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A TRANSIÇÃO DO POC-EDUCAÇÃO PARA O SNC-AP: O CASO DO INSTITUTO
POLITÉCNICO DE LEIRIA
Alexandra Cristina Pinheiro Carvalho
Professora Adjunta na ESTG, Instituto Politécnico de Leiria (IPL)
Área Científica: f) Setor Público
Palavras-Chave: SNC-AP, POC-EDUCAÇÃO, normalização contabilística,
contabilidade pública, Instituições de Ensino Superior.
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A TRANSIÇÃO DO POC-EDUCAÇÃO PARA O SNC-AP: O CASO DO INSTITUTO
POLITÉCNICO DE LEIRIA
Resumo
O Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas (SNC-AP)
é, de um modo geral, de aplicação obrigatória aos exercícios que se iniciaram em 1 de
janeiro de 2018.
No caso das Instituições de Ensino Superior, onde se inclui o Instituto Politécnico de
Leiria (IPL), o Plano Oficial de Contabilidade Pública para o Sector da Educação
(POC-Educação) está a ser substituído por este novo sistema contabilístico.
O nosso estudo tem como principais objetivos perceber as principais dificuldades
sentidas pelos técnicos de contabilidade do IPL no processo de transição e,
consequentemente, na implementação do SNC-AP e analisar o impacto dos principais
ajustamentos efetuados.
Seguindo uma metodologia de investigação qualitativa, de natureza interpretativa e
através de um estudo de caso, concluímos que as dificuldades se prendem com
aspetos estruturais do SNC-AP, radicando as maiores dificuldades no processo de
transição nas áreas do património e do rendimento.
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1. INTRODUÇÃO
O novo Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas
(SNC-AP), preparado pela Comissão de Normalização Contabilística e aprovado pelo
Governo, pelo Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, tendo como base as
IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) é, a par de outros
instrumentos legais aprovados, como a nova Lei do Enquadramento Orçamental
(LEO), a Lei n.º 151/2015 de 11 de setembro, um dos instrumentos essenciais para
nova reforma das finanças públicas.
Para resolver os problemas de desatualização, fragmentação e inconsistências
existentes no anterior normativo, o SNC-AP já se encontra em vigor, desde 1 de
janeiro de 2018, com exceção para as Autarquias Locais, cujo prazo foi por mais um
ano prorrogado.
O SNC-AP vem, assim, substituir o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) e
os diferentes planos setoriais, nomeadamente, o Plano Oficial de Contabilidade para o
Sector da Educação (POC-Educação), de modo a que seja seguido um normativo para
as Administrações Públicas consistente com o sistema de Normalização
Contabilísticas (SNC), aplicável ao setor empresarial e com as Normas Internacionais
de Contabilidade Pública.
Com este trabalho, pretendemos, por um lado, perceber as principais dificuldades
sentidas pelos técnicos de contabilidade do IPL no processo de transição do POC-
Educação para o SNC-AP e, consequentemente, sua implementação e, por outro,
analisar o impacto dos principais ajustamentos efetuados na transição. Para tal,
seguimos uma metodologia de investigação qualitativa, de natureza interpretativa
(Ryan et al., 2002) e usámos como método de estudo, o estudo de caso descritivo
(Ryan et al., 2002, Scapens 2004, Yin 2014).
Neste sentido, os objetivos de investigação deste trabalho são:
1) Identificar as principais alterações entre os dois normativos
(POC-Educação/SNC-AP) em algumas áreas da contabilidade financeira e
analisar o processo de transição;
2) Identificar as principais dificuldades sentidas pelos técnicos de contabilidade do
IPL no processo de transição, fundamentalmente na área da contabilidade
financeira;
3) Entender o grau de preparação do Instituto Politécnico de Leiria para o
processo de transição e, consequentemente, implementação do SNC-AP;
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4) Perceber o papel da Unidade de Implementação da Lei do Enquadramento
Orçamental (UniLEO) no processo disseminação e implementação do SNC-AP;
5) Analisar o impacto dos principais ajustamentos efetuados na transição.
Atendendo aos objetivos e à metodologia seguida, no ponto dois deste trabalho,
faremos um enquadramento do tema, onde efetuaremos uma análise comparativa
entre o POC-Educação e o SNC-.AP para as áreas da contabilidade financeira onde é
provável que o novo modelo contabilístico tenha maior impacto e onde também poderá
haver maiores problemas na transição e os principais aspetos relativos à transição do
POC-Educação para o SNC-AP tendo em conta as áreas estudadas. No ponto três,
apresentaremos o nosso estudo de caso, onde serão apresentadas as questões de
investigação. No ponto quatro, analisaremos os principais resultados do estudo,
terminando este trabalho, com as conclusões e sugestões para investigações futuras
no ponto cinco.
2. ENQUADRAMENTO DO TEMA
Temos assistido em Portugal a reformas na administração pública, quer no que
concerne a questões administrativas, quer no que diz respeito à contabilidade pública
e à gestão financeira do Estado (Jorge et al., 2007; Carvalho et al., 2006), o que tem
aproximado o sistema contabilístico público ao sistema contabilístico utilizado no setor
privado.
O primeiro grande passo dado no sentido da reforma financeira foi a promulgação da
Lei de Bases da Contabilidade Pública (Lei n.º 8/90, de 20 de fevereiro), que deu
origem ao novo Regime de Administração Financeira do Estado (RAFE), aprovado
pelo Decreto-Lei n.º 155/92, de 28 de julho. Embora as melhorias introduzidas na
contabilidade pública fossem evidentes, faltava uniformidade, o que leva a que seja,
em 1997, o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP), aprovado, com o Decreto-
Lei n.º 232/97, de 3 de setembro. O POCP constitui um pilar fundamental do processo
de reforma da contabilidade pública em Portugal que marca a passagem de um
sistema contabilístico tradicional para um sistema moderno cuja função já não é só a
verificação do cumprimento orçamental, mas também o apoio à tomada de decisão e
avaliação das organizações (Jorge et al., 2007; Jesus, 2010).
O POCP constitui assim o marco na passagem em Portugal para uma contabilidade
pública moderna, não se dedicando apenas ao cumprimento orçamental, mas também
ao apoio à tomada de decisão (Jorge et al., 2007; Jesus, 2010). Derivado do POCP,
surgiram diferentes planos setoriais, nomeadamente, o POC-Educação, justificado
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pela “especificidade, dimensão e diversidade do universo de organismos e serviços da
área educacional, em especial as escolas, os serviços de administração
desconcentrada e as instituições de ensino superior, com os seus diferentes modelos
organizacionais e estatutários” (Portaria 794/2000 de 20 de setembro).
O POC-Educação, aprovado pela Portaria 794/2000 de 20 de setembro, aplicável aos
serviços e organismos do Ministério da Educação, aos organismos autónomos sob sua
tutela que não tenham natureza, forma e designação de empresa pública, bem como
às organizações de direito privado sem fins lucrativos cuja atividade principal seja a
educação ou que dependam, direta ou indiretamente, das entidades referidas
anteriormente, desde que disponham de receitas maioritariamente provenientes do
Orçamento do Estado e ou dos orçamentos privativos destas entidades, entrou em
vigor em janeiro de 2001, para os organismos com autonomia administrativa e
financeira, em janeiro de 2002, para os restantes organismos e em 2002 para as
contas consolidadas das Universidades e dos Institutos Politécnicos.
Para cumprir com o estipulado com o novo normativo, os organismos tiveram que
elaborar o Cadastro e Inventário do Imobilizado, de acordo com o estipulado pelo
CIBE (Cadastro e Inventário dos Bens do Estado), elaborar um balanço com data de 1
de janeiro do ano em que se inicia o novo sistema contabilístico e, no caso das
Universidades e dos Institutos Politécnicos, definir o grupo público e nomear o Revisor
Oficial de Contas para a certificação de contas consolidadas.
Tal como o POCP, o POC-Educação contempla os três subsistemas de contabilidade:
contabilidade orçamental, patrimonial e analítica. Institui-se um sistema de
contabilidade orçamental digráfico, com explicitação detalhada da sua movimentação;
reconhece-se a necessidade de aplicação do princípio da substância sobre a forma
para casos específicos; estabelecem-se normas de consolidação de contas dos
grupos públicos, bem como normas para a implementação da contabilidade analítica.
Destaca-se no subsistema da contabilidade patrimonial, a criação de contas
específicas para o Imobilizado corpóreo, consoante se tratasse de bens próprios, bens
próprios em poder de entidades do grupo, bens de entidades ou sub-entidades do
grupo afetos à atividade operacional, bens próprios em poder de outras entidades,
bens de outras entidades e bens em regime de leasing. De facto, com esta
desagregação, o POC-Educação é inovador e segue o princípio da substância sobre a
forma, em que os ativos são reconhecidos no balanço da entidade utilizadora e não na
entidade proprietária.
De facto, assistiu-se a uma modernização da própria contabilidade pública, com a sua
aproximação ao modelo contabilístico empresarial, quando em 1997, se aprovou o
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POCP, o qual constituiu “um passo fundamental na reforma da administração
financeira e das contas públicas”. Contudo, este normativo, bem como os setoriais que
dele derivaram vieram a mostrar-se desatualizados, fragmentados e com
inconsistências, pelo que estamos a assistir a uma nova reforma na contabilidade
pública portuguesa.
Esta reforma da contabilidade púbica resulta da nova Lei de Enquadramento
Orçamental (LEO), a Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro e do Decreto-Lei n.º
192/2015, de 11 de setembro, que aprovou o Sistema de Normalização Contabilística
para as Administrações Públicas (SNC-AP). Até à aprovação deste novo normativo, a
contabilidade pública encontrava-se afastada da contabilidade privada, que desde
2010, segue o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), tinha terminologia
diferente, critérios de reconhecimento e de mensuração diferentes e havia dificuldades
na consolidação dos grupos públicos.
O SNC-AP continua a contemplar os três subsistemas contabilísticos: contabilidade
orçamental, contabilidade financeira e contabilidade de gestão, apresentando normas
específicas para cada um desses subsistemas: vinte e cinco normas para a
contabilidade financeira, resultantes das normas internacionais de contabilidade
pública, uma para a contabilidade orçamental e outra para a contabilidade de gestão,
tendo como finalidades o cumprimento de objetivos de gestão, de análise, de controlo
e de informação. Contém várias melhorias. Contribui para a melhoria da informação
contabilística, através da introdução da estrutura concetual, para a contabilidade
financeira, dos novos nos modelos das demonstrações de execução orçamental e dos
modelos das demonstrações financeiras e do novo Plano de Contas Multidimensional.
Além disso, torna-se um elemento facilitador no processo de consolidação de contas,
em que no perímetro de consolidação haja entidades sujeitas ao SNC e outras sujeitas
ao SNC-AP, uma vez que apresenta regras de consolidação de contas mais
adequadas e harmonizadas com o SNC, o que contribuirá para uma melhor avaliação
do desempenho e da posição financeira do grupo das entidades e aumentará o
alinhamento entre a contabilidade pública e as contas nacionais.
De seguida, apresentamos uma análise comparativa entre os critérios de
reconhecimento e mensuração previstos no SNC-AP e o estipulado no POC-Educação
para os ativos fixos tangíveis, área apresentada como uma das mais complexas pelos
técnicos de contabilidade do IPL, fazendo ainda referência às principais alterações em
termos de ativos intangíveis, propriedades de investimento e provisões.
Os Ativos Fixos Tangíveis são os bens com substância física detidos para uso na
produção ou fornecimento de bens ou serviços, para aluguer a terceiros, ou para fins
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administrativos, que se espera que sejam usados durante mais do que um período de
relato. De acordo com a mesma norma, o seu custo deve ser reconhecido como ativo
se, e apenas se, for provável que fluirão para a entidade benefícios económicos
futuros ou potencial de serviço associados ao bem e se o custo ou o justo valor do
bem puder ser mensurado com fiabilidade.
No reconhecimento, o ativo fixo tangível deve ser mensurado pelo custo,
compreendendo o custo o preço de compra, quaisquer custos diretamente atribuíveis
para que o ativo seja capaz de operar da maneira pretendida pelo órgão de gestão e a
estimativa inicial dos custos de desmantelamento e de remoção do bem e do restauro
do local em que está localizado. Se for adquirido através de uma transação sem
contraprestação será aplicado o valor patrimonial tributário, para o caso dos imóveis e
o custo do bem recebido, ou na falta deste, o respetivo valor de mercado, para os
outros ativos. Do conceito de ativo, resulta a necessidade do elemento ser controlado
pela entidade, o que significa que estamos perante o reconhecimento de um ativo,
mesmo que a entidade não tenha a propriedade legal, mas apenas o controlo
económico.
Subsequentemente, deve ser mensurado pelo custo, menos qualquer depreciação
acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, podendo, em algumas
circunstâncias ser objeto de revalorização de acordo com critérios e parâmetros a
definir em dispositivo legal. Isto significa que o modelo de revalorização não é opção
da entidade, ao invés do que acontece internacionalmente e no SNC (Sistema de
Normalização Contabilística).
O método de depreciação considerado mais adequado para as administrações
públicas é o método da linha reta, devendo ser seguidas as vidas úteis referidas no
classificador complementar 2. No final de cada período, a entidade terá de determinar
se um bem do ativo fixo tangível está ou não em imparidade.
Quanto ao tratamento contabilístico dos custos de empréstimos obtidos, o SNC-AP, na
sua NCP 7, apresenta como tratamento alternativo à sua consideração como gastos
do período, a capitalização desses custos caso sejam diretamente atribuíveis à
aquisição, construção ou produção de um ativo que se qualifica, sendo estes custos
de empréstimos os que teriam sido evitados se os dispêndios nesse ativo não
tivessem sido feitos. De facto, quando uma entidade contrai empréstimos com o fim
específico de obter um determinado ativo que se qualifica, os custos dos empréstimos
obtidos que estão diretamente relacionados com esse ativo podem ser imediatamente
identificados.
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Em termos de POC-Educação, e no que respeita à valorimetria dos bens corpóreos,
são seguidos os critérios de valorimetria do POCP, sendo o ativo imobilizado
valorizado ao custo de aquisição ou ao custo de produção. Quando os bens forem
obtidos a título gratuito, deve considerar-se o valor resultante da avaliação ou o valor
patrimonial definidos nos termos legais ou, caso não exista disposição legal aplicável,
o valor resultante da avaliação segundo critérios técnicos que se adequem à natureza
desses bens. Caso não seja possível valorizar os bens, os mesmos deverão ser
identificados em anexo e justificada tal impossibilidade. No caso de transferências de
ativos entre entidades públicas abrangidas pelo POCP, o valor a atribuir será o valor
constante nos registos contabilísticos da entidade de origem, desde que em
conformidade com os critérios de valorimetria estabelecidos no presente Plano, salvo
se existir valor diferente fixado no diploma que autorizou a transferência ou, em
alternativa, valor acordado entre as partes e sancionado pelos órgãos e entidades
competentes. Já os bens de domínio público serão incluídos no ativo imobilizado da
entidade responsável pela sua administração ou controlo, estejam ou não afetos à sua
atividade operacional e a sua valorização será efetuada, sempre que possível, ao
custo de aquisição ou ao custo de produção. O método para o cálculo das
amortizações do exercício é o das quotas constantes. Além disso, como regra geral,
os bens de imobilizado não são suscetíveis de reavaliação, salvo se existirem normas
que a autorizem e que definam os respetivos critérios de valorização. Também sem
prejuízo do princípio geral de atribuição dos juros suportados aos resultados do
exercício, quando os financiamentos se destinarem a imobilizações, os respetivos
custos poderão ser imputados à compra e produção das mesmas, durante o período
em que elas estiverem em curso, desde que isso se considere mais adequado e se
mostre consistente.
Quando, à data do balanço e após o registo das amortizações do exercício, os
elementos do ativo imobilizado corpóreo tiverem um valor inferior ao registado na
contabilidade, devem ser objeto de amortização extraordinária correspondente à
diferença, se for de prever que a redução desse valor seja permanente. Aquela
amortização extraordinária não deve ser mantida se deixarem de existir os motivos
que a originaram.
Confrontando, assim, os dois normativos, ainda que com terminologias diferentes, há
aspetos contemplados no SNC-AP, já presentes no POC-Educação. Por exemplo, se
o valor do ativo fosse inferior à quantia registada na contabilidade, existia a
possibilidade dos elementos do ativo imobilizado corpóreo poderem ser objeto de
amortização extraordinária. Ainda que, como regra geral, os bens do imobilizado
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corpóreo não fossem suscetíveis de reavaliação, poderiam vir a sê-lo se existissem
normas que a autorizassem e que definissem os respetivos critérios de valorização.
Também, quando se tratava de bens em regime de locação financeira, a
contabilização por parte do locatário obedecia ao princípio contabilístico da substância
sobre a forma. Mais, no POC-Educação os ativos já eram reconhecidos no balanço da
entidade utilizadora e não na entidade proprietária. O POC-Educação permitia, ainda,
imputar às imobilizações os juros suportados com os financiamentos destinados à
compra e à produção das mesmas, desde que isso se considerasse mais adequado e
se mostrasse consistente.
Retemos numa primeira abordagem no que respeita aos ativos fixos tangíveis como
principais pontos de mudança do novo normativo, a inclusão da estimativa dos
dispêndios com desmantelamento e remoção do item e restauro do local na
determinação do custo do ativo fixo tangível e a possibilidade de depreciação por
componentes.
No que se prende com os ativos intangíveis, as principais diferenças dizem respeito às
despesas de investigação e de desenvolvimento, que eram todas elas capitalizadas
quando utilizado o POC-Educação e que passam a ser reconhecidas nos resultados
do período a que dizem respeito, se forem despesas de investigação ou se forem
despesas de desenvolvimento, que não cumprirem todos os critérios de
reconhecimento enunciados na norma de contabilidade pública respetiva e às
despesas de instalação que no âmbito do SNC-AP não cumprem os critérios de
reconhecimento, tendo por isso que ser desreconhecidas.
Quanto às propriedades de investimento, a principal alteração diz respeito à
possibilidade de utilização do modelo do justo valor em alternativa ao modelo do custo,
na mensuração subsequente e à obrigatoriedade de determinação do justo valor. As
entidades, quer optem pelo modelo do custo, quer optem pelo modelo do justo valor
terão de determinar o justo valor para efeitos de divulgação ou de mensuração.
Relativamente às provisões, aos passivos contingentes e aos ativos contingentes, as
principais diferenças prendem-se com o facto de determinadas provisões existentes no
POC-Educação (cobranças duvidosas e depreciação de existências) não o serem no
SNC-AP, por se tratarem de ajustamentos aos valores do ativo (perdas por
imparidade) e com o facto do POC-Educação não contemplar, nem passivos
contingentes, nem ativos contingentes que, em termos do SNC-AP, devem ser
divulgados.
De acordo com o previsto no Decreto-Lei n.º 192/2015, as entidades sujeitas à
aplicação do SNC-AP a partir de 2017 deveriam, durante o ano de 2016, ter criado as
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condições necessárias ao processo de transição. Para tal, teria sido necessário
assegurar previamente a verificação de um conjunto de condições técnicas, legais e
institucionais (Conselho de Ministros, 2016). Mas, como tal não aconteceu, a adoção
do SNC-AP foi prorrogada por um ano, tendo entrado em vigor a 1 de janeiro de 2018
(Decreto-Lei n.º 85/2016), com exceção para as Autarquias Locais. Foi estabelecido
que o Governo apresentaria um plano de ação para a divulgação e implementação
gradual e consistente do SNC-AP, envolvendo uma Unidade de Implementação da Lei
do Enquadramento Orçamental (UniLEO) na coordenação e avaliação do processo de
adaptação do SNC-AP. Assim, as condições que se esperavam criadas em 2016
foram arrastadas para o ano ou anos seguintes.
Assim, todos os organismos sujeitos ao POC-Educação deveriam, durante o ano de
2017, ter criado as condições necessárias ao processo de transição do POC-
Educação para o SNC-AP, o que implicava apresentar o balanço de abertura do ano
de 2018, de acordo com o novo normativo.
Para tal, teriam de proceder a um conjunto de ajustamentos no último balanço do ano
de 2017, tal como prescrito no Artigo 14.º, do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de
setembro.
Deveriam ter seguido o Manual de Implementação (até à data com duas versões
publicadas, junho 2016 e junho 2017), referido no Artigo 12.º, do Decreto-Lei n.º
192/2015, de 11 de setembro e, relativo à integração de lacunas, a IPSAS 33 - First-
time Adoption of Accrual Basis International Public Sector Accounting Standards.
Tais ajustamentos passaram por:
Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhecimento é exigido pelas
normas de contabilidade pública;
Reconhecer como ativos apenas os itens que forem permitidos pelas normas
de contabilidade pública;
Reclassificar itens que foram reconhecidos numa categoria, mas de acordo
com as normas de contabilidade pública pertencem a outra categoria;
Aplicar as normas de contabilidade pública na mensuração de todos os ativos e
passivos reconhecidos, e
devem ter sido reconhecidos no saldo de resultados transitados do ano de 2017.
3. ESTUDO DE CASO
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Para atingirmos os objetivos a que nos propusemos, elaborámos um conjunto de
questões, pois considerámos que a entrevista seria a fonte de evidência do nosso
trabalho (Vieira et al. 2009). Fizemos duas entrevistas durante o ano de 2018: uma
durante o mês de maio, para tentar perceber quais as áreas da contabilidade
financeira onde os técnicos da contabilidade estavam a sentir as principais
dificuldades no processo de transição do POC-Educação para o SNC-AP e outra em
meados de junho, após aprovação das contas de 2018. Não chegámos a fazer a
terceira entrevista, porque percebemos que não tinham elaborado o balanço de
abertura, não havendo por isso condições para perceber os ajustamentos resultantes
da transição.
Assim, as nossas questões de investigação foram as seguintes:
a) Do conceito de ativo, resulta a necessidade do elemento ser controlado pela
entidade, o que significa que podemos estar perante o reconhecimento de um
ativo, mesmo que a entidade não tenha a propriedade legal, mas apenas o
controlo económico. Qual a vossa opinião sobre esta situação? Podem
identificar situações de bens que são propriedade do IPL e que estão sob o
controlo de outrem?
b) Para alguns ativos fixos coloca-se a questão, na mensuração inicial, de incluir
todos os gastos do ciclo de vida do ativo, incluindo os gastos finais com a sua
remoção e desmantelamento. Consideram pertinente e viável incluir esses
gastos no custo do ativo?
c) Para certos ativos fixos a política de depreciação por componentes pode ser a
mais adequada. Qual a vossa opinião? Conseguem identificar no vosso
instituto naturezas de ativos em que a depreciação por componentes faça
sentido?
d) Os ativos intangíveis são uma classe de ativos onde pode haver alterações de
reconhecimento por força do novo normativo. No balanço do vosso instituto
existem imobilizações incorpóreas que não tenham condições para serem
reconhecidas como ativos intangíveis? O seu desreconhecimento tem impacto
significativo no balanço do instituto?
e) As propriedades de investimento podem ser mensuradas, subsequentemente,
pelo modelo do justo valor e, se não for essa a opção da entidade, deve, pelo
menos ser divulgado esse justo valor. O que acham quanto à possibilidade
dessa mensuração ou obrigatoriedade de divulgação?
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f) Se o IPL tiver ou vier a ter Propriedades de Investimento, na mensuração
subsequente optam ou optarão pelo modelo do custo ou pelo modelo do justo
valor? Como determinarão o justo valor?
g) Têm conhecimento de que as provisões atualmente existentes no POC-
Educação (para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação de
existências) devem ser reclassificadas para perdas por imparidade? Identificam
situações existentes no vosso Instituto que possam levar ao reconhecimento
de provisões e que até agora não eram reconhecidas?
h) É provável que com o novo normativo se dê mais importância à divulgação de
ativos e passivos contingentes. Isso pode acontecer no vosso instituto?
Conseguem identificar possíveis situações que mereçam essa divulgação?
i) Qual o grau de dificuldade que sentiram:
Na compreensão e aplicação dos novos conceitos? Conseguem dar
exemplos?
Na interpretação da estrutura concetual?
Na interpretação das definições contidas em cada uma das normas de
contabilidade pública (NCP)?
Nos critérios de reconhecimento e de mensuração presentes nas NCP
referentes à contabilidade financeira. Quais as mais complexas?
Porquê?
Quais os aspetos mais complexos relacionados com as divulgações?
j) Já elaboraram o balanço de abertura, com a inclusão dos ajustamentos de
transição? Se sim, quais as principais dificuldades sentidas? Em que áreas?
Como ultrapassaram os problemas?
Se não, onde radicam as vossas principais preocupações? Falaram na 1ª
entrevista no rendimento e no património. Podem exemplicar? Como pensam
ultrapassar essas questões?
k) O instituto foi entidade piloto em 2016? Preparou ou começou a preparar o
processo de transição em 2016? Quais as medidas tomadas durante esse
ano? Os técnicos de contabilidade frequentaram algum tipo de formação?
Qual?
l) E em 2017, o IPLpreparou o processo de transição? Quais as medidas
tomadas? Durante esse ano, os técnicos de contabilidade frequentaram algum
tipo de formação? Qual?
m) Em que medida tem tido a UniLEO um papel ativo na “disseminação e
implementação do SNC -AP”? Como tem estado envolvida no
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acompanhamento de dimensões críticas como seja a formação, adaptação de
sistemas contabilísticos e de informação? Alguma vez recorreram ao gabinete
técnico da UniLEO? Sabem como é constituído?
n) Prepararam e remeteram para o Coordenador da UniLEO (até ao final de
outubro de 2017), o relatório de transição para o SNC-AP previsto no art 5º da
Portaria n.º 128/2017 de 5 de abril? Tinham conhecimento desta exigência?
Conhecem o modelo?
Seguimos uma metodologia de investigação qualitativa, de natureza interpretativa
(Ryan et al., 2002) e usámos como método de estudo, o estudo de caso descritivo
(Ryan et al., 2002, Scapens 2004, Yin 2014).
4. ANÁLISE DOS PRINCIPAIS RESULTADOS DO ESTUDO
Efetuamos agora a análise do conteúdo das entrevistas efetuadas, tendo em conta os
objetivos e as questões de investigação elencadas nos pontos anteriores.
Para atingirmos o objetivo 1: identificar as principais alterações entre os dois
normativos (POC-Educação/SNC-AP) em algumas áreas da contabilidade financeira e
analisar o processo de transição, fizemos oito perguntas distintas:
uma sobre o conceito de ativo,
duas específicas sobre ativos fixos tangíveis,
uma sobre ativos intangíveis,
duas sobre propriedade de investimentos, e
duas sobre provisões, passivos contingentes e ativos contingentes.
Com o novo normativo, o SNC-AP, passam a existir novas terminologias. Por exemplo,
imobilizações corpóreas passam a chamar-se ativos fixos tangíveis, imobilizações
incorpóreas, passam a ser ativos intangíveis, investimentos financeiros em imóveis
passam a propriedades de investimento, provisões (para depreciação de existências,
para créditos de cobrança duvidosa) passam a perdas por imparidade. Passam a
existir novos conceitos (aliás passa a existir uma estrutura concetual para a
contabilidade financeira), nomeadamente, os conceitos de reconhecimento e de
mensuração.
Relativamente ao novo conceito de ativo, os técnicos de contabilidade do IPL referem
que “o POC-Educação já contemplava o registo de bens do ativo, que estavam em
poder do IPL, mas cuja propriedade era outrem; bem como o registo da cedência de
bens próprios a outras entidades”. Dão como exemplos os edifícios das residências e
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cantinas, que sendo propriedade jurídica do IPL, estão registados no património dos
Serviços de Ação Social (SAS), uma vez que são eles que têm o seu controlo.
Também acontece o contrário, ou seja, “o IPL tem registado no seu património o
Edifício Santo Estevão cuja propriedade é do Estado”, edifício este que está
atualmente desocupado.
Continuámos no tema dos ativos, mais especificamente nos ativos fixos tangíveis, pois
um dos pontos de mudança prende-se com a possibilidade de inclusão da estimativa
dos dispêndios com o desmantelamento e a remoção do item e restauro do local na
determinação do custo do referido ativo. Quisemos saber se os nossos entrevistados
consideravam pertinente e viável incluir todos os gastos do ciclo de vida do ativo,
incluindo os gastos finais com a sua remoção e desmantelamento na mensuração
inicial. Outro dos principais pontos de mudança tem que ver com a possibilidade de
depreciação por componentes, podendo de facto para certos ativos fixos a política de
depreciação por componentes pode ser a mais adequada. Quisemos, por um lado,
conhecer a opinião dos nossos entrevistados sobre esta questão, e por outro, pedimos
que nos identificassem naturezas de ativos em que a depreciação por componentes
fizesse sentido.
Em relação à inclusão dos da estimativa dos dispêndios com o desmantelamento e a
remoção do item e restauro do local na determinação do custo do referido ativo,
consideram que “se aquando do registo inicial do ativo forem conhecidos gastos com o
seu desmantelamento esses gastos devem ser considerados na sua mensuração
inicial.” Contudo, “numa primeira análise parece-nos que o IPL não tem ativos com
este tipo de gastos”. Quanto à possibilidade de depreciação por componentes,
defendem que “faz todo o sentido se poder depreciar um ativo por componentes”, uma
vez que “para determinados bens existem itens que se deterioram com maior rapidez
que outros”, devendo “esses itens ter um período de vida útil inferior ao restante ativo”.
No entanto, consideram da mesma forma que para questão anterior que “numa
primeira análise (…) o IPL não tem ativos com essas caraterísticas”.
De seguida, e ainda no tema dos ativos, dedicámos a próxima questão aos ativos
intangíveis que constituem uma classe de ativos onde pode haver alterações de
reconhecimento por força do novo normativo. Pretendemos saber se no balanço do
IPL existem imobilizações incorpóreas que não têm condições para serem
reconhecidas como ativos intangíveis e se o seu desreconhecimento tem um impacto
significativo no balanço.
Os técnicos de contabilidade consideram que “do balanço do IPL constam despesas
de Investigação e Desenvolvimento que por força do SNC-AP deverão ser
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desreconhecida. No entanto, uma vez que as mesmas se encontram totalmente
amortizadas o impacto no balanço do IPL é nulo”.
Passámos a outro tipo de ativos, as propriedades de investimento. Quisemos saber o
que pensam os responsáveis pela contabilidade sobre a determinação do justo valor
para este tipo de ativos, já que as propriedades de investimento podem após
reconhecimento ser mensuradas pelo modelo do custo ou pelo modelo do justo valor.
Contudo, independentemente da opção da entidade, o justo valor terá de ser sempre
determinado, ou para efeitos de divulgação, caso opte pelo modelo do custo, ou para
efeitos de mensuração caso opte pelo modelo do justo valor.
Foi-nos dito que “ainda não foi analisado em pormenor a existência de propriedades
de investimento no IPL”. “Havendo, parece-nos que a mensuração pelo justo valor,
apesar de refletir o valor mais real é de difícil determinação, dado por vezes não
existirem valores de mercado comparativos. Quanto à divulgação considera-se
adequada uma vez que permite fazer uma leitura mais completa das demonstrações
financeiras”. Os técnicos de contabilidade ainda não sabem que modelo de
mensuração subsequente irão usar no caso do IPL deter Propriedades de
Investimento.
Seguidamente, perguntámos aos nossos inquiridos se tinham conhecimento de que as
provisões que existem no POC-Educação (para créditos de cobrança duvidosa e para
depreciação de existências) devem ser reclassificadas para perdas por imparidade e
se identificam situações no IPL que possam levar ao reconhecimento de provisões,
que até agora não eram reconhecidas.
Os responsáveis pela contabilidade admitiram saber que as provisões para créditos de
cobrança duvidosa e para depreciação de existências são ajustamentos de ativos e,
como tal, devem ser reclassificadas em perdas por imparidades. Referiram,
igualmente, que as provisões já estão reconhecidas e que no final do ano, só precisam
de fazer ajustamentos em termos de valores.
Quanto à questão da importância da divulgação de ativos e passivos contingentes e
da identificação de situações que mereçam essa divulgação, referem “eventuais
processos judiciais em curso que tanto poderão dar origem a ativo contingente ou a
passivo contingente”, sem concretizar ou exemplificar.
Para atingirmos o objetivo 2: identificar as principais dificuldades sentidas pelos
técnicos de contabilidade do IPL no processo de transição, fundamentalmente na área
da contabilidade financeira, efetuámos seis perguntas, cinco sobre dificuldades
sentidas na interpretação e aplicação de conceitos, na interpretação da estrutura
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concetual, nas definições contidas nas NCP, nos critérios de reconhecimento e de
mensuração e nos ajustamentos de transição, em termos gerais e uma sobre as
dificuldades na elaboração do balanço de abertura.
A resposta obtida para percebermos as dificuldades sentidas na compreensão,
interpretação e aplicação do SNC-AP foi: “Não tendo conhecimento e prática do
normativo do SNC é-nos mais difícil a interpretação de alguns conceitos, critérios e
normas. Alguns desses itens foram esclarecidos nas formações frequentadas, no
entanto, reconhecemos que só com a aplicação prática ao longo do exercício
poderemos esclarecer e compreender a sua amplitude”.
Quanto às dificuldades sentidas na elaboração do balanço de abertura, foi-nos dito
que o mesmo ainda não foi elaborado, residindo as principais preocupações “no
registo de ativos tangíveis dado o novo conceito de ativo e critérios de mensuração;
inventários e rendimentos”.
Para atingirmos o objetivo 3: entender o grau de preparação do Instituto Politécnico
de Leiria para o processo de transição e, consequentemente, implementação do SNC-
AP, fizemos duas perguntas.
Com a primeira, pretendemos saber se o IPL tinha sido entidade piloto em 2016. Além
disso, quisemos saber se durante esse ano o instituto começou a preparar o processo
de transição, através das medidas tomadas, nomeadamente, através da participação
dos técnicos de contabilidade em algum tipo de formação. Com a segunda pergunta
quisemos saber o mesmo, mas agora durante o ano de 2017.
Relativamente ao ano de 2016, foi-nos dito que o IPL não foi entidade piloto. “No
entanto, ainda em 2016 o IPL começou a dar formação aos seus colaboradores sob a
temática da aplicação do SNC-AP:
Conferência “Um novo olhar sobre a Administração Pública – SNC-AP”, organizada
pelo Politécnico do Porto, em 22.02.2016, tendo participado responsáveis financeiros
do IPL e SAS;
Formação eventual da OCC “Sistema de normalização contabilística na Administração
Pública”, realizada em 18.10.2016;
CheckPoint SNC-AP - Refletir e Avançar – Transição POC Educação/SNC-AP –
realizado em 5.12.2016, organizado pelo IPL, com participação de colaboradores do
IPL de área financeira, mas também de outros serviços com ligação à área financeira,
nomeadamente Informática, Académicos e RH, para além da participação de outras
IES.
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Quanto ao ano de 2017, “começaram a ser feitos levantamentos de situações mais
críticas no processo de transição, nomeadamente a situação das propinas, tendo sido
realizada reunião entre a DSF, DSA e DSI”. Houve a participação de alguns
colaboradores da DSF na XXIII Conferência de Contabilidade e Fiscalidade, sob o
tema SNC-AP, Relato e a Fiscalidade na Economia Digital, organizada pela ESTG, do
IPL e OCC, que teve lugar no dia 16.03.2017. Foi promovida pelo IPL uma formação
dada pelo IGAP sobre o tema “Sistema de normalização contabilística para as
Administrações Públicas (SNC-AP), com duração de 16 horas, nos dias 26 e 27 de
abril de 2017, aos colaboradores da área financeira, incluindo front-offices das escolas
e CDRsp e SAS. Os técnicos responsáveis pela área financeira do IPL e SAS
participaram na formação organizada pelo IPCA/CCISP sobre o SNC-AP, realizada
nos dias 14,15 e 22 de setembro de 2017.
Os técnicos de contabilidade entrevistados acrescentaram que “dada a complexidade
associada ao processo de transição para o SCN-AP consideramos que existem áreas
de atuação que eventualmente carecem de um apoio e formação adicional”.
Para atingirmos o objetivo 4: perceber o papel da Unidade de Implementação da Lei
do Enquadramento Orçamental (UniLEO) no processo disseminação e implementação
do SNC-AP, perguntámos fundamentalmente como esta unidade tem estado envolvida
no acompanhamento de dimensões críticas como sejam a formação, adaptação de
sistemas contabilísticos e de informação.
Em relação à UniLEO apenas referem que foi promovida através do INA no final de
2017 formação on-line de SCN-AP a todos os funcionários públicos que estejam
diretamente ligados à área financeira dos organismos públicos, tendo a 1ª formação
terminado neste mês junho e sido composta por 39 módulos.
Não fizemos questões para atingirmos o objetivo 5, pois percebemos na segunda
entrevista, após a aprovação das contas do exercício de 2017, que ainda não tinham
elaborado o balanço de abertura, não sendo por isso possível analisar o impacto dos
principais ajustamentos efetuados na transição.
5. CONCLUSÕES
Com o SNC-AP, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro, estamos
a assistir à segunda grande reforma na contabilidade pública portuguesa, com a
revogação do POCP e dos planos setoriais derivados, de entre os quais o POC-
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Educação, desde o dia 01 de janeiro de 2018, após uma primeira prorrogação em
dezembro de 2016.
Os responsáveis pelo Instituto Politécnico de Leiria começaram a preparar os seus
colaboradores no ano de 2016, proporcionando-lhes participação em conferências e
em ações de formação, tendo reforçado essa formação em 2017. Contudo, os técnicos
responsáveis pela contabilidade consideram que existem áreas de atuação que
“carecem de um apoio e formação adicional”, dada a complexidade associada ao
processo de transição para o SCN-AP. Consideram o novo diploma muito complexo.
Admitem não ter o conhecimento suficiente do SNC-AP, sendo-lhes por isso mais
difícil interpretar alguns conceitos, critérios de reconhecimento e de mensuração
constantes nas normas de contabilidade pública.
De facto, verificámos que a transição do POC-Educação para o SNC-AP ainda não se
concretizou. Ainda não existe balanço de abertura do ano de 2018, o que nos impede
de analisar o impacto dos principais ajustamentos efetuados.
Comparando os aspetos contemplados no SNC-AP e no POC-Educação das áreas
analisadas, referentes ao subsistema da contabilidade financeira e tendo em conta as
respostas obtidas podemos referir que:
• Verificamos que o POC-Educação já contemplava o reconhecimento de bens do
ativo, que estavam em poder da entidade, mas cuja propriedade era de outrem, assim
como o não reconhecimento de bens próprios que estavam cedidos a outras
entidades. No caso do IPL, os edifícios das residências e cantinas cuja propriedade é
sua e estão reconhecidos no balanço dos SAS, uma vez que são eles que têm o seu
controlo. E o contrário também acontece, o IPL tem reconhecido no seu balanço um
imóvel cuja propriedade jurídica não é sua.
• Um aspeto diferenciador prende-se com a inclusão na mensuração inicial do ativo
fixo tangível de uma estimativa dos dispêndios com o desmantelamento e a remoção
do bem e restauro do local em que está localizado. Com este aspeto, os técnicos de
contabilidade estão de acordo, mas não identificam ativos com este tipo de dispêndios.
• Outro refere-se à possibilidade de depreciação por componentes dos ativos fixos
tangíveis. Também estão de acordo com esta possibilidade, mas consideram que o
IPL não tem ativos com essas caraterísticas.
• Também as despesas de investigação e de desenvolvimento, que eram todas
capitalizadas quando utilizado o POC-Educação e que passam a ser reconhecidas nos
resultados do período a que dizem respeito, se forem despesas de investigação ou se
forem despesas de desenvolvimento, caso não cumpram todos os critérios de
reconhecimento são inexistentes no IPL, pois estão totalmente amortizadas.
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• A obrigatoriedade da determinação do justo valor nas propriedades de investimento,
quer a entidade pública opte pelo modelo do custo, quer opte pelo modelo do justo
valor, na mensuração subsequente. É perceção dos técnicos da contabilidade de que,
embora o justo valor possa refletir o valor mais real é de difícil determinação.
• As provisões para cobranças duvidosas e para depreciação de existências existentes
no POC-Educação que são identificadas como perdas por imparidade no SNC-AP,
pelos técnicos de contabilidade do IPL.
Embora os técnicos de contabilidade do IPL se tenham vindo a preparar para a
aplicação do SNC-AP, continuamos a sentir alguma preocupação quanto ao processo
de transição do POC-Educação para o SNC-AP, fundamentalmente porque ainda não
têm o conhecimento que consideram necessário do novo normativo.
Num próximo estudo, após a transição do POC-Educação para o SNC-AP, iremos
entrevistar novamente estes técnicos de contabilidade para perceber quais foram
efetivamente as dificuldades práticas sentidas, como as ultrapassaram e analisar o
impacto dos principais ajustamentos efetuados na transição.
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