2 lugar nulidades no lançamento tributário

Nulidades no lanamento tributrio

2 Lugar RAIMUNDO PARENTE DE ALBUQUERQUE JUNIOR

Graduado em Direito e em Engenharia Eletrnica (ITA). Auditor-Fiscal.

Acima de tudo, agradeo ao Grande Criador, por reacender em mim a luz da inspirao quando a minha transpirao j no su!ciente. Agradeo a minha esposa, Kelly, pelo amor dedicado a nossa famlia, suprindo as vezes em que, por razes de estudo, faltei a esse respeito. Aos pequenos Yasmin e Joo Gabriel, lampejos de luz divina em minha vida. Aos meus pais (Raimundo Parente e Maria Jos), por fazerem de minha vida tambm as suas vidas.

NULIDADES NO LANAMENTO TRIBUTRIORESUMO1 Objetivos bsicos Estudar as invalidades ocorrentes no ato de lanamento tributrio, mediante o estabelecimento de um critrio apto a diferenciar a nulidade relativa da nulidade absoluta e, com isso, dar resposta a diversos questionamentos relacionados ao tema, que permeiam a atividade do julgamento administrativo da impugnao ao lanamento tributrio, tais como: a) a questo se h ou no uma gradao das invalidades (nulidade relativa e nulidade absoluta) que acometem o ato de lanamento tributrio e a questo do regime jurdico dessas invalidades; c) os temas da inexistncia e da irregularidade no lanamento tributrio; d) a distino entre vcio formal e vcio material do lanamento tributrio, importante para a aplicao do art. 173, II, do CTN; e) o carter exaustivo ou meramente exempli!cativo das invalidades descritas no art. 59 do Decreto 70.235/72 (PAF); f) o correto emprego da regra que impe a concentrao da prova documental na fase de impugnao ao lanamento ( 4 do art. 16 do PAF);

Secretaria da Receita Federal 5 Prmio Schntag 2006

g) o voto do julgamento administrativo nas Delegacias de Julgamento (DRJs) possui ou no uma estrutura de!nida. 2 Metodologia utilizada Visando a delinear um sistema prprio de invalidades do lanamento tributrio e com isso atender aos objetivos anteriores, partiu-se do direito positivo acerca da disciplina do processo administrativo tributrio (Lei n 9.784/99, Decreto n 70.235/72, Lei n 5.172/66), da jurisprudncia administrativa, notadamente das DRJs e do Primeiro Conselho de Contribuintes (1 CC), e, por !m, da doutrina, especialmente a de direito administrativo e tributrio. A!rmou-se o critrio da gradao de invalidades positivado no art. 55 da Lei n 9.784/99 (Lei Geral do Processo Administrativo Federal LPA) critrio da convalidao do ato. Posteriormente, derivou-se do critrio da convalidao, que se sabe voltar-se para o discernimento das invalidades de um ato administrativo em geral, um critrio de invalidade que dissesse mais de perto com as especi!cidades do lanamento tributrio e sua composio tripartida (requisitos, pressupostos e condies) o critrio dos pressupostos e dos requisitos. A consistncia terica do critrio dos pressupostos/requisitos foi confrontada com entendimentos consagrados em julgamentos pertencentes jurisprudncia judicial e, marcadamente, administrativa, oriunda do 1 CC e das DRJs. De modo que, a partir desse confronto, foi possvel alinhar posies tericas at ento carecedoras de qualquer cienti!cidade, tais como a que a!rmava a taxatividade das hipteses de invalidades elencadas no art. 59 do PAF e a natureza essencial de qualquer um dos requisitos do lanamento tributrio listados nos arts. 10 e 11 do PAF.

66


3 Adequao do trabalho aos critrios de julgamento3.1 Relao custo versus benefcio

Com a sistematizao das invalidades do lanamento tributrio, benefcios adviro em termos quantitativos e qualitativos para o julgamento administrativo nas DRJs. Em termos qualitativos, os julgados ganharo em consistncia terica e argumentativa e em uniformidade de tratamento das quali!caes jurdicas (inexistncia, nulidade relativa, nulidade absoluta ou irregularidade) e das conseqncias jurdicas (vcio sanvel ou vcio insanvel, sujeito ou no precluso temporal) dos vcios do lanamento. Em termos quantitativos, falaremos adiante no quesito aumento de produtividade. Ganham ainda as DRJs sob o aspecto da pro!ssionalizao do julgador administrativo, que passa a ter contato com conceitos jurdicos ligados a sua prpria atividade de forma simples e sistematizada. Mister destacar tambm que, com o domnio dos aspectos formais e processuais do lanamento e do voto, restar-lhe- mais tempo para aprofundar-se em temas ligados ao direito material (direito tributrio, sobretudo), to cambiante na atualidade.3.2 Aumento de produtividade

A teoria do sistema de invalidades aqui exposta ir imprimir aumento de produtividade aos julgamentos administrativos, na medida em que ser possvel a partir dela estabelecer uma estrutura formal do voto relativo ao acrdo de julgamento das DRJs. Deveras, a padronizao das pautas de exame e julgamento do lanamento tributrio impugnado conferir rapidez apreciao das impugnaes administrativas, na medida em que aponta de antemo as questes a serem examinadas, dispensando, por conseguinte, a anlise de outras que se revelarem preliminares ou prejudiciais.

67


3.3 Viabilidade de implementao

Como j !cou claro, os principais destinatrios dessa proposio terica so os julgadores das DRJs. pblico e notrio que a cada dia que passa o trabalho desses servidores mais se notabiliza pela especialidade da matria tributria, a demandar conhecimentos espec!cos sobre o tema, e pela gradual pro!ssionalizao da atividade de julgador, decorrente do crescente aprimoramento funcional. Corrobora essa assertiva o fato de grande parte dos julgadores das DRJs j ser bacharel em direito ou, ao menos, encontrar-se cursando direito. As freqentes participaes em seminrios nacionais, congressos e cursos deixam patente a qualidade tcnica desse corpo funcional e a vontade permanente de busca de novos conhecimentos. Nesse contexto, cr-se que no haver obstculos de natureza tcnica ou poltica. Como a teoria das invalidades do ato de lanamento diz com a essncia do trabalho do julgador (saber se o lanamento vlido, invlido ou parcialmente vlido), alguns empecilhos naturalmente decorrentes de mudana de alguns paradigmas podem surgir. Vale saber: que o rol de invalidades do art. 59 do PAF no taxativo; que nem todos os requisitos do art. 10 do PAF produzem invalidade do lanamento quando violados ( o caso da falta de meno da matrcula do autuante, que constitui mera irregularidade); que a precluso de apresentao da prova documental com a impugnao se aplica somente prova do vcio formal ( 4 do art. 16 do PAF). A forma de implementao h de dar-se pela divulgao do contedo desse trabalho aos julgadores, o que pode ser feito por meio de cursos, treinamentos, seminrios, presenciais ou a distncia pela intranet, ou ainda mediante a formao de grupos de estudo de casos, tambm com auxlio da intranet da Receita Federal, o que certamente evitar a realizao de gastos com dirias e passagens.3.4 Valorizao do servidor

medida que a obra do julgador das DRJs, representada pelo voto que exara nos julgamentos colegiados, ganha em qualidade pelo rigor68


jurdico dado ao tratamento das invalidades ocorrentes no lanamento, o agente da obra, o servidor-julgador, tende a ser mais valorizado tanto pelo pblico interno (!scalizao, a cujos servidores incumbe a feitura dos lanamentos apreciados pelas DRJs, bem como a outros setores da Receita Federal) quanto pelo pblico externo (contribuintes, advogados, Ministrio Pblico e juzes).3.4 Melhoria da qualidade do servio prestado

J restou demonstrado que a melhoria da qualidade tcnico-jurdica dos votos e dos acrdos prolatados nos julgamentos das DRJs conseqncia natural da adoo do sistema de invalidades do lanamento tributrio aqui proposto, tais como uniformidade de tratamento das invalidades do lanamento, superao de paradigmas fundados em interpretao puramente gramatical do PAF, preciso e segurana na apreciao das questes submetidas a julgamento, consistncia terica e argumentativa dos julgados, etc. Dentre os objetivos gerais estreitamente ligados ao presente trabalho, cabe citar alguns: promover o atendimento de excelncia ao contribuinte, o que alcanado medida que julgamentos forem ganhando em qualidade tcnica; otimizar o controle e a cobrana do crdito tributrio e aprimorar a qualidade e a produtividade do trabalho !scal, os quais so alcanados a partir da enumerao e da sistematizao dos vcios e dos defeitos que podero contaminar o lanamento tributrio, j que se vai viabilizar a identi!cao e o acompanhamento dos motivos pelos quais os lanamentos no vingaram, permitindo com isso a realizao de trabalho preventivo de aperfeioamento da atividade !scal (por exemplo, o lanamento anulado por falta de emisso do competente Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) dever informar s Supervises de Grupos de Fiscalizaes maior ateno na emisso do MPF; o lanamento de Imposto de Renda de Pessoa Jurdica em base anual em vez da trimestral dever suscitar a realizao de treinamento aos servidores da !scalizao, na rea de imposto de renda, etc.); aumentar a e!cincia e a e!ccia na anlise e no julgamento dos processos administrativo-!scais, o qual, pelas razes j declinadas,

69


estampadamente o principal efeito pretendido pelo estudo das nulidades aqui empreendido.3.5 Promoo da justia !scal e social dos tributos

A justia !scal para o servidor que atua vinculadamente lei, notadamente do servidor na atividade de lanamento e do julgador no processo administrativo !scal (art. 142 da Lei n 5.172/66 CTN), perpassa necessariamente pela correo, pela segurana e pela presteza na aplicao das leis, do regulamento, das instrues normativas e de outros atos infralegais, para o qual vem contribuir a ferramenta terica aqui exposta. 4 Principais concluses a) H uma gradao das invalidades do ato de lanamento (nulidade relativa e nulidade absoluta); o critrio de invalidade adotado baseado nos elementos jurdicos do ato de lanamento (pressupostos, requisitos, condies). b) So requisitos do ato de lanamento a enunciao do fato jurdico tributrio, a identi!cao do sujeito passivo e a determinao do tributo devido; ao passo que so seus pressupostos o subjetivo e o procedimental. c) Sobre o regime jurdico das invalidades: a nulidade relativa constitui vcio sanvel pela precluso temporal, ao contrrio da nulidade absoluta. d) Lanamento anulvel aquele que apresenta vcios nos pressupostos (vcio formal), os quais integram o procedimento preparatrio ao lanamento, e o nulo aquele que apresenta vcios nos requisitos (vcio material), os quais decorrem da norma jurdica tributria. e) O rol das invalidades do art. 59 do PAF no taxativo. f) A regra do 4 do art. 16 do PAF s se aplica prova do vcio formal. g) H sim uma estrutura formal do voto relativo ao julgamento administrativo (Anexo nico).

70

NULIDADES NO LANAMENTO TRIBUTRIO1 Introduo ao tema

O presente trabalho tem por escopo explicitar um critrio seguro para classi!car as invalidades encontradias no mbito do ato de lanamento tributrio. A motivao para a realizao do presente estudo surgiu no dia-a-dia de desempenho da funo de julgador da 1 Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Belm (DRJ/Bel), exercida durante o perodo de agosto de 2002 a maro de 2005, quando percebi que havia certa carncia no trato das invalidades tributrias. Tal objetivo no poder ser alcanado sem antes descrevermos o sistema de legalidade das formas regulador do ato de lanamento tributrio, visto este como norma individual liquidatria do crdito tributrio. dele que surge o modelo legal que servir de padro para se aferir se o lanamento tributrio foi celebrado segundo os cnones da lei. A adequao do ato norma , em princpio, condio necessria e!ccia do ato, pois a conseqncia natural da inobservncia da forma estabelecida que o ato seja privado dos efeitos que ordinariamente haveria de ter. Veremos que esse sistema no de!ne, com base em critrio seguro, quais formalidades que uma vez violadas acarretam a invalidade do ato editado em desconformidade com o modelo, ou seja, o sistema no comina invalidades, do que no se pode inferir que somente haver


nulidade absoluta quando a lei expressamente estabelecer a sano de nulidade para o ato imperfeito. Logicamente, a noo de invalidade ser haurida na noo antittica de conformidade com o direito. Dessa forma, poder-se- a!rmar, sem maiores di!culdades, a existncia ou no de um defeito jurdico num determinado lanamento. Tarefa um tanto mais difcil, contudo, revela-se quando se visa a determinar as conseqncias do desrespeito forma prevista na lei, ou seja, quando ser o caso de invalidar ou de convalidar o lanamento imperfeito? eis o buslis. A propsito, Antnio da Silva Cabral assevera que o Decreto n 70.235, de 06/03/1972, que regula o processo administrativo !scal, no estabelece uma distino entre vcio sanvel e insanvel, ou, em outros termos, entre nulidade relativa e nulidade absoluta, somente o fazendo entre invalidade e mera irregularidade.1 Ainda apresentando os subsdios de que se valer esse trabalho, no haveremos de olvidar as fontes formais bsicas s quais faremos referncias em nosso estudo: Decreto n 70.235/72 (PAF), que disciplina o processo administrativo !scal; Lei n 9.784/99 (LPA), que disciplina o processo administrativo em geral no mbito da Administrao Pblica Federal. No curso dessa exposio ser a!rmado o critrio, com base nos pressupostos e requisitos do lanamento tributrio, aptos a operar a distino entre nulidade absoluta e relativa. Partiremos desse critrio para abordar a constitucionalidade da regra da precluso da prova documental, inserida no 4 do art. 16 do PAF, com a alterao da Lei n 9.532/97. Apontaremos a importncia da classi!cao das invalidades do lanamento para o efeito previsto no inc. II do art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), que o da reabertura do prazo decadencial para relanamento, no caso de anulao de lanamento anterior por vcio formal. Por !m, ser apresentado o esboo da estrutura formal do voto relativo ao julgamento administrativo da impugnao administrativa (Anexo nico).

1

Antonio da Silva Cabral, Processo administrativo !scal, p. 525.

72


2 Do sistema de legalidade do procedimento preparatrio do lanamento

Pelo que enunciam o art. 2 do PAF2 e o art. 22, caput, da LPA,3 no processo administrativo tributrio no vige de forma ampla o princpio da liberdade das formas dos atos processuais. Quando a lei no estabelecer forma determinada para um dado ato, mesmo assim no haveremos de concluir pela liberdade total na forma de sua realizao. A LPA, como norma de contedo geral, tem plena incidncia no processo tributrio, pois impe uma formalidade mnima para a produo dos atos processuais em geral, qual seja, a forma escrita, em vernculo, com data e local de sua realizao e a assinatura da autoridade responsvel.4 Foi anteriormente assinalado que no h como falar em desconformidade do ato em relao aos modelos legais sem um sistema de legalidade das formas, que, no campo da tributao, compreende o direito tributrio formal e o direito processual tributrio. O sistema de legalidade das formas no direito tributrio compreende o direito tributrio formal, tambm denominado de direito administrativo tributrio, que regula, dentre outras situaes, a atuao da autoridade lanadora na fase do procedimento preparatrio do lanamento, e o direito processual tributrio, que regula a atuao da autoridade julgadora, e demais intervenientes (perito, diligenciador), na fase do processo administrativo tributrio, ou seja, a fase litigiosa de acertamento da relao tributria, instaurada com a protocolizao tempestiva da impugnao.5,62 Os atos e termos processuais, quando a lei no prescreve forma determinada, contero somente o indispensvel sua !nalidade, sem espao em branco, e sem entrelinhas, rasuras ou ementas no ressalvadas. Os atos do processo administrativo no dependem de forma determinada seno quando a lei expressamente a exigir. 1 do art. 22 da LPA. James Marins, Direito processual tributrio brasileiro (administrativo e judicial), p. 91-92. Nesse mesmo sentido, ponti!ca Ruy Barbosa Nogueira: Todas as disposies legislativas ou regulamentares que disciplinam o procedimento ou determinao, apurao, avaliao, controle e formalizao do crdito tributrio e das obrigaes acessrias so expresses do Direito Administrativo Tributrio Formal ou Adjetivo. Todas as disposies que disciplinam o processo

3 4 5 6

73


Importa-nos apenas referir ao direito tributrio formal e ao direito tributrio material, haja vista estarmos tratando do sistema de legalidade que regula o procedimento !scal e a feitura do lanamento tributrio, respectivamente. Por ora, ocupemo-nos do direito tributrio formal. Importa notar que exigncias legais quanto s formas procedimentais cumprem a !nalidade de imprimir segurana e certeza nas relaes do contribuinte com a administrao. A abolio das formalidades legais conduziria a atividade administrativa desordem e incerteza. Entretanto, as formalidades no constituem um !m em si. Aquelas que no forem consideradas essenciais pelo legislador so passveis de sanao pela precluso temporal, como se ver mais adiante. fase inicial do iter da tributao corresponde o procedimento de !scalizao, que se desenvolve no perodo que se inicia na forma estabelecida no art. 7 do PAF7 e termina com a lavratura do competente termo de encerramento da ao !scal, que pode ocorrer antes ou depois da efetivao da cincia ao contribuinte do lanamento tributrio. Essa fase envolve uma srie de atos e termos visantes determinao e formalizao da exigncia !scal. Segundo o art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional, o procedimento de !scalizao compreende uma srie de aes desenvolvidas pela autoridade !scal em face do contribuinte para: a) veri!car a ocorrncia do fato imponvel, que se d por meio de: diligncias, requisies de informao a terceiros e intimaes ao contribuinte; b) quanti!car a base de clculo do tributo e o montante devido; c) veri!car a su!cincia do pagamento efetuado em relao ao tributo apurado; d) formalizar o crdito tributrio por meio de auto de infrao ou noti!cao do lanamento, na hiptese de constatao de insu!cincia de pagamento; eda tutela jurisdicional tributria so fontes formais ou adjetivas do Direito Tributrio Processual (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de direito tributrio, p. 48-49). O Decreto 70.235, em seu art. 7, estabelece o momento em que se reputa iniciado o procedimento !scal: I o primeiro ato de ofcio, escrito, praticado pelo servidor competente; II a apreenso de mercadorias, documentos ou livros; III o comeo do despacho aduaneiro de mercadoria importada.

7

74


e) dar cincia ao contribuinte da formalizao da pretenso !scal. A atuao da autoridade !scal no procedimento !scalizatrio vinculada lei, dela no podendo o agente se afastar sob pena de viciar o procedimento !scal e, por decorrncia, o lanamento tributrio porventura decorrente. O regime legal de !scalizao contempla os direitos e as garantias constitucionais dispensados ao contribuinte e outras normas esparsas (v. g.: regulamentos, instrues normativas, portarias, etc.), o que, evidncia, impede-nos de empreender a enunciao, neste espao, de todas as que dizem respeito formalidade do ato de !scalizao. Compem esse sistema, por exemplo, os seguintes dispositivos: art. 5, incs. II, X, XI, XII, XIII da Constituio; arts. 142, 194, 196, 197 do CTN; arts. 7, 10, 11, 20, 23 do PAF. 3 Da proposta do sistema de invalidades do ato de lanamento tributrio3.1 Disposies gerais

Antes de apresentarmos as espcies de invalidades do ato de lanamento tributrio e o critrio de sua classi!cao, demonstraremos que no h uniformidade na concepo da temtica para o ato administrativo em geral. Nesse desiderato, deparamos com o fato de que a doutrina no pac!ca acerca da existncia de uma gradao das invalidades no ato administrativo, semelhana do que h no direito privado, em que as invalidades so de duas espcies: nulidade e anulabilidade. Nesse sentido, alguns administrativistas rejeitam, por exemplo, a noo de anulabilidade no direito administrativo, sob o fundamento de que a anulabilidade estabelecida para preservar e resguardar interesses privados, e o particular prejudicado que decide se mantm o ato ou pleiteia sua anulao, ao passo que o pblico no pode ter seu desfazimento deixado ao talante dos interesses privados. Aliam-se na corrente doutrinria que defende a existncia de uma gradao das invalidades no direito administrativo Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, Celso Antnio Bandeira de Mello, Antnio Carlos Cintra do Amaral e75


Maria Sylvia Zannela de Pietro. De outra banda, esto os que pensam contrariamente, como Hely Lopes Meirelles e Srgio Ferraz. Os que entendem pela gradao de invalidades adotam como critrio principal o da convalidao. Se o vcio for sanvel ou convalidvel, caracteriza-se hiptese de nulidade relativa; caso contrrio, a nulidade absoluta.8 Assinalam, ainda, que o critrio da iniciativa inservvel para operar a distino, vez que, dispondo a administrao do poder de autotutela, no pode !car dependendo da provocao do interessado para decretar a nulidade, seja absoluta seja relativa.9 Antonio da Silva Cabral, um dos poucos estudiosos do processo administrativo !scal, assere que o primeiro diploma legal citado (PAF) no estabeleceu uma distino entre atos nulos e atos anulveis. Referiu-se ele apenas a atos nulos, no seu art. 59, e a irregularidades, incorrees e omisses que no acarretam nulidade, no seu art. 60.10 Por sua vez, o outro diploma legal (LPA), cujo mbito de incidncia mais amplo do que o do processo administrativo tributrio, traz a hiptese da convalidao pela administrao dos atos que apresentarem defeitos sanveis.11 Haja vista essa lei estabelecer normas de carter geral e principiolgico ao processo administrativo no mbito federal, do qual espcie o processo administrativo tributrio, e o fato de o referido decreto no !xar com clareza a existncia de diferentes graus de invalidades no PAT, pode-se a!rmar, luz da norma inclusiva contida no art. 69 dessa mesma lei,12 que o critrio da convalidao foi o eleito pelo legislador positivo como ndice apto a graduar as infringncias, em relao aos modelos legais, do atuar processual no PAT e, por conseguinte, do lanamento tributrio.13 Donde concluir, evidncia, queCelso Antnio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, p. 398-405. Maria Sylvia Zannela Di Pietro, Direito administrativo, p. 226-227. Antonio da Silva Cabral, Processo administrativo !scal, p. 525. Art. 55. Em deciso na qual se evidencie no acarretarem leso ao interesse pblico nem prejuzo a terceiros, os atos que apresentarem defeitos sanveis podero ser convalidados pela prpria Administrao. 12 Art. 69. Os processos administrativos espec!cos continuaro a reger-se por lei prpria, aplicando-se-lhe apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei. 13 3. Normas gerais. A aplicao das normas gerais da LPA somente se aplicam aos processos administrativos mencionados no comentrio anterior, se houver lacuna na lei especial e se a 8 9 10 11

76


essa ser a diretriz sobre a qual se assentar o critrio de invalidade proposto neste trabalho. Como demonstraremos adiante, a jurisprudncia administrativa do Conselho de Contribuintes tem revelado uma gama de vcios legais que no so capazes de produzir a invalidao de ofcio do ato, do que se infere a existncia de graus de imperfeies do ato. Haveria, ento, o lanamento nulo, que seria o inquinado de nulidade absoluta, e o ato de lanamento anulvel, que seria o inquinado de nulidade relativa. Este seria tido por convalidvel, enquanto aquele, por no convalidvel. Nada obstante esse panorama de invalidades atender realidade espelhada pela jurisprudncia administrativa, a problemtica que se apresenta est, antes de tudo, na causa dessa construo jurisprudencial e no no seu efeito ou resultado. Importa sabermos, ento, quando o ato imperfeito se a!gura convalidvel e como se d a convalidao. Para o legislador ordinrio (art. 55 da LPA) e para Celso Antnio Bandeira de Mello, o critrio basilar para se de!nir o que seja ato nulo ou anulvel o da convalidao. Por sua vez, o ilustre administrativista a!rma que convalidvel o ato que pode ser realizado sem vcio (critrio do refazimento), ao passo que o no convalidvel no pode ser praticado novamente sem que seja reproduzida a invalidade anterior. Tendo em conta esse critrio, o ilustre administrativista estabeleceu a possibilidade de convalidao em termos dos requisitos do ato administrativo (competncia, objeto, forma, motivo e !nalidade) no pertinente s suas infringncias. Desse modo, podem ser repraticados sem vcio os atos expedidos por sujeito incompetente, com vcio de vontade ou com vcio de formalidade. De outra banda, no podem ser realizados sem vcio os atos com vcios relativos ao objeto (v. g., objeto ilcito), !nalidade (v. g., desvio de poder) e ao motivo (v. g., falta de motivo).14LPA no for incompatvel com a LPA. Havendo normas contraditrias, uma da LPA e outra da lei especial do processo administrativo, o con"ito se resolve pelo princpio da especialidade: a lei especial derroga a lei geral (Nelson Nery Jnior, ob. cit., p. 1456-1457). 14 So nulos: a) os atos que a lei assim o declare; b) os atos em que racionalmente impossvel a convalidao, pois se o mesmo contedo ( dizer, o mesmo ato) fosse novamente produzido, seria reproduzida a invalidade anterior. [...]

77


Recolhidos esses dados acerca do regime jurdico das invalidades do ato administrativo, importa concluir que a validade do ato (administrativo) pode ser aferida simplesmente pela sua adequao ao modelo legal, dissecado pelos seus requisitos. E as possibilidades de invalidao e de convalidao !cam limitadas s situaes de infringncia a esses requisitos. Entretanto, como observado a seguir, tal parmetro no esgota todos os elementos do ato de lanamento que interferem em sua validade.3.2 Elementos do ato de lanamento tributrio

O lanamento tributrio pode ser visto tanto como procedimento (procedimento !scal preparatrio do lanamento) quanto como produto desse procedimento (norma individual do lanamento). Para termos uma viso completa dos fatores que podero intervir na validade e na e!ccia do lanamento, precisamos analisar esse ato por meio do procedimento que vai desde o incio da ao !scal at sua noti!cao ao contribuinte. Esse procedimento constitui uma seqncia ordenada de atos procedimentais que culminam com a formalizao do crdito tributrio. Vale dizer, a propsito, que cada ato do procedimento haver de perfazer-se segundo uma tipologia legal para que o procedimento como um todo possa produzir os efeitos que lhe so prprios. Nessa toada, o tipo , pois, o modelo ou esquema do ato procedimental. A importncia dessa noo deriva do fato de que a e!ccia jurdica de um ato pressupe que ele seja conforme com o modelo da lei, ou seja, necessrio que haja adequao tpica ou tipicidade entre o fato e a norma que o regula.15 no tipo que o legislador rene os elementos necessrios construo de cada ato para cumprir uma !nalidade espec!ca, mas no isoSo anulveis: a) os atos que a lei assim os declare; b) os atos que podem ser repraticados sem vcio (Curso de direito administrativo, p. 409) 15 Jos Joaquim Calmon de Passos, Esboo de uma teoria das invalidades aplicadas s nulidades processuais, Cap. II.

78


lada, porquanto o procedimento, do qual o ato parte integrante, precisa cumprir um objetivo !nal prede!nido. Diversamente do tipo referente norma de direito material, que prev como elementos constitutivos do ato apenas aqueles que compem sua estrutura normativa descritiva (ou estrutura executiva) do ato, ou seja, seus requisitos, o tipo referente norma de direito formal (de que so exemplos as normas que regulam o procedimento que culmina com a feitura do lanamento) apresenta outros dois elementos: os pressupostos, que, apesar de no integrarem os requisitos do ato, contribuem para sua existncia e validade; e a condio, que se relaciona sua e!ccia, em nada contribuindo para sua perfeio ou validade. A conceituao dos elementos de um ato procedimental parte da considerao de que o procedimento se traduz em uma seqncia de atos jurdicos coligados entre si com vistas a um efeito !nal (tipo complexo de formao sucessiva). Cada um desses atos tem pre!xado na lei seus pressupostos, requisitos e condies. Num tipo complexo, como o procedimental, ser pressuposto ou condio depende da posio e da funo do ato em relao aos que o antecedem ou sucedem. Exempli!cando: um ato pode ser pressuposto de um outro e funcionar como condio de um terceiro.16 Partindo dessa compreenso, poderemos, ento, conceituar os elementos do ato de lanamento, visto este como ato procedimental, j que inserido no iter da tributao: a) Requisitos: compreende um conjunto de formalidades legais cuja observncia integra a prpria formao do ato de lanamento em si, ou seja, integra sua estrutura normativa executiva, contribuindo dessa forma para a sua validade. b) Pressupostos: compreende um conjunto de formalidades legais (atos jurdicos e outras formalidades) cuja observncia deva necessariamente anteceder realizao do ato de lanamento, contribuindo dessa forma para sua validade.

16 Ibidem, p. 82-83.

79


c) Condies: compreende um conjunto de formalidades legais (atos jurdicos e outras formalidades) cuja observncia deva necessariamente suceder realizao do ato de lanamento, contribuindo tosomente para sua e!ccia ( o caso da noti!cao do lanamento ao sujeito passivo).173.3 Do critrio de invalidade adotado

A nossa proposta da teoria de invalidades do ato de lanamento assenta-se exatamente na distino entre pressupostos e requisitos. Enquanto a nulidade (nulidade absoluta) se encontra entre os requisitos do ato, a anulabilidade (nulidade relativa) encontra-se entre os pressupostos de constituio desse mesmo ato. Isso porque, com fulcro na lei (LPA) e na doutrina aqui exposta, o ato expedido com vcio nos pressupostos , em princpio, convalidvel, ou seja, pode ser praticado sem o vcio anterior. Ademais, no caso de vcios quanto aos requisitos, o mesmo ato no pode ser repraticado sem que se reproduza a invalidade pretrita. Neste caso, a superao da invalidade somente seria possvel mediante realizao de ato com contedo diverso em relao quele onde se achasse a imperfeio, ou seja, de um outro ato por isso se falar em nulidade de carter absoluto. Assim, no dizer de Eurico Marcos Diniz de Santi que faz a distino entre processo e produto nos atos administrativo, legislativo e judicial18 , a nulidade relativa acha-se no processo ou na atividade de produo do ato administrativo, enquanto a nulidade absoluta se encontra no produto ou resultado daquela atividade, que d origem ao prprio ato administrativo, como ato jurdico que .17 Ibidem, p. 35-41. 18 Assim, o ato administrativo (processo) produz o ato administrativo (produto), ao passo que o ato legislativo (processo) produz a lei (produto) e o ato judicial (processo) produz a sentena (produto). Note-se que, s no caso de ato administrativo, que ocorre a ambigidade processo/ produto, qual imputamos inmeras das divergncias e desencontros nas teorias que tratam do ato administrado. [...] Assim, convencionamos chamar de ato-fato administrativo, ao ato da autoridade administrativa, e ato-norma administrativo, norma individual e concreta produzida por esse ato-fato, deixando a expresso ato administrativo para designar o gnero que envolve essas duas espcies (Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 104-106).

80


Expostos os graus de invalidade do ato lanamento tributrio e seu critrio de de!nio, impende enunciar em que discrepa o regime jurdico dessas duas espcies de invalidade. Antes, porm, cumpre destacar que o ato exacional somente se torna nulo, ou seja, com subtrao no presente dos efeitos j produzidos ou dos que poderiam vir a ser produzidos, quando assim declarar o julgador administrativo, autoridade que preside o processo administrativo tributrio. At ento, s se poderia falar em ato imperfeito, defeituoso, atpico ou viciado, jamais em ato nulo ou invlido. Situao semelhante ocorre com o processo judicial, diferentemente do que ocorre com os atos do direito privado.19 Nada obstante a observao quanto terminologia correta a ser empregada, falaremos, por razes de didtica, em ato nulo quando nos quisermos referir ao ato imperfeito inquinado por vcio insanvel. No lanamento tributrio, os atos nulos (nulidade absoluta) e anulveis (nulidade relativa) apresentam regimes jurdicos diferentes: a) da prpria de!nio, o ato anulvel pode ser convalidado, inclusive pela precluso temporal,20 eis que nele incide o princpio da instrumentalidade das formas (ou do prejuzo), visando a dar uma conformao mais realstica ao sistema de legalidades das formas;21, 22 paralelamente, os atos nulos no so convalidveis;19 Como se v, esse sistema de nulidades difere substancialmente daquele inerente ao direito privado. Naqueles ramos do direito substancial (civil, comercial) distingue-se o ato do ato anulvel (nulidade x anulabilidade); enquanto este prevalece at que seja privado judicialmente de e!ccia, o primeiro j , em princpio, ine!caz (a nulidade opera pleno jure). Em direito processual, mesmo as sentenas eivadas dos vcios mais graves, uma vez passadas em julgado, so e!cazes: s perdem a e!ccia se regularmente rescindida [...] (Teoria geral do processo, p. 341). 20 A causa da convalidao pode consistir em ato do particular (suprimento), ato de autoridade (rati!cao, con!rmao ou suprimento) ou decurso de tempo (precluso temporal). A adoo da precluso temporal como uma das formas de convalidao do ato processual tributrio revela a contaminao do critrio da iniciativa das partes, o qual inerente ao sistema de invalidades adotado pelo direito processual civil, aproximando assim esse sistema do sistema de invalidades que informa o direito processual tributrio administrativo. Distanciam-se, no entanto, no aspecto de que a diferenciao entre nulidade absoluta e relativa determinante da possibilidade de convalidao do ato neste sistema, enquanto no o naquele, como anteriormente anotado. 21 A forma mais comum de saneamento se d com a precluso da faculdade de alegar a irregularidade, que diz respeito, obviamente, s chamadas nulidades relativas, pois somente nestas, como vimos, o reconhecimento da invalidade depende de provocao do interessado (Ada Pellegrini Grinover, Antonio Scarance Fernandes, Antonio Magalhes Gomes Filho, As nulidades no processo penal, p. 34-35). 22 Vale lembrar que o princpio da precluso (temporal) no estranho ao direito processual tributrio administrativo (art. 16, 4, do PAF).

81


b) o vcio do ato anulvel s pode ser conhecido se o interessado o argir, o que dever ser feito na primeira oportunidade que tiver para falar nos autos, sob pena de precluso da faculdade de faz-lo;23 entretanto, uma vez impugnado o ato anulvel, a administrao no poder convalid-lo, devendo, pois, invalid-lo, dado que, em se admitindo o contrrio, de nada valeria a argio da anulabilidade por parte do interessado;24 j o vcio do ato nulo deve ser invocado ex of!cio pelo julgador administrativo, que declarar a invalidade do ato viciado.

4 Das invalidades do lanamento tributrio4.1 Dos requisitos do lanamento tributrio

Do ento art. 142 do CTN25 inferem-se os elementos que compem a estrutura normativa descritiva do ato de lanamento. Com efeito, o dispositivo relaciona quais os elementos que necessariamente devero integrar a formao do ato administrativo do lanamento. So eles: a !xao da ocorrncia do fato jurdico tributrio, que decorre dos atos de veri!car a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente [...] e de determinar a matria tributvel; identi!cao do sujeito passivo da obrigao tributria, que decorre do ato de identi!car o sujeito passivo; e a determinao do montante do tributo devido, que decorre do ato de calcular o montante do tributo devido. Cabe-nos, nesse momento, conceitu-los e apresentar os diversos problemas ocorrentes na sua aplicao. Primeiro sero abordados os critrios que integram o antecedente da regra-matriz (critrio material, critrio espacial e critrio temporal), ou seja, os que identi!cam o fato jurdico tributrio; e, na seqncia,23 Celso Antnio Bandeira de Mello, Curso de direito administrativo, p. 413. 24 Ibidem, p. 405. 25 Art 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a veri!car a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identi!car o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

82


sero estudados os critrios que compem o conseqente da regramatriz (critrio pessoal e critrio quantitativo), isto , os que identi!cam o aparecimento da relao jurdica tributria.26 De ver-se que os requisitos do lanamento anterior declinados re"etem de todo os elementos constituintes da obrigao tributria que a melhor doutrina aponta. Nesse sentido, o lanamento como norma individual e concreta destinada formalizao do crdito tributrio tem projetado em sua estrutura normativa a estrutura lgica da regra-matriz de incidncia que Paulo de Barros Carvalho de!niu. Recolhidas essas noes, pode-se adiantar que s h de se falar em nulidade do lanamento quando da aplicao distorcida da regra-matriz de incidncia, que regra de direito material, e em anulabilidade quando a distoro irromper da aplicao desvirtuada de regra procedimental, que regra de direito formal.274.1.1 DECLARAO DO ACONTECIMENTO

DO FATO JURDICO TRIBUTRIO

Essa formulao constitui requisito essencial ao ato de lanamento e ao de aplicao da multa, em virtude do que estipula o art. 142 do CTN. A estatura de requisito conferida a esse elemento tambm foi positivada pelo art. 10 do PAF,28 nos incisos III (descrio dos fatos) e IV (a disposio legal infringida [...]), primeira parte.

26 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, Captulos IX e X. 27 Nesse sentido: Portanto, convalidvel, e anulvel, o ato administrativo que no apresente vcio em seu contedo decorrente da aplicao distorcida do direito material, mas to-apenas defeito no procedimento administrativo que o formou. Inconvalidvel, e sujeito nulidade, o ato administrativo que apresente vcio em seu contedo, de maneira que, mesmo submetido a novo procedimento de aplicao, produziria o mesmo contedo viciado e que s seria vlido tivesse seu contedo alterado (Eurico Marcos Diniz de Santi, Decadncia e prescrio no direito tributrio, p. 131). 28 Art. 10. O auto de infrao ser lavrado por servidor competente, no local de veri!cao da falta, e conter obrigatoriamente: I a quali!cao do autuado; II o local, a data e a hora da lavratura; III a descrio do fato; IV a disposio legal infringida e a penalidade aplicvel;

83


Da combinao desses dois elementos tem-se a construo lingstica do fato jurdico tributrio, que a descrio do motivo do ato administrativo. Por meio da descrio dos fatos no seu aspecto material, espacial e temporal , o agente tributrio elabora o conceito de fato, tomando por base o material ftico-probatrio com o qual deve instruir a pretenso !scal; e, por meio da disposio legal infringida (ou enquadramento legal), revela o conceito de direito apto a subsumir o conceito de fato.29 Em outros termos, a motivao do ato administrativo exacional compreende: a) a descrio dos fatos que ensejam sua feitura; b) a explicitao do direito aplicvel; e c) a demonstrao da juridicidade dos fatos, ou seja, da consonncia entre a matria de fato e o antecedente da regra-matriz emanada do direito aplicvel.30 Todo esse conjunto de elementos deve ser articulado para inviabilizar qualquer cerceamento ao direito de defesa por parte do contribuinte, bem como para convencer o julgador administrativo da plausibilidade da imposio !scal. Qualquer de!cincia em um dos elementos da motivao poder acarretar a nulidade do lanamento, desde que !que demonstrado o prejuzo defesa dela decorrente. Nesse aspecto, a jurisprudncia administrativa tem freqentemente relevado eventuais incorrees no enquadramento legal quando a descrio dos fatos permite ao contribuinte entender o carter ilcito da conduta imputada, o que pode restar demonstrado pelo contedo da defesa empreendida. 31V a determinao da exigncia e a intimao para cumpri-la ou impugn-la no prazo de 30 (trinta) dias; VI a assinatura do autuante e a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula. 29 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 157. 30 Ruy Barbosa Nogueira, Curso de direito tributrio, p. 43-49, lembra-nos que tais elementos projetam a tridimensionalidade (fato, norma, valor) do direito no campo de sua aplicao. 31 Acrdo CC/104.17279 (Rec. 118.839), sesso de 07/12/1999. Ementa: NULIDADE DO AUTO DE INFRAO POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. CAPITULAO LEGAL E DESCRIO DOS FATOS INCOMPLETA. O auto de infrao dever conter, obrigatoriamente, entre outros requisitos formais, a capitulao legal e a descrio dos fatos. Somente a ausncia

84


na declarao do fato jurdico tributrio que viceja a maioria dos vcios materiais do lanamento tributrio. A motivao do ato de lanamento poder ser tisnada com a infringncia de qualquer um dos critrios integrantes do fato jurdico tributrio: critrio material, critrio temporal e critrio espacial. Vejamos caso a caso. Na aplicao da norma jurdica tributria, o critrio material de um dado tributo pode ser desrespeitado quando se imputa ao contribuinte uma conduta ou um estado que no implique a realizao do critrio de!nido na lei. Nesse ponto, circunscreve os desacertos na aplicao da regra-matriz a questo das presunes em matria tributria, as quais, por representarem uma abertura conceitual desse critrio, havero de ser ao menos previstas em lei formal, sob pena de violao do princpio da estrita legalidade em matria tributria, insculpido no art. 150, I, da nossa Constituio. O exemplo a seguir bem ilustra o que est sendo debatido. Tratando-se de imposto de renda, a omisso de receita ou a realizao de despesas consideradas desnecessrias empresa implicam, positivamente, a constatao do auferimento de renda. Todavia, podemos citar que a manuteno, no passivo, de obrigaes cuja exigibilidade no seja comprovada e a falta de registro na escriturao comercial de aquisies de bens e direitos no in"uenciam, per se, a determinao da renda, ao contrrio do que preceitua o art. 228 do RIR/94. Ou mesmo a determinao da receita, em se tratando das contribuies do PIS e da Co!ns, a no ser que lei formal desse fato presuma omisso de receita. Mas a regra presuntiva s veio com a Lei n 9.430/96,32 de modo que a e!ccia normativa do art. 228 do RIR/94 restou seriamente abalada. Nesse sentido, tem-se posicionado a jurisprudncia do Conselho de Contribuintes.33dessas formalidades que implicar a invalidade do lanamento, por cerceamento do direito de defesa. Ademais, se o contribuinte revela conhecer plenamente as acusaes que foram imputadas, rebatendo-as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante impugnao, abrangendo no s outras questes preliminares como tambm razes de mrito, descabe a proposio de nulidade do lanamento por cerceamento do direito de defesa. 32 Art. 40. A falta de escriturao de pagamento efetuado por pessoa jurdica, assim como a manuteno, no passivo, de obrigaes cuja exigibilidade no seja comprovada, caracterizam, tambm, omisso de receita. 33 Acrdo CC/107.07004 (Rec. 133.299), sesso de 27/02/2003. Ementa: OMISSO DE RECEITA. OBRIGAES NO COMPROVADAS. PASSIVO FICTCIO. INSUBSISTNCIA POR FAL-

85


No se pense, contudo, que basta a previsibilidade legal da presuno para que se a!rme a regularidade na aplicao da norma jurdica tributria no pertinente ao critrio em comento. preciso perquirir, focando a estrutura do argumento silogstico que governa a feitura da presuno,34 se a lei da experincia fundante da presuno, a qual se erigiu normatividade, tem incidncia lgica em todos os casos contidos na generalidade da lei que !xou dada presuno tributria. O exemplo dado a seguir certamente despertar os julgadores administrativos para o perigo do automatismo irre"etido na interpretao e na aplicao da letra fria da lei. A presuno absoluta de distribuio automtica aos scios da receita considerada omitida, prevista no RIR/94, em seu art. 739, caput,35 no se aplica ao caso em que a omisso de receita fundada em saldo credor de caixa, por sua vez prevista no art. 228 do mesmo regulamento. Isso porque o que se presume distribudo aos scios exatamente o estouro de caixa, ou seja, o montante em que os desembolsos suplantaram os ingressos no caixa da empresa. Se os desembolsos se deram em razo da mantena da atividade produtiva do contribuinte, no haveria como serem tambm distribudos aos scios, como infere a lei (princpio da verdade material). Nesse sentido, j decidiu a Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Belm.36 O mesmo no se pode a!rmar com respeitoTA DE PREVISO LEGAL. A no-comprovao adequada das obrigaes mantidas no passivo somente passou a ser tipi!cada como presuno de omisso de receitas com o advento do art. 40, da Lei n 9.430/96. Acrdo CC/107.06311 (Rec. 125.988), sesso de 26/06/2001. Ementa: PASSIVO NO COMPROVADO. Insubsiste a exigncia legal por no se enquadrar o fato descrito no auto de infrao na hiptese legal de Passivo Fictcio (art. 180 do RIR/80) que autoriza o lanamento com base em presuno de desvio de receitas. Somente com o advento do art. 40 da Lei n 9.430/96 o passivo no comprovado autoriza a presuno legal de omisso de receitas. 34 Paulo Celso B. Bonilha, Da prova no processo administrativo tributrio, p. 92-93. 35 Art. 739. Est sujeita incidncia do imposto, exclusivamente na fonte, alquota de 25%, a receita omitida ou a diferena veri!cada na determinao dos resultados da pessoa jurdica por qualquer procedimento que implique reduo indevida do lucro lquido, a qual ser considerada automaticamente recebida pelos scios, acionistas ou titular da empresa individual, sem prejuzo da incidncia do imposto da pessoa jurdica (Lei n 8.541/92, art. 44). 36 Acrdo DRJ/Belm/1.625, sesso de 10/10/2003. IRRF. PRESUNO DE DISTRIBUIO AUTOMTICA DA RECEITA OMITIDA. Demonstrado nos autos que a receita omitida teve como destino a aplicao em despesas incorridas pela empresa, insustentvel a presuno de que a mesma receita tenha sido distribuda aos scios.

86


ao Conselho de Contribuintes, que tem passado in albis nos meandros relevantes dessa questo.37 O segundo critrio da regra-matriz a ser abordado o espacial, cuja infringncia d ensejo nulidade do ato de lanamento. O critrio espacial compreende o conjunto de indicaes contidas na regra-matriz, de modo expresso ou implcito, que permitam saber onde nasceu a obrigao tributria. Qualquer desvirtuamento na aplicao do critrio espacial de um determinado tributo haver de privar o lanamento de toda sua e!ccia, pois o vcio de que se cogita o da nulidade absoluta. o caso do lanamento do ITR sobre o imvel localizado no permetro urbano do municpio, em que a lei instituidora do ITR estabelece o espao geomtrico da zona no urbana onde deva realizar-se o fato tpico desse tributo. Nessa direo, tem repisado a jurisprudncia do Conselho de Contribuintes.38 Na seqncia, registramos o critrio temporal da regra-matriz como um conjunto de indicaes nela contida que nos permitam saber, com preciso, o momento em que se considera ocorrido o fato tpico de"agrador do lao obrigacional, ou seja, o instante em que surge para o Estado o direito subjetivo de exigir o tributo e o correspectivo dever jurdico do sujeito passivo de prest-lo.37 Acrdo CC/105.13283 (Rec. 123.045), sesso de 10/09/2000. Ementa: IRPJ E CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO. OMISSO DE RECEITAS. SALDO CREDOR DE CAIXA. LUCRO PRESUMIDO. FORMA DE TRIBUTAO. A constatao da ocorrncia de saldo credor na conta Caixa, sem que o sujeito passivo comprove erros na escriturao e na conciliao da conta, autoriza a presuno de omisso de receita. O valor da receita omitida no compor a determinao do lucro presumido, nem a base de clculo da contribuio social sobre o lucro, sendo tributado em separado. Tal regra no con!gura penalidade, sendo incabvel a aplicao do disposto no art. 106, II, - c -, do CTN, em face da revogao posterior da norma. DECORRNCIA. IRRF, CSLL, Co!ns E CONTRIBUIO PARA O PIS. Tratando-se de lanamentos re"exos, a deciso prolatada no lanamento matriz aplicvel, no que couber, aos decorrentes, em razo da ntima relao de causa e efeito que os vincula. 38 Acrdo CC/203.02586 (Rec. 092.255), sesso de 20/03/1996. Ementa: ITR. IMVEL INCORPORADO PELO PERMETRO URBANO. LANAMENTO INSUBSISTENTE. Quando o imvel deixa de ser considerado rural, por ter sido incorporado ao permetro urbano e assim gravado pelo imposto municipal (IPTU), incabe a exigncia do imposto federal. O lanamento de ambos, sobre o mesmo imvel, con!gura a bitributao, que vedada por lei. Recurso provido. Acrdo CC/202.07868 (Rec. 093.205), sesso de 04/07/1995. Ementa: ITR. PROPRIEDADE URBANA. A propriedade situada no permetro urbano do municpio est fora do campo de incidncia do imposto. Recurso provido

87


Por certo, assim como ocorre com qualquer outro critrio da regra material, a erronia na aplicao do critrio temporal de um dado tributo tisna de forma irremedivel o lanamento tributrio. So casos que normalmente se testi!cam na desateno da autoridade !scal em relao ao perodo de apurao !xado na lei ou, quando esta permitir, ao perodo de apurao da opo do contribuinte, o que pode dar-se com a entrega da declarao de rendimentos Receita Federal ou com o primeiro pagamento. Por exemplo: o contribuinte que houver optado pela tributao com base no lucro real anual, o que atualmente ocorre com a realizao do primeiro pagamento,39 no pode ser tributado com base no lucro real trimestral. Nesse caso, o lanamento efetivado em bases trimestrais ser nulo, e tal hiptese deve ser suscitada de ofcio pelo julgador. Com preciso inclusive terminolgica, o Conselho de Contribuintes j se expressou acerca do vcio na ordem do critrio temporal, ao gizar, no caso concreto, que se tratava de nulidade do lanamento.40 Ainda no pertinente aos critrios indicadores do fato jurdico tributrio, sobreleva destacar que tipo de invalidade est em jogo na situao em que o lanamento tiver sido efetuado quando j caduco o direito de realiz-lo, nos termos dos arts. 150, 4, e 173 do CTN.39 Lei n 9.430/96: Art. 1 A partir do ano-calendrio de 1997, o imposto de renda das pessoas jurdicas ser determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por perodos de apurao trimestrais, encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio, observada a legislao vigente, com as alteraes desta Lei [...] Art. 2 A pessoa jurdica sujeita a tributao com base no lucro real poder optar pelo pagamento do imposto, em cada ms, determinado sobre base de clculo estimada, mediante a aplicao, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos 1 e 2 do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alteraes da Lei n 9.065, de 20 de junho de 1995. Art. 3 A adoo da forma de pagamento do imposto prevista no art. 1, pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime do lucro real, ou a opo pela forma do art. 2 ser irretratvel para todo o ano-calendrio. Pargrafo nico. A opo pela forma estabelecida no art. 2 ser manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao ms de janeiro ou de incio de atividade. 40 Acrdo CC/203.20833 (Rec. 126.394), sesso de 20/02/2002. Ementa: IRPJ. OMISSO DE RECEITA. PASSIVO FICTCIO. ERRO NA IDENTIFICAO TEMPORAL DO FATO GERADOR. LANAMENTO FISCAL. NULIDADE. nulo o lanamento !scal que erige exigncia em data dissonante a dos efeitos temporais do fato gerador.

88


Estribado no critrio de invalidade aqui proposto, resta-nos asserir que o vcio anteriormente aventado o de nulidade absoluta do lanamento, pois, ao tempo de sua feitura, j inexistia o fato jurdico tributrio, porquanto ausente a juridicidade do evento que teria servido de substrato ftico na compostura do fato jurdico tributrio. Portanto, caduco o direito de realizar o lanamento, no h mais de se falar, no presente, em fato jurdico tributrio e, por conseguinte, em crdito tributrio vlido.41 Assim sendo, o vcio de que aqui se cuida pode ser invocado de ofcio e a qualquer tempo, inclusive como matria de objeo de prexecutividade.4.1.2. IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO CORRESPONDENTE

A obrigatoriedade deste requisito tambm est prevista no art. 142 do CTN. Repetem-no o art 10 do PAF, inciso I, no caso de ser o auto de infrao o veculo material do ato de lanamento,42 e o art. 11, inciso I, do mesmo diploma legal, no caso de noti!cao de lanamento.43 Como assinalado na lei, ao impor a obrigatoriedade deste requisito na formao do ato de lanamento, a pretenso !scal dever externar de modo inequvoco o sujeito passivo contra o qual a Fazenda Pblica buscar a satisfao da exao formalizada, sob pena de frustrar esse desiderato.41 A decadncia atinge, no plano da existncia, o fato jurdico tributrio, e, por conseqncia, determina a destituio de seus efeitos, dos quais o principal a relao jurdica tributria (Hugo de Brito Machado, Lanamento tributrio e decadncia, p. 85). 42 O auto de infrao consiste, na maioria das vezes, num expediente complexo, abarcando em um s documento o ato de lanamento, de aplicao de penalidade e noti!cao para cumprir ou impugnar a exigncia. 43 Art. 11. A noti!cao de lanamento ser expedida pelo rgo que administra o tributo e conter obrigatoriamente: I a quali!cao do noti!cado; II o valor do crdito tributrio e o prazo para recolhimento ou impugnao; III a disposio legal infringida, se for o caso; IV a assinatura do chefe do rgo expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula. Pargrafo nico: Prescinde de assinatura a noti!cao de lanamento emitida por processamento eletrnico.

89


A identi!cao ou quali!cao do sujeito passivo compreende a indicao do seu nome, domiclio, nmero de registro nos cadastros da pessoa fsica ou jurdica, mantidos pelas reparties pblicas, os quais so qualidades do sujeito passivo da obrigao, de modo que se possa saber de quem se trata.44 O erro na identi!cao do sujeito passivo causa de nulidade no s do lanamento, vez que tal requisito integra a prpria regra-matriz, mas tambm do prprio processo administrativo porventura instaurado. Entretanto, nem todo erro na identi!cao capaz de fulminar o ato de lanamento, e sim erro que se traduza na ilegitimidade passiva do sujeito chamado a se defender ante a imposio !scal.45, 46 Se o nome estiver incorretamente consignado no veculo introdutor do lanamento, mas ainda identi!cvel, a nulidade no dever ser decretada, porquanto tal fato constitui mera irregularidade, cuja regulao est inserida no art. 60 do PAF.47 por essa razo que a simples omisso do termo44 Antonio da Silva Cabral, Processo administrativo !scal, p. 222. 45 Antonio da Silva Cabral fornece um exemplo indicativo da noo de ilegitimidade passiva: Se A recebeu noti!cao de lanamento, em vez de B, a relao processual nula (ou inexistente), mas nem por isso a Administrao !ca impedida de lanar contra B, j que o fato gerador ocorreu e, portanto, uma obrigao tributria j nasceu, embora no contra A, mas contra B (Processo administrativo !scal, p. 537). Nesse mesmo sentido: Acrdo CC/201.72336 (Rec. 104.369), sesso de 08/12/1998. Ementa: NORMAS PROCESSUAIS. ERRO NA IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO. Comprovado o erro na identi!cao do sujeito passivo, de ser anulado o lanamento original e feitos novos lanamentos contra os verdadeiros sujeitos passivos na boa e devida forma. Recurso a que se d provimento. 46 Acrdo CC/104.16993 (Rec. 118.536), sesso de 14/04/1999. Ementa: ERRO QUANTO IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO. No h que se falar em erro quanto identi!cao do sujeito passivo se restou comprovado que os rendimentos tributados foram, de fato, auferidos pelo sujeito passivo. Acrdo CC/104.17820 (Rec. 122.673), sesso de 23/01/2001. Ementa: PAF. NULIDADE. ERRO NA IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO. DOI. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA. A multa regulamentar pelo atraso na entrega da Declarao Sobre Operao Imobiliria no pode ser lavrada contra o Servio Notarial (Cartrio), mas sim na pessoa fsica do serventurio da justia por ele responsvel (art. 9 da IN SRF n 04 de janeiro de 1998 e art. 976 do RIR/94), levando nulidade do feito por erro na identi!cao do sujeito passivo. Acrdo CC/106.11648 (Rec. 122.995), sesso de 05/12/2000. Ementa: MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARACO DE AJUSTE ANUAL. ERRO DE IDENTIFICAO DO SUJEITO PASSIVO. A multa por atraso na entrega da declarao de ajuste anual do esplio deve ser lanada em nome do inventariante. Lanamento cancelado. 47 Marcos Vincius Neder e Maria Teresa Martinez Lpez, Processo administrativo !scal federal comentado, p. 138.

90


esplio em relao ao nome do de cujus no causa de invalidade do lanamento efetuado em face de pessoa fsica j sucedida, causa mortis, pelo correspondente esplio. Trata-se de mera irregularidade, sanvel a qualquer tempo.4.1.3. DETERMINAO DA BASE DE CLCULO E DA ALQUOTA APLICVEL E DO MONTANTE DOTRIBUTO DEVIDO

A obrigatoriedade desse requisito igualmente est assentada no art. 142 do CTN. Reescrevem-no o art. 10, inciso V, do PAF, ao mencionar como contedo do auto de infrao a determinao da exigncia, e o art. 11, inciso II, tambm do PAF, ao mencionar como contedo da noti!cao de lanamento o valor do crdito tributrio. A determinao da exigncia !scal quer signi!car a !xao do montante do crdito tributrio formalizado, o que demanda a !xao da base de clculo e da alquota. Por esse requisito implementa-se funo cardeal do lanamento, que a de tornar lquido o crdito tributrio com relao ao quantum debeatur. A falta de explicitao da base de clculo ou da alquota na pea veicular do lanamento atenta contra o critrio quantitativo da norma jurdica tributria, sendo motivo bastante para inquinar o ato administrativo de modo inevitvel.48 No que concerne a essa modalidade de infringncia, a experincia tem demonstrado ser incomum sua constatao, haja vista a gerao padronizada dos autos de infrao por meio de programas de informtica, sobre o que a falibilidade natural e tcnica do agente !scal tem reduzida ingerncia. Vcio de conseqncias jurdicas igualmente mordazes e, entretanto, encontradio na prtica o da erronia na de!nio da base de clculo do imposto de renda, tendo em conta que essa pode ser de trs espcies: lucro real, presumido ou arbitrado.48 Acrdo CC/202.10746 (Rec. 001.121), sesso de 12/11/1998. Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE. A omisso no processo !scal da base de clculo, utilizada pelas autuantes na apurao do montante devido, constitui vcio insanvel e acarreta nulidade do lanamento. Recurso de ofcio a que se nega provimento.

91


A descaracterizao da hiptese de arbitramento do lucro, o qual serviu de base para o lanamento do imposto de renda, bem exempli!ca o desvirtuamento na aplicao do critrio quantitativo. No rol dessa espcie de atipicidade, encontramos a situao em que a autoridade fiscal efetuou lanamento do imposto de renda com base em lucro apurado por critrio diverso quele legitimamente optado pelo contribuinte. o caso de o contribuinte ter optado pelo lucro presumido e o lanamento ser com base no lucro real, e viceversa. Ou at mesmo de contribuinte que, no tendo exercido na forma da lei a opo, a autoridade fiscal houver apurado o imposto com base no lucro presumido, em vez do lucro real, que a regra. Nesse sentido, j decidiu a Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Belm. 494.1.4. IRREGULARIDADE, INEXISTNCIA E CONSIDERAES

FINAIS

luz do quanto exposto, consolidamos que o rol dos requisitos declinados para o ato de lanamento (art. 142 do CTN) re"ete de todo os critrios da norma jurdica tributria (ou regra-matriz de incidncia), incrustados no seu antecedente (critrios material, espacial e temporal) e conseqente (critrios pessoal e quantitativo).50 de se concluir que os defeitos jurdicos encontrveis nos requisitos do ato de lanamento tm origem na incorreta aplicao da regra matriz de incidncia, ou seja, do direito tributrio material. Segundo a tese defendida de que as violaes aos requisitos legais do ato processual acarretam sua nulidade (nulidade absoluta), podemos asserir que a nulidade do lanamento decorre de problemas inerentes ao seu contedo (vcio material), ou seja, aplicao da regra matriz de incidncia (regra de direito material). Por conseguinte, qualquer49 Acrdo DRJ/Belm/1.108, sesso de 20.03.2003. Ementa: OMISSO DE RECEITAS. REGIME DE TRIBUTAO. Nos casos comprovados de omisso de receita em que o sujeito passivo no apresentou DIRPJ, o regime de tributao o do lucro real, tendo em vista que a opo pelo lucro presumido no pode ser exercida de ofcio. 50 Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 231-232.

92


infringncia a uns dos critrios que compem a estrutura lgica da regra-matriz de incidncia constituir razo necessria e su!ciente para que o julgador administrativo invoque de ofcio e a qualquer tempo o defeito substancial do lanamento para decretar sua nulidade, pois o vcio de que aqui se cogita jamais se convalida. Isso se deve ao fato de que a invalidade sempre ser reproduzida ao se reeditar o mesmo ato, para citar o supino critrio de Celso Antnio Bandeira de Mello, cuja normatividade est posta na LPA (art. 55). Por !m, mister se faz anotar que algumas das formalidades previstas nos arts. 10 e 11 do PAF, as quais extrapolam a formulao do art. 142 do CTN, esto ligadas ao fenmeno da irregularidade, cuja regulao trazida pelo art. 60 do PAF.51 So elas o local, a data e a hora da lavratura e [...] a indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula. As irregularidades do ato de lanamento so desvios ligados ao direito formal, e no ao material (que d contedo ao ato), nada obstante radicarem-se na prpria pea que consubstancia o ato de lanamento. Como apontado, os elementos anteriormente arrolados no se traduzem em requisitos do lanamento, porque quaisquer desvios a eles referidos no chegam a vulnerar o lanamento em sua legalidade. Seno vejamos: a ausncia de local, data e hora da lavratura, a par de na quase totalidade dos casos revelar-se um irrelevante jurdico, pode ser suprida pela data, pelo local e pela hora da cincia do lanamento. O mesmo se d com o outro elemento, j que a falta de meno do cargo, da funo ou do nmero de matrcula da autoridade lanadora pode ser suprida pelo julgador a qualquer tempo, nos termos do art. 60 do PAF, no bastando por si para ocasionar a invalidade do ato. Vale esclarecer, no entanto, que a lei impe a meno, na pea do lanamento, do cargo, da funo e do nmero de matrcula como forma de permitir a identi!cao do autuante e, por conseguinte, a aferio da sua competncia como autoridade lanadora; assim, por exemplo: se tais elementos vierem a indicar que o autuante um TRF (tcnico da Receita Federal), estar explicitada a nulidade do lanamento por vcio no seu pressuposto subjetivo (a seguir51 Art. 60. As irregularidades, incorrees e omisses diferentes das referidas no artigo anterior no importaro em nulidade e sero sanadas quando resultarem em prejuzo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando no in"urem na soluo do litgio.

93


estudado); tem-se igualmente o mesmo vcio se a funo da autoridade que expediu uma noti!cao de lanamento revelar-se no ser a de chefe de rgo. Com respeito assinatura do autuante, elemento tambm enunciado pelo art. 10 do PAF, urge deixar registrado que sua exigncia interfere exclusivamente na existncia jurdica do ato de lanamento, em nada contribuindo para validade deste. Da mesma forma, a !xao dos termos da exigibilidade intimao para cumpri-la ou impugn-la no prazo de 30 (trinta) dias nada diz com a validade do lanamento, mas com sua e!ccia, uma vez que tal formalidade integra o contedo da noti!cao de lanamento,52 que o ato administrativo por meio do qual a pretenso !scal levada ao conhecimento do contribuinte.4.2 Dos pressupostos do lanamento tributrio

Como anteriormente assinalado, os pressupostos do lanamento so os elementos do procedimento !scal que in"uenciam na conformao jurdica do lanamento, o que vale dizer que o defeito jurdico instalado no procedimento afetar a validade do ato de sua culminncia o lanamento tributrio. Dentre os pressupostos mencionados por Paulo de Barros Carvalho, selecionamos dois deles que demonstram decisiva in"uncia no mbito de validade do lanamento no que respeita ao tema das anulabilidades.5352 Tal qual o lanamento, a noti!cao, como ato jurdico administrativo, pode existir ou no existir; ser vlida ou no vlida; e!caz ou ine!caz. Noti!cao existente a que rene os elementos necessrios ao seu reconhecimento. Vlida, quanto tais elementos se conformarem aos preceitos que regem sua funo, na ordem jurdica. E e!caz aquela que, recebida pelo destinatrio, irradia os efeitos para os quais est preordenada (Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributrio, p. 258). 53 So pressupostos do ato de lanamento: a) Objetivo o motivo da celebrao do ato a ocorrncia do fato jurdico tributrio, descrito no suposto da regra matriz. Somente acontecido o evento haver razo para exarar-se o ato. b) Subjetivo a autoridade lanadora cuja competncia est de!nida em lei. No qualquer funcionrio da Administrao que estar capacitado a produzi-lo, mas aquele a quem o legislador conferiu essa atribuio. c) Teleolgico a !nalidade do ato de lanamento tornar possvel ao Estado exercitar seu

94


4.2.1 PRESSUPOSTO SUBJETIVO

o agente administrativo habilitado pela lei para realizar a !scalizao e o lanamento tributrio. A Lei n 10.593, de 06/12/2002, atribui ao auditor-!scal da Receita Federal (AFRF) a competncia privativa para !scalizar o cumprimento da legislao tributria por parte do sujeito passivo e efetuar o lanamento tributrio, no mbito dos tributos e das contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal. O lanamento perpetrado por agente incompetente (v. g., tcnico da Receita Federal) ou at mesmo por AFRF irregularmente investido no cargo, inobstante a aparncia de legalidade de que o ato possa revestir-se (funcionrio de fato),54 invlido, a teor do art. 59 do PAF, que comina a nulidade do ato processual tributrio editado por agente incompetente. O pressuposto em comento, apesar de ser um daqueles cuja inobservncia acarreta apenas a anulabilidade (nulidade relativa) do ato, foi erigido pelo legislador formalidade essencial, ou seja, tudo se passa como se estivssemos diante de um requisito cuja violao implica a nulidade (nulidade absoluta) do ato.55 Donde asseverar que deva o julgador administrativo pronunciardireito subjetivo percepo do gravame e isto se consegue com a formalizao da obrigao tributria (contedo). d) Procedimental se bem que no ocorra em alguns casos, deve ser observado sempre que a lei assim o dispuser. So aqueles atos chamados preparatrios, cometidos ao Poder Pblico ou ao prprio particular e tidos como necessrios lavratura do lanamento. e) Causal na hiptese do lanamento o nexo lgico que h de existir entre o suceder do fato jurdico (motivo), a atribuio desse evento a certa pessoa, bem como a mensurao do acontecimento tpico (contedo), tudo em funo da !nalidade, qual seja, o exerccio possvel do direito do Estado exigir a prestao pecuniria. f) Formalstico est devidamente esclarecido em cada uma das legislaes dos diversos tributos. Cada qual tem suas particularidades, variando na consonncia da espcie de exao (vinculada ou no vinculada) e, ainda mais, em funo de suas subespcies (Curso de direito tributrio, p. 256-257). 54 Diferentemente do que ocorre para outros atos administrativos de maneira geral, como assinala Maria Sylvia Zanella Di Pietro: [...] o ato praticado por funcionrio de fato considerado vlido, precisamente pela aparncia de legalidade de que se reveste; cuida-se de proteger a boa-f do administrado (Direito administrativo, p. 221). 55 A infringncia formalidade essencial tambm est presente na classi!cao de invalidades processuais do processo civil, como sendo aquela a que a lei expressamente atribui a sano de nulidade (nulidade cominada). Segundo a lio de Nelson Nery Jnior e Rosa Maria de Andrade Nery, as invalidades no processo civil podem ser de forma e de fundo. A) Nulidades de forma: AA) Relativas (no previstas na lei como sendo absolutas); AB) Absolutas (previstas na lei como absolutas). B) Nulidades de fundo: BA) Absolutas (pressupostos processuais, con-

95


de ofcio e a qualquer tempo o vcio fatal, o que, todavia, no empece a feitura de um novo lanamento, agora na boa e devida forma. Assim, a despeito de o vcio de competncia ser do tipo irremedivel, ou seja, no se sanar pela precluso, um novo lanamento sempre poder ser efetuado ao se declarar nulo o primeiro, vista do que preceitua o inc. II do art. 173 do CTN.56 Apenas para documentar, pois a matria encontra-se paci!cada na jurisprudncia administrativa57 e judicial,58 apresentamos uma questo ligada a tal pressuposto. que, embora ainda se argumente o contrrio, o AFRF no precisa possuir a quali!cao pro!ssional de contador nem estar inscrito no CRC (Conselho Regional de Contabilidade) para que possa exercer as atribuies que a lei lhe confere.4.2.2 PRESSUPOSTO PROCEDIMENTAL

a seqncia ordenada de atos e fatos jurdicos previstos na lei, em sentido lato, como preparatrio do lanamento tributrio. De ordinrio, a estrutura atribuda pela lei ao procedimento !scal compreende os atos de incio, desenvolvimento e concluso da ao !scal.dies da ao). As irregularidades, isto , os defeitos de menor gravidade, que no chegam a comprometer a higidez do ato processual [...] (Cdigo de processo civil.., p. 580) 56 Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I do primeiro dia do exerccio !nanceiro seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II da data em que se tornar de!nitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. [...] 57 Acrdo CC/108.06421 (Rec. 123.362), sesso de 21/02/2001. Ementa: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NULIDADE DO LANAMENTO. COMPETNCIA DO AUDITOR-FISCAL. A competncia do auditor-!scal para proceder ao exame da escrita da pessoa jurdica atribuda por lei, no lhe sendo exigida a habilitao pro!ssional do contador. Acrdo CC/203.05255 (Rec. 103.032), sesso de 02/03/1999. Ementa: Co!ns. LANAMENTO FORMALIZADO POR AUDITOR-FISCAL DO TESOURO NACIONAL. DESNECESSIDADE DE REGISTRO EM CONSELHO PROFISSIONAL. O auditor-!scal do Tesouro Nacional tem competncia para proceder auditoria !scal e formalizar o lanamento em decorrncia de leis espec!cas Cdigo Tributrio Nacional e Decreto-Lei n 2.225/85 e independe, para tanto, de qualquer tipo de registro em Conselho representativo de categoria pro!ssional, em especial a dos contadores. 58 Recurso Especial n 218.406, de 14 de setembro de 1999.

96


evidncia, o incio e a concluso do procedimento preparatrio do lanamento apresentam-se como atos jurdicos quase sempre identi!cveis em todo e qualquer procedimento. O incio perfaz-se com a edio de um dos atos relacionados no art. 7 do PAF, ao passo que a concluso se d geralmente com a noti!cao da pretenso !scal ao contribuinte. Nem sempre, entretanto, a lei prescreve uma ordem necessria aos atos e aos termos que compem a fase de desenvolvimento da ao !scal. assim porque, no exerccio do dever de investigao, a autoridade !scal realiza os atos numa seqncia que melhor lhe possa parecer, com vista colheita de elementos que permitam a veri!cao do cumprimento das obrigaes tributrias principais e acessrias por parte do sujeito passivo. Falemos, ento, de alguns atos encontradios no incio e no desenvolvimento de alguns procedimentos !scais: a) Emisso do Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) Com o advento da Portaria SRF n 1.265, de 22/11/1999 (alterada pelas Portarias SRF n 1.614, de 30/11/2000, n 407, de 17/04/2001, e n 1.020, de 31/08/2001, e revogada pela Portaria SRF n 3.007, de 26/11/2001), a abertura do procedimento !scal em face de um dado contribuinte est condicionada, a menos de algumas situaes,59 prvia emisso do Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), como expressa seu artigo 2.6059 A Portaria SRF n 3.007, de 26/11/2001, como j o fazia a Portaria SRF n 1.265/99, traz algumas excees regra da emisso do MPF, estando elas includas nos artigos 5 e 11, verbis: Art. 5 Nos casos de "agrante constatao de contrabando, descaminho ou qualquer outra prtica de infrao legislao tributria, em que o retardo do incio do procedimento !scal coloque em risco os interesses da Fazenda Nacional, pela possibilidade de subtrao de prova, o AFRF dever iniciar imediatamente o procedimento !scal, e, no prazo de cinco dias, contado da data de incio do mesmo, ser emitido Mandado de Procedimento Fiscal (MPF-E), do qual ser dada cincia ao sujeito passivo. Art. 11. O MPF no ser exigido nas hipteses de procedimento de !scalizao: I realizado no curso do despacho aduaneiro; II interno, de reviso aduaneira; III de vigilncia e represso ao contrabando e descaminho realizado em operao ostensiva; IV relativo ao tratamento automtico das declaraes (malhas !scais). 60 Art. 2 Os procedimentos !scais relativos a tributos e contribuies administrados pela SRF sero executados, em nome desta, pelos auditores-!scais da Receita Federal (AFRF) e instaurados mediante ordem espec!ca denominada de Mandado de Procedimento Fiscal (MPF). Pargrafo nico. Para o procedimento de !scalizao ser emitido Mandado de Procedimento

97


As violaes atinentes a essa formalidade (falta de emisso de MPF ou perda de validade do MPF anteriormente emitido) constituem, para o ato de lanamento, vcio de nulidade relativa, sanvel pela precluso, mas declarvel pelo julgador administrativo invocao do contribuinte na fase de impugnao ao lanamento. Entretanto, os tribunais administrativos de primeira e segunda instncia no se tm pautado por esse entendimento. Concebendo-o como mero instrumento de controle administrativo interno, a jurisprudncia administrativa tem repelido as argies de nulidades do lanamento no qual se vislumbra defeitos respeitantes ao MPF.61 Entretanto, no nos parece ser essa a melhor linha de entendimento, porquanto a exigncia do MPF, alm de ter sido alada garantia do contribuinte (pois busca efetivar o princpio da cienti!cao, corolrio do princpio da boa-f objetiva, que, por sua vez, um subprincpio do princpio da moralidade administrativa, consoante inc. IV do art. 2 da LPA), deriva da prpria legislao tributria infraconstitucional, ao regular a competncia e os poderes das autoridades tributrias (cf. arts. 96, 100 e 194 do CTN). Em sentido contrrio, leciona Roque Antnio Carrazza, com o qual, permissa venia, concordamos em parte:A partir da criao da figura do MPF, em suas vrias modalidades, o agir fazendrio, na esfera federal, sofreu expressiva limitao, j que este documento tornou-se juridicamente imprescindvel validade dos procedimentos !scais relativos a tributos e contribuies administrados pela SRF. Vai da que procedimentos relativos a tributos contribuies administrados pela SRF, que sejam instaurados

Fiscal Fiscalizao (MPF-F), no caso de diligncia, Mandado de Procedimento Fiscal Diligncia (MPF-D). 61 Acrdo CC/105.14070 (Rec. 133.945), sesso de 19/03/2003. Ementa: MPF. O Mandado de Procedimento Fiscal mero instrumento interno de planejamento e controle das atividades e procedimentos !scais, no implicando nulidade dos procedimentos !scais eventuais falhas na emisso e trmite desse instrumento. Acrdo CC/106.13188 (Rec. 132.120), sesso de 30/01/2003. Ementa: PRELIMINAR. NULIDADE DO LANAMENTO. MPF. de ser rejeitada a nulidade do lanamento, por constituir o Mandado de Procedimento Fiscal elemento de controle da administrao tributria, no in"uindo na legitimidade do lanamento tributrio e por estar comprovado que o procedimento !scal foi efetuado de forma regular.

98


a descoberto do competente MPF, so invlidos e, nesta medida, tisnam de irremedivel nulidade as providncias !scais eventualmente adotadas contra os contribuintes.62

Com efeito, porquanto a emisso prvia de MPF ser requisito de validade do procedimento !scal, sua falta macula o ato de lanamento nele assentado, causando a anulabilidade deste ato. Entretanto, a invalidade do lanamento no de todo irremedivel, pois o contribuinte litigante poder no suscitar o vcio na impugnao, pelo que o lanamento se convalida. Se suscit-lo na oportunidade da impugnao, o lanamento ser anulado por vcio formal, e um novo lanamento, com o mesmo contedo do primeiro, poder ser perpetrado contra o contribuinte. Ante a perspectiva meramente dilatria da alegao do vcio, razovel supor que se o contribuinte no alegar oportunamente sua existncia no caso que litiga ter preferido no protelar a discusso acerca da lide tributria, invocando, para isso, outros aspectos que entender aptos a in!rmar de!nitivamente a pretenso !scal. De outra forma, se pretender readquirir a espontaneidade, para da poder pagar os tributos lanados somente com os acrscimos prprios do recolhimento espontneo (multa e juros de mora), ser-lhe- melhor invocar o vcio. Nesses casos, a hiptese de reaquisio da espontaneidade perfeitamente observvel no mbito da administrao tributria federal, uma vez que, por questes relacionadas estrutura organizacional da Receita Federal, h sempre um interregno entre a cincia do contribuinte da deciso anulatria do lanamento e a cincia de um eventual novo lanamento. b) Ordem escrita para o reexame de perodo j !scalizado Segundo o art. 906 do RIR/99, em relao ao mesmo exerccio, s possvel um segundo exame mediante ordem escrita do superintendente, do delegado e do inspetor da Receita Federal.63 Aqui no se cogita da ordem consubstanciada no MPF, mas sim de ordem capaz de62 Roque Antonio Carrazza, Mandado de procedimento !scal, p. 104. 63 Art. 906. Em relao ao mesmo exerccio, s possvel um segundo exame, mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal (Lei n 2.354, de 1954, art. 7, 2, e Lei n 3.470, de 1958, art. 34).

99


justi!car um novo exame pela !scalizao dos livros e dos documentos da escriturao do contribuinte que se re!ram a perodo j !scalizado. Para aquilatar a justia do reexame de perodo j !scalizado, uma vez que tal procedimento atenta contra a segurana jurdica, faz-se imprescindvel a motivao da ordem que determinar o reexame. E o motivo descrito haver de no ser o mesmo que animou a !scalizao pretrita. Impe-se a existncia de motivo novo e relevante: requisio do Ministrio Pblico, comprovada fraude ou falta funcional da autoridade que efetuou a primeira !scalizao, etc. Desse modo, no se pode confundir a ordem corrente contida na expedio do MPF com a ordem espec!ca contida na autorizao para reexame de perodo j !scalizado. A falta in concreto dessa ordem no suprida pela existncia daquela, a no ser que a motivao para o reexame venha estampada no MPF. Entretanto, o Conselho de Contribuintes j ponderou em sentido contrrio.64 Por se tratar de requisito de ordem procedimental, sua inobservncia acarretar a anulabilidade do lanamento e no a nulidade. No se trata de formalidade essencial validade do lanamento, como a!rma Antonio da Silva Cabral, pois a lei no comina expressamente a sano de nulidade do lanamento no caso de violao dessa formalidade, como o faz em relao ao pressuposto da competncia. A despeito dessa a!rmao, o mesmo autor sinaliza para a relativizao da invalidade decursiva do descumprimento da formalidade em questo, ao asserir que no pode o Conselho de Contribuintes, por exemplo, de ofcio mandar o !scal comprovar se tinha autorizao para lavrar um auto complementar, se o prprio contribuinte no se importou com este fato.65 Em verdade, no se cuida aqui de formalidade essencial ao lanamento, pois se a ordem para reexame se revestisse de tal qualidade, o vcio a ela atinente deveria ser invocado de ofcio pelo julgador administrativo, ou seja, independentemente de provocao do interessado.

64 Acrdo CC/102.45897 (Rec. 131.199), sesso de 28/01/2003. Ementa: NORMAS PROCESSUAIS. REEXAME FISCAL. O Mandado de Procedimento Fiscal MPF constitui ordem de autoridade superior che!a do auditor-!scal para execuo de trabalhos inerentes Administrao Tributria, e dada a sua especi!cidade e maior restrio, supre a determinao contida no art. 7 da Lei n 2.354, de 29 de novembro de 1954. 65 Processo administrativo !scal, p. 529-530.

100


No mesmo sentido desse autor, todavia, de ser a!rmado que a falta de ordem espec!ca para a realizao do reexame ou defeito na ordem expedida deva ser suscitada pelo contribuinte j na fase de impugnao ao lanamento, sob pena de este ato convalidar-se pela precluso temporal. Entretanto, se o contribuinte alegar o vcio na impugnao, o lanamento ser anulado e um novo poder ser realizado na boa e devida forma, o que conta com a reabertura do prazo de decadncia, prevista no inc. II do art. 173 do CTN, pois, segundo o mtodo por ns adotado, o vcio em sede de procedimento vcio de natureza formal. Outrossim, concluiu a Cmara Superior de Recursos Fiscais, como assinala Cabral.66 c) Intimao prvia do sujeito passivo O caput do art. 19 da Lei n 3.470, de 28/11/1958, com a redao dada pela Medida Provisria n 2.158-35, de 24/08/2001, preceitua que o incio do procedimento !scal d-se com a intimao ao sujeito passivo para, no prazo de vinte dias, apresentar as informaes e os documentos necessrios veri!cao do cumprimento de suas obrigaes tributrias principais e acessrias, ou efetuar o recolhimento do crdito tributrio constitudo.6766 Essa foi a tese con!rmada na CSRF, no Ac. CSRF/ 01-0.532, de 23/5/1985. Tratava-se de caso em que o lanamento foi anulado, por vcio formal, uma vez que a escrita do contribuinte j havia sido anteriormente examinada pela !scalizao relativamente ao mesmo exerccio, e faltava, no novo lanamento, a autorizao determinada em lei. A Cmara recorrida entendeu que ocorrera a decadncia, pois tendo sido anulado o lanamento, o segundo lanamento foi feito quando j ocorrera o perodo decadencial. A questo estava em saber se o incio da decadncia deveria ter sido contado a partir da deciso que anulara o lanamento primitivo. O ncleo da questo estava em saber se houve vcio formal no lanamento (Processo administrativo !scal, p. 533). 67 Art. 19. O processo de lanamento de ofcio ser iniciado pela intimao ao sujeito passivo para, no prazo de vinte dias, apresentar as informaes e documentos necessrios ao procedimento !scal, ou efetuar o recolhimento do crdito tributrio constitudo. 1 Nas situaes em que as informaes e documentos solicitados digam respeito a fatos que devam estar registrados na escriturao contbil ou !scal do sujeito passivo, ou em declaraes apresentadas administrao tributria, o prazo a que se refere o caput ser de cinco dias teis. 2 No enseja a aplicao da penalidade prevista no art. 44, 2 e 5, da Lei n 9.430, de 1996, o desatendimento intimao para apresentar documentos, cuja guarda no esteja sob a responsabilidade do sujeito passivo, bem assim a impossibilidade material de seu cumprimento.

101


As violaes atinentes a essa formalidade concentram-se, basicamente, na inobservncia do prazo mnimo de vinte dias para resposta do contribuinte intimao, ou de cinco dias, no caso do 1 do dito dispositivo. A ttulo de exemplo, podemos citar que o arbitramento do lucro tributvel com fulcro na falta de apresentao de livros e documentos requisitados pela autoridade !scal, em que, para tal, foi oportunizado ao contribuinte prazo inferior ao estabelecido na lei, poder ou no ensejar a invalidao do lanamento. Caso o desrespeito ao prazo legalmente !xado seja aduzido como matria de defesa j na impugnao, no restar outra opo ao julgador seno declarar a invalidade do ato de lanamento, ressalvando, contudo, a possibilidade de realizao de um novo ato, s que agora esteado em procedimento escorreito, em cuja realizao o contribuinte poder vir a apresentar os livros e os documentos requeridos, o que no mais materializaria a hiptese de arbitramento. Donde inferir que a invalidao do ato de lanamento por vcio formal d incio ao transcurso de um novo prazo de exerccio para que a Fazenda Pblica efetue o lanamento pautado no lucro arbitrado, hiptese que poder no ocorrer no segundo procedimento !scal, como j mencionado. Impende notar que a reabertura do prazo decadencial, prevista no inc. II do art. 173 do CTN, somente se aplica se for possvel a realizao de novo lanamento com o mesmo contedo do anterior, ou seja, com a mantena dos critrios da regra-matriz de incidncia, inclusive o do quantitativo, no pertinente base de clculo do lucro arbitrado. Ademais, se a aventada alegao se deu apenas na fase recursal (em recurso dirigido ao Conselho de Contribuintes), h de se entender que se trata de questo preclusa.68 Nesse cenrio, pode ocorrer que, na impugnao, o contribuinte no objete a inobservncia do prazo para atendimento da intimao, cuidando apenas de controverter pontos estranhos descaracterizao, no caso que litiga, da hiptese legal que autoriza68 Na mesma orientao da tese expendida, encontramos o Acrdo CSRF 01.0609, sesso de 12/12/1995. Ementa: As irregularidades processuais, diferentes das que do causa s nulidades, somente sero sanadas se resultarem prejuzo para o sujeito passivo. No se veri!ca esse prejuzo pelo fato de ter sido o contribuinte, anteriormente ao auto de infrao, intimado a comprovar, em reduzido prazo, a origem dos recursos correspondentes a numerosos depsitos bancrios, se, no curso do processo administrativo, produziu todas as provas que entendeu necessrias, e estas foram recebidas, examinadas e parcialmente acolhidas nas decises de primeiro e segundo graus de jurisdio administrativa.

102


o agente !scal a lanar mo da tributao com base no lucro arbitrado. Infelizmente, no raro a !scalizao, s portas da decadncia para o lanamento tributrio geralmente ao !m de cada ano calendrio , utiliza mal o expediente extremo do arbitramento do lucro, disponibilizando ao contribuinte prazos exguos (de dois ou trs dias) para que ele apresente uma extensa relao de livros e documentos de sua escriturao, sob pena de ser molestado com a formalizao de exigncias tributrias cuja base de clculo tenha por referncia o lucro arbitrado. Nesse sentido, manifesta-se a jurisprudncia do Conselho de Contribuintes.69 O mesmo vcio poder incidir na intimao prevista no art. 42, caput,70 da Lei n 9.430, de 27/12/1996, cujo no-atendimento implica a formulao da presuno que estipula, com conseqncias igualmente no mbito da relao jurdico-tributria. Concluda a abordagem do pressuposto procedimental, cumpre-nos saber se os pressupostos objetivo e comunicacional (ou da publicidade) so elementos do tipo lanamento, isto , se so capazes de in"uir na validade deste apenas de modo relativo. Nesse ponto, ousamos, data venia, discordar de Eurico Marcos Diniz de Santi para no incluir no rol de pressupostos do lanamento o motivo do ato (pressuposto objetivo) e o fato da sua cienti!cao ao sujeito passivo (pressuposto da publicidade).7169 Acrdo CC/108.06951 (Rec. 129.411), sesso de 21/05/2002. Ementa: IRPJ. ARBITRAMENTO DE LUCROS. APRESENTAO DE LIVRO E DOCUMENTOS. CONCESSO DE PRAZO. Incabvel o arbitramento do lucro tributvel motivado pela falta de apresentao de livros e documentos contbeis e !scais, quando o Fisco no concede prazo mnimo para o atendimento intimao que exigia tais elementos. Acrdo CC/108.06250 (Rec. 122.614), sesso de 17/10/2000. Ementa: IRPJ. APURAO MENSAL DO IMPOSTO. ARBITRAMENTO. ine!caz a adoo do arbitramento em bases correntes, para a apurao do lucro tributvel, quando no concedido ao contribuinte o prazo mnimo previsto no art. 677 do RIR/80, para a apresentao dos elementos pedidos, mas sim o prazo para apresentao imediata. 70 Art. 42. Caracterizam-se tambm omisso de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depsito ou de investimento mantida junto instituio !nanceira, em relao aos quais o titular, pessoa f

2 lugar nulidades no lançamento tributário

Documents