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A TRANSIÇÃO DO POC-EDUCAÇÃO PARA O SNC-AP: O CASO DO INSTITUTO POLITÉCNICO DE LEIRIA Alexandra Cristina Pinheiro Carvalho Professora Adjunta na ESTG, Instituto Politécnico de Leiria (IPL) Área Científica : f) Setor Público Palavras-Chave : SNC-AP, POC-EDUCAÇÃO, normalização contabilística, contabilidade pública, Instituições de Ensino Superior. 164f

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A TRANSIÇÃO DO POC-EDUCAÇÃO PARA O SNC-AP: O CASO DO INSTITUTO

POLITÉCNICO DE LEIRIA

Alexandra Cristina Pinheiro Carvalho

Professora Adjunta na ESTG, Instituto Politécnico de Leiria (IPL)

Área Científica: f) Setor Público

Palavras-Chave: SNC-AP, POC-EDUCAÇÃO, normalização contabilística,

contabilidade pública, Instituições de Ensino Superior.

164f

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A TRANSIÇÃO DO POC-EDUCAÇÃO PARA O SNC-AP: O CASO DO INSTITUTO

POLITÉCNICO DE LEIRIA

Resumo

O Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas (SNC-AP)

é, de um modo geral, de aplicação obrigatória aos exercícios que se iniciaram em 1 de

janeiro de 2018.

No caso das Instituições de Ensino Superior, onde se inclui o Instituto Politécnico de

Leiria (IPL), o Plano Oficial de Contabilidade Pública para o Sector da Educação

(POC-Educação) está a ser substituído por este novo sistema contabilístico.

O nosso estudo tem como principais objetivos perceber as principais dificuldades

sentidas pelos técnicos de contabilidade do IPL no processo de transição e,

consequentemente, na implementação do SNC-AP e analisar o impacto dos principais

ajustamentos efetuados.

Seguindo uma metodologia de investigação qualitativa, de natureza interpretativa e

através de um estudo de caso, concluímos que as dificuldades se prendem com

aspetos estruturais do SNC-AP, radicando as maiores dificuldades no processo de

transição nas áreas do património e do rendimento.

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1. INTRODUÇÃO

O novo Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas

(SNC-AP), preparado pela Comissão de Normalização Contabilística e aprovado pelo

Governo, pelo Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, tendo como base as

IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) é, a par de outros

instrumentos legais aprovados, como a nova Lei do Enquadramento Orçamental

(LEO), a Lei n.º 151/2015 de 11 de setembro, um dos instrumentos essenciais para

nova reforma das finanças públicas.

Para resolver os problemas de desatualização, fragmentação e inconsistências

existentes no anterior normativo, o SNC-AP já se encontra em vigor, desde 1 de

janeiro de 2018, com exceção para as Autarquias Locais, cujo prazo foi por mais um

ano prorrogado.

O SNC-AP vem, assim, substituir o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) e

os diferentes planos setoriais, nomeadamente, o Plano Oficial de Contabilidade para o

Sector da Educação (POC-Educação), de modo a que seja seguido um normativo para

as Administrações Públicas consistente com o sistema de Normalização

Contabilísticas (SNC), aplicável ao setor empresarial e com as Normas Internacionais

de Contabilidade Pública.

Com este trabalho, pretendemos, por um lado, perceber as principais dificuldades

sentidas pelos técnicos de contabilidade do IPL no processo de transição do POC-

Educação para o SNC-AP e, consequentemente, sua implementação e, por outro,

analisar o impacto dos principais ajustamentos efetuados na transição. Para tal,

seguimos uma metodologia de investigação qualitativa, de natureza interpretativa

(Ryan et al., 2002) e usámos como método de estudo, o estudo de caso descritivo

(Ryan et al., 2002, Scapens 2004, Yin 2014).

Neste sentido, os objetivos de investigação deste trabalho são:

1) Identificar as principais alterações entre os dois normativos

(POC-Educação/SNC-AP) em algumas áreas da contabilidade financeira e

analisar o processo de transição;

2) Identificar as principais dificuldades sentidas pelos técnicos de contabilidade do

IPL no processo de transição, fundamentalmente na área da contabilidade

financeira;

3) Entender o grau de preparação do Instituto Politécnico de Leiria para o

processo de transição e, consequentemente, implementação do SNC-AP;

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4) Perceber o papel da Unidade de Implementação da Lei do Enquadramento

Orçamental (UniLEO) no processo disseminação e implementação do SNC-AP;

5) Analisar o impacto dos principais ajustamentos efetuados na transição.

Atendendo aos objetivos e à metodologia seguida, no ponto dois deste trabalho,

faremos um enquadramento do tema, onde efetuaremos uma análise comparativa

entre o POC-Educação e o SNC-.AP para as áreas da contabilidade financeira onde é

provável que o novo modelo contabilístico tenha maior impacto e onde também poderá

haver maiores problemas na transição e os principais aspetos relativos à transição do

POC-Educação para o SNC-AP tendo em conta as áreas estudadas. No ponto três,

apresentaremos o nosso estudo de caso, onde serão apresentadas as questões de

investigação. No ponto quatro, analisaremos os principais resultados do estudo,

terminando este trabalho, com as conclusões e sugestões para investigações futuras

no ponto cinco.

2. ENQUADRAMENTO DO TEMA

Temos assistido em Portugal a reformas na administração pública, quer no que

concerne a questões administrativas, quer no que diz respeito à contabilidade pública

e à gestão financeira do Estado (Jorge et al., 2007; Carvalho et al., 2006), o que tem

aproximado o sistema contabilístico público ao sistema contabilístico utilizado no setor

privado.

O primeiro grande passo dado no sentido da reforma financeira foi a promulgação da

Lei de Bases da Contabilidade Pública (Lei n.º 8/90, de 20 de fevereiro), que deu

origem ao novo Regime de Administração Financeira do Estado (RAFE), aprovado

pelo Decreto-Lei n.º 155/92, de 28 de julho. Embora as melhorias introduzidas na

contabilidade pública fossem evidentes, faltava uniformidade, o que leva a que seja,

em 1997, o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP), aprovado, com o Decreto-

Lei n.º 232/97, de 3 de setembro. O POCP constitui um pilar fundamental do processo

de reforma da contabilidade pública em Portugal que marca a passagem de um

sistema contabilístico tradicional para um sistema moderno cuja função já não é só a

verificação do cumprimento orçamental, mas também o apoio à tomada de decisão e

avaliação das organizações (Jorge et al., 2007; Jesus, 2010).

O POCP constitui assim o marco na passagem em Portugal para uma contabilidade

pública moderna, não se dedicando apenas ao cumprimento orçamental, mas também

ao apoio à tomada de decisão (Jorge et al., 2007; Jesus, 2010). Derivado do POCP,

surgiram diferentes planos setoriais, nomeadamente, o POC-Educação, justificado

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pela “especificidade, dimensão e diversidade do universo de organismos e serviços da

área educacional, em especial as escolas, os serviços de administração

desconcentrada e as instituições de ensino superior, com os seus diferentes modelos

organizacionais e estatutários” (Portaria 794/2000 de 20 de setembro).

O POC-Educação, aprovado pela Portaria 794/2000 de 20 de setembro, aplicável aos

serviços e organismos do Ministério da Educação, aos organismos autónomos sob sua

tutela que não tenham natureza, forma e designação de empresa pública, bem como

às organizações de direito privado sem fins lucrativos cuja atividade principal seja a

educação ou que dependam, direta ou indiretamente, das entidades referidas

anteriormente, desde que disponham de receitas maioritariamente provenientes do

Orçamento do Estado e ou dos orçamentos privativos destas entidades, entrou em

vigor em janeiro de 2001, para os organismos com autonomia administrativa e

financeira, em janeiro de 2002, para os restantes organismos e em 2002 para as

contas consolidadas das Universidades e dos Institutos Politécnicos.

Para cumprir com o estipulado com o novo normativo, os organismos tiveram que

elaborar o Cadastro e Inventário do Imobilizado, de acordo com o estipulado pelo

CIBE (Cadastro e Inventário dos Bens do Estado), elaborar um balanço com data de 1

de janeiro do ano em que se inicia o novo sistema contabilístico e, no caso das

Universidades e dos Institutos Politécnicos, definir o grupo público e nomear o Revisor

Oficial de Contas para a certificação de contas consolidadas.

Tal como o POCP, o POC-Educação contempla os três subsistemas de contabilidade:

contabilidade orçamental, patrimonial e analítica. Institui-se um sistema de

contabilidade orçamental digráfico, com explicitação detalhada da sua movimentação;

reconhece-se a necessidade de aplicação do princípio da substância sobre a forma

para casos específicos; estabelecem-se normas de consolidação de contas dos

grupos públicos, bem como normas para a implementação da contabilidade analítica.

Destaca-se no subsistema da contabilidade patrimonial, a criação de contas

específicas para o Imobilizado corpóreo, consoante se tratasse de bens próprios, bens

próprios em poder de entidades do grupo, bens de entidades ou sub-entidades do

grupo afetos à atividade operacional, bens próprios em poder de outras entidades,

bens de outras entidades e bens em regime de leasing. De facto, com esta

desagregação, o POC-Educação é inovador e segue o princípio da substância sobre a

forma, em que os ativos são reconhecidos no balanço da entidade utilizadora e não na

entidade proprietária.

De facto, assistiu-se a uma modernização da própria contabilidade pública, com a sua

aproximação ao modelo contabilístico empresarial, quando em 1997, se aprovou o

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POCP, o qual constituiu “um passo fundamental na reforma da administração

financeira e das contas públicas”. Contudo, este normativo, bem como os setoriais que

dele derivaram vieram a mostrar-se desatualizados, fragmentados e com

inconsistências, pelo que estamos a assistir a uma nova reforma na contabilidade

pública portuguesa.

Esta reforma da contabilidade púbica resulta da nova Lei de Enquadramento

Orçamental (LEO), a Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro e do Decreto-Lei n.º

192/2015, de 11 de setembro, que aprovou o Sistema de Normalização Contabilística

para as Administrações Públicas (SNC-AP). Até à aprovação deste novo normativo, a

contabilidade pública encontrava-se afastada da contabilidade privada, que desde

2010, segue o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), tinha terminologia

diferente, critérios de reconhecimento e de mensuração diferentes e havia dificuldades

na consolidação dos grupos públicos.

O SNC-AP continua a contemplar os três subsistemas contabilísticos: contabilidade

orçamental, contabilidade financeira e contabilidade de gestão, apresentando normas

específicas para cada um desses subsistemas: vinte e cinco normas para a

contabilidade financeira, resultantes das normas internacionais de contabilidade

pública, uma para a contabilidade orçamental e outra para a contabilidade de gestão,

tendo como finalidades o cumprimento de objetivos de gestão, de análise, de controlo

e de informação. Contém várias melhorias. Contribui para a melhoria da informação

contabilística, através da introdução da estrutura concetual, para a contabilidade

financeira, dos novos nos modelos das demonstrações de execução orçamental e dos

modelos das demonstrações financeiras e do novo Plano de Contas Multidimensional.

Além disso, torna-se um elemento facilitador no processo de consolidação de contas,

em que no perímetro de consolidação haja entidades sujeitas ao SNC e outras sujeitas

ao SNC-AP, uma vez que apresenta regras de consolidação de contas mais

adequadas e harmonizadas com o SNC, o que contribuirá para uma melhor avaliação

do desempenho e da posição financeira do grupo das entidades e aumentará o

alinhamento entre a contabilidade pública e as contas nacionais.

De seguida, apresentamos uma análise comparativa entre os critérios de

reconhecimento e mensuração previstos no SNC-AP e o estipulado no POC-Educação

para os ativos fixos tangíveis, área apresentada como uma das mais complexas pelos

técnicos de contabilidade do IPL, fazendo ainda referência às principais alterações em

termos de ativos intangíveis, propriedades de investimento e provisões.

Os Ativos Fixos Tangíveis são os bens com substância física detidos para uso na

produção ou fornecimento de bens ou serviços, para aluguer a terceiros, ou para fins

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administrativos, que se espera que sejam usados durante mais do que um período de

relato. De acordo com a mesma norma, o seu custo deve ser reconhecido como ativo

se, e apenas se, for provável que fluirão para a entidade benefícios económicos

futuros ou potencial de serviço associados ao bem e se o custo ou o justo valor do

bem puder ser mensurado com fiabilidade.

No reconhecimento, o ativo fixo tangível deve ser mensurado pelo custo,

compreendendo o custo o preço de compra, quaisquer custos diretamente atribuíveis

para que o ativo seja capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão e a

estimativa inicial dos custos de desmantelamento e de remoção do bem e do restauro

do local em que está localizado. Se for adquirido através de uma transação sem

contraprestação será aplicado o valor patrimonial tributário, para o caso dos imóveis e

o custo do bem recebido, ou na falta deste, o respetivo valor de mercado, para os

outros ativos. Do conceito de ativo, resulta a necessidade do elemento ser controlado

pela entidade, o que significa que estamos perante o reconhecimento de um ativo,

mesmo que a entidade não tenha a propriedade legal, mas apenas o controlo

económico.

Subsequentemente, deve ser mensurado pelo custo, menos qualquer depreciação

acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, podendo, em algumas

circunstâncias ser objeto de revalorização de acordo com critérios e parâmetros a

definir em dispositivo legal. Isto significa que o modelo de revalorização não é opção

da entidade, ao invés do que acontece internacionalmente e no SNC (Sistema de

Normalização Contabilística).

O método de depreciação considerado mais adequado para as administrações

públicas é o método da linha reta, devendo ser seguidas as vidas úteis referidas no

classificador complementar 2. No final de cada período, a entidade terá de determinar

se um bem do ativo fixo tangível está ou não em imparidade.

Quanto ao tratamento contabilístico dos custos de empréstimos obtidos, o SNC-AP, na

sua NCP 7, apresenta como tratamento alternativo à sua consideração como gastos

do período, a capitalização desses custos caso sejam diretamente atribuíveis à

aquisição, construção ou produção de um ativo que se qualifica, sendo estes custos

de empréstimos os que teriam sido evitados se os dispêndios nesse ativo não

tivessem sido feitos. De facto, quando uma entidade contrai empréstimos com o fim

específico de obter um determinado ativo que se qualifica, os custos dos empréstimos

obtidos que estão diretamente relacionados com esse ativo podem ser imediatamente

identificados.

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Em termos de POC-Educação, e no que respeita à valorimetria dos bens corpóreos,

são seguidos os critérios de valorimetria do POCP, sendo o ativo imobilizado

valorizado ao custo de aquisição ou ao custo de produção. Quando os bens forem

obtidos a título gratuito, deve considerar-se o valor resultante da avaliação ou o valor

patrimonial definidos nos termos legais ou, caso não exista disposição legal aplicável,

o valor resultante da avaliação segundo critérios técnicos que se adequem à natureza

desses bens. Caso não seja possível valorizar os bens, os mesmos deverão ser

identificados em anexo e justificada tal impossibilidade. No caso de transferências de

ativos entre entidades públicas abrangidas pelo POCP, o valor a atribuir será o valor

constante nos registos contabilísticos da entidade de origem, desde que em

conformidade com os critérios de valorimetria estabelecidos no presente Plano, salvo

se existir valor diferente fixado no diploma que autorizou a transferência ou, em

alternativa, valor acordado entre as partes e sancionado pelos órgãos e entidades

competentes. Já os bens de domínio público serão incluídos no ativo imobilizado da

entidade responsável pela sua administração ou controlo, estejam ou não afetos à sua

atividade operacional e a sua valorização será efetuada, sempre que possível, ao

custo de aquisição ou ao custo de produção. O método para o cálculo das

amortizações do exercício é o das quotas constantes. Além disso, como regra geral,

os bens de imobilizado não são suscetíveis de reavaliação, salvo se existirem normas

que a autorizem e que definam os respetivos critérios de valorização. Também sem

prejuízo do princípio geral de atribuição dos juros suportados aos resultados do

exercício, quando os financiamentos se destinarem a imobilizações, os respetivos

custos poderão ser imputados à compra e produção das mesmas, durante o período

em que elas estiverem em curso, desde que isso se considere mais adequado e se

mostre consistente.

Quando, à data do balanço e após o registo das amortizações do exercício, os

elementos do ativo imobilizado corpóreo tiverem um valor inferior ao registado na

contabilidade, devem ser objeto de amortização extraordinária correspondente à

diferença, se for de prever que a redução desse valor seja permanente. Aquela

amortização extraordinária não deve ser mantida se deixarem de existir os motivos

que a originaram.

Confrontando, assim, os dois normativos, ainda que com terminologias diferentes, há

aspetos contemplados no SNC-AP, já presentes no POC-Educação. Por exemplo, se

o valor do ativo fosse inferior à quantia registada na contabilidade, existia a

possibilidade dos elementos do ativo imobilizado corpóreo poderem ser objeto de

amortização extraordinária. Ainda que, como regra geral, os bens do imobilizado

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corpóreo não fossem suscetíveis de reavaliação, poderiam vir a sê-lo se existissem

normas que a autorizassem e que definissem os respetivos critérios de valorização.

Também, quando se tratava de bens em regime de locação financeira, a

contabilização por parte do locatário obedecia ao princípio contabilístico da substância

sobre a forma. Mais, no POC-Educação os ativos já eram reconhecidos no balanço da

entidade utilizadora e não na entidade proprietária. O POC-Educação permitia, ainda,

imputar às imobilizações os juros suportados com os financiamentos destinados à

compra e à produção das mesmas, desde que isso se considerasse mais adequado e

se mostrasse consistente.

Retemos numa primeira abordagem no que respeita aos ativos fixos tangíveis como

principais pontos de mudança do novo normativo, a inclusão da estimativa dos

dispêndios com desmantelamento e remoção do item e restauro do local na

determinação do custo do ativo fixo tangível e a possibilidade de depreciação por

componentes.

No que se prende com os ativos intangíveis, as principais diferenças dizem respeito às

despesas de investigação e de desenvolvimento, que eram todas elas capitalizadas

quando utilizado o POC-Educação e que passam a ser reconhecidas nos resultados

do período a que dizem respeito, se forem despesas de investigação ou se forem

despesas de desenvolvimento, que não cumprirem todos os critérios de

reconhecimento enunciados na norma de contabilidade pública respetiva e às

despesas de instalação que no âmbito do SNC-AP não cumprem os critérios de

reconhecimento, tendo por isso que ser desreconhecidas.

Quanto às propriedades de investimento, a principal alteração diz respeito à

possibilidade de utilização do modelo do justo valor em alternativa ao modelo do custo,

na mensuração subsequente e à obrigatoriedade de determinação do justo valor. As

entidades, quer optem pelo modelo do custo, quer optem pelo modelo do justo valor

terão de determinar o justo valor para efeitos de divulgação ou de mensuração.

Relativamente às provisões, aos passivos contingentes e aos ativos contingentes, as

principais diferenças prendem-se com o facto de determinadas provisões existentes no

POC-Educação (cobranças duvidosas e depreciação de existências) não o serem no

SNC-AP, por se tratarem de ajustamentos aos valores do ativo (perdas por

imparidade) e com o facto do POC-Educação não contemplar, nem passivos

contingentes, nem ativos contingentes que, em termos do SNC-AP, devem ser

divulgados.

De acordo com o previsto no Decreto-Lei n.º 192/2015, as entidades sujeitas à

aplicação do SNC-AP a partir de 2017 deveriam, durante o ano de 2016, ter criado as

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condições necessárias ao processo de transição. Para tal, teria sido necessário

assegurar previamente a verificação de um conjunto de condições técnicas, legais e

institucionais (Conselho de Ministros, 2016). Mas, como tal não aconteceu, a adoção

do SNC-AP foi prorrogada por um ano, tendo entrado em vigor a 1 de janeiro de 2018

(Decreto-Lei n.º 85/2016), com exceção para as Autarquias Locais. Foi estabelecido

que o Governo apresentaria um plano de ação para a divulgação e implementação

gradual e consistente do SNC-AP, envolvendo uma Unidade de Implementação da Lei

do Enquadramento Orçamental (UniLEO) na coordenação e avaliação do processo de

adaptação do SNC-AP. Assim, as condições que se esperavam criadas em 2016

foram arrastadas para o ano ou anos seguintes.

Assim, todos os organismos sujeitos ao POC-Educação deveriam, durante o ano de

2017, ter criado as condições necessárias ao processo de transição do POC-

Educação para o SNC-AP, o que implicava apresentar o balanço de abertura do ano

de 2018, de acordo com o novo normativo.

Para tal, teriam de proceder a um conjunto de ajustamentos no último balanço do ano

de 2017, tal como prescrito no Artigo 14.º, do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de

setembro.

Deveriam ter seguido o Manual de Implementação (até à data com duas versões

publicadas, junho 2016 e junho 2017), referido no Artigo 12.º, do Decreto-Lei n.º

192/2015, de 11 de setembro e, relativo à integração de lacunas, a IPSAS 33 - First-

time Adoption of Accrual Basis International Public Sector Accounting Standards.

Tais ajustamentos passaram por:

Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhecimento é exigido pelas

normas de contabilidade pública;

Reconhecer como ativos apenas os itens que forem permitidos pelas normas

de contabilidade pública;

Reclassificar itens que foram reconhecidos numa categoria, mas de acordo

com as normas de contabilidade pública pertencem a outra categoria;

Aplicar as normas de contabilidade pública na mensuração de todos os ativos e

passivos reconhecidos, e

devem ter sido reconhecidos no saldo de resultados transitados do ano de 2017.

3. ESTUDO DE CASO

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Para atingirmos os objetivos a que nos propusemos, elaborámos um conjunto de

questões, pois considerámos que a entrevista seria a fonte de evidência do nosso

trabalho (Vieira et al. 2009). Fizemos duas entrevistas durante o ano de 2018: uma

durante o mês de maio, para tentar perceber quais as áreas da contabilidade

financeira onde os técnicos da contabilidade estavam a sentir as principais

dificuldades no processo de transição do POC-Educação para o SNC-AP e outra em

meados de junho, após aprovação das contas de 2018. Não chegámos a fazer a

terceira entrevista, porque percebemos que não tinham elaborado o balanço de

abertura, não havendo por isso condições para perceber os ajustamentos resultantes

da transição.

Assim, as nossas questões de investigação foram as seguintes:

a) Do conceito de ativo, resulta a necessidade do elemento ser controlado pela

entidade, o que significa que podemos estar perante o reconhecimento de um

ativo, mesmo que a entidade não tenha a propriedade legal, mas apenas o

controlo económico. Qual a vossa opinião sobre esta situação? Podem

identificar situações de bens que são propriedade do IPL e que estão sob o

controlo de outrem?

b) Para alguns ativos fixos coloca-se a questão, na mensuração inicial, de incluir

todos os gastos do ciclo de vida do ativo, incluindo os gastos finais com a sua

remoção e desmantelamento. Consideram pertinente e viável incluir esses

gastos no custo do ativo?

c) Para certos ativos fixos a política de depreciação por componentes pode ser a

mais adequada. Qual a vossa opinião? Conseguem identificar no vosso

instituto naturezas de ativos em que a depreciação por componentes faça

sentido?

d) Os ativos intangíveis são uma classe de ativos onde pode haver alterações de

reconhecimento por força do novo normativo. No balanço do vosso instituto

existem imobilizações incorpóreas que não tenham condições para serem

reconhecidas como ativos intangíveis? O seu desreconhecimento tem impacto

significativo no balanço do instituto?

e) As propriedades de investimento podem ser mensuradas, subsequentemente,

pelo modelo do justo valor e, se não for essa a opção da entidade, deve, pelo

menos ser divulgado esse justo valor. O que acham quanto à possibilidade

dessa mensuração ou obrigatoriedade de divulgação?

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f) Se o IPL tiver ou vier a ter Propriedades de Investimento, na mensuração

subsequente optam ou optarão pelo modelo do custo ou pelo modelo do justo

valor? Como determinarão o justo valor?

g) Têm conhecimento de que as provisões atualmente existentes no POC-

Educação (para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação de

existências) devem ser reclassificadas para perdas por imparidade? Identificam

situações existentes no vosso Instituto que possam levar ao reconhecimento

de provisões e que até agora não eram reconhecidas?

h) É provável que com o novo normativo se dê mais importância à divulgação de

ativos e passivos contingentes. Isso pode acontecer no vosso instituto?

Conseguem identificar possíveis situações que mereçam essa divulgação?

i) Qual o grau de dificuldade que sentiram:

Na compreensão e aplicação dos novos conceitos? Conseguem dar

exemplos?

Na interpretação da estrutura concetual?

Na interpretação das definições contidas em cada uma das normas de

contabilidade pública (NCP)?

Nos critérios de reconhecimento e de mensuração presentes nas NCP

referentes à contabilidade financeira. Quais as mais complexas?

Porquê?

Quais os aspetos mais complexos relacionados com as divulgações?

j) Já elaboraram o balanço de abertura, com a inclusão dos ajustamentos de

transição? Se sim, quais as principais dificuldades sentidas? Em que áreas?

Como ultrapassaram os problemas?

Se não, onde radicam as vossas principais preocupações? Falaram na 1ª

entrevista no rendimento e no património. Podem exemplicar? Como pensam

ultrapassar essas questões?

k) O instituto foi entidade piloto em 2016? Preparou ou começou a preparar o

processo de transição em 2016? Quais as medidas tomadas durante esse

ano? Os técnicos de contabilidade frequentaram algum tipo de formação?

Qual?

l) E em 2017, o IPLpreparou o processo de transição? Quais as medidas

tomadas? Durante esse ano, os técnicos de contabilidade frequentaram algum

tipo de formação? Qual?

m) Em que medida tem tido a UniLEO um papel ativo na “disseminação e

implementação do SNC -AP”? Como tem estado envolvida no

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acompanhamento de dimensões críticas como seja a formação, adaptação de

sistemas contabilísticos e de informação? Alguma vez recorreram ao gabinete

técnico da UniLEO? Sabem como é constituído?

n) Prepararam e remeteram para o Coordenador da UniLEO (até ao final de

outubro de 2017), o relatório de transição para o SNC-AP previsto no art 5º da

Portaria n.º 128/2017 de 5 de abril? Tinham conhecimento desta exigência?

Conhecem o modelo?

Seguimos uma metodologia de investigação qualitativa, de natureza interpretativa

(Ryan et al., 2002) e usámos como método de estudo, o estudo de caso descritivo

(Ryan et al., 2002, Scapens 2004, Yin 2014).

4. ANÁLISE DOS PRINCIPAIS RESULTADOS DO ESTUDO

Efetuamos agora a análise do conteúdo das entrevistas efetuadas, tendo em conta os

objetivos e as questões de investigação elencadas nos pontos anteriores.

Para atingirmos o objetivo 1: identificar as principais alterações entre os dois

normativos (POC-Educação/SNC-AP) em algumas áreas da contabilidade financeira e

analisar o processo de transição, fizemos oito perguntas distintas:

uma sobre o conceito de ativo,

duas específicas sobre ativos fixos tangíveis,

uma sobre ativos intangíveis,

duas sobre propriedade de investimentos, e

duas sobre provisões, passivos contingentes e ativos contingentes.

Com o novo normativo, o SNC-AP, passam a existir novas terminologias. Por exemplo,

imobilizações corpóreas passam a chamar-se ativos fixos tangíveis, imobilizações

incorpóreas, passam a ser ativos intangíveis, investimentos financeiros em imóveis

passam a propriedades de investimento, provisões (para depreciação de existências,

para créditos de cobrança duvidosa) passam a perdas por imparidade. Passam a

existir novos conceitos (aliás passa a existir uma estrutura concetual para a

contabilidade financeira), nomeadamente, os conceitos de reconhecimento e de

mensuração.

Relativamente ao novo conceito de ativo, os técnicos de contabilidade do IPL referem

que “o POC-Educação já contemplava o registo de bens do ativo, que estavam em

poder do IPL, mas cuja propriedade era outrem; bem como o registo da cedência de

bens próprios a outras entidades”. Dão como exemplos os edifícios das residências e

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cantinas, que sendo propriedade jurídica do IPL, estão registados no património dos

Serviços de Ação Social (SAS), uma vez que são eles que têm o seu controlo.

Também acontece o contrário, ou seja, “o IPL tem registado no seu património o

Edifício Santo Estevão cuja propriedade é do Estado”, edifício este que está

atualmente desocupado.

Continuámos no tema dos ativos, mais especificamente nos ativos fixos tangíveis, pois

um dos pontos de mudança prende-se com a possibilidade de inclusão da estimativa

dos dispêndios com o desmantelamento e a remoção do item e restauro do local na

determinação do custo do referido ativo. Quisemos saber se os nossos entrevistados

consideravam pertinente e viável incluir todos os gastos do ciclo de vida do ativo,

incluindo os gastos finais com a sua remoção e desmantelamento na mensuração

inicial. Outro dos principais pontos de mudança tem que ver com a possibilidade de

depreciação por componentes, podendo de facto para certos ativos fixos a política de

depreciação por componentes pode ser a mais adequada. Quisemos, por um lado,

conhecer a opinião dos nossos entrevistados sobre esta questão, e por outro, pedimos

que nos identificassem naturezas de ativos em que a depreciação por componentes

fizesse sentido.

Em relação à inclusão dos da estimativa dos dispêndios com o desmantelamento e a

remoção do item e restauro do local na determinação do custo do referido ativo,

consideram que “se aquando do registo inicial do ativo forem conhecidos gastos com o

seu desmantelamento esses gastos devem ser considerados na sua mensuração

inicial.” Contudo, “numa primeira análise parece-nos que o IPL não tem ativos com

este tipo de gastos”. Quanto à possibilidade de depreciação por componentes,

defendem que “faz todo o sentido se poder depreciar um ativo por componentes”, uma

vez que “para determinados bens existem itens que se deterioram com maior rapidez

que outros”, devendo “esses itens ter um período de vida útil inferior ao restante ativo”.

No entanto, consideram da mesma forma que para questão anterior que “numa

primeira análise (…) o IPL não tem ativos com essas caraterísticas”.

De seguida, e ainda no tema dos ativos, dedicámos a próxima questão aos ativos

intangíveis que constituem uma classe de ativos onde pode haver alterações de

reconhecimento por força do novo normativo. Pretendemos saber se no balanço do

IPL existem imobilizações incorpóreas que não têm condições para serem

reconhecidas como ativos intangíveis e se o seu desreconhecimento tem um impacto

significativo no balanço.

Os técnicos de contabilidade consideram que “do balanço do IPL constam despesas

de Investigação e Desenvolvimento que por força do SNC-AP deverão ser

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desreconhecida. No entanto, uma vez que as mesmas se encontram totalmente

amortizadas o impacto no balanço do IPL é nulo”.

Passámos a outro tipo de ativos, as propriedades de investimento. Quisemos saber o

que pensam os responsáveis pela contabilidade sobre a determinação do justo valor

para este tipo de ativos, já que as propriedades de investimento podem após

reconhecimento ser mensuradas pelo modelo do custo ou pelo modelo do justo valor.

Contudo, independentemente da opção da entidade, o justo valor terá de ser sempre

determinado, ou para efeitos de divulgação, caso opte pelo modelo do custo, ou para

efeitos de mensuração caso opte pelo modelo do justo valor.

Foi-nos dito que “ainda não foi analisado em pormenor a existência de propriedades

de investimento no IPL”. “Havendo, parece-nos que a mensuração pelo justo valor,

apesar de refletir o valor mais real é de difícil determinação, dado por vezes não

existirem valores de mercado comparativos. Quanto à divulgação considera-se

adequada uma vez que permite fazer uma leitura mais completa das demonstrações

financeiras”. Os técnicos de contabilidade ainda não sabem que modelo de

mensuração subsequente irão usar no caso do IPL deter Propriedades de

Investimento.

Seguidamente, perguntámos aos nossos inquiridos se tinham conhecimento de que as

provisões que existem no POC-Educação (para créditos de cobrança duvidosa e para

depreciação de existências) devem ser reclassificadas para perdas por imparidade e

se identificam situações no IPL que possam levar ao reconhecimento de provisões,

que até agora não eram reconhecidas.

Os responsáveis pela contabilidade admitiram saber que as provisões para créditos de

cobrança duvidosa e para depreciação de existências são ajustamentos de ativos e,

como tal, devem ser reclassificadas em perdas por imparidades. Referiram,

igualmente, que as provisões já estão reconhecidas e que no final do ano, só precisam

de fazer ajustamentos em termos de valores.

Quanto à questão da importância da divulgação de ativos e passivos contingentes e

da identificação de situações que mereçam essa divulgação, referem “eventuais

processos judiciais em curso que tanto poderão dar origem a ativo contingente ou a

passivo contingente”, sem concretizar ou exemplificar.

Para atingirmos o objetivo 2: identificar as principais dificuldades sentidas pelos

técnicos de contabilidade do IPL no processo de transição, fundamentalmente na área

da contabilidade financeira, efetuámos seis perguntas, cinco sobre dificuldades

sentidas na interpretação e aplicação de conceitos, na interpretação da estrutura

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concetual, nas definições contidas nas NCP, nos critérios de reconhecimento e de

mensuração e nos ajustamentos de transição, em termos gerais e uma sobre as

dificuldades na elaboração do balanço de abertura.

A resposta obtida para percebermos as dificuldades sentidas na compreensão,

interpretação e aplicação do SNC-AP foi: “Não tendo conhecimento e prática do

normativo do SNC é-nos mais difícil a interpretação de alguns conceitos, critérios e

normas. Alguns desses itens foram esclarecidos nas formações frequentadas, no

entanto, reconhecemos que só com a aplicação prática ao longo do exercício

poderemos esclarecer e compreender a sua amplitude”.

Quanto às dificuldades sentidas na elaboração do balanço de abertura, foi-nos dito

que o mesmo ainda não foi elaborado, residindo as principais preocupações “no

registo de ativos tangíveis dado o novo conceito de ativo e critérios de mensuração;

inventários e rendimentos”.

Para atingirmos o objetivo 3: entender o grau de preparação do Instituto Politécnico

de Leiria para o processo de transição e, consequentemente, implementação do SNC-

AP, fizemos duas perguntas.

Com a primeira, pretendemos saber se o IPL tinha sido entidade piloto em 2016. Além

disso, quisemos saber se durante esse ano o instituto começou a preparar o processo

de transição, através das medidas tomadas, nomeadamente, através da participação

dos técnicos de contabilidade em algum tipo de formação. Com a segunda pergunta

quisemos saber o mesmo, mas agora durante o ano de 2017.

Relativamente ao ano de 2016, foi-nos dito que o IPL não foi entidade piloto. “No

entanto, ainda em 2016 o IPL começou a dar formação aos seus colaboradores sob a

temática da aplicação do SNC-AP:

Conferência “Um novo olhar sobre a Administração Pública – SNC-AP”, organizada

pelo Politécnico do Porto, em 22.02.2016, tendo participado responsáveis financeiros

do IPL e SAS;

Formação eventual da OCC “Sistema de normalização contabilística na Administração

Pública”, realizada em 18.10.2016;

CheckPoint SNC-AP - Refletir e Avançar – Transição POC Educação/SNC-AP –

realizado em 5.12.2016, organizado pelo IPL, com participação de colaboradores do

IPL de área financeira, mas também de outros serviços com ligação à área financeira,

nomeadamente Informática, Académicos e RH, para além da participação de outras

IES.

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Quanto ao ano de 2017, “começaram a ser feitos levantamentos de situações mais

críticas no processo de transição, nomeadamente a situação das propinas, tendo sido

realizada reunião entre a DSF, DSA e DSI”. Houve a participação de alguns

colaboradores da DSF na XXIII Conferência de Contabilidade e Fiscalidade, sob o

tema SNC-AP, Relato e a Fiscalidade na Economia Digital, organizada pela ESTG, do

IPL e OCC, que teve lugar no dia 16.03.2017. Foi promovida pelo IPL uma formação

dada pelo IGAP sobre o tema “Sistema de normalização contabilística para as

Administrações Públicas (SNC-AP), com duração de 16 horas, nos dias 26 e 27 de

abril de 2017, aos colaboradores da área financeira, incluindo front-offices das escolas

e CDRsp e SAS. Os técnicos responsáveis pela área financeira do IPL e SAS

participaram na formação organizada pelo IPCA/CCISP sobre o SNC-AP, realizada

nos dias 14,15 e 22 de setembro de 2017.

Os técnicos de contabilidade entrevistados acrescentaram que “dada a complexidade

associada ao processo de transição para o SCN-AP consideramos que existem áreas

de atuação que eventualmente carecem de um apoio e formação adicional”.

Para atingirmos o objetivo 4: perceber o papel da Unidade de Implementação da Lei

do Enquadramento Orçamental (UniLEO) no processo disseminação e implementação

do SNC-AP, perguntámos fundamentalmente como esta unidade tem estado envolvida

no acompanhamento de dimensões críticas como sejam a formação, adaptação de

sistemas contabilísticos e de informação.

Em relação à UniLEO apenas referem que foi promovida através do INA no final de

2017 formação on-line de SCN-AP a todos os funcionários públicos que estejam

diretamente ligados à área financeira dos organismos públicos, tendo a 1ª formação

terminado neste mês junho e sido composta por 39 módulos.

Não fizemos questões para atingirmos o objetivo 5, pois percebemos na segunda

entrevista, após a aprovação das contas do exercício de 2017, que ainda não tinham

elaborado o balanço de abertura, não sendo por isso possível analisar o impacto dos

principais ajustamentos efetuados na transição.

5. CONCLUSÕES

Com o SNC-AP, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, estamos

a assistir à segunda grande reforma na contabilidade pública portuguesa, com a

revogação do POCP e dos planos setoriais derivados, de entre os quais o POC-

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Educação, desde o dia 01 de janeiro de 2018, após uma primeira prorrogação em

dezembro de 2016.

Os responsáveis pelo Instituto Politécnico de Leiria começaram a preparar os seus

colaboradores no ano de 2016, proporcionando-lhes participação em conferências e

em ações de formação, tendo reforçado essa formação em 2017. Contudo, os técnicos

responsáveis pela contabilidade consideram que existem áreas de atuação que

“carecem de um apoio e formação adicional”, dada a complexidade associada ao

processo de transição para o SCN-AP. Consideram o novo diploma muito complexo.

Admitem não ter o conhecimento suficiente do SNC-AP, sendo-lhes por isso mais

difícil interpretar alguns conceitos, critérios de reconhecimento e de mensuração

constantes nas normas de contabilidade pública.

De facto, verificámos que a transição do POC-Educação para o SNC-AP ainda não se

concretizou. Ainda não existe balanço de abertura do ano de 2018, o que nos impede

de analisar o impacto dos principais ajustamentos efetuados.

Comparando os aspetos contemplados no SNC-AP e no POC-Educação das áreas

analisadas, referentes ao subsistema da contabilidade financeira e tendo em conta as

respostas obtidas podemos referir que:

• Verificamos que o POC-Educação já contemplava o reconhecimento de bens do

ativo, que estavam em poder da entidade, mas cuja propriedade era de outrem, assim

como o não reconhecimento de bens próprios que estavam cedidos a outras

entidades. No caso do IPL, os edifícios das residências e cantinas cuja propriedade é

sua e estão reconhecidos no balanço dos SAS, uma vez que são eles que têm o seu

controlo. E o contrário também acontece, o IPL tem reconhecido no seu balanço um

imóvel cuja propriedade jurídica não é sua.

• Um aspeto diferenciador prende-se com a inclusão na mensuração inicial do ativo

fixo tangível de uma estimativa dos dispêndios com o desmantelamento e a remoção

do bem e restauro do local em que está localizado. Com este aspeto, os técnicos de

contabilidade estão de acordo, mas não identificam ativos com este tipo de dispêndios.

• Outro refere-se à possibilidade de depreciação por componentes dos ativos fixos

tangíveis. Também estão de acordo com esta possibilidade, mas consideram que o

IPL não tem ativos com essas caraterísticas.

• Também as despesas de investigação e de desenvolvimento, que eram todas

capitalizadas quando utilizado o POC-Educação e que passam a ser reconhecidas nos

resultados do período a que dizem respeito, se forem despesas de investigação ou se

forem despesas de desenvolvimento, caso não cumpram todos os critérios de

reconhecimento são inexistentes no IPL, pois estão totalmente amortizadas.

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• A obrigatoriedade da determinação do justo valor nas propriedades de investimento,

quer a entidade pública opte pelo modelo do custo, quer opte pelo modelo do justo

valor, na mensuração subsequente. É perceção dos técnicos da contabilidade de que,

embora o justo valor possa refletir o valor mais real é de difícil determinação.

• As provisões para cobranças duvidosas e para depreciação de existências existentes

no POC-Educação que são identificadas como perdas por imparidade no SNC-AP,

pelos técnicos de contabilidade do IPL.

Embora os técnicos de contabilidade do IPL se tenham vindo a preparar para a

aplicação do SNC-AP, continuamos a sentir alguma preocupação quanto ao processo

de transição do POC-Educação para o SNC-AP, fundamentalmente porque ainda não

têm o conhecimento que consideram necessário do novo normativo.

Num próximo estudo, após a transição do POC-Educação para o SNC-AP, iremos

entrevistar novamente estes técnicos de contabilidade para perceber quais foram

efetivamente as dificuldades práticas sentidas, como as ultrapassaram e analisar o

impacto dos principais ajustamentos efetuados na transição.

6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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Legislação

Lei n.º 151/2015 de 11 de setembro

Decreto-Lei n.º 232/97, de 3 de setembro

Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro

Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de junho

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Portaria Nº 794/2000 de 20 de setembro

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