padrão leva em consideração os níveis adequados de utilização dos materiais, dos bens de consumo e da mão de obra, assim como a eficiência na utilização da capacidade produtiva. Ele deve ser regularmente revisto à luz das condições correntes. As variações relevantes do custo-padrão em relação ao custo real devem ser alocadas nas contas e nos períodos adequados de forma a se ter os estoques de volta a seu custo.

Eis um exemplo da aplicação do custo-padrão, extraído de prova elaborada pela Escola de Administração Fazendária (Esaf):

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Capítulo 4


A empresa Ferraço S/A fabrica canivetes e registra na contabilidade todos os custos por valores-padrão, controlando as variações do custo efetivo em contas específicas, encerradas ao fim de cada período mensal.Em outubro, o custo-padrão unitário foi estabelecido em:

Material direto R$ 50,00Mão de obra direta R$ 40,00Custos indiretos R$ 35,00

No mês de referência foram produzidos dois mil canivetes e vendidos mil e seiscen-tos, ao preço unitário de R$ 160,00, com tributação de IPI a 10% e ICMS a 12%.

Em 31 de outubro foram apurados os seguintes custos realmente praticados no período:

Material direto R$ 102.000,00Mão de obra direta R$ 77.500,00Custos indiretos R$ 75.000,00

Vejamos a solução do problema.

Custo-padrão Custo real VariaçãoMAT 2.000 x 50 = 100.000 102.000 (2.000) desfavorávelMOD 2.000 x 40 = 80.000 77.500 2.500 favorávelCIF 2.000 x 35 = 70.000 75.000 (5.000) desfavorávelTotal 250.000 254.500 (4.500) desfavorável

Como a indústria havia registrado seus custos pelo valor-padrão, uma vez apuradas as variações, o contabilista deve ajustar os estoques, aumentando ou diminuindo os valores inicialmente lançados. Foram produzidos 2.000 canivetes e vendidos 1.600 (80%). O estoque final é equivalente a 20% da produção. Portanto, as variações apuradas devem ser distribuídas entre o CPV (80% de 4.500) e o estoque de produtos acabados (20% de 4.500).

Método do Varejo – Conforme o CPC 16 (R1), esse método é muitas vezes usado no setor de varejo (não se aplica à atividade industrial) para mensurar estoques de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, itens que têm margens semelhantes e para os quais não é praticável usar outros métodos de custeio. O custo do estoque deve ser determinado pela redução do seu preço de venda na percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada deve levar em consideração o estoque que tenha tido seu preço de venda reduzido abaixo do preço de venda original. É usada muitas vezes uma percentagem média para cada departamento de varejo.



Eis um exemplo.

Preço de venda total dos itens em estoque 5.000Preço de custo total dos itens em estoque 4.000Vendas do período 2.000

Relação entre o preço de custo e o de venda: 4.000/5.000 = 0,8 = 80%

Assim, como as vendas do período foram de 2.000, seu custo será equivalente a 80% desse preço: 2.000 x 80% = 1.600.

Vendas líquidas 2.000Custo das vendas (1.600)Lucro bruto 400

Trata-se de método de apuração do custo por estimativa, podendo ser aplicado tanto no sistema de inventário permanente quanto no periódico.

10.6 Critérios de valoração de estoque

Segundo o CPC 16 (R1), o custo dos estoques de itens que não são normalmente inter-cambiáveis e de bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso da identificação específica dos seus custos individuais.

18. (Analista/TRF-1ª/FCC/2011) Aos custos dos estoques de itens que não são nor-malmente intercambiáveis e de bens ou serviços, produzidos e segregados para projetos específicos, devem ser atribuídos valores pelo método Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS).( ) certo( ) errado

Nesse caso, aplica-se o custo específico. Gabarito: errado.

A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos específicos a itens identificados do estoque (a cada avião ou navio produzido, por exemplo). Este é o tratamento apropriado para itens que sejam segregados para um projeto específico, independente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porém, quando há grandes quantidades de itens de estoque que sejam intercambiáveis (pacotes de arroz em um supermercado, por exemplo), a identificação específica de custos não é apropriada. Em tais circunstâncias, um critério de valoração dos itens que permanecem nos estoques deve ser usado.

111

Cust

os

Capítulo 4


Nos termos do CPC 16 (R1), salvo na hipótese de adoção do custo específico, o custo dos estoques deve ser atribuído pelo uso do critério Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) ou pelo critério do custo médio ponderado. O pronunciamento não admite o uso do método UEPS, que também não é aceito pela legislação do Imposto de Renda.

A entidade deve usar o mesmo critério de custeio para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes. Para os estoques que possuam outra natureza ou uso, podem justificar-se diferentes critérios de valoração. Por exemplo, o estoque usado em um segmento de negócio pode ter um uso para a entidade diferente do mesmo tipo de estoque usado em outro segmento de negócio (o que é matéria-prima para uma empresa pode ser produto final para outra).

Porém, uma diferença na localização geográfica dos estoques (ou nas respectivas nor-mas fiscais), por si só, não é suficiente para justificar o uso de diferentes critérios de valoração do estoque.

Para fins de controle permanente dos estoques, os métodos mais conhecidos são:

1 - PEPS – Primeiras a Entrar, Primeiras a Sair. A sigla PEPS tem origem no inglês: FIFO – First In First Out. Nesse método, o custo da venda é apurado com base nas entradas (produção ou aquisição) mais antigas em estoque (primeiras a entrar). Logo, o estoque final é correspondente ao valor das uni-dades mais recentes.

2 - UEPS – Últimas a Entrar, Primeiras a Sair. A sigla UEPS tem origem no inglês: LIFO – Last In First Out. Nesse método, o custo da venda é apurado com base nas entradas mais recentes em estoque (últimas a entrar). Portanto, o estoque final é correspondente ao valor das unidades mais antigas.

3 - Média Ponderada Móvel. Nesse método, o custo da venda é levantado com base na média aritmética das entradas em estoque. No cálculo da média móvel, são consideradas apenas as unidades existentes em estoque no ato da venda.

19. (Auditor Júnior/Petrobras/Cesgranrio/2011) Um dos temas mais complexos da contabilidade refere-se à apuração do custo de estoque. Dentre as formas prati-cadas no mercado para avaliar o custo de estoque, tem-se o método UEPS, que procede à avaliação peloa) custo da primeira mercadoria que entrou no estoque.b) preço efetivamente pago no ato da aquisição da mercadoria.c) valor médio de cada unidade em estoque.d) custo da última mercadoria que entrou no estoque.e) preço médio de mercado no ato da apuração do estoque.



Pelo UEPS, que não é admitido pelo CPC 16 (R1), o custo das vendas é avaliado com base nas últimas entradas. Portanto, o estoque final é apurado com base nas merca-dorias ou produtos mais antigos. Gabarito: D

Comparação entre os métodos com inflação – no caso de inflação de preços, o PEPS apresenta menor CPV/CMV e maior estoque final que o UEPS.

Por exemplo:

Data Custo de produção

05/01 1 unidade x 10,00 = 10,00

15/01 1 unidade x 12,00 = 12,00 (o custo unitário subiu de 10,00 para 12,00)

Venda

30/01 1 unidade x 30,00 = 30,00 (preço de venda)

PEPS

CPV = 1 unidade x 10,00 = 10,00

EF = 1 unidade x 12,00 = 12,00

Lucro Bruto = 30,00 – 10,00 = 20,00

UEPS

CPV = 1 unidade x 12,00 = 12,00

EF = 1 unidade x 10,00 = 10,00

Lucro Bruto = 30,00 – 12,00 = 18,00

Média

CPV = 1 unidade x 11,00 = 11,00

EF = 1 unidade x 11,00 = 11,00

Lucro Bruto = 30,00 – 11,00 = 19,00

Comparativo com inflaçãoCPV PEPS < Média < UEPSEF PEPS > Média > UEPSLucro bruto PEPS > Média > UEPS

20. (Analista/Cespe) Se a economia em que se encontra determinada empresa passar por um período inflacionário, o método PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai) de avaliação dos estoques produzirá um estoque final menor do que o avaliado por outros métodos. ( ) certo( ) errado

113

Cust

os

Capítulo 4


Com inflação, o PEPS apresenta custo maior que a Média e o UEPS. Gabarito: errado.

21. (Analista/Cespe) Em ambiente inflacionário, quando um estoque é avaliado pelo método PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai), o saldo da conta estoque é maior que o que seria apurado, caso o método de avaliação escolhido fosse a média ponderada móvel. ( ) certo( ) errado

Com inflação, o PEPS apresenta estoque final maior que a Média. Gabarito: certo.

Comparação entre os métodos com deflação – com deflação, o PEPS apresenta maior CMV e menor estoque final que o UEPS.

Por exemplo:

Data Custo de produção

05/01 1 unidade x 12,00 = 12,00

15/01 1 unidade x 10,00 = 10,00 (o custo unitário caiu de 12,00 para 10,00)

Venda

30/01 1 unidade x 30,00 = 30,00 (preço de venda)

PEPS

CPV = 1 unidade x 12,00 = 12,00

EF = 1 unidade x 10,00 = 10,00

Lucro Bruto = 30,00 – 12,00 = 18,00

UEPS

CPV = 1 unidade x 10,00 = 10,00

EF = 1 unidade x 12,00 = 12,00

Lucro Bruto = 30,00 – 10,00 = 20,00

Média

CPV = 1 unidade x 11,00 = 11,00

EF = 1 unidade x 11,00 = 11,00

Lucro Bruto = 30,00 – 11,00 = 19,00

Comparativo com deflaçãoCPV PEPS > Média > UEPSEF PEPS < Média < UEPSLucro bruto PEPS < Média < UEPS



22. (Analista/TRT-4ª/FCC/2011) Em uma economia de preços decrescentes, a ava-liação de estoques pelo critério Último que Entra é o Primeiro que Sai (UEPS), em relação a outros critérios de atribuição de preços aos estoques, tende a gerar valores dea) custo de mercadorias vendidas maiores.b) estoque final menores.c) saídas maiores.d) estoques finais maiores.e) custo de compras maiores.

Com deflação, as unidades do estoque final pelo UEPS apresentam maior valor, pois são as mais antigas, com valor mais alto em virtude da queda dos preços no mercado. Gabarito: D

Com inflação ou deflação, a Média Ponderada Móvel situa-se entre o PEPS e o UEPS.

10.7 Reconhecimento como despesa no resultado

Quando os estoques são vendidos, o custo escriturado desses itens (custo dos serviços, mercadorias ou produtos vendidos) deve ser reconhecido como despesa do período em que a respectiva receita é reconhecida (correlação entre receita e despesa, conforme o princípio da competência). A quantia de qualquer redução dos estoques para o valor realizável líquido e todas as perdas de estoques devem ser reconhecidas como despesa do período em que a redução ou a perda ocorrerem. A quantia de toda reversão de redu-ção de estoques, proveniente de aumento no valor realizável líquido, deve ser registrada como redução do item em que for reconhecida a despesa ou a perda, no período em que a reversão ocorrer.

Alguns itens de estoques podem ser transferidos para outras contas do ativo, como por exemplo estoques usados como componentes de ativos imobilizados de construção pró-pria. Os estoques alocados ao custo de outro ativo devem ser reconhecidos como despesa durante a vida útil e na proporção da baixa desse ativo (depreciação, por exemplo).

115

Cust

os

Capítulo 4


10.8 Divulgação

Conforme o CPC 16 (R1), as demonstrações contábeis devem divulgar:

1 - as políticas contábeis adotadas na mensuração dos estoques, incluindo for-mas e critérios de valoração utilizados;

2 - o valor total escriturado em estoques e o valor registrado em outras contas apropriadas para a entidade;

3 - o valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custos de venda;4 - o valor de estoques reconhecido como despesa durante o período;5 - o valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do período;6 - o valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques reconhe-

cida no resultado do período;7 - as circunstâncias ou os acontecimentos que conduziram à reversão de redu-

ção de estoques; e8 - o montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a passivos.

A informação relativa a valores contábeis registrados nas diferentes classificações de esto-ques e a proporção de alterações nesses ativos é útil para os usuários das demonstrações contábeis. As classificações comuns de estoques são: mercadorias, bens de consumo de produção, materiais, produto em elaboração e produtos acabados.

O valor do estoque baixado, reconhecido como despesa durante o período (custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos), consiste nos custos que estavam incluídos na mensuração do estoque que agora é vendido. As circunstâncias da entidade também podem admitir a inclusão de outros valores, tais como custos de distribuição, se eles adicionarem valor aos produtos. Por exemplo, uma mercadoria tem valor de venda maior na prateleira do supermercado do que no depósito de distribuição dessa entidade; assim, o custo do transporte do centro de distribuição à loja de venda deve ser considerado como parte integrante do custo de colocar o estoque em condições de venda; consequentemente, deve afetar o custo da mercadoria.



Exercícios de fixação

Nas questões 01 a 05, indique se os itens estão certos ou errados.

Questão 01

1) Os estoques de matérias-primas, embalagens e bens em almoxarifado devem ser avaliados pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor justo, quando este for inferior.

2) No caso das matérias-primas, normalmente o IPI não integra o custo de aquisição.3) Integram o custo de aquisição os impostos recuperáveis.4) Na atividade industrial, o ICMS não é imposto recuperável.5) Os produtos acabados e os produtos em elaboração devem ser avaliados pelo

custo de produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor justo, quando este for inferior.

Questão 02

1) O custo de aquisição das matérias-primas, embalagens e bens em almoxarifado deve representar os gastos necessários para que esses materiais estejam em condições de ser utilizados na produção.

2) No custo de aquisição de materiais diretos, devem ser computados os gastos com frete, seguro do frete, imposto de importação e taxas alfandegárias.

3) O IPI é recuperável nas aquisições de matérias-primas e bens em almoxarifado destinados à industrialização de produtos sujeitos ao imposto.

4) O IPI deve integrar o custo de aquisição das matérias-primas.5) Quando os bens adquiridos são destinados à industrialização, o IPI não faz

parte da base de cálculo do ICMS do fornecedor.

Questão 03

1) O ICMS e o IPI a recuperar permanecem no ativo circulante, até a compensação com o imposto incidente na saída dos produtos, quando da venda.

2) Os descontos financeiros (condicionais), obtidos na antecipação do pagamento de duplicatas relativas à aquisição de matérias-primas, devem ser abatidos do custo de aquisição dos bens.

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Cust

os

Capítulo 4


3) Os descontos incondicionais (comerciais) e abatimentos são considerados dedu-ção do preço de compra, e o registro no estoque é feito com base no valor líquido de aquisição.

4) Na ficha de controle de matérias-primas, a coluna de entradas é utilizada para indicar as compras e as devoluções de compras.

5) A coluna de saídas da ficha de controle de matérias-primas é utilizada para indicar as matérias-primas remetidas à produção, em virtude de requisições, e as devoluções de matérias-primas pelo setor de produção.

Questão 04

1) O valor justo das matérias-primas e dos outros bens em almoxarifado é o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado (valor de reposição).

2) O ICMS é recuperável nas aquisições de mercadorias destinadas à comerciali-zação ou à industrialização de bens sujeitos ao imposto.

3) O ICMS é recuperável nas aquisições de mercadorias destinadas ao consumo (material de manutenção, limpeza).

4) O ICMS não é recuperável nas aquisições de mercadorias destinadas ao ativo fixo.5) O ICMS incide sobre os valores cobrados do comprador pelo fornecedor das

matérias-primas, inclusive sobre o frete e seguro do frete.

Questão 05

1) Se o contribuinte do Imposto de Renda mantiver sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração, poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados.

2) Se o sistema de contabilidade de custos não for coordenado e integrado com o restante da escrituração, os estoques de produtos acabados devem ser avalia-dos com base em 70% do maior preço de venda no período-base, inclusive o ICMS embutido no preço.

3) Se o sistema de contabilidade de custos não for coordenado e integrado com o restante da escrituração, os estoques de produtos em elaboração devem ser avaliados por uma vez e meia o maior custo de aquisição das matérias-primas (excluídos os impostos recuperáveis – ICMS e IPI) adquiridas no período-base; ou em 80% do valor apurado para os estoques de produtos acabados.

4) O Imposto de Renda admite, na avaliação dos estoques, o uso do custo médio, do custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (PEPS) e a ava-liação com base no preço de venda, subtraída a margem de lucro.

5) Pela legislação do Imposto de Renda, devem integrar também o custo de produ-ção o valor das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas na fabricação, no transporte e manuseio.



Gabarito

1 2 3 4 501 C C E E C02 C C C E C03 C E C C C04 C C E E C05 C C C C C

119

Cust

os

Capítulo 4


Questões comentadas

01. (ICMS-AL/Cespe/UnB/Adaptado) A respeito da contabilidade de custos, julgue o item a seguir.

Em um período de inflação elevada, o custo das mercadorias vendidas apurado segundo o critério de avaliação de estoques PEPS deve apresentar valor maior que aquele que seria apurado, caso se adotasse o critério UEPS.

( ) certo( ) errado

Havendo inflação, o PEPS apresenta menor CMV e maior estoque final que o UEPS. Com deflação, o PEPS apresenta maior CMV e menor estoque final que o UEPS. Com inflação ou deflação, a Média Ponderada Móvel se situa entre o PEPS e o UEPS. Gabarito: errado.

02. (ICMS-RJ/FGV/2011/Adaptada) De acordo com o Conselho Federal de Conta-bilidade, no que tange à avaliação dos estoques (Res. CFC nº 1.170, atualizada pela Resolução nº 1.273/10), assinale a alternativa INCORRETA.

a) Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda.

b) O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o Fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

c) A alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas deve ser baseada na capacidade normal de produção. A capacidade normal é a produção média que se espera atingir ao longo de vários períodos em circuns-tâncias normais; com isso, leva-se em consideração, para a determinação dessa capacidade normal, a parcela da capacidade total não utilizada por causa de manutenção preventiva, de férias coletivas e de outros eventos semelhantes con-siderados normais para a entidade. O nível real de produção pode ser usado se aproximar-se da capacidade normal. Como consequência, o valor do custo fixo



alocado a cada unidade produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade.

d) Outras formas para mensuração do custo de estoque, tais como o custo-padrão ou o método de varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados se aproximarem do custo.

e) O custo dos estoques deve ser atribuído pelo custo médio ponderado, em detri-mento do PEPS e do UEPS, consoante a estabilização da economia brasileira e o disposto na norma da página anterior.

Segundo o CPC 16 (R1), aprovado pela Resolução CFC nº 1.170/09, alterada pela Resolução CFC nº 1.273/10, os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os estoques também compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade, inclusive matérias-primas e materiais aguardando utilização no processo de produção, tais como componentes, embalagens e materiais de consumo.

Basicamente são recuperáveis o ICMS e o IPI, além do PIS e da Cofins, desde que enquadrados no regime não cumulativo.

Um baixo nível de produção afetaria o cálculo do custo fixo unitário, que mate-maticamente é obtido pela divisão do custo fixo total pela quantidade produzida. Todavia, nos termos do CPC 16 (R1), o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade.

Conforme o CPC 16 (R1), outras formas para mensuração do custo de estoque, tais como o custo-padrão ou o método de varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados se aproximarem do custo. No entanto, convém salientar que esses critérios não são aceitos pela legislação do Imposto de Renda, para fins tributários.

Nos termos do CPC 16 (R1), salvo na hipótese de adoção do custo específico, o custo dos estoques deve ser atribuído pelo uso do critério Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) ou pelo critério do custo médio ponderado. O pronunciamento não admite o uso do método UEPS, que também não é aceito pela legislação do Imposto de Renda. Gabarito: E

03. (INSS/Cespe/UnB/Adaptado) Julgue o item a seguir.

Em períodos inflacionários, o uso do método UEPS – último a entrar é o primeiro a sair – leva a uma superavaliação dos estoques de final de período e a um aumento de valor do resultado, em relação ao método PEPS – primeiro a entrar é o primeiro a sair.

( ) certo( ) errado

121

Cust

os

Capítulo 4


A necessidade de escolha de um método de avaliação de estoques decorre da instabilidade de preços. Numa economia com preços perfeitamente estáveis, qual-quer que seja o método adotado (PEPS, UEPS), o resultado será igual. Havendo inflação, o PEPS apresenta menor CMV, maior resultado e maior estoque final que o UEPS. Com deflação, o PEPS apresenta maior CMV e menor estoque final que o UEPS. Com inflação ou deflação, a Média Ponderada Móvel se situa entre o PEPS e o UEPS. Gabarito: errado.

04. (ICMS-SP/FCC) Existe na produção contínua, e também na produção por ordem, o custo conjunto representado pela soma dos gastos de produção incorridos até o momento em que de uma matéria-prima surgem diversos produtos. Estes podem ser os coprodutos ou os subprodutos. Os subprodutos, por sua vez, não podem ser confundidos com as sucatas, que podem ou não ser decorrência normal do processo de produção. Quanto à avaliação e ao tratamento contábil a serem dados a estes itens, pode-se afirmar que

a) se uma empresa não tem estoques dos seus coprodutos, não precisa, simples-mente, fazer a atribuição dos custos conjuntos aos vários coprodutos, pois todos os custos vão para o resultado.

b) as sucatas têm seu valor líquido de realização considerado como redução do custo de elaboração dos produtos principais, mediante débito aos estoques e crédito aos custos de produção.

c) os coprodutos devem ser avaliados pelo valor de mercado.d) os subprodutos devem ser avaliados segundo os mesmos critérios de avaliação

utilizados para a avaliação dos coprodutos.e) os subprodutos não recebem atribuição de nenhum custo; não aparecem como

estoque na contabilidade; quando ocorre sua venda eles têm sua receita consi-derada como outras receitas operacionais.

O preço apurado na venda de sucatas é registrado como outras receitas operacionais. As sobras de produção que não encontrem mercado definido para comercialização devem ser tratadas como sucatas.

Coprodutos são os que decorrem do processo normal de produção. Trata-se dos produtos principais, que devem ser avaliados com base nos custos de produção.

O preço apurado na venda dos subprodutos é computado como redução dos custos de fabricação dos produtos principais. Não são atribuídos custos de produção aos subprodutos. Gabarito: A



(TCI/CGM-RJ/FJG) O problema a seguir refere-se às questões de números 05 e 06.

A Cia. Larm registrava, no dia 1º/1/20x3, os seguintes valores nas contas do balanço, relativo a estoques:

Estoque de materiais $ 1.000,00Estoque de produto em processo $ 2.000,00Estoque de produto acabado $ 1.500,00

Durante o ano, a contabilidade registrou as seguintes informações:

Compra de materiais $ 30.000,00Mão de obra direta $ 25.000,00Custos indiretos de fabricação $ 33.000,00Vendas $ 152.000,00

Ao fim do ano, inventariaram-se os estoques, que foram valorados em:

Estoque de materiais $ 3.000,00Estoque de produto em processo $ 3.000,00Estoque de produto acabado $ 3.500,00

05. O valor dos custos dos materiais empregados na produção é

a) $ 28.000,00. b) $ 29.000,00.c) $ 30.000,00. d) $ 35.000,00.

Matérias-PrimasProdutos em Elaboração Produtos Acabados

EI 1.000 EI 2.000 EI 1.500 83.000 CPVC 30.000 28.000 → MAT 28.000 85.000 PA → 85.000

MOD 25.000CIF 33.000

EF 3.000 EF 3.000 EF 3.500

Gabarito: A

06. (TCI/CGM-RJ/FJG) Os custos de fabricação, neste ano de 20X3, correspondem a:

a) $ 80.000,00 b) $ 82.000,00c) $ 86.000,00 d) $ 90.000,00

Custos de fabricação do período: 28.000 + 25.000 + 33.000 = 86.000

Gabarito: C

123

Cust

os

Capítulo 4


07. (ICMS-SP/FCC) Uma empresa, inserida em um contexto de economia inflacionária em que os preços são sempre crescentes ao longo dos períodos, tem o movimento de seus estoques conforme os dados abaixo.

Datas Operação Quantidade Saldo Valor Unitário de Compra

01.xx.06 Entrada 2.000 2.000 R$ 10,0005.xx.06 Entrada 2.500 4.500 R$ 12,0007.xx.06 Saída (3.000) 1.50010.xx.06 Entrada 500 2.000 R$ 13,0012.xx.06 Entrada 1.200 3.200 R$ 15,0020.xx.06 Saída (1.800) 1.40023.xx.06 Entrada 1.000 2.400 R$ 20,0025.xx.06 Saída (1.200) 1.20026.xx.06 Entrada 700 1.900 R$ 25,0030.xx.06 Saída (1.300) 600

Com base nessas informações, em qual dos critérios de avaliação dos estoques o resultado bruto operacional será maior?

a) Média ponderada móvel.b) Último que entra primeiro que sai.c) Primeiro que entra primeiro que sai.d) Média ponderada fixa.e) Método de preço específico.

Não é preciso efetuar cálculos, pois, havendo inflação, como é o caso desta questão, o PEPS resulta em menor CMV, maior lucro bruto e maior estoque final que os outros métodos indicados no problema. Com deflação, o PEPS implica maior CMV, menor lucro bruto e menor estoque final.

Com inflação ou deflação, a média ponderada móvel se situa entre o PEPS e o UEPS. Gabarito: C

(ICMS-SP/FCC) Instruções: Considere as informações abaixo para responder às questões de números 08 e 09.

A Cia. Atenas utiliza duas unidades de matéria-prima para cada unidade acabada. Ao fazer seu planejamento, para o ano fiscal de 2006, estabelece como meta os seguintes saldos:

Itens Saldo inicial em unidades Saldo final em unidadesMatéria-prima 30.000 40.000

Produtos em processo 10.000 10.000Produtos acabados 70.000 40.000



08. Se a empresa planeja produzir 400.000 unidades, no período, o número de unidades de matéria prima que deverá adquirir será

a) 1.020.000. b) 1.010.000.c) 1.000.000. d) 990.000.e) 810.000.

São fornecidas as seguintes informações em unidades:


EI 30.000 EI 10.000 EI 70.000 83.000C MAT 400.000 PA → 400.000

MODCIF

EF 40.000 EF 10.000 EF 40.000

Partindo do estoque de produtos em elaboração, temos:


EI 30.000 EI 10.000 EI 70.000C 810.000 800.000 → MAT 800.000 400.000 PA → 400.000

MODCIF

EF 40.000 EF 10.000 EF 40.000

Gabarito: E

09. Para que a empresa venda 480.000 unidades durante o ano fiscal de 2006, a quantidade que deverá produzir no decorrer desse período é

a) 440.000. b) 450.000.c) 460.000. d) 480.000.e) 520.000.

São fornecidas as seguintes informações em unidades:


EI 30.000 EI 10.000 EI 70.000 480.000 CPVC MAT PA

MODCIF

EF 40.000 EF 10.000 EF 40.000

Partindo do estoque de produtos acabados, temos:

125

Cust

os

Capítulo 4



EI 30.000 EI 10.000 EI 70.000 480.000 CPVC 910.000 900.000 → MAT 900.000 450.000 PA → 450.000

MODCIF

EF 40.000 EF 10.000 EF 40.000

Gabarito: B

10. (ICMS-SP/FCC/2009) Considere as informações apresentadas, no quadro abaixo, referentes à movimentação de estoques de materiais na empresa Y.

Entradas em unidades Saídas em unidades Valor das compras

R$/unitárioSaldo Inicial 0 0Janeiro x0 100 100,00Fevereiro x0 50Março x0 200 50,00Maio x0 100Julho x0 100 80,00Setembro x0 150 60,00Dezembro x0 150

Considerando que a apuração do custo dos produtos vendidos é feita mensalmente, o critério de avaliação dos materiais diretos (Preço Médio, PEPS e UEPS) que leva a empresa Y a alcançar melhor resultado no período de x0 é

a) PEPS. b) UEPS.c) Médio. d) PEPS e UEPS o mesmo resultado.e) Médio e PEPS o mesmo resultado.

Eis o custo unitário das compras:

Janeiro = 100,00/100 = 1,00Março = 50,00/200 = 0,25Julho = 80,00/100 = 0,80Setembro = 60,00/150 = 0,40

Custo pelo UEPS, em que a valorização das 300 unidades saídas considera o preço das últimas compras:

150 x 0,40 = 60,00100 x 0,80 = 40,00 50 x 0,25 = 12,50300 112,50



Custo pelo PEPS, em que a valorização das 300 unidades saídas considera o preço das primeiras compras:

100 x 1,00 = 100,00200 x 0,25 = 50,00300 150,00

Custo pelo preço médio:

Custo Médio Unitário = 290,00/550 unidades = 0,53

Custo Médio Total = 300 unidades x 0,53 = 159,00

Quanto menor o custo, maior o resultado. Por isso, a adoção do método UEPS resultará em maior lucro.

Gabarito: B

11. (ICMS-SP/FCC/2009) No processo produtivo, as perdas normais e as sucatas devem receber o tratamento contábil expresso em:

Perdas normais Sucatas

a)Seu custo deve ser lançado como despe-sas do mês.

Devem ser lançadas como redução dos outros custos do mês.

b)Seu custo deve ser agregado ao produto de sua origem.

Não recebem custos.

c)Devem ser lançadas como outras despe-sas não operacionais.

Devem receber custos.

d) Devem ser custeadas separadamente.Devem receber custos da mesma forma que um produto normal da empresa.

e)Devem ser lançadas como despesas não operacionais.

Devem ser lançadas como redução de cus-tos do mês.

A perda normal ou perda produtiva decorre do processo normal de produção e é tratada como custo do produto correspondente. Representa o gasto intencional e conhecido, envolvido na fabricação, que, de fato, não se agrega ao produto, muito embora seja computado como parte do seu custo. É o caso de sobras no corte de madeira para a fabricação de móveis. Todo o valor da madeira envolvida, inclusive o equivalente às sobras, é computado como custo da matéria-prima dos móveis.

Sucatas são os itens de produção que nascem de forma normal durante o processo produtivo. Todavia, não possuem mercado definido e sua venda é aleatória. Não são tratadas como estoques da indústria, ou seja, não são atribuídos custos de produção às sucatas, pois sua venda é esporádica, e o valor apurado na negociação é incerto. O procedimento mais usual é registrar como outras receitas operacionais o preço apurado na comercialização das sucatas.

Gabarito: B

127

Cust

os

Capítulo 4


12. (ICMS-SP/FCC/2009) A empresa Modelo possui os seguintes saldos no período 2:

Itens Saldo inicial em unidades

Saldo final em unidades

Matéria-prima 20.000 50.000Produtos em processo 10.000 10.000Produtos acabados 70.000 40.000

Para produzir uma unidade de produto acabado a empresa usa 3 unidades de matéria--prima. A empresa planeja produzir 150.000 unidades no período 2.

O número de unidades de matéria-prima que a empresa necessita adquirir é

a) 350.000. b) 420.000.c) 450.000. d) 480.000.e) 530.000.

Para produzir uma unidade de produto acabado a empresa usa 3 unidades de matéria-prima. Logo, na produção de 150.000 unidades do produto, serão neces-sárias 450.000 unidades de matéria-prima.

São conhecidas as quantidades referentes ao estoque inicial (20.000), ao estoque final (50.000) e às requisições (450.000):

Matérias-Primas20.000 450.000

50.000

Falta então calcular a quantidade a ser comprada:

Requisições = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final

450.000 = 20.000 + Compras – 50.000

Compras = 480.000

Matérias-Primas20.000 450.000

480.000

50.000

Gabarito: D



13. (Auditor/Receita/Esaf) Em 31.12.x1, a Cia. Pará apresentava os seguintes dados relativos aos estoques finais de matéria-prima:

Matéria-prima Quantidade em unidades Custo total Valor justo

(em $)A 1.000 2.000,00 1.800,00B 1.500 6.000,00 7.500,00C 2.000 8.000,00 7.000,00

Com base nestes dados, o valor total do estoque de matéria-prima que deve ser evidenciado no balanço patrimonial é:

a) $ 14.800,00. b) $ 16.000,00.c) $ 16.500,00. d) $ 15.000,00.e) $ 15.800,00.

Matéria-prima Quantidade em unidades Custo total Valor justo

(em $) Provisão

A 1.000 2.000,00 1.800,00 200,00B 1.500 6.000,00 7.500,00 –C 2.000 8.000,00 7.000,00 1.000,00

Ativo Circulante

Estoque de Matérias-Primas 16.000Provisão para Ajuste ( 1.200)Total 14.800

Gabarito: A

14. (Auditor/Receita/Esaf) Considere os dados abaixo de uma empresa comercial varejista:Vendas – 4.000 unidades a R$ 15,00 cada R$ 60.000,00ICMS – 18% s/ vendas R$ 10.800,00Compras – 3.600 unidades a R$ 10,00 cada R$ 36.000,00ICMS s/ compras – 18% R$ 6.480,00IPI s/ compras – 4% R$ 1.440,00Frete e seguros s/ compras R$ 2.240,00Estoque inicial – 800 unidades a R$ 8,00 R$ 6.400,00Lucro bruto R$ 13.200,00

O valor do estoque final é de(Nota: Abandone a partir da 3ª casa decimal)

a) R$ 3.018,18. b) R$ 3.265,45.c) R$ 3.600,00. d) R$ 3.854,54.e) R$ 4.058,18.

129

Cust

os

Capítulo 4


Compras 36.000ICMS s/ compras ( 6.480)IPI s/ compras 1.440Frete e seguros s/ compras 2.240Total 33.200

Custo médio = (33.200 + 6.400)/4.400 unids. = 9

Estoque final = 400 unidades x 9 = 3.600

O enunciado do problema deveria informar que foi adotada a média ponderada na avaliação. Gabarito: C

231

Capítulo 13

Custo-padrão e predeterminação dos CIF

1 Custo-padrão

Em sentido estrito, o custo-padrão é o custo ideal de fabricação de um produto. Para alcançá-lo, é necessário que a indústria tenha equipamentos, matérias-primas, mão de obra etc. da melhor qualidade, que opere sem desperdícios e com 100% da sua capaci-dade instalada.

O custo-padrão ideal seria um objetivo alcançável a longo prazo, com base em métodos científicos de produção.

Em razão da dificuldade ou mesmo impossibilidade da aplicação do custo-padrão ideal, as indústrias adotam um conceito mais prático: o custo-padrão corrente.

Custo-padrão corrente é a meta fixada para o período seguinte. Diferente do custo--padrão ideal, o custo-padrão corrente leva em consideração as deficiências da indús-tria em termos de equipamentos, matérias-primas, mão de obra etc. Ainda assim, é um objetivo de difícil alcance.

O custo-padrão é usado para controle dos custos, permitindo a comparação entre o custo de fato ocorrido (o custo real) e o custo que deveria ter ocorrido (o padrão).

Uma vantagem apresentada pelo custo-padrão é permitir a apuração do custo dos esto-ques por valores previamente fixados, antes da apuração dos custos reais. Isso facilita, por exemplo, o planejamento, a apuração dos custos para tomada de decisões e a elaboração de relatórios em curto período de tempo, o que faz do custo-padrão um instrumento valioso para fins gerenciais.




01. (ICMS-SP/FCC/2009) A grande finalidade do custo-padrão éa) o planejamento e controle de custos.b) a gestão de preços.c) o atendimento às normas contábeis brasileiras.d) a rentabilidade de produtos.e) o retorno do investimento.

O custo-padrão possibilita a apuração do custo dos estoques por valores previamente fixados, antes da apuração dos custos reais. Isso facilita, por exemplo, o planejamento, a tomada de decisões e a elaboração de relatórios, o que faz do custo-padrão um ins-trumento valioso para fins gerenciais. Gabarito: A

02. (Contador/Pecfaz/Esaf/2013) Em relação ao custo padrão, pode-se afirmar que é:a) o custo que reflete os valores gastos e atribuídos no processo de produção, ao

produto, em cada período.b) o custo atribuído ao produto, quando aplicado o conceito do ABC.c) o sistema de custeio que melhor distribui o custo variável ao produto.d) um sistema de custeio que permite o controle dos custos e a sua gestão, prin-

cipalmente quando comparado ao real.e) aplicável às empresas que têm grandes oscilações (sazonalidade) em seus custos

durante o ano, permitindo uma melhor distribuição dos custos nos meses.

Como o custo-padrão é fixado com base em critérios rígidos, a tendência é que ele seja inferior ao custo real (variação desfavorável). Na hipótese de sazonalidade (alternativa E), o mais adequado é o uso da taxa de aplicação dos CIF. Gabarito: D

Exemplo

Numa empresa fabril que trabalha com custo-padrão, a variação do tempo da mão de obra direta, em certo período, foi de 100 horas acima do número previsto, que foi de 1.000 horas.

No mesmo período, a variação do custo de mão de obra direta por unidade de tempo foi de R$ 0,10 abaixo do valor orçado, que foi de R$ 1,00 por hora.

O valor da variação total entre o custo-padrão e o custo real é calculado da seguinte forma:

Custo-padrão Custo real1.000 horas 1.100 horas x R$ 1,00 x R$ 0,90 1.000,00 990,00

O custo real da mão de obra direta foi inferior ao padrão em R$ 10,00. Como a indústria conseguiu gastar menos do que o padrão estabelecido, a diferença foi favorável. Apesar

233

Cust

os

Capítulo 13


de a variação no número de horas ter sido desfavorável, ela foi compensada pela variação favorável do custo por hora de mão de obra direta.

2 Análise das variações

Na comparação entre o custo real e o custo-padrão, a análise das variações é aplicada para fins gerenciais, sendo importante instrumento de controle. Permite, por exemplo, identificar quais são os setores ou departamentos menos eficientes.

Exemplo

Em relação ao consumo de determinada matéria-prima no setor de produção de uma indústria, estão disponíveis os seguintes dados:

Custo-padrão Custo real1.000 unids. 1.050 unids. x R$ 1,00 x R$ 1,10 1.000,00 1.155,00

2.1 Variação de quantidade

Para os efeitos da variação da quantidade, o raciocínio aplicado é este: caso o preço real fosse igual ao padrão, qual seria a variação ocorrida exclusivamente na quantidade?

Equação 1 − Quantidade Padrão × Preço PadrãoEquação 2 − Quantidade Real × Preço Padrão

1.000 x 1,00 = 1.000,001.050 x 1,00 = 1.050,00

Variação da quantidade = 1.000,00 – 1.050,00 = –50,00 → desfavorável (padrão < real)

2.2 Variação de preço

Para os efeitos da variação do preço, considera-se a hipótese de a quantidade real ter sido igual à padrão, como se não houvesse erro na quantidade, ou seja, apura-se a variação decorrente apenas da diferença entre os preços:

Equação 1 − Quantidade Padrão × Preço RealEquação 2 − Quantidade Padrão × Preço Padrão

1.000 x 1,00 = 1.000,001.000 x 1,10 = 1.100,00

Variação do preço = 100,00 → desfavorável (padrão < real)



Pode-se observar que a soma algébrica das variações de quantidade e preço (50,00 + 100,00 = 150,00) não é igual à variação total (de 155,00). Isso ocorre porque há uma variação mista, que pode ser obtida por meio da multiplicação da diferença de quanti-dade pela diferença de preço: 50 unids. x 0,10 = 5,00 → desfavorável.

Variação Mista = Diferença de Quantidade x Diferença de Preço

Como o objetivo do controle das variações é gerencial e diz respeito à identificação de responsabilidade, a variação mista é de pouca utilidade, já que não se pode atribuí-la a setor ou departamento específico. Assim, algumas indústrias ignoram a variação mista, optando pelo seguinte cálculo:

Variação da Quantidade = Diferença de Quantidade x Preço Padrão

VQ = 50 unids. x 1,00 = 50,00 → desfavorável

Variação do Preço = Diferença de Preço x Quantidade Real

VP = 0,10 x 1.050 unids. = 105 → desfavorável

Variação Total = VQ + VP = 50,00 + 105 = 155 → desfavorável

03. (ICMS-SP/FCC/2013) Considere as seguintes equações:Equação 1 − Quantidade Padrão × Preço RealEquação 2 − Quantidade Padrão × Preço Padrão

Na análise de variações dos materiais diretos, pelo critério que se quantifica a variação mista, uma terceira Equação resultante da subtração da Equação 1 pela Equação 2, nesta ordem, indicaa) a variação de preço.b) a variação de quantidade.c) a variação de consumo.d) o custo real.e) a identificação do consumo.

Essas equações consideram a hipótese de não ter havido erro na quantidade (a quan-tidade padrão aparece nas duas equações), por isso o resultado pode ser atribuído apenas à variação de preço. Gabarito: A

As variações da mão de obra direta são apuradas de forma semelhante ao que antes foi demonstrado para os materiais. Todavia, há diferenças de nomenclatura. Enquanto as variações nos materiais são denominadas “variações de quantidade e de preço”, na mão de obra direta chamam-se “variações de eficiência e de taxa”, respectivamente.

235

Cust

os

Capítulo 13


04. (Analista/STN/Esaf/2013) A grande finalidade do custo-padrão é planejamento e controle dos custos. A comparação entre custo-padrão e custo real gera variações que nos permitem analisar a performance da empresa.

Custos indiretos de produção Padrão Unidade de medida Real

Custo Indireto Variável R$ 20,00 unidadeProdutividade horas/máquina 1 hrs/maq 1Custo Indireto Fixo R$ 30.000,00 mêsVolume em unidades/mês 1.000 unidades 800Volume de horas máquina total 1.000 hrs 800Total dos CIP R$ 50.000,00 mês R$ 50.000,00CIP por unidade

Tomando-se como base o quadro de informações anterior, as variações de volume e custo são respectivamente:a) R$ 6,50 desfavorável, R$ 6,00 desfavorável.b) R$ 5,00 desfavorável, R$ 7,50 desfavorável.c) R$ 7,00 favorável, R$ 5,50 favorável.d) R$ 7,50 desfavorável, R$ 5,00 desfavorável.e) R$ 7,50 favorável, R$ 5,00 favorável.

Custo indireto fixo unitário padrão: 30.000/1.000 unidades = 30,00

Custo indireto fixo unitário real: 30.000/800 unidades = 37,50

Custo indireto variável unitário real: 20.000/800 unidades = 25,00

Custos unitários Custo padrão Custo real VariaçãoIndireto variável 20,00 25,00 5,00Indireto fixo 30,00 37,50 7,50Total 50,00 62,50 12,50

Custo real Volume Unitário TotalIndireto variável 800 unidades 25,00 20.000,00Indireto fixo 800 unidades 37,50 30.000,00Total – 62,50 50.000,00

Para calcular a variação no volume ou quantidade, consideramos a hipótese de não ter havido variação de custo:

Custos indiretos variáveis totais: R$ 20,00 x 800 unidades = 16.000,00Custos indiretos fixos totais = 30.000,00Total 46.000,00

Valor unitário: 46.000,00/800 unidades = 57,50



Assim, a variação exclusivamente de volume faria o custo unitário passar de 50,00 para 57,50.

Variação unitária de volume: 57,50 – 50,00 = 7,50 desfavorável (real > padrão).

Para calcular a variação de custo, consideramos a hipótese de não ter havido variação de volume ou quantidade:

Custos indiretos variáveis totais: R$ 25,00 x 1.000 unidades = 25.000,00Custos indiretos fixos totais = 30.000,00Total 55.000,00

Valor unitário: 55.000,00/1.000 unidades = 55,00

Logo, a variação exclusivamente de custo faria o custo unitário passar de 50,00 para 55,00.

Variação unitária de custo: 55,00 – 50,00 = 5,00 desfavorável (real > padrão). Gabarito: D

3 Predeterminação dos CIF (taxa de aplicação)

A predeterminação dos CIF, por meio da adoção de uma taxa de aplicação dos custos indiretos de fabricação, consiste na fixação por estimativa dos CIF de determinado período, o que permite definir o custo da produção antes mesmo de serem conhecidos os gastos indiretos reais. Em atividades cíclicas (sazonais) ou em que há concentração de certos custos em determinados meses (como manutenção, por exemplo), a taxa de aplicação dos CIF pode ser usada para a distribuição uniforme dos custos ao longo do ano, de modo e neutralizar o impacto da sazonalidade ou da concentração de alguns custos. Em vez de apropriar todos os custos indiretos incorridos desses períodos apenas às poucas unidades neles produzidas, o contabilista distribui os CIF para toda a produção do exercício.

05. (Analista/STN/Esaf/2013) A taxa de aplicação CIF (Custos Indiretos de Fabricação) tem como objetivo primordial:a) o planejamento tributário.b) reduzir os custos indiretos de fabricação durante o exercício.c) normalizar as receitas de vendas do exercício.d) produzir maior aderência à utilização do princípio contábil da evidenciação.e) evitar a sazonalidade de alguns custos de produção.

Na verdade, a adoção da taxa de aplicação CIF não “evita” a sazonalidade, como afirma o gabarito oficial desta questão, e sim neutraliza os seus efeitos na apropriação dos custos indiretos. Gabarito: E

237

Cust

os

Capítulo 13


Em geral, a taxa de aplicação é adotada com base em percentual da mão de obra direta ou dos materiais diretos. Nada impede, porém, que seja considerado um outro critério para seu cálculo.

Exemplo

Na área de produção, eis os custos indiretos previstos por certa indústria para o exer-cício de x2:

Custos indiretos fixos R$ 600.000,00Volume de mão de obra 1.000 horasCusto unitário da mão de obra R$ 300,00Custo total da mão de obra (1.000 x R$ 300,00) R$ 300.000,00

Cálculo da taxa de aplicação:

(R$ 600.000,00 + R$ 300.000,00)/1.000 horas = R$ 900,00/hmod

Consideremos que, durante o exercício, foram consumidas apenas 960 horas de mão de obra, e os CIF incorridos (reais) somaram R$ 850.000,00.

Assim, o valor dos CIF aplicados (lançados aos produtos, mas sujeitos a ajustes) seria de: 960/hmod x R$ 900,00 = 864.000.

Logo, a variação entre os custos indiretos reais e os custos indiretos aplicados seria favorável em 14.000 (R$ 850.000,00 – R$ 864.000,00), pois os CIF reais foram menores que os aplicados à produção.

Variação de volume – há uma variação na taxa de aplicação decorrente do número de horas previstas. Se o número correto de horas (960) fosse aplicado ao cálculo, a taxa teria sido de:

[R$ 600.000,00 + (960/hmod x R$ 300,00)]/960 horas = R$ 925,00/hmod

Por isso, esta é a variação total de volume:

(R$ 925,00/hmod – R$ 900,00/hmod) 960 horas = R$ 24.000,00

Ou então:

A indústria aplicou CIF de: 960/hmod x R$ 900,00 = 864.000

Porém, se o cálculo considerasse a taxa correta, seriam aplicados CIF de: 960/hmod x 925,00 = 888.000

Portanto, a variação é desfavorável em: 888.000 – 864.000 = 24.000.



Variação de custos – no cálculo original, se fossem consideradas as 960 horas, os CIF aplicados seriam de:

R$ 600.000,00 + (R$ 300 x 960 horas) = R$ 888.000,00

Todavia, os CIF de fato aplicados foram de R$ 850.000,00, portanto houve variação favorável no valor de: 888.000 – 850.000 = 38.000.

Aplicação dos CIF Volume Custos TotalVariações 24.000 38.000 14.000Espécie de variação Desfavorável Favorável Favorável

239

Cust

os

Capítulo 13


Questões comentadas

01. (AFC/Esaf) A empresa Ferraço S/A fabrica canivetes e registra na contabilidade todos os custos por valores-padrão, controlando as variações do custo efetivo em contas específicas, encerradas ao fim de cada período mensal.

Em outubro, o custo padrão unitário foi estabelecido em:

Material direto R$ 50,00Mão de obra direta R$ 40,00Custos indiretos R$ 35,00

No mês de referência foram produzidos dois mil canivetes e vendidos um mil e seis-centos, ao preço unitário de R$ 160,00, com tributação de IPI a 10% e ICMS a 12%.

Em 31 de outubro foram apurados os seguintes custos realmente praticados no período:

Material direto R$ 102.000,00Mão de obra direta R$ 77.500,00Custos indiretos R$ 75.000,00

Assinale o lançamento que contabiliza corretamente o encerramento das variações entre o custo real e o custo-padrão, no mês de outubro, a partir dos dados exempli-ficados (o histórico foi omitido).

a) Diversos a Diversos Custo do Produto Vendido R$ 3.600,00 Produtos Acabados R$ 900,00 Variação de Mão de Obra Direta R$ 2.500,00 R$ 7.000,00 a Variação de Material Direto R$ 2.000,00 a Variação de Custos Indiretos R$ 5.000,00 R$ 7.000,00

b) Diversos a Diversos Variação de Material Direto R$ 2.000,00 Variação de Custos Indiretos R$ 5.000,00 R$ 7.000,00 a Custo do Produto Vendido R$ 3.600,00 a Produtos Acabados R$ 900,00 a Variação de Mão de Obra Direta R$ 2.500,00 R$ 7.000,00



c) Diversos a Diversos Produtos Acabados R$ 4.500,00 Variação de Mão de Obra Direta R$ 2.500,00 R$ 7.000,00 a Variação de Material Direto R$ 2.000,00 a Variação de Custos Indiretos R$ 5.000,00 R$ 7.000,00

d) Diversos a Diversos Custo do Produto Vendido R$ 4.500,00 Variação de Mão de Obra Direta R$ 2.500,00 R$ 7.000,00 a Variação de Material Direto R$ 2.000,00 a Variação de Custos Indiretos R$ 5.000,00 R$ 7.000,00

e) Diversos a Diversos Custo do Produto Vendido R$ 5.100,00 Produtos Acabados R$ 1.900,00 R$ 7.000,00 a Variação de Mão de Obra Direta R$ 2.500,00 a Variação de Material Direto R$ 2.000,00 a Variação de Custos Indiretos R$ 2.500,00 R$ 7.000,00

Custo-padrão Custo real VariaçãoMAT 2.000 x 50 = 100.000 102.000 (2.000) desfavorávelMOD 2.000 x 40 = 80.000 77.500 2.500 favorávelCIF 2.000 x 35 = 70.000 75.000 (5.000) desfavorável

Total 250.000 254.500 (4.500) desfavorável

Como a indústria havia registrado seus custos pelo valor padrão, uma vez apuradas as variações, o contabilista deve ajustar os estoques, aumentando ou diminuindo os valores inicialmente lançados. Foram produzidos 2.000 canivetes e vendidos 1.600 (80%). O estoque final é equivalente a 20% da produção. Portanto, as variações apu-radas devem ser distribuídas entre o CPV (80% de 4.500) e o estoque de produtos acabados (20% de 4.500). Gabarito: A

02. (Auditor/Receita/Esaf) Numa empresa fabril que trabalha com custo-padrão, a variação do tempo da mão de obra direta, em certo período, foi de 100 (cem) horas acima do número previsto, que foi de 1.000 (mil) horas.

No mesmo período, a variação do custo de mão de obra direta por unidade de tempo foi de R$ 0,10 (dez centavos) abaixo do valor orçado, que foi de R$ 1,00 (um real) por hora.

241

Cust

os

Capítulo 13


O valor da variação total entre o custo-padrão (CP) e o custo real (CR) foi de:

a) CP > R$ 110,00. b) CP < R$ 110,00.c) CP > R$ 10,00. d) CP < R$ 10,00.e) CP > R$ 100,00.

Custo-padrão Custo real

1.000h 1.100h x 1,00 x 0,901.000,00 > 990,00

Gabarito: C

03. (ICMS-SP/FCC) Uma empresa utiliza em sua contabilidade o sistema de custo-padrão. Ao final do mês, apurou uma variação de ociosidade de mão de obra direta.

Itens Custo padrão Custo realCapacidade instalada 15.000 horasConsumo de horas p/ unidade 3 horas 2,5 horasTaxa horária R$ 4,00 R$ 5,50Produção planejada 5.000 unidadesProdução real 4.000 unidadesTotal de gastos planejados R$ 60.000,00Total de gastos reais R$ 55.000,00

Tomando como base as informações contidas no quadro acima, o valor da variação de ociosidade, em R$, foi

a) 5.000 positiva. b) 5.000 negativa.c) 10.000 negativa. d) 15.000 negativa.e) 20.000 negativa.

O que o enunciado chama de “variação de ociosidade” provavelmente é a variação da quantidade. Se assim for, teremos:

Horas estimadas: 5.000 unids. x 3,0 = 15.000 horasHoras consumidas: 4.000 unids. x 2,5 = (10.000 horas)Variação 5.000 horas

Variação de quantidade (ociosidade): 5.000 horas x 4,00 = 20.000,00

Gabarito: E



04. (ICMS-SP/FCC) A Cia. Capricórnio tem planejado para o exercício de 2007 os seguintes dados na área de produção: horas/máquinas projetadas anual de 240.000, mão de obra direta unitária de R$ 22,00, gastos indiretos de fabricação anual pro-jetados de R$ 3.600.000,00, gastos indiretos de fabricação unitário projetados de R$ 10,00. A empresa aplica gastos indiretos de fabricação baseados nas horas/máquinas. A taxa de aplicação de gastos indiretos de fabricação para o exercício 2007 será, em R$,

a) 15,00. b) 17,00.c) 19,00. d) 21,50.e) 22,00.

3.600.000,00 = 15,00 por hora/máquina240.000 horas

Gabarito: A

(ICMS-SP/FCC) Instruções: Considere as informações abaixo para responder às questões de números 05 a 07.

No mês de janeiro de 2006, dos relatórios de produção da Cia. Albion foram extraídas as seguintes informações:

I. Valor dos inventários de início e final do mês (valores em R$):Itens Saldo Inicial Saldo Final

Unidades acabadas 125.000 117.000Unidades em processo 235.000 251.000Matéria-prima 134.000 124.000

II. Movimentos ocorridos no período (valores em R$):Itens Valor

Compra de matéria-prima 191.000Mão de obra direta utilizada 300.000Custos indiretos de fabricação ocorridos 175.000

III. Informações adicionais:A empresa aplica custos indiretos de fabricação a uma taxa de 60% da mão de obra direta. O excesso ou sub-aplicação dos CIF serão apropriados no final do exercício.

05. Custos primários no mês:

a) 501.000. b) 499.000.c) 489.000. d) 201.000.e) 199.000.

243

Cust

os

Capítulo 13


Matérias-PrimasProdutos emElaboração

Produtos Acabados

EI 134.000 EI 235.000 EI 125.000 673.000C 191.000 201.000 → MAT 201.000 665.000 PA → 665.000

MOD 300.000CIF 180.000

EF 124.000 EF 251.000 EF 117.000

Custo primário = MAT + MOD = 201.000 + 300.000 = 501.000. Gabarito: A

06. Total de custos de produção no mês de janeiro:

a) 501.000. b) 665.000.c) 673.000. d) 681.000.e) 743.000.

Produção do mês: 201.000 + 300.000 + 180.000 = 681.000. Gabarito: D

07. Custo das unidades vendidas em janeiro:

a) 697.000. b) 681.000.c) 673.000. d) 657.000.e) 685.000.

O custo das unidades vendidas corresponde ao CPV: 673.000. Gabarito: C

08. (ICMS-SP/FCC/2009) Uma empresa utiliza em sua contabilidade o sistema de custo-padrão. Ao final do mês, apurou uma variação de ociosidade de mão de obra direta, conforme o quadro abaixo:

Itens Custo padrão Custo realCapacidade instalada 15.000 horasConsumo de horas p/unidade 3 horas 2,5 horasTaxa horária R$ 4,00 R$ 5,00Produção planejada 5.000 unidadesProdução real 4.000 unidadesTotal de gastos planejados R$ 60.000,00Total de gastos reais R$ 50.000,00

Com base nas informações apresentadas, o valor da variação de ociosidade foi

a) R$ 5.000,00 positiva. b) R$ 5.000,00 negativa.c) R$ 10.000,00 negativa. d) R$ 15.000,00 negativa.e) R$ 20.000,00 negativa.



Variação na quantidade de horas:

Horas estimadas: 5.000 unids. x 3,0h = 15.000 horasHoras consumidas: 4.000 unids. x 2,5h = (10.000 horas)Variação 5.000 horas

Variação da ociosidade: 5.000 horas x 4,00 = 20.000,00

Ou então:

(15.000h x 4,00) – (10.000h x 4,00) = 20.000,00

Esse raciocínio considera a hipótese de o preço padrão ter sido atingido.

Na prova de 2006 para o mesmo cargo, há uma questão quase que literalmente igual a esta. Gabarito: E

09. (Contador/Correios/Cespe/2011) Quando a empresa emprega o custo-padrão estimado como medida de controle, os valores projetados servem de base para os registros contábeis e para o levantamento das demonstrações contábeis publicadas pela entidade.

( ) certo( ) errado

Mesmo quando a empresa emprega o custo-padrão, os registros contábeis e as demonstrações são feitos com base no custo real. Gabarito: errado.

3 custo de aquisição das...

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