13 - contabilidade de custo sem senha

CONTABILIDADE DE CUSTO

Didatismo e Conhecimento 1


FUNÇÕES DA CONTABILIDADE DE CUSTOS, FINANCEIRA E GERENCIAL.

A CONTABILIDADE DE CUSTOS, A FINANCEIRA E A GERENCIAL.

Na prática, faz-se muitas vezes uma distinção entre a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Financeira.

A Contabilidade Gerencial mensura e relata informações fi-nanceiras, bem como outros tipos de informações, que ajudam os gerentes a atingir as metas da organização. Isto compreende os seguintes objetivos:

1- Formulação das estratégias gerais e dos planos de longo prazo, incluindo desenvolvimento de novos produtos e investi-mentos em ativos. Frequentemente envolve a elaboração de rela-tórios específicos;

2- Decisões de alocação de recursos com ênfase no produto e no cliente, tanto quanto no preço. Envolve relatórios sobre a ren-tabilidade dos produtos ou serviços, categorias demarcas, clientes, canais de distribuição, etc ;

3- Planejamento e controle dos custos das operações e ativi-dades, envolvendo relatórios sobre receitas, custos, ativos e exigi-bilidade das divisões, fábricas e outras áreas de responsabilidade;

4- Mensuração da performance e avaliação das pessoas, abrangendo a comparação dos resultados obtidos com os planeja-dos, podendo ser através de medidas financeiras financeiras.

A Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao público externo que são guiados pelos princípios con-tábeis geralmente aceitos, ou seja, tem como objetivos a adequa-ção com a regulamentação externa e as exigências legais de publi-cação dos demonstrativos, baseados em normas e estatutos típicos que prescrevem os métodos contábeis a serem seguidos.

Por fim, a Contabilidade de Custo mensura e relata as infor-mações financeiras e nãofinanceiras relacionadas a aquisição e ao consumo de recursos pela organização.

Ela fornece informação tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira. De forma mais específica, a Contabilidade de Custos tem as seguintes tarefas:

● Determinar custos e lucro para um período contábil;● Calcular os valores de inventário, para os propósitos de cus-

to e preço e, as vezes,controlar as quantidades físicas;● Auxiliar e participar na elaboração e execução de orçamen-

tos;●Estabelecer métodos e procedimentos que permitam contro-

le e, se possível, redução ou melhoria dos custos;●Prover a Administração com informação relacionada com

problemas que envolvem escolha entre dois ou mais cursos alter-nativos (processos analíticos).

CUSTO: CONCEITO, CLASSIFICAÇÃO, SISTEMAS, FORMAS DE PRODUÇÃO,

FORMAS DE CUSTEIO, SISTEMAS DE CONTROLE DE CUSTOS

E NOMENCLATURAS APLICÁVEIS A CUSTOS.

CUSTO

É o consumo das aplicações de recursos. O custo ocorre pela requisição da matéria-prima, do material de consumo, pela depreciação das máquinas e equipamentos. É o consumo de um bem ativo em função do processo produtivo.

CUSTO POR FACILIDADE DE RASTREAMENTO

Custos Diretos

São os que podem ser diretamente (sem rateio), apropriados aos produtos, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão de obra ou de máquina, quantidade de força con-sumida etc.). Em geral, identificam-se com os produtos e variam proporcionalmente à quantidade produzida.

São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos pro-dutos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação.

Exemplos:

1- Matéria-prima. Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata de matéria-prima que está sendo utilizada para a produção de uma unidade do produto. Sabendo-se o preço da matéria-prima, o custo daí resultante está associado diretamente ao produto.

2- Mão de obra Direta. Trata-se dos custos com os traba-lhadores utilizados diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no produto e o preço da mão de obra, é possível apropriá-la diretamente ao produto.

3- Material de embalagem4- Depreciação de equipamento, quando é utilizado para

produzir apenas um tipo de produto.5- Energia elétrica das máquinas, quando é possível saber

quanto foi consumido na produção de cada produto.

Custos Indiretos

São os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de rateio. Exemplos: aluguel, ilumi-nação, depreciação, salário de supervisores etc.

Na prática, a separação de custos em diretos e indiretos, além de sua natureza, leva em conta a relevância e o grau de dificuldade de medição. Por exemplo, o gasto de energia elétrica (força) é, por sua natureza, um custo direto, porém, devido as dificuldades de medição do consumo por produto e ao fato de que o valo obtido por rateio, em geral, pouco difere daquele que seria obtido com uma medição rigorosa, quase sempre é considerado como custo indireto de fabricação.



São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimati-vas para serem apropriados em diferentes produtos, portanto, que só são apropriados indiretamente aos produtos. O parâmetro utili-zado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio.

Exemplos:

1. Depreciação de equipamentos utilizados na fabricação de mais de um produto.

2. Salários dos chefes de supervisão de equipes de produ-ção.

3. Aluguel da fábrica.4. Gastos com limpeza da fábrica.5. Energia elétrica que não pode ser associada ao produto.

CUSTOS POR COMPORTAMENTO

Custos fixos

Custos Fixos são aqueles cujo total não varia proporcional-mente ao volume produzido. Por exemplo: aluguel, seguro de fá-brica etc.

Um aspecto importante a ressaltar é que os custos fixos são fixos dentro de determinada faixa de produção e, em geral, não são eternamente fixos, podendo variar em função de grandes oscila-ções no volume de produção.

Observe que os custos fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de valor no decorrer do tempo. O aluguel da fábrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado mês, não deixa de ser considerado um Custo Fixo, uma vez que terá o mesmo valor qualquer que seja a produção do mês. Outros exemplos: impostos predial, depreciação dos equipamentos (pelo método linear), salários de vigias e porteiros da fábrica, prêmios de seguros etc.

Custos Variáveis

São os que variam proporcionalmente ao volume produzido. Exemplos: matéria-prima, embalagem.

Se não houver quantidade produzida, o custo variável será nulo. Os custos variáveis aumentam à medida que aumenta a pro-dução.

Outros exemplos: materiais indiretos consumidos, deprecia-ção dos equipamentos quando esta for feita em função das horas/máquinas trabalhadas, gastos com horas extras na produção etc.

CUSTOS DE TRANSFORMAÇÃO

Representam o esforço empregado pela empresa no processo de fabricação de determinado item (mão de obra direta e indireta, energia, horas de máquina etc.) Não inclui matéria-prima e outros produtos adquiridos prontos para consumo.

CUSTOS PRIMÁRIOS

É a soma simples de matéria-prima e mão de obra direta. Não é o mesmo que o custo direto, que é mais amplo, incluindo, por exemplo: materiais auxiliares, energia elétrica etc.

CUSTOS POR FUNÇÃO

Materiais Diretos

São os materiais que se incorporam (se identificam) direta-mente aos produtos. Exemplos: matéria-prima, embalagem. Mate-riais auxiliares tais como cola, tinta, parafuso, prego etc.

Mão de obra direta

Representa custos relacionados com pessoal que trabalha di-retamente na elaboração dos produtos, por exemplo, o empregado que opera um torno mecânico. A mão de obra direta não deve ser confundida com a de um operário que supervisiona um grupo de torneiros mecânicos.

Como regra prática, podemos adotar o seguinte critério: sem-pre que for possível medir a quantidade de mão de obra aplicada a determinado produto é mão de obra direta, caso contrário, havendo necessidade de rateio, é mão de obra indireta.

Na medição da mão de obra direta, podem surgir dificuldades e, principalmente, certos custos, que levam as empresas a tratar gastos de mão de obra, que por sua natureza são diretos, como cus-tos indiretos. Evidentemente, o custo dos produtos ficará distorci-do, cabendo à empresa um estudo de custo-benefício para decidir qual é o tratamento mais adequado.

Há que se lembrar, ainda, que o cálculo do custo da hora – de mão de obra (quer direta, quer indireta) – deve levar em conta todos os encargos sociais, como IAPAS, FGTS, 13 salário etc., e também deve ser feito um ajuste para considerar as horas efetiva-mente trabalhadas e o tempo improdutivo decorrente de férias, fim de semana remunerado, feriados etc.

Terminologia Básica

O objetivo principal da Contabilidade de Custos é a apuração dos custos dos produtos vendidos. Para tanto, ela possui o seguinte esquema básico:

● Separação entre Custos e Despesas;● Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos● Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, identifica-

damente, aos Departamentos, separando os gerais;● Rateio dos Custos Indiretos gerais e da Administração aos

diversos Departamentos, produtivos ou de serviços;● Escolha da sequencia de Rateios adequada, como forma de

distribuição dos custos acumulados dos Departamentos de Servi-ços, aos demais Departamentos;

● Apropriação dos Custos Indiretos dos Departamentos de Produção criteriosamente ao produto.

A partir de tal esquema, torna-se possível a apuração do ‘Cus-to’ do produto. Contudo, nãoexiste um conceito universalmente aceito ou uma padronização legal para a palavra “custos”. Ela é empregada através de vários termos para fins operacionais, como podemos verificar abaixo:

● Custo: é o valor de bens ou serviços consumidos na pro-dução de outros bens e serviços. Ex: Matéria-prima utilizada na fabricação de um produto.

● Despesa: é o valor de bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente na produção de outros bens e serviços num determi-nado período. Ex: Comissão de Vendas é um gasto que se torna no mesmo momento em uma despesa.



● Uma das maiores dificuldades em geral é a distinção entre Custo e Despesa. Do ponto de vista didático, todos os gastos rea-lizados dentro da fábrica na fabricação do produto são custos. O resto é despesa.

● Gasto: É comumente definido como sacrifício financeiro com que arca a entidade visando a obtenção de bens ou serviços, mediante a entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmen-te dinheiro). Só existe o gasto no momento que existe o reconhe-cimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo utili-zado no pagamento, ou seja, na passagem do bem ou serviço para a propriedade da empresa. O gasto implica desembolso e pode ser um custo, despesa ou investimento.

● Desembolso: É o pagamento resultante das aquisições dos bens ou serviços, podendo ocorrer antes, durante ou depois da aquisição, portanto defasado ou não do gasto.

● Investimento: São gastos “ativados” em função da utilidade futura de bens ou serviços obtidos. A matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente em investimento circulante; a má-quina é um gasto que se transforma em investimento permanente.

● Perda: É o valor dos bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária. As perdas decorrentes de fatores externos se transformarão em despesas e a de fatores da atividade produtiva em custos.

● Desperdício: É o consumo intencional, que por alguma razão não foi direcionado à produção de um bem ou serviço.

Um gasto pode transformar-se de investimento para custo ou despesa, ou diretamente para custo ou despesa.

Na compra de um micro teremos um investimento. Se o micro for utilizado na fábrica, sua depreciação será um custo. Se for uti-lizado na administração, sua depreciação será uma despesa.

EVIDENCIAÇÃO DAS CONTAS PATRIMONIAIS, RESULTADOS E CUSTOS NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DAS

INDÚSTRIAS.

As Demonstrações Contábeis são uma consequência da escri-turação e, por isso, nela devem estar respaldadas.

Em outras palavras, não há demonstração se não existir es-crituração.

Daí se depreende que qualquer demonstração elaborada sem que a empresa possua Contabilidade formal é demonstração falsa e prova de incapacidade técnica dos profissionais envolvidos, pas-síveis, portanto, de punição pelos Conselhos Regionais de Conta-bilidade.

BalanceteO balancete de verificação é uma relação de todas as contas

que houve movimentação ou que restaram saldo, extraídos dos registros contábeis em determinada data, geralmente no final de cada mês.

Um balancete deve conter no mínimo:

• Identificação da empresa;• Período;• Abrangência;• Identificação das contas e respectivos grupos;• Saldos das contas, indicando se devedores ou credores;• Soma dos saldos devedores e credores.

Para atestar a veracidade de um balancete este deve conter nome e assinatura do Contabilista responsável, sua categoria pro-fissional e número de registro no CRC.

A diferença entre balancete e o balanço é que no balanço ocor-re o fechamento das contas de resultado e no balancete não.

Balanço patrimonial

O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, em determinada data, a posição patrimonial e financeira da entidade.

O Balanço Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passi-vo e pelo Patrimônio Líquido.

O Ativo compreende as aplicações de recursos representadas por bens e direitos;

Representa todos os bens, direitos e valores a receber de uma entidade. Se uma empresa compra uma máquina, esta representa um bem de sua propriedade, portanto um ativo.

Por outro lado, se uma empresa paga determinada quantia, digamos, pela patente de uma invenção, ela passa a ter o direito sobre essa patente. Assim uma patente representa um direito; logo um ativo.

Exemplos de ativos: - dinheiro guardado em banco, duplicatas a receber provenientes de vendas a prazo, veículos, imóveis, terre-nos, estoque de mercadorias e etc.

O Passivo compreende as origens de recursos representadas por obrigações;

Representa todas as obrigações financeiras que uma empresa tem para com terceiros. É tudo que deve; as dívidas que ela con-traiu.

Assim se uma empresa adquire um veículo para pagamento a prazo, a posse do mesmo representa um ativo. Mas por outro lado, a empresa passa a ter uma obrigação para com a pessoa ou empresa que vendeu o veículo.

Assim, ela passa a ter uma obrigação, que representa um pas-sivo exigível.

Exemplos de passivos: duplicatas a pagar, salários a pagar, aluguéis a pagar, encargos sociais a pagar, juros a pagar, impostos a pagar e etc.

O Patrimônio Líquido compreende os recursos que os sócios têm na empresa em determinado momento. É resultado da diferença maior do ativo sobre o passivo e representado pelo:

• Capital Social: valores investidos pelos sócios e;• Lucros Acumulados: lucros que foram reinvestidos pelos

sócios na empresa.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE)

A Demonstração do Resultado é a demonstração contábil destinada a evidenciar a composição do resultado líquido em um determinado período, através do confronto das receitas, custos e despesas. Nesta demonstração é evidenciada uma das informações mais importantes aos administradores das empresas, o resultado líquido do período, Lucro ou Prejuízo.



A Demonstração do Resultado compreenderá:

• As receitas e os ganhos do período, independentemente de seu recebimento;

• Os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorri-dos, correspondentes a esses ganhos e receitas.

A compensação de receitas, custos e despesas é vedada.A Demonstração do Resultado evidenciará, no mínimo, e de

forma ordenada:• As receitas decorrentes da exploração das atividades fins;• Os impostos incidentes sobre as operações, os abatimen-

tos, as devoluções e os cancelamentos;• Os custos dos produtos ou mercadorias vendidos e dos

serviços prestados;• O resultado bruto do período;• Os ganhos e perdas operacionais;• As despesas administrativas, com vendas, financeiras e

outras e as receitas financeiras;• O resultado operacional;• As receitas e despesas e os ganhos e perdas não

decorrentes das atividades fins;• O resultado antes das participações e dos impostos;• As provisões para impostos e contribuições sobre o re-

sultado;• As participações no resultado;• O resultado líquido no período.

A demonstração do resultado do exercício oferece uma síntese financeira dos resultados operacionais e não operacionais de uma empresa em certo período. Embora sejam elaboradas anualmente para fins de legais de divulgação, em geral são feitas mensalmente para fins administrativos e trimestralmente para fins fiscais.

De acordo com a legislação brasileira (Lei nº 6.404, de 15 - 12 - 1976, Lei da Sociedade por Ações), as empresas deverão discri-minar na Demonstração do Resultado do Exercício:

• A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

• A receita líquida das vendas e serviços, o custo das mer-cadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

• As despesas com as vendas, as despesas financeiras, de-duzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

• O lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;

• O resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a provisão para tal imposto;

• As participações de debêntures, empregados, administra-dores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados.

O lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do Capital Social.

Setembro 2006Item Descrição Valor (R$) %1 Vendas 19.350,00 100%

2 Custo das mercadorias 10.710,00 55,4%3 Lucro bruto(1-2) 8.640,00 44,6%4 Despesas variáveis 1.500,00 7,7%

5 Margem de contribuição 5.850,00 30,2%

6 Despesas fixas 4.620,00 23,8%%7 Despesas financeiras 350,00 1,80%9 Resultado líquido 880,00 4,54%

Importante:

• Item (1) - Vendas: estes valores são obtidos no relatório de Controle de Vendas Realizadas.

• Item (2) - Custos das Mercadorias: estes valores tam-bém são obtidos no relatório de Controle de Vendas Realizadas.

• Item (3) - Lucro Bruto: é diferença entre as Vendas e o Custo das Mercadorias Os valores que constam na coluna lucro bruto é a diferença entre o valor da venda realizada e o custo da mercadoria vendida.

• Item (4) - Despesas Variáveis: é composta pelas des-pesas que variam conforme o volume das vendas, por exemplo: impostos e comissões.

• Item (5) - Margem de Contribuição: é a diferença en-tre o lucro bruto menos as despesas variáveis, este valor deve ser o suficiente para cobrir as despesas fixas e financeiras para gerar lucro para a empresa.

• Item (6) - Despesas Fixas: são as despesas necessárias para o funcionamento da empresa, podemos citar: o aluguel, água, luz, telefone, salários e encargos sociais, honorários e etc.

• Item (7) - Despesas Financeiras: correspondem a juros pagos pela empresa, a títulos de atrasos em pagamentos, emprés-timos bancários e etc.

• Item (8) - Resultado Líquido: sendo positivo demonstra que as operações realizadas pela empresa geraram lucro, quando negativo revela que as operações geraram prejuízo à empresa.

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS DA INDÚSTRIA

Suponhamos um caso extremamente simples de uma indústria que produza um único produto, de forma continuada, e que tenha os seguintes movimentos em diversos meses seguidos:

(Suponhamos ainda que, neste exemplo, o custo unitário de produção seja o mesmo nos diversos períodos.)

a) Primeiro mêsb) Custos incorridos no mês:c) Matéria-prima $9.000d) Mão de obra $4.500e) Energia elétrica $1.500f) $15.000g) Unidades produzidas no mês: 15h) Unidades vendidas no mês: 12i) Estoque final de unidades prontas para venda (não havia

estoques iniciais): 3j) Custo unitário de produção: $15.000 ÷ 15 un. =

$1.000



k) Preço unitário de venda (igual para todos os meses): $1.200

l) Custo das unidades vendidas: 12 x $1.000 = $12.000m) Estoque final de produtos acabados: 3 x $1.000 =

$3.000n) Poderíamos fazer a demonstração de resultado desse pri-

meiro mês da seguinte forma:o) Vendas $14.400p) (-) Custo dos Produtos Vendidos ($12.000)q) Lucro Bruto $2.400Esse é o formato-padrão oficial, para publicação, em que o

Custo dos Produtos Vendidos aparece pelo valor total. Mas pode-ríamos também querer fazer menção detalhada dos custos incorri-dos no mês numa demonstração de uso interno à empresa, e então teríamos:

Vendas $ 14.400(-) Custos dos produtos vendidos Matéria Prima $ 9.000Mão de obra $ 4.500Energia Elétrica $ 1.500Custo de Produção do Período $ 15.000(-) Estoque final de produtos acabados ($3.000,00) $ 12.000Lucro Bruto $ 2.400

B) SEGUNDO MÊS:

- Custos incorridos no mês (Custo de produção do período):Matéria Prima $ 10.950Mão de obra $ 5.475Energia Elétrica $ 1.825 $ 18.250

Unidades trabalhadas no mês (a última 19ª esta ainda em pro-ces-

samento estando feita apenas sua quarta parte). 18 ¼Unidades acabadas no mês 18Unidades Vendidas 17Estoques finais – Unidades acabadas 4Unidades em Elaboração ¼Valor das vendas 17 x $ 1.200 = $ 20.400

Dos custos de produção do período $ 18.250, $ 250 referem--se a unidade parcialmente elaborada. Logo R$ 18.000,00 são os custos das unidades acabadas.

No estoque de produtos acabados temos: Unidades no início do 2º mês 3 ($ 3.000)Recebidas da fábrica no mês 18 (18.000)Disponíveis para venda no mês 21 (21.000)Vendidas durante o mês 17 (17.000)Em estoque final 4 (4.000)

A demonstração completa desse segundo mês poderia então ser assim elaborada:

Vendas $ 20.400(-) Custo dos produtos vendidosCusto de produção no período $ 18.250(-) Estoque final de produtos em elaboração ($250)(=) Custo das Unidades acabadas $ 18.000(+) Estoque inicial de produtos acabados $ 3.000(=) Custo dos produtos disponíveis $ 21.000(-) Estoque Final de Produtos acabados $ 4.000 $ 17.000Lucro Bruto $ 3.400

É lógico que esta forma está, do ponto de vista formal, desnecessariamente complexa para uma situação hipotética como esta, mas a razão é a de firmarmos alguns conceitos básicos: Custo de Produção do Período,

Custo da Produção Acabada no Período, Custo dos Produtos Vendidos etc. Cada um tem seu sentido próprio, mas não raramen-te eles nos trazem confusões. Por isso, vamos procurar elucidá-los de vez.

C) TERCEIRO MÊS

Custos incorridos no mês Matéria Prima $ 10.350Mão de obra $ 5.175Energia Elétrica $ 1.725 $ 17.250Unidade do período anterior terminada neste mês ¾ = 0,75Unidades iniciadas e acabadas no mês 16Unidades iniciadas e não acabadas no mês (uma unidade feita até a sua metade) ½=0,50 Soma 17,25

Unidades Vendidas: 18Distribuição do Custo de Produção do períodoCusto de acabar a unidade iniciada no 2º mês $ 750Custo de iniciar e acabar 16 unidades $ 16.000Custo de fazer a 17ª unidade iniciada $ 500 $ 17.250

Custos das unidades acabadas no períodoCusto da primeira unidade acabada no mês: recebido no mês anterior $ 250recebido neste para terminar $ 750 $ 1.000Custo das 16 iniciadas e completadas $ 16.000Custo da produção acabada no período $ 17.000Estoque final acabado 4 +17 – 18= 3

Demonstração completa do 3º mês: Vendas $ 21.600

(-) Custo dos produtos vendidosCusto de produção no período $ 17.250(+) Estoque inicial de produtos em elaboração $ 250Soma $ 17.500(-) Estoque final de produtos em elaboração $ 500(=) Custo da produção acabada no período $ 17.000(+) Estoque inicial de produtos acabados $ 4.000(=) Custos dos produtos disponíveis $ 21.000(-) Estoque final de produtos acabados ($ 3.000) $ 18.000Lucro Bruto $ 3.600



Custo de Produção do Período é a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica.

Custo da Produção Acabada é a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Pode conter Custos de Produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só fo-ram completas no presente período.

Custo dos Produtos Vendidos é a soma dos custos incorridos na produção dos bens e serviços que só agora estão sendo vendi-dos.

Pode conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversas épocas dife-rentes.

Os três conceitos são bastante distintos e não há nenhuma re-lação obrigatória entre seus valores no que respeita a sua grandeza. Cada um pode ser maior ou menor que o outro em cada período, dependendo das circunstâncias.

SISTEMAS DE CUSTEIO: CUSTEIO POR ABSORÇÃO E CUSTEIO VARIÁVEL.

SISTEMAS DE CUSTEIO

Cada método tem suas vantagens e desvantagens, mas, para efeitos contábeis, somente o custeio por absorção é admissível. O custo padrão pode ser adotado na contabilidade, desde que as va-riações ocorridas sejam ajustadas em períodos mínimos trimes-trais.

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Custeio por Absorção (também chamado “custeio integral”) é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos.

A aquisição de bens de consumo eventual cujo valor não ex-ceda a 5% do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior poderá ser registrada diretamente como custo (RIR/1999, art. 290, parágrafo único).

CUSTEIO VARIÁVEL

O Método de Custeio Direto, ou Variável, atribui para cada custo um classificação específica, na forma de custo fixos ou cus-tos variável. O custo final do produto (ou serviço) será a soma do custo variável, dividido pela produção correspondente, sendo os custos fixos considerados diretamente no resultado do exercí-cio. Gerencialmente, é um método muito utilizado, mas, por sua restrição fiscal e legal, sua utilização implica na exigência de 2 sistemas de custos:

1. O sistema de custo contábil (absorção ou integral) e2. Uma sistemática de apuração paralela, segregando-se

custos fixos e variáveis.

CUSTEIO PADRÃO

O custo-padrão é um custo pré-atribuído, tomado como base para o registro da produção antes da determinação do custo efeti-vo. Em sua concepção gerencial, o custo-padrão indica um “custo ideal” que deverá ser perseguido, servindo de base para a admi-nistração mediar e eficiência da produção e conhecer as variações de custo.

Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela in-dústria nas condições de plena eficiência e máximo rendimen-to. A Resolução CFC n° 750/93 fixou os Princípios Fundamentais de Contabilidade, dentre os quais aparece o Princípio do Registro pelo Valor Original que determina a avaliação dos componentes do patrimônio pelos valores originais das transações com o mundo exterior a valor presente em moeda nacional, sendo mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, o que descarta a utilização do custo-padrão para fins de avaliação dos estoques e dos custos dos produtos vendidos, posto que este pode divergir da transação efetiva.

AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO, PRODUTOS ACABADOS E PRODUÇÃO EQUIVALENTE.

AVALIAÇÃO DOS PRODUTOS ACABADOS E PRO-DUTOS EM ELABORAÇÃO

Custeio por AbsorçãoO custo dos estoques dos produtos em elaboração e acabados

deve incluir todos os custos diretos como matéria-prima, mão de obras direta e outros que se possa medir no produto final, e os indi-retos como gastos gerais de fabricação, necessários para colocação do produto em condições de venda.

No custeio por absorção, os custos de produção incorridos, diretos ou indiretos, são atribuídos ao produto final, observando--se que:

a) os custos relativos a matéria-prima e materiais diretos serão apropriados com base nos custos apurados da forma mencionado no item 5;

b) os custos relativos a mão de obra correspondem aos salários e encargos do pessoal que trabalha na produção;

c) os gastos gerais de fabricação correspondem aos demais custos incorridos na produção, tais como: energia, seguros, depre-ciação, almoxarifado, supervisão, etc.

Os custos diretos serão atribuídos diretamente a cada produto pronto ou em elaboração e os custos indiretos serão agregados aos produtos pelo processo de rateio.

Custeio PadrãoO custeio padrão normalmente é utilizado por grandes empre-

sas, com operações de grande volume ou com linhas de montagem que envolvem muitas peças.

Consiste em se apurar um custo pré-determinado para cada produto com base nas suas especificações técnica e utilizar como parâmetro para produção, registrando as eventuais diferenças para o custo real apurado em contas de variação.



A legislação fiscal aceita que a empresa apure custos com base em padrões preestabelecidos (custo padrão ou “standard”), como instrumento de controle de gestão, desde que observado o seguinte (Parecer Normativo CST nº 06/1979):

a) que o padrão preestabelecido incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por absorção;

b) as variações de custos (negativas e positivas) sejam distri-buídas aos produtos de modo que a avaliação final dos estoques não discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real;

c) as variações de custos sejam identificadas em nível de item final de estoque, de forma a permitir a verificação do critério de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valoração dos inventários.

Arbitramento dos Estoques de Produtos Prontos e Em Elaboração

Quando a empresa não se utiliza da contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escrituração, deve-se ar-bitrar o estoque avaliando nos seguintes critérios, conforme o art. 296 do RIR/1999:

I - Produtos em elaboração:a) por uma vez e meia (150%) o maior custo das matérias-

-primas adquiridas no período-base (sem ICMS/IPI quando recu-peráveis);

b) 80% (oitenta por cento) do valor dos produtos acabados, determinado segundo o critério do item II;

II - Produtos acabados:- 70% (setenta por cento) do maior preço de venda do período-

-base, sem inclusão do IPI, mas com ICMS incluso (Parecer Nor-mativo CST nº 14/1981).

O arbitramento pode apresentar distorções na apuração do re-sultado, uma vez que a percentagem de 70% é bastante elevado e, nesse caso, supervaloriza o estoque de materiais em processamen-to e de produtos acabados no encerramento do período-base.

Essa supervalorização, em algumas situações, poderá fazer com que o custo dos produtos vendidos apresente-se negativo. É comum o custo dos produtos vendidos apresentar valor negativo quando existir grande quantidade de estoque de produtos acabados em decorrência de vendas reduzidas. Neste caso, o custo dos pro-dutos vendidos deverá ser considerado igual a zero.

Apuração do Maior Preço de Venda

Considerando a avaliação do estoque de produtos acabados pelo critério do arbitramento, a determinação do maior preço de venda, em algumas situações, tem causado algumas dúvidas para valorização do estoque.

Sob o aspecto legal o inciso II do artigo 296 do RIR/1999 faz referência à expressão “maior preço de venda no período de apuração”.

No entanto pode ocorrer que determinado produto não tenha sido vendido dentro do período de apuração, neste caso, resta uti-lizar como parâmetro o maior preço de venda praticado no período de apuração imediatamente anterior, ainda que a legislação do Im-posto de Renda seja omissa sobre a questão.

A questão torna-se mais complexa no caso de produto novo, quando não tenha se realizado a primeira venda, neste caso o que nos parece sensato é a utilização de um preço de produto similar no mercado.

Caso não exista produto similar, entendemos que o procedi-mento mais adequado seria utilizar o custo dos produtos que foram utilizados na produção mais a margem de lucro normalmente uti-lizada pela empresa.

A ideia do fisco parece ser a de penalizar as empresas que não mantêm uma contabilidade adequada de custos, no entanto, sob o aspecto contábil, causas profundas distorções de resultado.

Quebras e Perdas de Estoque

É admissível no processo produtivo ocorrer quebras e perdas de estoque como é o caso de resíduos de matéria-prima, evaporação de produtos químicos, etc. Nesse caso, os valores relativos a quebras e perdas serão agregados ao custo de produção, sempre que naturais ao processo produtivo, e serão lançados como despesas ao resultado do período, se forem eventuais ou por outras causas não relacionadas a produção.

Sucatas e Subprodutos

As sucatas e os subprodutos são as sobras, pedaços, resíduos, aparas e outros materiais derivados da atividade industrial, sendo que a sucata não tem um mercado garantido de comercialização e os preços são incertos, já os subprodutos têm condições de deman-da e preços competitivos.

Contabilmente, os custos incorridos dos bens sucateados de-vem ser agregados aos custos de fabricação, os estoques gerados de sucata para comercialização, devem ser controlados fisicamen-te pela empresa, no entanto não terá valor contábil. Por ocasião da comercialização da sucata, o valor da receita será reconhecido nesse momento no resultado no subgrupo “outras receitas opera-cionais”.

Com relação aos subprodutos, por possuírem mercado estável e preço de venda previsível, tais itens devem ser avaliados ao va-lor líquido de realização e considerado como redução do custo de produção do período em que foram gerados.

Por valor líquido de realização de um subproduto deve ser entendido como o valor bruto menos os impostos incidentes sobre essa venda, menos as despesas de comercialização como comis-sões, taxas de entrega, etc.

Quando a empresa comercializar os subprodutos, terá um valor efetivo de venda e atribuirá como redutor dessas receitas o valor dos estoques dos subprodutos e a diferença líquida será re-gistrada como outras receitas/despesas operacionais, conforme o caso.

Provisões, Ajustes e Reduções de Estoques

Para efeito de apuração do lucro real, conforme o art. 298 do RIR/99, na avaliação de estoques não são admitidas:

I - reduções globais de valores inventariados nem formação de reservas ou provisões para fazer face à sua desvalorização;

II - deduções de valor por depreciações estimadas ou median-te provisões para oscilação de preços;

III - manutenção de estoques “básicos” ou “normais” a preços constantes ou nominais.



Provisão para Ajuste ao Valor de Mercado

O inciso II do art. 183 da Lei das S/A, determina que o valor dos estoques seja deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado.

No entanto, desde 1°.01.96, a despesa com a constituição des-sa provisão é indedutível tanto para fins de determinação do lucro real como das base cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (inciso IV do art. 298, do RIR/99).

Estoque de Produtos Rurais

Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil (§ 4º do art. 183 da Lei das S/A).

A legislação do Imposto de Renda também prevê no art. 297 do RIR/1999 que os estoques de produtos agrícolas, animais e ex-trativos poderão ser avaliados aos preços correntes de mercado, conforme as práticas usuais em cada tipo de atividade.

No PN CST n° 5/86 consta que a faculdade de avaliar o esto-que desses produtos ao preço corrente de mercado aplica-se não só aos produtores, mas também aos comerciantes desses produtos e aos industriais que os utilizam como insumo da produção.

Entretanto, deve-se observar que:a) se o valor corrente de mercado dos produtos for maior que o

custo de aquisição ou produção, registrado na contabilidade, a con-trapartida do aumento do ativo em virtude da avaliação do estoque a preços de mercado constituirá receita tributável (ADN COSIT n° 32/94);

b) se o valor de mercado dos produtos for menor que o custo de aquisição ou produção registrado na contabilidade, a avaliação a preços de mercado implicará a constituição de uma provisão que cai na regra geral de indedutibilidade da qual tratamos no item anterior.

Compras com Preço a Fixar

De acordo com o Manual “Normas e Práticas Contábeis no Brasil - Fipecafi”, os estoques relativos a compras com preço a fixar, geralmente produtos agrícolas, são contabilizados pelo custo estimado, até que seja fixado o preço efetivo, quando é efetuado o ajuste nas contas Estoques e/ou Custo das Mercadorias/Produtos Vendidos, referente à parcela já baixada do estoque.

AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES DE PRODUTOS COM

BASE EM CONTABILIDADE DE CUSTOS

A empresa industrial que mantiver sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados contabilmente para avaliação dos estoques de produtos acabados e em elaboração.

Sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração.

Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração aquele que, cumulati-vamente:

a) esteja apoiado em valores originados da escrituração con-tábil (matéria-prima, mão de obra direta e gastos gerais de fabri-cação);

b) permita a determinação contábil do valor dos estoques de matérias-primas e outros materiais,produtos em elaboração e pro-dutos acabados, ao fim de cada mês;

c) esteja apoiado em livros auxiliares, fichas, formulários con-tínuos ou mapas de apropriação ou rateio, tidos em boa guarda, e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;

d) permita avaliar os estoques existentes na data de encerra-mento do período de apropriação de resultados, segundo os custos efetivamente incorridos.

Periodicidade dos registros contábeis

Os lançamentos contábeis de custos poderão ser feitos men-salmente ou em períodos menores, desde que apoiados em com-provantes e demonstrativos adequados.

Necessidade da existência de registro permanente de es-toques

O sistema integrado de custos pressupõe a existência de con-trole escritural permanente de estoques, sendo incompatível com esse sistema a avaliação de estoque baseada em contagem física.Nas fichas de estoque de produtos acabados, as entradas serão avaliadas com base nos valores apurados por meio do sistema de custos, integrado com a escrituração, e as saídas serão avaliadas com base no custo médio de produção ou pelo custo das produções mais antigas (PEPS ou Fifo), ficando o estoque final, consequente-mente, avaliado com base no custo médio ponderado de produção ou no custo das produções mais recentes, respectivamente (veja os subitens 4.1 e 4.2).

ARBITRAMENTO DO VALOR DO ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS E EM FABRICAÇÃO

Caso a empresa industrial não mantenha sistema de contabili-dade de custos ou o sistema mantido nãopossua os requisitos para ser considerado integrado e coordenado com o restante da escri-turação, os estoques existentes no final do período de apuração deverão, obrigatoriamente. ser avaliados de acordo com as regras examinadas nos subitens a seguir.

Produtos acabados

Os produtos acabados serão avaliados em 70% do maior preço de venda verificado no período-base,sem a inclusão do IPI, quando for o caso.Saliente-se que, para esse fim, o maior preço de venda será tomado sem a inclusão apenas do IPI, não se admitindo a ex-clusão de qualquer parcela a titulo de ICMS.Exemplo:

Vamos supor que, na contagem física, sejam encontradas 80 unidades de determinado produto, cujo maior prego unitário de venda no período-base tenha sido R$ 500,00 (sem IPI). Então, te-mos: Valor Unitário atribuído ao produto: 70% de R$ 500,00.........................................R$ 350,00Quantidade inventariada: 80 unida-des Valor do Estoque: 80 x R$ 350,00 ...........R$ 28.000,00.



Produtos em elaboração

Os materiais que se encontrarem em processamento no setor de produção (produtos em elaboração) na data de encerramento do perío-do-base deverão ser avaliados por um dos seguintes critérios:

a) uma vez e meia o maior custo de aquisição das matérias-primas adquiridas no período-base(excluídos o PIS-Pasep não cumulativo, a Cofins não cumulativa, o IPI e o ICMS, quando recuperáveis); ou b) 80% do valor-base para avaliação dos produtos acabados, determinado de acordo com o critério exposto no subitem 9.1

Exemplo:I - Avaliação com base no custo da matéria-prima. Vamos imaginar que, no encerramento do seu período-base, uma indústria tenha em

andamento uma Ordem de Produção na qual foram empregados 300 kg do material “A” e 400 kg do material “B”. Considerando que, durante o período-base, o maior custo de aquisição dessas matérias-primas (excluídos os impostos recuperáveis)

tenha sido de R$ 30,00 por kg (material “A”) e R$ 50,00 por kg (material “B”), teríamos:

Ordem de Produção nºAquisição

Matérias primas empregadas

Requisição Espécie de Material Qtdade. Unidade Maior Custo Unitário

de Aquisição Base 150% do MC Valor Total QxB

Xx “A” “300” Kg 30,00 45,00 13.500,00Xx “B” “400” Kg 50,00 75,00 30.000,00

II - Avaliação com base no preço de venda do produto acabado.

Admitindo-se a existência de 30 unidades de determinado produto em fase de acabamento e considerando-se que o maior prego de ven-da do produto acabado, no período-base, foi de R$ 200,00 por unidade(excluído o IPI), teríamos: Maior prego de venda do produto acabado no período-base (sem IPI): R$ 200,00Avaliação do produto acabado:

70% de R$ 200,00 .............................R$ 140,00Avaliação do produto em elaboração:80% de R$ 140,00 .............................R$ 112,00Quantidade de produtos em elaboração: 30 unidades Valor do estoque: 30 x R$ 112,00 ................R$ 3.360,00

APURAÇÃO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIÇOS PRESTADOS.

APURAÇÃO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS PRESTADOS. CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS – CMV A apuração do custo das mercadorias vendidas está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada

nas contas dos estoques por vendas realizadas no período. O custo das mercadorias vendidas pode ser apurado através da equação: CMV = EI + C - EF Onde:CMV = Custo das Mercadorias VendidasEI = Estoque InicialC = ComprasEF = Estoque Final (inventário final)



CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS - CPV No caso de produtos (bens produzidos por uma indústria), a

fórmula é semelhante ao CMV: CPV = EI + (In + MO + GGF) – EF Onde: CPV = Custo dos Produtos VendidosEI = Estoque InicialIn = Insumos (matérias primas, materiais de embalagem e ou-

tros materiais) aplicados nos produtos vendidos.MO = Mão de Obra Direta aplicada nos produtos vendidosGGF = Gastos Gerais de Fabricação (aluguéis, energia,

depreciações, mão de obra indireta, etc.) aplicada nos produtos vendidos.

EF = Estoque Final (inventário final) COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO O § 1º do art. 13 do Decreto-Lei 1.598/77 dispõe que o custo

de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obri-gatoriamente:

1) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros

bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto neste artigo;

2) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de su-pervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

3) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção;

4) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;

5) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

CUSTO DOS SERVIÇOS VENDIDOS (CSV) Numa empresa de serviços, a sistemática será semelhante à

anterior, sendo a fórmula: CSV = Sin + (MO + GDS + GIS) – Sfi Onde:

CSV = Custo dos Serviços VendidosSin = Saldo Inicial dos Serviços em AndamentoMO = Mão de Obra Direta aplicada nos serviços vendidosGDS = Gastos Diretos (locação de equipamentos, subcontra-

tações, etc.) aplicados nos serviços vendidos;GIS = Gastos Indiretos (luz, mão de obra indireta, deprecia-

ções de equipamentos, etc.) aplicados nos serviços vendidos;Sfi = Saldo Final dos Serviços em Andamento Exemplo: Calcular o Custo dos Produtos Vendidos de 01 de janeiro a

31 de dezembro de determinada indústria que apurou os seguintes dados:

Estoque Inicial (01 de janeiro) 110.000,00

Compras de Insumos 1.750.000,00

ICMS sobre Compras 210.000,00

Fretes sobre Compras 70.000,00

Mão de Obra Direta 597.000,00

Gastos Gerais de Fabricação 790.000,00

Estoque inventariado (31 de dezembro) 185.000,00

A DEMONSTRAÇÃO DOS CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS ficará como segue:

Estoque Inicial (01 de janeiro) 110.000,00

+ Compras de Insumos 1.750.000,00

+ Fretes sobre Compras 70.000,00

- ICMS sobre Compras (210.000,00)

+ Mão de Obra Direta 597.000,00

+ Gastos Ferais de Fabricação 790.000,00

- Estoque inventariado (31 de dezembro) (185.000,00)

= Custo dos Produtos Vendidos 2.922.000,00

TRATAMENTO CONTÁBIL E FORMAS DE CONTABILIZAÇÃO.

TRATAMENTO CONTÁBIL - CUSTOS

A forma de contabilização desse procedimento pode ser varia-da. Existem desde os critérios mais simples até os mais complexos. Em nosso exemplo visto até agora não há realmente muita com-plexidade, mas em outros à frente a situação pode tornar-se bem diferente. Admitindo que a empresa tenha resolvido, continuando o exemplo desenvolvido, contabilizar, com base no segundo crité-rio de rateio de CIP (Custos Indiretos de Produção), à base do valor da Mão de obra Direta, poderíamos ter:

Critério Simples: Contabilização dos Custos pela Contabili-dade Financeira em contas apropriadas e transferência direta para os estoques à medida que os produtos são acabados ou então só no fim do período, sem registro das fases de rateio:



Matéria prima consumida Mão de obra sal. Fábrica Depreciação Fábrica350.000 120.000 60.000

Seguros Fábrica Materiais Diversos Fábrica Energia Elétrica10.000 15.000 4.000

Manutenção Fábrica

70.000

As Contas de Despesas, por não nos interessarem, ficam de fora. Os Custos acima serão distribuídos diretamente às contas de estoques com base no Quadro 5.4 (2 critério):

Débito: Estoques:Produto A: $ 170.000Produto B: $ 319.500Produto C: $ 220.500

$ 710.000

Crédito: Custos:Matéria prima consumida $ 350.000Mão de obra – salário fábrica $ 120.000Depreciação Fábrica $60.000Seguros Fábrica $10.000Materiais Diversos Fábrica $15.000Energia Elétrica Fábrica $85.000Manutenção Fábrica $70.000

$ 710.000


350.000(a) 120.000(a) 60.000(a)

Seguros Fábrica Materiais Diversos Fábrica Energia Elétrica10.000 15.000 4.000

10.000(a) 15.000(a) 4.000(a)

Manutenção Fábrica70.000

70.000(a)

Estoque Produto A Estoque Produto B Estoque Produto C(a)170.000 (a)319.500 (a)220.500



Talvez se pudesse argumentar que lançamentos tão simplificados não fornecem uma boa visão de como foi feita a distribuição dos custos. Entretanto, havendo um bom sistema de banco de dados, as melhores fontes dessas informações sobre distribuição serão sempre os pró-

prios arquivos, e não o Diário e o Razão da Contabilidade.Critério Complexo: A forma mais complexa para contabilização dos Custos seria representada pelo registro contábil no mesmo grau do

detalhamento dos mapas e arquivos de custos.

a) Débito: Mão de obra direta $ 90.000 Mão de obra indireta $ 30.000

$ 120.000 Crédito: Mão de obra (Salário Fábrica) Separação de mão de obra $ 120.000

b) Débito: Energia Elétrica Direta $ 45.000 Energia Elétrica Indireta $ 40.000 $ 85.000 Crédito: Energia Elétrica Fabrica $ 85.000

c) Débito: Estoques PRODUTO A $ 75.000 PRODUTO B $ 135.000 PRODUTO C $ 140.000 $ 350.000 Crédito: Matéria prima consumida $ 350.000 (apropriação da matéria prima aos produtos)

d) Débito: Estoques PRODUTO A $ 22.000 PRODUTO B $ 47.000 PRODUTO C $ 21.000 $ 90.000 Crédito: Mão de obra $ 90.000 (apropriação mão de obra dos produtos) e) Débito: Estoques PRODUTO A $ 18.000 PRODUTO B $ 20.000 PRODUTO C $7.000 $ 45.000 Crédito: Energia Elétrica direta $ 45.000

f) Débito: Estoques PRODUTO A $ 55.000 PRODUTO B $ 117.500 PRODUTO C $ 52.500 $ 225.000 Crédito: Mão de obra indireta $ 30.000 Energia Elétrica Indireta $ 40.000 Depreciação da Fábrica $ 60.000 Seguros da Fábrica $ 10.000 Materiais Diversos Fábrica $ 15.000 Manutenção Fábrica $ 70.000 $ 225.000



As contas ficariam:


350.000(c) 120.000(a) 60.000(f)

Seguros Fábrica Materiais Diversos Fábrica Manutenção Fábrica10.000 15.000 4.000

10.000(f) 15.000(f) 4.000(f)

Energia Elétrica Indireta Energia Elétrica Direta Energia Elétrica Fab.(b)40.000 (b)45.000 85.000

40.000(f) 45.000(e) 85.000(b)

Mão de obra Direta Mão de obra Indireta(a)90.000 (a)30.000

90.000(d) 30.000(f)

Estoque Produto A Estoque Produto B Estoque Produto C(c)75.000 (c)135.000 (c)140.000(d)22.000 (d)47.000 (d)21.000(e)18.000 (e)20.000 (e)7.000(f)55.000 (f)117.500 (f)52.500

170.000 319.500 220.500

Esta forma de contabilização segue de perto cada passo do próprio sistema de apuração e distribuição dos Custos e na prática deve ser aconselhada apenas quando da necessidade desses registros contábeis analíticos.

Havendo possibilidade da manutenção de arquivos, essa maneira mais complexa de contabilização deve ser evitada, pois, além de normalmente emperrar a Contabilidade Financeira devido ao número extremamente grande de lançamentos requeridos, é de pouca utilidade prática, devido à dificuldade do manuseio de informações registradas dessa forma.

Os mapas extraídos dos arquivos são mais fáceis de ser entendidos, e não há, inclusive, nem dupla forma de controle, pois a Contabili-dade vai apenas “copiar” os próprios mapas. Inúmeros outros critérios de contabilização existem, entremeando esses dois extremos vistos.

CUSTEIO E CONTROLE DOS MATERIAIS DIRETOS: CUSTO DE AQUISIÇÃO, INVENTÁRIOS, CRITÉRIOS

DE AVALIAÇÃO E IDENTIFICAÇÃO DO CONSUMO DE MATERIAIS E TRATAMENTO DAS PERDAS.

NOÇÕES SOBRE CUSTEIO E CONTROLE DOS MATERIAIS DIRETOS

Materiais Diretos

Os materiais diretos, que são utilizados no processo de produção possuem como base de apropriação seu valor histórico de aquisição, mais durante a utilização destes materiais alguns problemas são encontrados que são; a avaliação, o controle e a programação, todas estas funções são de extrema importância na classificação dos custos de matérias.



Quando tratamos dos itens que integram o valor dos materiais, temos uma regra que explica claramente que todos os gastos realizados para colocação do ativo em condição de uso ou a venda incorporam o valor deste mesmo ativo. Encontramos certas diferenças em relação à classificação da armazenagem industrial e comercial, nesta os gastos com armazenagem de mercadoria são despesas e para as indústrias é um acréscimo no valor dos itens em estoque alem desta atribuir tal gasto diretamente ao produto. Outra questão importante são os descontos financeiros que são classificados como receitas financeiras ao invés de redução de custos, e os descontos e abatimentos são considerados redução do preço de aquisição.

Existem três critérios de avaliação de materiais, o preço médio, PEPS e UEPS.O Preço Médio é o mais utilizado no Brasil, sendo dividido em duas categorias o Móvel e o Fixo.O Preço Médio ponderado móvel atualiza sue preço médio após cada aquisição e o preço médio ponderado fixo é utilizado quando a

empresa calcula o preço médio no final do período ou quando atribui a todos um único preço, não é aceito pela legislação fiscal quando for calculado com base nas compras de um período maior que o prazo de rotação de estoque.

No PEPS O primeiro a entrar é o primeiro a sair o material é custeado pelo preço mais antigo e ficam os mais recentes em estoque, em sua utilização, com a utilização do método acaba-se apropriando ao produto o menor valor do material nos estoques.

O UEPS último a entrar primeiro a sair, apropria-se os custos mais recentes aos produtos feitos e não é admitido no imposto de renda.A partir do PEPS encontraram os menores custos dos materiais, no UEPS os maiores e o preço médio como o próprio nome diz realiza a

média entra os dois métodos utilizados. É de grande importância a utilização dos mesmos critérios durante os exercícios obedecendo assim o princípio da consistência.

As perdas é algo inevitável quando nos referimos aos materiais diretos, são diferenciadas por perdas normais que são as que já estão previstas no processo de produção e as perdas anormais que ocorre involuntariamente e diferem das outras perdas por não ser um sacrifício premeditado sendo tratados como perdas e indo diretamente para o resultado.

Os subprodutos e as sucatas são materiais que não foram aproveitados durante o processo produtivo e podem gerar recursos financeiros na empresa, estes possuem tratamento contábil diferenciado.

Os subprodutos é o que não foi aproveitado no processo de produção e possui estabilidade de mercado, de compradores e de preço, mais representam uma mínima parcela no faturamento, as receitas oriundas de suas vendas reduzem o custo de produção sua avaliação de estoque é realizada pelo preço de venda e não pelo seu custo devido sua irrelevância e a sucata diferem dos subprodutos por não possuir uma comercialização estável, seus itens são vendidos esporadicamente e sua receita é classificada como outras receitas operacionais.

O IPI e o ICMS são os impostos pagos sobre a aquisição de material e contabilizados da mesma maneira, o pagamento destes impostos é ressarcido posteriormente pela venda de seus produtos aos seus clientes, nas exportações os impostos não incidem sobre as vendas mais se obtém o direito de recuperar os impostos pagos nos materiais utilizados na produção dos bens, desta maneira as empresas realiza o inter-médio entre o pagador final do imposto e o Governo Federal.

Os problemas relacionados as altas taxas de inflação modifica as compras de materiais realizados a prazo, é estabelecido um preço e um sobrepreço que é adicionado pelo fornecedor.

COMPOSIÇÃO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO DOS MATERIAIS DIRETOS

O custo de aquisição dos materiais diretos inclui todos os gastos efetivamente incorridos nas operações de compras, para que os mesmos cheguem ao estabelecimento da empresa compradora. Assim, o custo de aquisição de um material direto é:

Valor Total da Nota Fiscal (= Valor pago ao fornecedor)(+) Frete (se houver)(+) Seguro (se houver)(+) Armazenagem (se houver)(+) Outros gastos (se houver)(+) Impostos e taxas não-recuperáveis (se houver)(-) IPI (se recuperável)(-) ICMS (se recuperável)= Custo de aquisição

COMPOSIÇÃO DO PRODUTO ACABADO:

Fatores ou elementos de Produção: MD, MOD & CIF

CONTROLE DOS MATERIAIS DIRETOS

O controle de entradas, estocagem e saídas de materiais para a produção, são feitos pelo Almoxarifado através de Fichas de Controle de Estoques que, basicamente, têm o seguinte modelo:



FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUESESPÉCIE: UNIDADE:

DATA HISTÓRICO ENTRADAS SAÍDAS SALDO

QTE CUSTO UNIT.

CUSTO TOTAL QTE CUSTO

UNIT.CUSTO TOTAL QTE CUSTO

UNIT.CUSTO TOTAL

AVALIAÇÃO DE ESTOQUES

Como é comum existir em estoques materiais de uma mesma espécie, adquiridos em épocas diferentes e a preços diversos, as empresas geralmente utilizam um sistema de controle permanente dos estoques, onde o custo desses materiais é valorado mediante um dos seguintes métodos de avaliação de estoques:

a) PEPS, do inglês, first-in-first-out (Primeiro que Entra, Primeiro que Sai) – consiste em dar baixa no material estocado a partir das primeiras compras, à medida que forem requisitadas pelos setores produtivos. Assim, o custo dos materiais transferidos à produção será o das aquisições mais antigas, ficando o Estoque Final remanescente avaliado pelo custo das aquisições mais recentes.

b) UEPS, do inglês, last-in-first-out (Último que Entra, Primeiro que Sai) – consiste em dar baixa no material estocado a partir das últimas compras, à medida que forem requisitadas. Com efeito, o custo dos materiais transferidos à produção será o das aquisições mais recentes, ficando o Estoque Final remanescente avaliado pelo custo das aquisições mais antigas.

c) CUSTO MÉDIO – consiste em avaliar tanto a saída dos materiais para a produção como o Estoque Final pelo custo médio das aqui-sições. O Custo Médio é calculado, toda vez que houver nova entrada no estoque, dividindo-se o saldo do estoque em valor (saldo anterior + custo da compra atual) pelo saldo em quantidade (quantidade anteriormente estocada + quantidade adquirida), ou seja,

quantidade em estoque do saldo valor em estoque do saldo

CM =

OBS.:1. A legislação fiscal brasileira estabelece que a avaliação dos estoques deve ser feita com base no custo médio de aquisição dos materiais e faculta a utilização apenas do método PEPS.

2. A escrituração da Ficha de Controle de Estoques, por qualquer um dos métodos acima, obedece às seguintes regras:a) Estoque Inicial (saldos oriundos do período anterior) – lançados na coluna SALDO.b) Compras – lançadas na coluna ENTRADAS pelo custo de aquisição, excluindo o ICMS e Incluindo o valor correspondente ao

frete e outros valores quando houver.c) Devoluções de compras – lançadas pelo custo de aquisição da compra a que se refere, na coluna ENTRADAS, com sinal negativo

(representado por parênteses).d) Requisições da Produção – lançadas na coluna SAÍDAS.e) Devoluções da Produção – lançadas pelo custo registrado na respectiva requisição, na coluna SAÍDAS, com sinal negativo.

Controle de Estoque de Mercadorias: Entrada - compras & Saída - vendas

Controle de Estoque de Materiais: Entrada - compras & Saída - consumo ou transferência para produção/processo

Controle de Estoque de Produtos: Entrada - Transferência da produção/processo & Saída - vendas

* O saldo no controle de estoques será de acordo com o critério de avaliação que esteja sendo utilizado.



Os Estoques serão também Inventariados de acordo métodos:

Método de Inventário Periódico – através de contagem física no final de cada período, não existindo controle de estoques.

Método de Inventário Permanente – através de controle permanente de estoques, através de contagem cíclica, somente para validar ou checar os movimentos e os saldos existentes.

Exemplo : Durante o mês de agosto, ocorreram as operações abaixo relativas a uma determinada matéria-prima, na MAGRO Indústria e Comércio Ltda.:

dia 03 – aquisição de 100 unidades a $ 150,00 cada.dia 05 – transferência para a produção de 70 unidades para uso no produto X.dia 08 – aquisição de 120 unidades a $ 160,00 cada.dia 12 – transferência para a produção de 130 unidades para uso no produto Y.dia 15 – aquisição de 80 unidades a $ 170,00 cada.dia 20 – transferência para a produção de 90 unidades para uso no produto Z.Admitindo que não havia estoque inicial no dia 1º de agosto e que todas as aquisições estão líquidas de impostos pede-se escriturar a

Ficha de Controle de Estoque e elaborar o Mapa de apuração de Custos, pelos três métodos de avaliação de estoques.

FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE – MÉTODO PEPSESPÉCIE: UNIDADE:

DATA HISTÓRICO ENTRADAS SAÍDAS SALDO

QTE CUSTOUNIT.

C U S T O TOTAL QTE UNIT. C U S T O

TOTAL QTE UNIT. C U S T O TOTAL

03.08 Compra 100 150 15.000 100 150 15.00005.08 Transferência [X] 70 150 10.500 30 150 4.500

08.08 Compra 120 160 19.200 30120

150160

4.50019.200

12.08 Transferência [Y] 30100

150160

4.50016.000 20 160 3.200

15.08 Compra 80 170 13.600 2080

160170

3.20013.600

20.08 Transferência [Z] 2070

160170

3.20011.900 10 170 1.700

TOTAL 47.800 46.100 10 170 1.700

FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE – MÉTODO UEPS

ESPÉCIE: UNIDADE:DATA HISTÓRICO ENTRADAS SAÍDAS SALDO

QTE CUSTOUNIT.

C U S T O TOTAL QTE UNIT. CUSTO


03.08 Compra 100 150 15.000 100 150 15.00005.08 Transferência [X] 70 150 10.500 30 150 4.500

08.08 Compra 120 160 19.200 30120

150160

4.50019.200

12.08 Transferência [Y] 12010

160150

19.2001.500 20 150 3.000

15.08 Compra 80 170 13.600 2080

150170

3.00013.600



20.08 Transferência [Z] 8010

170150

13.6001.500 10 150 1.500

TOTAL 47.800 46.300 10 150 1.500

FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE – MÉTODO CUSTO MÉDIO

ESPÉCIE: UNIDADE:

DATAHISTÓRICO

ENTRADAS SAÍDAS SALDO

QTE CustoUnit.

C U S T O TOTAL QTE UNIT. CUSTO


03.08 Compra 100 150 15.000 100 150 15.00005.08 Transferência [X] 70 150 10.500 30 150 4.50008.08* Compra 120 160 19.200 150 158 23.70012.08 Transferência [Y] 130 158 20.540 20 158 3.16015.08* Compra 80 170 13.600 100 167,60 16.76020.08 Transferência [Z] 90 167,60 15.084 10 167,60 1.676

TOTAL 47.800 46.124 10 167,60 1.676

MAPA DE APURAÇÃO DE CUSTO DE MATERIAL - PEPSMÊS: ___________

DATA DISCRIMINAÇÃOOP / CC / PRODUTO

TOTALX Y Z

05/08 Matéria-prima 10.500 10.500

12/08 Matéria-prima 4.50016.000

4.50016.000

20/08 Matéria-prima 3.20011.900

3.20011.900

TOTAL 10.500 20.500 15.100 46.100

MAPA DE APURAÇÃO DE CUSTO DE MATERIAL - UEPSMÊS: ___________


TOTALX Y Z

05/08 Matéria-prima 10.500 10.500

12/08 Matéria-prima 19.2001.500

19.2001.500

20/08 Matéria-prima 13.6001.500

13.6001.500

TOTAL 10.500 20.700 15.100 46.300



MAPA DE APURAÇÃO DE CUSTO DE MATERIAL – CUSTO MÉDIOMÊS: ___________


TOTALX Y Z

05/08 Matéria-prima 10.500 10.50012/08 Matéria-prima 20.540 20.54020/08 Matéria-prima 15.084 15.084

TOTAL 10.500 20.540 15.084 46.124

CUSTEIO, CONTROLE E TRATAMENTO CONTÁBIL DA MÃO DE OBRA DIRETA E INDIRETA

CONCEITO MÃO DE OBRA DIRETA E INDIRETA

Mão obra compreende os gastos com pessoal na fabricação de um produto, pode ser classifica em Direta e Indireta. Mão de Obra Direta – gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente com a linha de produção, sendo possível averiguar o tempo

gasto na fabricação. Mão de Obra Indireta – Gasto relativo ao pessoal da produção que pode ser rateado entre dois ou mais produtos fabricados. Exemplos: pessoal da manutenção, pessoal da limpeza da fábrica, salário de supervisor de mais de um produto, etc. Quando for feito o calculo do gasto com mão de obra deve-se incluir no somatório os seguintes itens: Salário normal, encargos sociais, adicionais de férias, vestuário, alimentação, transporte, assistência médica, salário família, 13º salário.

CUSTO DA MÃO DE OBRA X FOLHA DE PAGAMENTO

Por folha de pagamento entendemos o procedimento de levantamento dos gastos mensais com pessoal, que incluem salários e encargos.O gasto com folha de pagamento corresponde, via de regra, a despesas (encargos suportados pela empresa).Entretanto, quando se trata de mão de obra utilizada na linha de produção, seu valor não é diretamente registrado como despesa, mas é

incorporado ao custo do produto que está sendo fabricado.A questão que se coloca é a de se identificar o quanto da folha de pagamento é absorvida por cada produto fabricado.Isso demanda iden-

tificar o custo de cada trabalhador da linha de produção, verificar o quanto ele trabalhou efetivamente na fabricação do produto e apropriar o respectivo valor.

A legislação trabalhista brasileira garante um pagamento de, no mínimo, 220 horas de trabalho ao mês, ou seja, o contrato de trabalho acaba por produzir um custo fixo mensal por operário.

Nesse caso, a folha de pagamento é um gasto fixo, quando não excede 220 horas, pois todo mês se repete. Mas isso não implica que a mão de obra direta também o seja, pois só pode ser considerada como mão de obra direta a parte relativa ao

tempo realmente utilizado no processo de produção – e de forma direta.O tempo que um operário deixa de trabalhar impacta o custo de todas as linhas de produtos fabricadas na indústria e não somente aquela

em que o operário estaria ordinariamente trabalhando.Se, por exemplo, houver ociosidade, por razões como falta de material, de energia etc., dentro de limites normais, esse tempo não utili-

zado será transformado em custo indireto (mão de obra indireta) para rateio.Se, por outro lado, esse tempo ocioso ocorrer de forma anormal e o valor envolvido for relevante, os respectivos valores deverão ser

transferidos para perda do período, como no caso de uma greve, em que o valor dos salários, eventualmente pagos, não está ligado à linha de produção – sendo despesa.

A apuração do custo com mão de obra só é possível depois de equacionados dois problemas:• quanto tempo foi gasto na produção do bem;• qual o custo estabelecido por unidade de tempo.Para resolver o primeiro problema, é utilizado um relatório específico, denominado Apontamento da produção, que registra como foi

aproveitado o tempo que o empregado ficou à disposição da empresa e inclui as seguintes informações:• identificação do empregado;• identificação do trabalho por ele executado, indicando o(s) produto(s) a ele relacionado(s);• tempo efetivamente gasto na elaboração de cada produto;• paradas por falta de material, quebra de equipamentos, falta de energia etc.;• tempo gasto em outras atividades;• outras, de acordo com a organização da produção.O relatório acima resolve o problema de identificação do tempo em que o empregado esteve:



• envolvido na produção: – relativo, diretamente, à produção de produto específico: mão de obra direta;

–relativo à produção de vários produtos: mão de obra indireta;–dedicado a atividades não relacionadas diretamente com

a produção, mas necessárias a ela: outros custos indiretos de fa-bricação;

• envolvido com atividades estranhas à produção e anor-mais: despesa.

No Brasil, os encargos sociais são de grande magnitude, em relação ao salário, sendo necessária sua inclusão no custo horário da mão de obra direta, como: descanso semanal remunerado, fé-rias, 13º salário, licenças etc.

A maneira mais fácil de calcular o valor da mão de obra direta seria verificar o gasto total que cabe à empresa por ano e dividir esse valor pelo número de horas de trabalho em que o empregado efetivamente se encontra à disposição, alcançando o valor médio da hora de trabalho do empregado.

O descanso semanal e as férias não são tempos não dedicados à produção, sendo um ônus necessário à contratação de um empre-gado. Portanto, têm o efeito de uma majoração do custo da hora do empregado.

Saliente-se que diferente é a situação de uma parada por que-bra de equipamento ou falta de material ou energia, pois, nessas situações, o empregado poderia estar sendo utilizado.

Assim, o custo horário do empregado não é majorado, mas as horas paradas são consideradas como perda (ou CIF).

Repare, ainda, que outros encargos, INSS patronal, FGTS e 13º, suportados pela empresa também causam impacto no custo horário do empregado, no sentido de sua majoração.

O INSS, a cargo do empregado, e o IRRF não têm qualquer influência no custo horário do empregado, pois são valores que não são suportados pela empresa, mas pelo empregado.

Assim, conclui-se que:• férias e 13º são incluídas no custo das horas – MOD;• ausências por falta de energia, material ou acidentes podem

ser classificadas como: –CIF, se normais; –perdas se anormais.

Mão de obra direta

A Mão de Obra Direta (MOD) faz parte do gasto relativo ao pessoal e é caracterizada por:

• trabalho direto na produção;• possibilidade de verificação do exato tempo despendido

na elaboração do produto.Portanto, a MOD consiste em gasto cujo valor é passível de apropriação ao produto, sem necessidade de qualquer custeio.Exemplos:

• Um operário que faz operações em apenas um tipo de pro-duto, entre os vários fabricados pela indústria. O gasto relativo às horas de trabalho desse operário deve ser classificado como mão de obra direta,

• Um operário que faz operações em mais de um tipo de pro-duto, entre os vários fabricados pela indústria, porém trabalha, em separado, um produto de cada vez.

O gasto relativo às horas de trabalho desse operário também deve ser classificado como mão de obra direta, pois é possível identificar perfeitamente o número de horas trabalhadas por este operário em cada produto.

Mão de obra indireta

São classificados como Mão de Obra Indireta (MOI), os gas-tos relativos ao pessoal da produção que NECESSITAM DERA-TEIO PARA APROPRIAÇÃO AO PRODUTO.

Exemplo:• Um supervisor responsável pelo trabalho de vinte operários,

que trabalham em quatro máquinas (cinco operários por máquina), sendo que cada máquina é utilizada para confecção de um produto diferente.

O salário e os encargos deste supervisor devem ser classifi-cados como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriação do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum crité-rio subjetivo para esta alocação (rateio).

São, também, exemplos de MOI: os gastos com pessoal e lim-peza da fábrica e os gastos com pessoal de manutenção de máqui-nas.

Repare que esse pessoal não trabalha diretamente na elabora-ção de um produto, mas presta um serviço necessário à confecção de todos os produtos fabricados pela indústria, sendo o custo dos salários e dos encargos) deste pessoal classificado como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriação do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum critério subjetivo para esta alo-cação (rateio).

Tempo ocioso

O tempo ocioso de um operário, mesmo que ele trabalhe ape-nas em operações relativas a um produto, deve ser classificado como MOI e não como MOD, porque os gastos relativos a esse tempo, não colaborando para diretamente para qualquer produto, são gastos alocáveis na fabricação de todos os demais produtos.Exemplo:

• um operário que faz operações em apenas um tipo de produ-to. O gasto relativo às horas de trabalho desse operário deveria ser classificado como mão de obra direta. Entretanto, considere que esse operário esteja ocioso por conta de manutenção preventiva no equipamento que ele utiliza.

Nesse caso, o gasto deve ser classificado como mão de obra indireta, pois não poderá ser alocado ao produto, devendo ser ra-teado, segundo algum critério subjetivo, por todos os produtos fa-bricados pela indústria. Observação: a mão de obra indireta integra os Custos Indiretos de Fabricação – CIF.

CUSTEIO, TRATAMENTO CONTÁBIL, TAXAS DE APLICAÇÃO, ANÁLISE DAS

VARIAÇÕES E CONTROLE DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO.

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

. Custos Indiretos Materiais, mão de obra e todos os demais custos de produção

que não podem ser apropriados diretamente às unidades de custea-mento (produtos, serviços, departamentos, centros de custo, áreas de responsabilidade ou qualquer unidade referencial polarizadora de valores considerados custos).



. Classificação

O custeamento da produção industrial se apoia sobre funda-mentos contábeis essenciais, aplicáveis em qualquer circunstân-cia, tanto na atividade industrial, na prestação de serviços ou no comércio de mercadorias.

Para melhor e mais aprofundado entendimento dos métodos e técnicas de custeamento, sua aplicação e utilidade, é imprescindí-vel que sejam conhecidos os fundamentos que norteiam sua apli-cação à atividade industrial.

O custo é sempre direto ou indireto em relação a determinado produto. Por outro lado, só há custo indireto quando a empresa fa-brica mais de um produto. Se a empresa fabrica apenas um produ-to, todos os custos de produção estarão, evidentemente, associados àquele produto. Existem casos em que a empresa, mesmo produ-zindo um só produto, classifica seus custos em “diretos” (mão de obra e matéria-prima) e em “outros custos de produção” (demais custos de fabricação), como objetivo de enfatizar os primeiros, face à sua relevância.

Somente os custos podem ser classificados em diretos ou indi-retos já que se relacionam com os produtos. As despesas não admi-tem, portanto, essa classificação. Os custos Indiretos de Fabricação são todos os custos de produção não facilmente e/ou não “econo-micamente” associáveis a determinado(s) produto(s). Em virtude disso, normalmente, eles são considerados no total e rateados aos diversos produtos ou unidades de custeamento.

Os custos indiretos são alocados mediante “rateio”. A apropriação às unidades de custeamento, portanto,somente

é possível mediante utilização de algum artifício ou método de cálculo, geralmente uma divisão proporcional fundamentada em critérios de rateio com bases previamente definidas.

Os custos indiretos costumam envolver itens empregados em grande número, mas de pequeno custo unitário, pelo que o tra-tamento globalizante acima é justificado. Em alguns casos, a as-sociação de determinado custo com certo produto é até possível (devendo ser feita sempre que o custo for relevante no valor total do produto custeado). Porém, por vezes esse, um controle muito especial, pode ser oneroso para a empresa (superior ao benefício a ser gerado), nesse caso é preferível não se fazer tal controle, consi-derando o custo como indireto.

Especificamente, quando se trata de delimitar procedimentos tecnicamente compatíveis com a atividade industrial, há de se con-siderar que são demandadas considerações próprias a tal condicio-namento.

É imprescindível, porém, sempre considerar a utilização e direcionamento desse acervo procedimental para extrair informações e dados analíticos provenientes, em especial, do custo de aquisição das matérias primas, próprios da atividade industrial. São exemplos de custos indiretos: O aluguel da fábrica, os materiais indiretos, a mão de obra indireta, etc.

TAXA PREDETERMINADA DOS CUSTOS INDIRE-TOS DE FABRICAÇÃO

Vimos da possibilidade de apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação, bem como de alguns critérios de alocação utiliza-dos. Estes processo somente se efetiva após levar em consideração a produção realizada, ou seja, apenas quando encerrado o exercí-cio. Contudo, vamos imaginar que os gestores queiram conhecer e/ou acompanhar os custos dos produtos durante o mês, de forma a se saber quanto custou uma ordem de produção concluída.

Com isso teriam que simular algumas estimativas apoiadas nos custos incorridos até o momento, correndo o risco inclusive de sazonalidades (despesas que ocorrem em períodos específicos). Entretanto, só teriam a certeza de uma apropriação correta uma vez apurados os totais do período (custo e produção).

Uma alternativa comumente utilizada é a chamada:

Taxa Predeterminada de Custo Indireto, ou simplesmente Taxa CIF, que se baseia em números estimados e é normalmente calculada antes do início do período para aplicar os custos indire-tos às ordens de produção durante o período. O processo utilizado é o de rateio dos Custos Indiretos de Fabricação, e os critérios mais utilizados são:

- Horas de Mão de Obra Direta - Horas Máquina A fórmula de cálculo é bem simples:

TAXA PREDETER-MINADA DE CUS-

TO INDIRETO=

Total Estimado do Custo Indireto de fabricação

Quantidade Total Estimada do Critério de Alocação

Desta forma, obtêm-se a Taxa CIF para se aplicar a produção de um período. Por exemplo, suponhamos que uma fábrica estime para o ano, um montante de Custos Indiretos de

Taxa CIF = $ 3.000.000 = $ 1.500 h/m2,000

Fabricação de $ 3.000.000 e um montante de Horas Máquina de 2.000 horas. Portanto, a Taxa CIF prevista para o período é:

A partir desta informação, basta se aplicar a Taxa CIF a uma ordem de produção, cujo produto se utilize de uma quantidade es-pecífica de horas em uma máquina durante a produção.

A Taxa CIF pode ser aplicada também aos Produtos em Pro-cesso. Basta para isso calcular (utilizando-se do exemplo ante-rior) o custo Hora Máquina (Taxa CIF) pela quantidade de horas que o Produto em Processo se utilizou.

Algumas diferenças certamente irão incorrer, como apura-ção real do Custo Indireto de Fabricação ser maior que o estima-do (custo subaplicado) ou menor (custo superaplicado) ao longo do período, resultando portanto em saldos devedores ou credores na conta Custos Indiretos de Fabricação. Neste caso, o tratamento pode ser dado das seguintes formas:

● Faz-se o encerramento, considerando em Custo dos Produ-

tos Vendidos;● Efetuar um rateio entre Custos dos Produtos em Processo,

Custos dos Produtos Acabados e Custos dos Produtos Vendidos, na proporção dos Custos Indiretos ocorridos nestas contas (mais indicado, inclusive para aspectos fiscais no País).



CONTROLE DO PADRÃO RELATIVO AOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

Controle do padrão

O controle dos padrões de MOD e MD, vistos até agora, eram feitos com base na comparação entre o custo efetivo e o custo--padrão ajustado à quantidade produzida.

Saliente-se que não foi utilizado, para fins de comparação, o custo-padrão inicialmente previsto.

Ora, o que a empresa precisa é saber por que houve diferenças e uma das importantes diferenças é, justamente, devida à diferença entre a quantidade de produção inicialmente esperada e aquela efetivamente produzida.

Assim, surge uma dúvida: como controlar essa diferença?Repare que a diferença entre a quantidade de produção es-

perada e a efetivamente produzida diz respeito à otimização da utilização dos recursos da empresa. De uma forma teórica, seria desejado que a indústria operasse com 100% de sua capacidade todo o tempo.

Entretanto, na prática, isso não ocorre e, assim, há desperdício de recursos. Esses recursos compõem o CIF (Custos Indiretos de Fabricação).

Portanto, deve haver, além dos controles de MD e MOD, con-troles específicos para a variação de CIF.

Como todos os padrões vistos até agora (para MD e MOD), os padrões relativos aos CIF deverão ser compostos por um fator físico e um fator de valor.

Ocorre que, pela especificidade do CIF, o fator de valor, re-lativo ao padrão, deve ser decomposto em dois subfatores: um de custo e um de capacidade.

Desta forma, o padrão de CIF se decompõe em:• fator físico do padrão do CIF: padrão de eficiência no traba-

lho, padrão de tempo gasto por unidade produzida;• fator de valor do padrão do CIF (custo unitário): determina-

do pela razão entre: –padrão de custos (gastos CIF) totais; –padrão de quantidade (padrão de capacidade de produção).O padrão de custos CIF é decorrente de um conjunto enorme

de itens, incluindo valores internos e externos à empresa, como, por exemplo,

• o aluguel da fábrica;• o volume de atividades, decorrente do planejamento estraté-

gico da empresa; e• os padrões de tempo (eficiência), decorrentes das técnicas

de produção.A variação dos CIF (diferenças entre CIF padrão e CIF efeti-

vo) deve ser analisada com a explicitação dos motivos que levaram a essas diferenças e a identificação do respectivo responsável.

Ocorre que, pela complexidade dos componentes do CIF, há mais de uma maneira de analisar a diferença em tela. Cada maneira revela, de forma peculiar, os fatores que ensejaram a diferença.

Cada uma dessas maneiras é denominada de método. São três métodos: bivariação, trivariação e tetravariação.

A seguir, encontram-se apresentadas as principais caracterís-ticas de cada método.

• Método da Bivariação, a utilização desse método resulta na apresentação de apenas dois motivos para a existência da diferença no CIF, ou seja, duas parcelas componentes da diferença, conhe-cidas como:

–variação controlável;–variação de volume.• Método da trivariação: a utilização desse método resulta na

apresentação de três motivos para a existência da diferença no CIF, ou seja, três parcelas componentes da diferença, conhecidas como:

–variação de gasto; –variação de capacidade ociosa; –variação de eficiência.• Método da tetravariação: resulta na apresentação de quatro

motivos para a existência da diferença no CIF,ou seja, quatro par-celas componentes da diferença, conhecidas como:

–variação de gasto;–variação de capacidade ociosa;–variação de eficiência variável;–variação de eficiência fixa.

Método da bivariação

Com a utilização do método da bivariação, calculam-se os montantes de variação controlável e de variação de volume, relati-vos à diferença CIF – padrão/real.

Variação controlável

A variação controlável corresponde à diferença entre CIF pa-drão e CIF real, porém somente à parte relativa aos custos variá-veis componentes do CIF. A responsabilidade pela parcela variável do CIF é do Departamento de Engenharia de Produção.

Como a análise se concentra na parte variável do CIF, consi-dera-se que o CIF fixo fica inalterado em seu valor inicialmente previsto e calcula-se:

• CIF variável total realizado (=) ao CIF real total (–) CIF or-çado fixo; e

• CIF variável padrão ajustado (valor previsto) (=) valor da hora trabalhada (inicialmente previsto) (x) de horas previstas (ajustado à produção realizada).

Variação de volume

A variação de volume é o valor que a empresa perdeu por não ter utilizado toda sua capacidade de produção para amortizar CIF fixo.

Com CIF fixos de R$30.000,00, era possível trabalhar 300 horas. Cada hora não trabalhada corresponde a uma perda de R$100,00.

Assim, como foram trabalhadas efetivamente o equivalente a 250 horas, a perda foi de R$5.000,00.

Método da trivariação

O método da trivariação permite que a diferença CIF (padrão real) seja explicitada pelo cálculo dos montantes de:

• variação de gasto;• variação de capacidade ociosa;• variação de eficiência.Variação de gasto.A variação do gasto consiste na variação do CIF variável ajus-

tado às horas reais e é de responsabilidade do Departamento de Engenharia de Produção.



Variação de capacidade ociosaA variação de capacidade ociosa consiste na variação do CIF

decorrente das despesas fixas, ajustadas às horas reais. A não uti-lização de capacidade ociosa é de responsabilidade da cúpula ad-ministrativa.

Variação de eficiência

A variação de eficiência é responsabilidade do Departamento de Engenharia de Produção e consiste na diferença entre a quanti-dade de horas reais e aquelas inicialmente previstas (padrão), ajus-tadas à produção real.

Método da tetravariação

O método da tetravariação permite que a diferença CIF (pa-drão/real) seja explicitada pelo cálculo dos montantes de:

• variação de gasto;• variação de capacidade ociosa;• variação de eficiência fixa;• variação de eficiência variável.

É fácil perceber que as duas primeiras parcelas do método da tetravariação (variações de gasto e de capacidade ociosa)são idênticas àquelas apuradas no método da trivariação.

Adicionalmente, as duas últimas parcelas desse método (va-riações de eficiência fixa e de eficiência variável) são a explicita-ção da variação de eficiência (vista no método da trivariação) em duas partes.

Portanto, o método da tetravariação é quase igual ao método da trivariação, apenas com a divisão da última parcela do método da trivariação em duas.

Variação de gasto

A variação do gasto, assim como no método da trivariação, consiste na variação do CIF variável ajustado às horas reais e é de responsabilidade do Departamento de Engenharia de Produção. Abaixo, encontra-se memória de cálculo da apuração da variação de gasto.

ANÁLISE DAS VARIAÇÕES NOS CUSTOS INDIRE-TOS DE FABRICAÇÃO

Podemos dividir a variação total de Custos Indiretos de Fabri-cação (CIF) em variação de Volume e variação de Custos, sendo que esta última pode ainda ser dividida em variação de eficiência e de custos propriamente dita.

● Avariação de volume dá-se em função dos custos fixos e é originária da produção Real diferente, em quantidade, do volume de produção-padrão.

● A de eficiência provém da diferença de utilização de in-sumos ou fatores de produção daquele que seria desejável pelo Padrão para determinada quantidade produzida.

● E a de custos é representada pelo comportamento dos CIF, acima ou abaixo do que deveriam, já considerado o volume Real de produção.

A variação específica dos custos da empresa pode ser sepa-rada da variação geral de preços. A variação de volume só existe no custeio por Absorção. Todas essas variações podem ser anali-sadas ou por unidade ou no seu total.

CRITÉRIOS DE RATEIO E DEPARTAMENTALIZAÇÃO DOS CUSTOS.

RATEIO

Representa a alocação de custos indiretos aos produtos em fabricação, segundo critérios racionais. Exemplo: depreciação de máquinas rateada segundo o tempo de utilização (h/m) por produto etc. Contudo, dada a dificuldade de fixação de critérios de rateio, tais alocações carregam consigo certo grau de arbitrariedade.

A importância do critério de rateio está intimamente ligada à manutenção ou uniformidade em sua aplicação. Devemos lembrar que a simples mudança de um critério de rateio afeta o curso de produção e consequentemente afetará o resultado da empresa.

FORMAS DE RATEIO DOS GGF – Gastos Gerais de Fa-bricação

Uma vez determinado o critério ou base de rateio, a execução do rateio consiste numa regra de três simples.

Exemplo: Suponhamos que temos que ratear gastos com ma-terial indireto que totalizaram R$ 20.000,00 entre três produtos, A, B, C, e que a base de rateio seja gasto de matéria-prima incorrida em cada produto conforme abaixo:

PRODUTO MATÉRIA PRIMAA 50.000,00B 125.000,00C 75.000,00TOTAL 250.000,00

O rateio do material indireto para o produto A será: R$ 20.000 estão para $ 250.000,00, assim como, X está para R$ 50.000,00, logo:

x = 50.000 x 20.000 = R$ 4.000,00 250.000

Produto B Produto CLogo: 20.000 = 250.000, Logo 20.000 = 250.000, X 125.000 75.000

X = 20.000 x 125.000 = R$ 10.000,00 x = 20.000 x 75.000 = R$ 6.000,00 250.000 250.000

Outra forma de efetuar o rateio seria estabelecer a porcenta-gem de cada produto em relação ao critério de rateio e multiplicar a porcentagem pelo valor a ser rateado. Veja quadro a seguir:

Produtos Critério de rateio = gasto com matéria-prima %

Material Indi-reto (% x 20.000)

A 50.000 20 4.000B 125.000 50 10.000C 75.000 30 6.000Total 250.000 100 20.000



Há mais uma maneira de efetuar a distribuição dos custos in-diretos. Toma-se o valor do mesmo e divide-se pelo valor total do parâmetro de rateio. Multiplica-se a seguir pelo valor do parâmetro correspondente a cada produto.

Assim:

Valor do custo indireto 20.000,00(+) Valor total do gasto com matéria-prima 250.000,00(=) R$ de custo indireto por R$ de matéria-prima 0,08

PRODUTO A R$ 50.000 x 0,08 = R$ 4.000,00PRODUTO B R$ 125.000 x 0,08 = R$ 10.000,00PRODUTO C R$ 75.000 x 0,08 = R$ 6.000,00

Como se percebe, qualquer que seja a forma de efetuar o ra-teio, chega-se sempre ao mesmo resultado. Cabe decidir qual delas lhe é mais conveniente.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO E CENTRO DE CUSTOS

O objetivo desta fase é construir um programa para o sistema de custos, observando a metodologia proposta. Porém para tal, é necessário compreender o conceito de departamentalização e de centro de custos, verificando a estrutura e o sistema de controle da entidade, podendo para tal utilizar-se um questionário de avaliação ou de um visita in loco.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO

A departamentalização é a divisão da empresa em áreas dis-tintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas.

Dependendo da nomeclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas outras.

Departamentalização é a divisão da empresa em departamen-tos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da enti-dade e, assim, racionalizar a alocação dos custos.

Departamento é uma unidade operacional representada por um conjunto de homens /ou máquinas de características semelhan-tes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro da mesma área. Sendo este conceito aplicado a qualquer espécie de empresa (in-dustrial, comercial, serviços etc).

Em uma indústria, por exemplo, existem uma gama muito grande de departamentos, sendo que para a contabilidade de custos interessa apenas aqueles ligados aos produtos fabricados e aos que prestam serviço de daqueles.

Desta forma, há a necessidade de dividi-los em departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES.

DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS

- São os departamentos que atuam diretamente na industriali-zação do produto ou na prestação do serviço. Neles promovem-se modificações no produto.

Exemplo:

Estamparia Montagem Pintura Acabamento Corte

DEPARTAMENTOS AUXILIARES

- Têm como característica auxiliar os departamentos produti-vos. Existem para prestar serviços aos demais departamentos. Ne-les não ocorre nenhuma ação direta sobre o produto.

Exemplo:

Manuten-ção

Almoxari-fado

Suprimen-tos

Controle de Quali-

dade

Adminis-tração

CENTRO DE CUSTOS

Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota--se que quase sempre um departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos para posterior apropriação aos produtos fabricados.

Segundo Yoshitake “o centro de custos, como sistema aberto, é um conjunto de unidades de trabalho em que:

● as partes ou órgãos componentes do departamento de produ-ção são os subsistemas;

●dinamicamente inter-relacionadas, isto é, em interação e in-terdependentes, formam um rede de comunicações e relações re-cíproca entre elas;

● uma atividade ou função é desenvolvida, constituindo a operação ou atividade ou processo típico desse centro de custos;

● as estruturas para atingir um ou mais objetivos constituem a própria finalidade para a qual o centro de custos foi criado.

O centro de custos é, portanto, um sistema organizacional de atividades integradas de unidades de trabalho, de forma a possi-bilitar o cumprimento de objetivos previamente estabelecidos do departamento de produção. O fato gerador de integração entre as partes é o fluxo de informações”.

O centro de custos é a menor unidade acumuladora de custos indiretos.

Algumas regras e características do centro de custos:

CARACTERÍSTICAS DESCRIÇÃO

Eficácia

O trabalho das equipes no centro de custos deve ser executado com a velocidade necessária, qualidade garantida e ao menor custo possível.

Tecnologia

As mudanças tecnológicas que ocorrem no ambiente obrigam `a adaptação freqüente das pessoas, das informações do centro de custos, das normas e de outros fatores, objetivando impedir obsoletismo e caducidade da tecnologia das unidades de trabalho.



Independência pessoal

As unidades de trabalho projetadas para pessoas, por maiores que sejam a competência e a genialidade destas, não se desenvolvem de modo permanente.

Velocidade de Informações

Quanto mais rápido as informações fluírem, mais as pessoas atuarão nos problemas relevantes e menos nos rotineiros, em regra os geradores de conflitos, pressões e desperdícios de recursos.

Estudo de Viabilidade

A gestão do centro de custos deve ser viável técnica, política e culturalmente. Dinheiro e informações são premissas para que seja possível haver atividade organizada do centro de custos.

Rastro das Informações

Os objetivos de um centro de custos devem ser tratados quanto à responsabilidade das informações que geraram a necessidade de estabelecê-los.

Não-conformidade

Ao ser planejado o centro de custos, deve-se considerar que sempre existirá não-conformidade com requisitos preestabelecidos.

Ação corretiva Toda não-conformidade exigirá ação corretiva imediata.

Coerência do conhecimento

A atividade do centro de custos deve ser coerente com o conhecimento empírico, científico, filosófico r teológico disponível.

Ciclo de eventos

O funcionamento do centro de custos e das unidades de trabalho tem um caráter cíclico e repetitivo, gerando rotinas.

Limites

São as fronteiras ou demarcações entre o que se passa no centro de custos e o que ocorre no ambiente no qual está inserido.

Inatingibilidade de estados

Por mais adequado que sejam os insumos e o processamento, certos resultados jamais se verificarão.

Fatores críticos de sucesso

O centro de custos, como organização, tem áreas críticas para seu sucesso. Se as coisas vão bem neles, tudo vai bem. Caso contrário, o centro de custos tem problemas.

CARACTERÍSTICA DO CENTRO DE CUSTO

CARACTERÍSTICAS COMENTÁRIOS

Entrada do sistema

Tudo o que for necessário para apoiar a ação adequada das pessoas que trabalham no centro de custos, como amostras, informações e outros recursos. São reunidos normalmente em uma ordem de serviço. É a soma de dados, material e energia.

Saída do sistema

trabalho do centro de custos. Devem ser exatas e precisas para serem consideradas confiáveis e, portanto, adequadas ao uso. São apresentadas simbolicamente como informações, em boletim de resultados.

Processamento do sistema

As necessidades dos usuários são materializadas por pedidos que as unidades de trabalho manipulam sob a forma de amostras representativas do cenário sob investigação; trata-se, portanto, de transformações contidas nos relatórios financeiros do setor.

Retroação

detalhes sobre o ambiente externo, sobre o usuário e sobre o próprio desempenho do centro de custos em relação a esse ambiente. Permite ajustar planejamento e execução, constituindo a função controle.

Estabilidade

Estado procurado pela autorregulamentação do centro de custos em função das informações de retroação. Esse equilíbrio é dinâmico e visa manter:a) o funcionamento das unidades de trabalho na estrutura de centro de custos;b) as relações de troca entre essas unidades de trabalho quec) constituem a rede de comunicação do centro de custos;as interdependências entre as unidades de trabalho e entre o centro de custo e seu meio ambiente.

Adaptabilidade

estruturais básicos e em sua própria constituição. O centro de custo e as unidades de trabalho modificam-se e crescem por meio da criação de novas e diferentes partes, reações e interdependências, para se adaptar às mudanças ocorridas no meio ambiente.



Entropia

Processo pelo qual o centro de custos tende à desorganização, à degeneração e à perda de energia, sob a forma de recursos desperdiçados.

Diferenciação

Tendência natural de todo centro de custos considerado como sistema aberto, isto é, multiplicação e elaboração de funções especializadas, hierarquizadas e altamente diferenciadas, o que permite definir sua estrutura de trabalho por meio das unidades de trabalho.

IntegraçãoPreocupação em buscar sinergia mediante a integração das diferentes unidades de trabalho.

Eqüifinidade

Partindo de diferentes condições iniciais, o centro de custo alcança o mesmo estado final ou resultados, utilizando uma enorme variedade de normas e caminhos.

SISTEMAS DE PRODUÇÃO: CUSTOS POR ORDEM, CUSTOS POR PROCESSO

OU POR PRODUÇÃO CONTÍNUA, TRATAMENTO CONTÁBIL E AVALIAÇÃO

DO PROCESSO PRODUTIVO.

SISTEMAS DE PRODUÇÃO : CUSTOS POR ORDEM E PRODUÇÃO CONTÍNUA

Ordem de produção

A produção por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade produtiva a partir de encomendas específicas de cada cliente.

Em outras palavras, para cada pedido, há abertura de um có-digo de produto a ser fabricado (código da encomenda). Sob esse código serão acumulados todos os gastos necessários à elaboração do produto.

Esse é o caso de uma indústria produtora de máquinas e equi-pamentos. Cada pedido tem características especiais de tamanho, de capacidade e de outros atributos que o torna praticamente único.

Nesse tipo de atividade, portanto, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem de produção ou encomen-da. Essa conta só deixa de receber custos quando a ordem estiver encerrada, ou seja, quando o produto estiver acabado).

No caso do exercício terminar enquanto o produto ainda esti-ver sendo fabricado, o saldo da conta será totalmente classificado como produtos em elaboração. Uma vez pronto, o saldo dessa con-ta é transferido para produtos acabados. Quando da venda, o saldo é transferido para custo dos produtos vendidos.

Assim, não há maiores problemas na identificação do produto em elaboração, em face do produto acabado, quando a produção for “por ordem”.

Produção contínua

A produção contínua ocorre quando a empresa produz em sé-rie, para estoque e não para atendimento de encomendas.

Nesse caso, os produtos são geralmente padronizados, embora possam existir pequenas diferenças entre eles.

Repare que não há um código perfeitamente identificado para o qual seja possível acumular os gastos de fabricação de uma de-terminada unidade de um produto destinado à venda. Há, tão so-mente, uma conta “produtos em elaboração”uma conta “produtos acabados”; sendo que, nessas contas, deverão ser registrados os custos dos produtos da linha de produção.

São exemplos desse caso, a indústria têxtil, a de produtos far-macêuticos etc. O aluno pode perceber que, no caso de produção contínua, há um problema de apuração do valor, ao final de cada exercício, dos custos destinados aos produtos ainda em fabricação, em face dos produtos acabados.

A produção contínua, portanto, demanda custeamento por processo, em que os custos são acumulados em contas represen-tativas dos produtos ou da linha de produtos. Como a produção é contínua, essas contas nunca são encerradas,a havendo um fluxo contínuo de valores atribuídos aos produtos em elaboração, aos produtos acabados e ao custo dos produtos vendidos.

A figura a seguir ilustra o problema acima descrito.Tanto no sistema de custo por ordem ou do contínuo, os custos

indiretos podem ser rateados com ou sem a departamentalização. Respeitando a apuração por término de produção.

MOD PEE PAC CPVR$

CIF

CUSTO DO PERÍODO

No sistema de produção contínua ocorre o problema de cál-culo do valor a ser transferido da conta produtos em elaboração, para a conta produtos acabados, uma vez que aquela conta nunca é encerrada.

Na verdade, parte do saldo da conta produtos em elaboração deverá ser transferido para a conta produtos acabados, mediante a utilização de um critério que guarde proporcionalidade com a efe-tiva produção do período. Para isso, é utilizado o conceito de equi-valente de produção ou produção equivalente, estudado a seguir.

Produção equivalente

O conceito de produção equivalente é útil para atribuição do custo do produto no período de forma proporcional aos produtos em elaboração e aos produtos acabados.



A cada período é necessário:• atribuir custos diretos e ratear, com ou sem departamenta-

lização, os custos indiretos aos produtos: isso consiste em alocar CIF a conta produtos em elaboração;

• dividir o valor anteriormente apresentado entre produtos em elaboração e produtos acabados, de acordo coma efetiva pro-dução do período.

O equivalente de produção funciona exatamente como o crité-rio de rateio que permitirá dividir esse custo entre os produtos em elaboração e os produtos acabados.

Produção conjunta

No caso de uma empresa que, em suas instalações industriais, fabrica vários produtos, pode ocorrer que apenas alguns desses produtos sejam relevantes, do ponto de vista dos respectivos pre-ços e custos, sendo os demais apenas coadjuvantes.

Nessa situação, é comum a atribuição de todos os custos ape-nas aos produtos principais.

AVALIAÇÃO DE ESTOQUES NA PRODUÇÃO CONTÍNUA.

SISTEMA DE PRODUÇÃO CONTÍNUA

Caracteriza-se pela fabricação em série de produtos padroni-zados.

Consistentemente com os dois sistemas produtivos existem também dois sistemas básicos de acumulação de custos:

1. sistema de acumulação por ordem ou encomenda;2. sistema de acumulação por processo.

Adotará o sistema de acumulação de custos por ordem ou en-comenda a empresa cujo sistema produtivo for predominantemen-te descontínuo, produzindo bens ou serviços não padronizados e, geralmente, sob encomenda específica dos seus clientes.

Por outro lado, a empresa que produz, em série, bens ou servi-ços padronizados deverá adotar o sistema de acumulação de custos por processo.

Sistema de acumulação de custos por ordem de produção

Este é o sistema no qual cada elemento do custo é acumulado segundo ordens específicas de produção referentes a um deter-minado produto ou lote de produtos. As ordens de produção são emitidas para o início da execução da atividade produtiva e ne-nhum trabalho poderá ser iniciado sem que seja devidamente pre-cedido pela emissão da correspondente ordem de produção.

Os termos “ordem de fabricação”, “ordem de serviço” ou “or-dem de trabalho” são sinônimos de “ordem de produção”.

A condição indispensável para o adequado custeamento de uma ordem de produção é a sua contínua identificação com uma determinada produção em particular.

O sistema de ordem de produção é o mais apropriado para o custeio de produtos por encomenda, sendo pouco usado nas indús-trias de produção em série. Nestas indústrias, a sua utilização res-tringe-se, normalmente, ao controle de construções e às atividades de manutenção.

Esse sistema apresenta, como não poderia deixar de ser, algu-mas desvantagens. Dentre elas, destacamos:

· custo administrativo elevado - o sistema exige considerável trabalho burocrático para o registro das informações minuciosas requeridas no adequado preenchimento das ordens de produção;

· controles permanentes são necessários para assegurar a cor-reção dos dados de material e de mão de obra direta apropriados a cada ordem de produção;

· quando um embarque parcial é efetuado antes do encerra-mento da respectiva ordem de produção, faz-se necessária a uti-lização de estimativas para determinação do custo de vendas dos produtos enviados ao cliente.

Sistema de acumulação de custos por processo

O sistema de acumulação por processo é usado, invariavel-mente, na contabilização dos custos de uma produção em massa. Normalmente, nesse sistema produtivo, todos os produtos são fa-bricados para estoque; uma unidade de produção é idêntica a outra, os produtos são movimentados no processo de produção continua-mente, e todos os procedimentos de fábrica são predominantemen-te padronizados.

As seguintes características desse sistema podem ser desta-cadas:

· os custos, diretos ou indiretos, são acumulados nas contas de custos durante um determinado período, sendo reclassificados por departamento ou processo no fim desse período;

· nos casos em que os produtos são processados em mais de um departamento, os custos correspondentes são transferidos para o departamento seguinte, de forma que o custo total vai sendo acu-mulado até que o produto esteja terminado;

· a produção, em termos de quantidade (quilos, toneladas, uni-dades etc.), é registrada diária ou semanalmente, sendo preparado, no fim do mês, um demonstrativo dos resultados finais;

· o custo total de cada processo é dividido pelo total da produ-ção, obtendo-se um custo médio por unidade para o período.

Métodos de Avaliação

● PEPS ou FIFO – O primeiro que entra é o primeiro que sai.●UEPS ou LIFO – O último que entra é o primeiro que sai.

No Brasil, a legislação do Imposto de Renda tem permitido, apenas, a utilização do método do preço específico, do custo mé-dio ponderado móvel ou a dos bens adquiridos mais recentemente (PEPS ou FIFO).



Avaliação dos estoques

Uma atividade importante dentro do conjunto da gestão de es-toque é prever o valor do estoque em intervalo de tempo adequado e gerenciá-lo, comparando-o com o planejado, e tomar as devidas ações quando houver desvios de rota. Os fatores que justificam a avaliação de estoque são:

a) assegurar que o capital imobilizado em estoque seja o mí-nimo possível;

b) assegurar que estejam de acordo com a política da empresa; c) garantir que o valor desse capital seja uma ferramenta de

tomada de decisão; d) evitar desperdícios como absolescência, roubos, extravios

etc. Portanto, torna-se imperiosa uma perfeita avaliação financeira

do estoque para proporcionar informações exatas e atualizadas das matérias-primas e produtos em estoques sob responsabilidade da empresa. Essa avaliação é feita com base nos preços dos itens que se tem em estoque. O valor real de estoque que dispomos é feito por dois processos; um por meio das fichas de controle de cada item de estoque, e o segundo por meio de inventário físico.

No primeiro processo, a empresa o utiliza para estipular o pre-ço de seu produto e valorização contínua de seu estoque e, tam-bém, para controlar a gestão integrada da empresa.

Nesse procedimento, podemos avaliar os estoques pelos mé-todos de custo médio, Peps ou Fifo e Ueps ou Lifo, conforme a seguir: Fifo ou Peps este método é baseado na cronologia das en-tradas e saídas.

O procedimento de baixa dos itens de estoque é feito pela or-dem de entrada do material na empresa, o primeiro que entrou será o primeiro que saíra, e assim utilizarmos seus valores na contabili-zação do estoque. Lifo ou Ueps esse método também é baseado na cronologia das entradas e saídas, e considera que o primeiro a sair deve ser o ultimo que entrou em estoque, portanto, sempre teremos uma valorização do salto baseado nos últimos preços.

É um procedimento muito utilizado em economias inflacionárias, facilitando a contabilização dos produtos para definição de preços de vendas e refletindo custos mais próximos da realidade de mercado. Custo médio a avaliação por este método é muito frequente, pois seu procedimento é simples e ao mesmo tempo age como um moderador de preços, eliminando as flutuações que possam ocorrer.

Esse processo tem por metodologia a fixação de preço médio entre todas as entradas e saídas. É baseado na cronologia das entra-das e saídas. O procedimento de baixa dos itens de estoque é feito normalmente pela quantidade da própria ordem de fabricação e os valores finais de saldo são dados pelo preço médio dos produtos.

Torna-se indispensável uma perfeita avaliação financeira do estoque para proporcionar informações exatas e atualizadas das matérias primas e produtos em estoque sob responsabilidade da empresa. É fundamental buscar desenhar alguns cenários para auxiliar na avaliação, e este processo realmente não é fácil, pois depende da análise de muitas variáveis.

Existem importantes fatores que devem ser esboçados como realizar análise dos níveis de estoque dos concorrentes, analisar a disponibilidade de recursos e verificar o tamanho do ciclo opera-cional da organização.

Os três procedimentos citados são fundamentais em qualquer planejamento de estoque.

Cabe ressaltar que o objetivo principal ao se selecionar um dos métodos deve ser o de escolher aquele que, de acordo com as circunstâncias, reconheça e leve em consideração as peculiarida-des da atividade e do tipo de entidade ou do produto.

CONCEITO DE PRODUÇÃO EQUIVALENTE.

Por equivalente de produção entende-se a quantidade de pro-dutos acabados que poderia ter sido concluída, com os custos in-corridos no período.

Repare que, com os custos do período, foram efetivamente fabricados alguns produtos em elaboração e alguns produtos aca-bados. Porém, a soma dos valores dos produtos em elaboração e acabados efetivamente fabricados equivale a uma determinada quantidade de produtos acabados potencialmente fabricáveis com o mesmo custo.

SISTEMAS DE CONTROLES DOS CUSTOS: CUSTO PADRÃO E CUSTO POR ESTIMATI-

VA.

Sistema de Custos Previsionais - serve tanto para o custo-pa-drão quanto para os custos estimativos.

Tem duas finalidades principais: o planejamento das operações e o controle dessas operações. Procura trabalhar com orçamentos e dependendo da atividade utiliza custo-padrão e/ou estimado.

•Custos-padrão Custo-padrão é um custo pré-determinado por meio de estu-

dos utilizando-se de técnicas e métodos cientificamente aceitos, de forma que se torna um custo objetivado, servindo como parâmetro para avaliação dos estoques e dos produtos vendidos, controle de recursos consumidos e tomada de decisão, que envolvam a produ-ção, venda e crédito.

Um custo é pré-determinado quando seus elementos, em ter-mos físicos e monetários, são calculados “a priori”, isto é, antes do seu acontecimento. (será estudado com maior Ênfase na sequencia da apostila)



• Custos estimados

Em algumas ocasiões em que as operações não são padronizadas, especialmente, quando os produtos ou os serviços são feitos sob en-comenda e por isso mesmo são produtos e serviços com características exclusivas, diferentes das características de outros produtos/serviços realizados pela empresa, a Contabilidade de Custos tem que se valer das estimações.Exemplo: oficinas de automóveis, o cliente chega com seu carro acidentado e solicita um orçamento do serviços e peças a serem utilizadas.

A única diferença entre o custo estimado e o custo-padrão é que estes são calculados com a ajudadas informações padronizadas.Observações: Esses sistemas de acumulação de custos podem trabalhar com um dos três critérios de rateio: o critério do custo por ab-

sorção, o critérios do custo direto e o ABC – ambos detalhados na sequencia.

TRATAMENTO CONTÁBIL E ANÁLISE DAS VARIAÇÕES.

ANÁLISE DAS VARIAÇÕES

A análise das razões das diferenças entre o Custo Real e o Padrão é a parte mais importante do uso do Custeio-Padrão para fins de controle.

Como já enfatizado, esta comparação é que vai permitir à empresa controlar os seus custos e detectar eventuais ineficiências na produ-ção. Faremos, então, uma breve abordagem do assunto.

a) Variações de Matéria-prima e Mão de obra DiretaSuponhamos que uma empresa tenha fixado o seguinte custo-padrão para a matéria-prima utilizada na fabricação de seu produto:•Preço previsto por unidade: $ 100,00•Quantidade da MP a ser utilizada para o nível de produção previsto: 1.000 u•Custo-padrão da MP = $ 100 x 1.000 u = $ 100.000,00Encerrado o período de produção, a empresa apurou um custo real equivalente

a $115.500,00, cuja decomposição mostrou que:•preço efetivo por unidade: $ 105,00•Quantidade efetivamente utilizada para o nível de produção previsto: 1.100 uA VARIAÇÃO TOTAL do custo real em relação ao Padrão foi de:$115.500,00 - $100.000,00 = $15.500,00 (desfavorável)

Uma parcela dessa variação total deve ser atribuída à VARIAÇÃO DO PREÇO. Caso não tivesse havido variação das quantidades, a di-vergência entre o custo real e o padrão seria $ 5.000 (diferença de preço entre o preço real e o padrão)x 1.000 u (quantidade padrão = quan-tidade real)$5.000,00 (VARIAÇÃO DO PREÇO)Uma outra parcela deve ser atribuída à VARIAÇÃO DA QUANTIDADE.

Caso nãotivessem ocorrido variações nos preços, a divergência entre o real e o padrão seria: 100u (diferença entre a quantidade Real e a padrão) x $ 100,00 (preço padrão = preço real)$10.000,00 (VARIAÇÃO DA QUANTIDADE)Entretanto, a soma da variação do preço ($ 5.000,00) com a variação da quantidade ($10.000,00) não coincide com a VARIAÇÃO TOTAL ($ 15.500,00), sendo $ 500,00 inferior à esta última.

Esta diferença de $ 500,00 é denominada de VARIAÇÃO MISTA. A diferença entre os dois tipos de Custo engloba a VARIAÇÃO DO PREÇO, a VARIAÇÃO DA QUANTIDADE e VARIAÇÃO MIS-

TA. Esta última corresponde à multiplicação da diferença de preço ($ 5,00) pela diferença de quantidade (100 unidades).Alguns contadores preferem não trabalhar com a Variação Mista, em virtude de não poder eleger nenhum responsável por ela, já que o

Departamento de Compras provavelmente só aceitará ser responsável pela Variação de Preço e o Departamento de Produção, pela Variação da Quantidade.

Como é muito mais comum admitir-se que a Variação de Preço é difícil de ser controlada pela empresa, já que tende a depender mais de origens externas,costuma-se então englobar a Variação Mista a ela. Seria assim definida:

VARIAÇÃO DE PREÇO = Diferença de Preço x Quantidade Real VARIAÇÃO DE QUANTIDADE = Diferença de Quantida-de x Preço Padrão



No exemplo analisado, teríamos: VARIAÇÃO DE PREÇO: $ 5,00 x 1.100 = $ 5.500,00VARIAÇÃO DE QUANTIDA-DE: 100 X $ 100,00 = $ 10.000,00 VARIAÇÃO TOTAL: = $ 15.500,00

Discussões matemáticas à parte, a verdadeira utilidade do custo-padrão vai se revelar no momento em que se começa a analisar as cau-sas, tanto da VARIAÇÃO DO PREÇO quanto da VARIAÇÃO DA QUANTIDADE.

O Departamento de Compras terá que explicar por que comprou $ 5,00 mais caro do que o preço-padrão dos materiais e o Departa-mento de Produção, por que foram utilizadas 100 unidades a mais de matéria-prima para fabricar a produção prevista. Este é o processo de CONTROLE: fixar a meta, verificar se ela foi atingida e, caso não tenha sido, quais as razões que justificam isto.No caso da Mão de Obra Direta, a análise das variações é similar à dos Materiais Diretos, com a única diferença de que a VARIAÇÃO DE QUANTIDADE das horas trabalhadas previstas é chamada de VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA e a VARIAÇÃO DEPREÇO do custo horário da MOD é denominada VARIAÇÃO DE TAXA.

b) Variações dos CIF

Até agora estudamos as variações de matéria-prima e de mão de obra direta. Agora veremos os procedimentos necessários para o cál-culo das variações dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF).

À medida que falamos de CIF por unidade, está implícito que a empresa em questão utiliza-se do custeio por absorção. Em função disto, dois tipos de variações podem ocorrer: a decorrente da diferença do volume de produção, que provoca alterações nos CIF unitários, e a decorrente da alteração dos custos indiretos propriamente ditos.Suponhamos que os CIF por unidade tenham sido assim calculados:

PADRÃO DE CIF VARIÁVEISPADRÃO DE CIF FIXOSVOLUME DE PRODUÇÃOCIF PADRÃO TOTAL

CIF PADRÃO/UNIDADE

VARIÁVEL $ 80 X 1.000 =FIXO = $ 200.0001.000 U

$ 80/UNIDADE$ 120.0001.000 UNIDADES/MÊS$ 80.000120.000$ 200

Digamos que os CIF e o volume de produção para o período (mês) tenham sido os seguintes:•CIF totais: $ 225.000Volume produzido: 900 unidades.Destes dados resultou num CIF/u de $ 250 ($ 225.000 / 900 u).Assim, a variação total por unidade é

igual a $50 ($ 250 - $ 200), desfavorável, no caso, pois o real foi superior ao padrão.Quanto dessa variação é decorrente da redução do volume de 1.000 para 900unidades/mês?Para responder esta questão basta calcular

quanto seriam os custos totais caso nãohouvesse variação nos custos propriamente ditos. O mecanismo de cálculo é o seguinte:

Cf fixosCf Variáveis 900 u x $ 80

$ 120.000,00$ 72.000,00____________$ 192.000,00

O CIF/u seria $ 192.000 / 900 = $ 213,30Dessa forma, com uma simples redução do volume de 1.000 para 900 unidades/mês, o CIF/u padrão passaria de $ 200 para $ 213,30, ou seja, a variação de volume seria de $ 13,30 / unidade.Ocorre que os CIF/unidade foram de $ 250 e não de $ 213,30. Devemos, então, apurara variação de custo propriamente dita.

A razão da diferença se encontra no aumento dos CIF totais que, ao nível de 900u/mês, deveriam ser iguais a $ 192.000 e, na realida-de, foram de $225.000, ou seja, houve um aumento de custos de $ 33.000, que, dividido pela quantidade real produzida, nos dá a variação unitária, ou seja, $ 36,67.



CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS PRODU-TOS EM ELABORAÇÃO E DOS PRODU-

TOS ACABADOS.

AVALIAÇÃO DOS PRODUTOS ACABADOS E EM ELABORAÇÃO, NAS EMPRESAS INDUSTRIAIS, DEVEM SER COM BASE NO CUSTEIO POR ABSORÇÃO

As legislações societária e fiscal, assim como os princípios fundamentais de contabilidade, exigem a avaliação do estoque de produtos (acabados e em elaboração), nas empresas industriais, com base no chamado Custeio por Absorção.

Em síntese, Custeio por Absorção significa a apropriação aos produtos elaborados pela empresa de todos os custos incorridos no processo de fabricação, quer estejam diretamente vinculados ao produto (matérias-primas, mão de obra direta e materiais diretos ou componentes), quer se refiram à tarefa de produção em geral e só possam ser alocados aos bens fabricados indiretamente, isto é, mediante rateios. O segundo grupo de custos (custos indiretos) compreende os chamados gastos gerais de fabricação.

TRATAMENTO DAS PERDAS E ADIÇÕES DE UNIDADES PRODUZIDAS.

PROVISÃO PARA PERDAS EM ESTOQUES

As quebras e perdas conhecidas em estoques ou calculadas por estimativa, relativas a estoques obsoletos ou que se perdem ou evaporam no processo produtivo, são ajustadas mediante a consti-tuição da provisão para perdas em estoques, classificada como re-dutora do subgrupo estoques, tendo como contrapartida uma conta de despesa no resultado, não dedutível para efeitos fiscais.

Exemplo:Empresa inventariou estoques em 31 de dezembro e encon-

trou R$ 4.000,00 em almoxarifado, correspondente a itens obsole-tos e que não terão mais uso dentro das atividades normais.

D – Perdas com Estoques Obsoletos (Conta de Resultado) C – Provisão para Perdas em Estoques (Con-ta Redutora – Estoques – Ativo Circulante) R$ 4.000,00

CUSTEIO DA PRODUÇÃO CONJUNTA.

PRODUÇÃO CONJUNTA

Utilização

A produção conjunta é um processo de produção que produz dois ou mais produtos em uma execução de produção única. No componente Controlling de custos do produto (CO-PC), há várias necessidades de processamento especial nos ambientes de produ-ção conjunta referente ao Planejamento de custos do produto (CO--PC-PCP) e Contabilidade de objetos de custo (CO-PC-OBJ).

No controle de produção, uma ordem de produção (geralmen-te uma ordem de processo) é criada para produzir coprodutos Na ordem de produção, os co-produtos são transportados para o item da ordem.

Na Contabilidade de objetos de custo, os custos reais são co-letados no cabeçalho da ordem de produção. No final do período, os custos reais no cabeçalho da ordem são distribuídos para os itens da ordem individuais. O material em processo e os desvios são calculados no nível de item da ordem. Os itens da ordem são apropriados.

Integração

Na produção conjunta, o sistema normalmente acessa os da-dos mestre de Planejamento da produção por processo (PP-PI), como a prescrição mestre e a lista de materiais, ou os dados mestre de Planejamento de produção (PP) Para distribuir os custos plane-jados e reais para os coprodutos, o sistema usa o esquema de re-partição que pode ser especificado no registro mestre de materiais ou na própria ordem de produção.

TerminologiaCoprodutoPara especificar que um material é um coproduto na visão

MRP ou na visão de cálculo de custos do registro mestre, marcar o código Coproduto.

Coproduto de preço fixo

Um coproduto de preço fixo é um tipo especial de coproduto.

Produto primário

Para especificar que um material é um produto primário na visão MRP ou na visão de cálculo de custos do registro mestre, marcar o código Coproduto.

Material de processoO material de processo é um material não estocável que é

usado no Sistema R/3 para representar o processo pelo qual os coprodutos são produzidos. Em vez dos produtos primários, pode--se entrar um material de processo no cabeçalho de prescrição e no cabeçalho da ordem.



Materiais de processo possuem tipo de material PROC.

SubprodutoUm subproduto é aquele que é produzido incidentalmente

para o processo de produção de outros produtos. Entra-se o sub-produto na lista de materiais de um produto primário ou material de processo com uma quantidade negativa.

O código Coproduto não é definido na visão MRP ou na visão de cálculo de custos dos registros mestre de subprodutos.

Intramaterial

Os intramateriais somente existem temporariamente entre duas etapas de processamento. Os intramateriais aparecem na lista de materiais como itens de categoria M, mas não são custeados.

Porém, se o processo for interrompido por causa de uma ava-ria, os intramateriais poderão precisar ser transferidos para o esto-que. Neste caso, são avaliados com um preço no mestre de mate-riais marcado por meio da variante de avaliação para a avaliação de entrada.

Intramateriais possuem tipo de material INTR

Material recuperável

Pode-se especificar se os custos para o material recuperável devem ser levados em conta na lista de materiais. O sistema marca um preço para o material recuperável da visão de cálculo de custo do registro mestre de materiais.

Se o material recuperável for marcado como relevante para o cálculo de custos, os custos do material aparecem na especificação do item duas vezes: uma com um sinal de adição e uma com um sinal de subtração. O saldo são os custos de entrada de material.

Pré-requisitos

Várias opções nos dados mestre (mestre de material e lista técnica) devem ser feitas para possibilitar o cálculo de custos na produção conjunta.

• É possível definir se um material pode ser um coproduto na visão MPR ou visão do cálculo de custos do registro mestre. São marcados como coprodutos:

o Coprodutos principais (chamados produtos primários)o Coprodutos não principais• Os coprodutos não principais são representados na lista

técnica com uma quantidade negativa. Os coprodutos principais são chamados produtos primários. Para os produtos primários, o código Coproduto deve também ser marcado na lista técnica.

• Pode-se criar também um registro mestre para um mate-rial de processo. Este material de processo representa a execução da produção de coprodutos múltiplos.

• É especificado um esquema de repartição no registro mestre de materiais do produto primário ou do material de processo. Os coeficientes de equivalência são, geralmente, derivados dos

preços de mercado para os coprodutos. Para exibir o esquema de repartição, deve-se acessar a visão MRP ou a visão de cálculo de custo no registre mestre de material e selecionar Produção con-junta.

• Se nenhum esquema de repartição tiver sido especificado para um coproduto principal ou material de processo, o sistema emite uma mensagem de erro quando uma ordem de produção for criada. O esquema de repartição pode ser entrado manualmente na ordem de produção.

No componente Planejamento de produção por processo (PP--PI), o esquema de repartição é transferido para a lista de material. Para exibir o esquema de repartição na lista de materiais, deve-se acessar a lista de materiais e selecionar Lista de materiais ® Suple-mentos ® Norma de apropriação. É exibida a caixa de diálogo Re-partição de custos para coprodutos: esquemas de repartição.

Um esquema de repartição consiste no seguinte:o Uma chave identificando o esquema de repartição;o Um texto descrevendo o esquema de repartição.O esquema de repartição especifica a seguinte informação:o Uma lista de coprodutos aos quais os custos totais são

distribuídos;o Para cada coproduto cujo coeficiente de equivalência é

usado para a distribuição de custo;o Para cada coproduto, o período de validade do coeficien-

te de equivalência.O esquema de repartição pode especificar um esquema origi-

nal. O esquema original consiste em atribuições de origem. Cada atribuição de origem contém um grupo de elementos de custo. No esquema de repartição, pode-se especificar as equivalências de acordo com as quais são distribuídos os custos agrupados para cada atribuição de origem.

O sistema cria uma norma de apropriação com base no esque-ma de repartição e na estrutura de origem. Esta norma de apropria-ção reparte os custos atribuídos para o cabeçalho da ordem para os itens da ordem (coprodutos). Caso não se tenha especificado um esquema de repartição no registro mestre de materiais ou na lista de materiais, será preciso especificar os coeficientes de equivalên-cia para o esquema de repartição na norma de apropriação para o cabeçalho da ordem. Neste caso, não se pode usar um esquema original.

Caso não se tenha entrado um esquema de repartição no re-gistro mestre de materiais, será preciso atualizar manualmente as equivalências ou as porcentagens na norma de repartição da or-dem.

Para cada coproduto, o sistema cria uma norma de apropria-ção adicional que passa os custos apropriados do item da ordem para o estoque.

Na produção conjunta, o material em processo é calculado no item da ordem.



CO-PRODUTOS, SUBPRODUTOS E SUCA-TAS: CONCEITO, CÁLCULO E TRATAMEN-

TO CONTÁBIL.

SISTEMA DE CUSTOS CONJUNTOS CO-PRODUTOS E SUBPRODUTOS A partir da mesma matéria-prima forma-se diversos produ-

tos, portanto, surgem custos indivisíveis, não identificáveis com os produtos.Em algumas indústrias, é possível fabricar dois ou mais produtos finais de uma única partida de matéria-prima ou de um único processo de produção. O exemplo clássico desses produtos conjuntos é a variedade de produtos finais - o couro, os muitos cortes de carne, e assim por diante - feitos de uma única matéria--prima, o boi. Além de uma certa etapa no processo de manufatura, que se denomina ponto de separação,identificam-se ou produtos finais separadamente, e para cada um deles se acumulam os custos. O problema de determinar o custo conjunto é descobrir alguma base razoável para atribuir aos produtos os custos de material, mão de obra e despesas indiretas incorridos até o ponto de separação.

Segundo Leone “os coprodutos e subprodutos são produtos conjuntos (não há a possibilidade de fabricar um isolado). Pro-dutos conjuntos são dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matéria-prima, ou que são produzidos ao mesmo tempo por um , ou mais de um, processo produtivo”.

Um produto é definido como subproduto por causa de seu pe-queno valor comercial comparado com o produto de maior valor, que é classificado como coproduto.

O subproduto pela sua pequena participação nas receitas da empresa e pelo fato de se originarem de desperdícios, deixam de ser considerados produtos propriamente ditos, pois se assim o fos-sem deveriam receber parcelas de custos da produção.

Continuando no exemplo do boi temos: as carnes nobres e de segunda que podem ser consideradas como coproduto, enquanto que os órgãos e outras partes como subprodutos.

Nada impede que os órgão possam ser processados em segui-da e transformar-se assim, em coprodutos.

O processo de custeamento para coprodutos e subprodutos é extremamente irreal, ou como afirma Leone, “a contabilidade faz coisa que até Deus duvida”. Isto vem provaras dificuldades em encontrar os custos reais e arbitrariedades com que os sistemas são executados.

Como diferenciar custos em um processo de difícil defini-ção? Quanto dos custos são pertinentes aos produtos principais e o que deve pertencer os subprodutos? E, ainda o que considerar como sobra?

A situação torna-se complicada na medida que existe uma di-ferença fundamental entre custos conjuntos e os custos comuns:

a) os custos conjuntos são indivisíveis;b) os custos comuns são custos indiretos, e podem ser dividi-

dos em diversos objetos de custeio;

Mesmo com todas estas dificuldades temos alguns métodos que são aceitos, ou mais usualmente utilizados, objetivando cus-tear os coprodutos.

MÉTODOS PARA CUSTEAR OS COPRODUTOS:

As unidades físicas e os valores de mercado são os dois crité-rios mais empregados que formam as bases dos métodos de aloca-ção dos custos conjuntos para os coprodutos.

As unidades físicas tanto podem ser quantidades de produ-tos como qualquer outra unidade que sirva para representar todos os produtos. O método pode ser base a do em quilos, litros ou metros da matéria-prima principal. Todos os produtos devem ser convertidos a essa mesma unidade de medida.

Tem muitas desvantagens quando os produtos são muito di-ferentes.

O método com base no valor de mercado apoia-se na ideia de que os produtos que valem mais no mercado é que devem ser os maiores consumidores de recursos comuns ( conjuntos). São con-siderados métodos arbitrários. Não serve para composição do valor de estoques por processo.

CONTABILIZAÇÃO DE SUBPRODUTOS

Não podemos confundir subprodutos com sucatas, pois es-tas segundo Martins “são aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não previsível na data em que surgem na fa-bricação”. Portanto, não recebem custos e não são contabilizadas como redutora dos custos dos coprodutos, exigindo tratamentos de outras receitas operacionais.

Os subprodutos são por muitos autores considerados sobras - que possuem mercado estável - entendem que estes não pos-suem relevância no processo, e consequentemente não devem acu-mular custos.

O interesse contábil esta na receita líquida que este produtos geram, e esta poderá ter sua contabilização de formas distintas, sendo dois métodos os mais empregados:

a) tratar as vendas líquidas dos subprodutos como outras ven-das - entendendo vendas líquidas como o valor bruto das vendas menos qualquer custo que tenha sido realizado para transformar o subproduto em vendável, menos as despesas operacionais identifi-cadas com o mesmo;

b) tratar as vendas líquidas como uma redução dos custos re-lacionados aos coprodutos- neste caso não atribuí-se nenhum valor os subprodutos, não figurando nos estoques de produtos disponí-veis para venda.

Sucatas

Sucatas são produtos que se originam de forma normal duran-te o processo produtivo, entretanto:

• sua venda é esporádica e realizada por valores não previsí-veis, em virtude da inexistência de um mercado estável para sua absorção;



• o valor de sua venda é ínfimo, comparado com o faturamento da empresa.Um exemplo de sucata é o cavaco de ferro, em tornea-rias, resultante do processo de usinagem.

Normalmente, não são atribuídos custos à sucata e sua venda é registrada como receita não operacional.

TRATAMENTO CONTÁBIL DOS SUBPRODUTOS E SUCATAS

Subprodutos são itens que surgem do processo de produção e possuem mercado com preços relativamente estáveis, não possuin-do valor relevante em relação ao valor total das vendas.

Surgem do processo de produção dos itens destinados a ven-da, sua receita prevista deve ser considerada como redução de custo dos produtos principais, criando conta específica no ativo. Contabilmente debitamos a conta de estoque de subprodutos, pelo valor líquido de realização, e creditamos a conta de estoque de produtos em processo.

Valor líquido de realização: Valor de mercado dos subpro-dutos menos as despesas que a empresa terá quando realizar sua venda (comissões, impostos, frete, embalagem, etc.). Exemplo: Custo da produção do período – $ 20.0 (+) Valor de mercado do subproduto $ 500 (-) Impostos $ 15 (-) Comissões $ 25 (-) Custos de preparação para venda $ 60 = Valor líquido realizável $ 400.

Quando da realização da venda: Receita bruta $ 500 Impostos $ 15 Comissões $ 25 Receita líquida $ 460 Custo subprodutos $ 400 Custo de preparação $ 60 Resultado 0, Subprodutos $ 400 ,Produtos em Elaboração $ 20.0 $ 400.

Não ocorrendo facilidade de comercialização para os subpro-dutos, devem ser considerados como sucatas.

Sucatas: São itens que surgem do processo de produção e não possuem mercado certo e os valores de venda são de difícil previsão. Portanto, não devem possuir valor contábil e quando de possíveis vendas, devem ser consideradas como Outras Receitas Operacionais.

CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL.

CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL (DIRECT COS-TING)

(não é aceito pela legislação)

O Método de Custeio Direto, ou Variável, propõe que as car-gas de custos, classificadas por espécie(natureza) de custos, sejam analisadas e reclassificadas em custos fixos e custos variáveis.

As características essenciais do método de custeio variável são :

1. realizar uma análise das cargas de custos, classificando - as em fixas e variáveis;

2. atribuir ao custo final dos produtos somente as cargas va-riáveis, obtendo-se, assim, um custo final variável dos produtos.Os defensores do custeio direto ou variável (direct costing) propõem que, no cálculo dos custos finais por produto, não entrem mais que os custos variáveis e que os custos fixos sejam levados global-mente ao resultado do período, por não serem considerados como elementos componentes do custo dos produtos.Obtém-se assim, o custo final variável dos produtos.

As cargas de custos fixos não são consideradas custos do pe-ríodo, isto é, contabilmente, despesas operacionais.

Este modo específico de determinação dos elementos com-ponentes do custo final dos produtos encontra sua justificativa no conceito de custo do período, isto é, os custos de produção fixos e as despesas de comercialização, distribuição e administração fi-xas são custos (contabilmente, despesas operacionais) do período e não do produto.

A aplicação de um ou de outro método para o cálculo do custo dos produtos incide, de maneira direta, em duas questões:

a) a valoração ou quantificação financeira dos estoques; e b) a determinação do resultado (lucro operacional bruto) do

período ou exercício. No Brasil, o Método de Custeio Direto ou Variável não é permitido para fins contábeis e fiscais, de valoração de estoques e de determinação do resultado do período, pois fere os Princípios Fundamentais de Contabilidade.Ele somente pode ser utilizado para fins gerenciais, de tomada de decisão, sobretudo a curto prazo.Os dois métodos de custeio global (full costing) e o variável (direct costing) são irreconciliáveis formalmente, isto é, não podem ser aplicados concomitantemente, numa só vez.Conclusivamente, com base no custeio variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis,ficando os fixos separados e con-siderados como despesas do período, indo diretamente para o re-sultado do exercício; para o estoque só vão, como consequências os custos variáveis (indiretos e/ou diretos), motivo que leva a le-gislação não aceitá-lo, ou ainda, dentro desse método os custos variáveis são considerados como atribuíveis aos produtos e, con-sequentemente, debitados na produção e incluídos no custo dos estoques – é o caso de materiais e mão de obra direta.

Já os custos fixos são tratados como despesas do período e, portanto, não são ativados na conta de estoques.

O custeio variável se destina a proporcionar à administração maior informação sobre a relação existente entre custos, volume e resultado.

Características

1. considera somente os custos variáveis, sendo diretos ou in-diretos;

2. seu enfoque é no produto;3. os resultados apresentados sofrem influência direta do vo-

lume de vendas;4. é um critério administrativo gerencial e interno;5. apresenta a contribuição marginal que é igual a diferença

entre as receitas e os custos diretos e variáveis dos segmentos es-tudáveis;



6. o custeio variável estima-se a auxiliar, sobre tudo a gerência do processo de planejamento e tomada de decisão, principalmente a curto prazo;

7. enfoca, principalmente, o custo unitário de produção;8. requer a separação dos custos fixos e variáveis. Vantagens1. enfoque gerencial;2. não incorre em erros de rateios;3. permite uma análise da contribuição direta de cada produto

para com os resultados, pela análise da margem de contribuição;4. os dados necessários para a análise da relação custo/volu-

me/resultado são rapidamente obtidos;5. é totalmente integrado com o custo-padrão e orçamento fle-

xível.

Desvantagens1. ao não considerar os CF acaba tendo uma visão de curto

prazo;2. isoladamente, não se aplica para formação do preço de ven-

da;3. deve ser avaliado com detalhe em empresas de elevado Ati-

vo Imobilizado, pois não considera a depreciação, quando esta for calculada pelo método linear ou outro método que à transforme num custo fixo;

4. a exclusão dos CF indiretos para a valoração do estoque causa subavaliação. Fere os princípios contábeis.

CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUI-ÇÃO TOTAL E UNITÁRIA.

CONCEITO DE MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

As empresas incorrem em gastos variáveis e fixos na execu-ção de suas inúmeras atividades operacionais, comerciais e admi-nistrativas.

O gastos fixos normalmente representam aquelas parcelas de despesas e custos sobre as quais os gerentes responsáveis pelos diversos departamentos não têm autonomia de gestão, ou seja, os executivos não podem ser responsabilizados por tais gastos, visto que foram decisões tomadas pela alta direção quando da implantação da empresa ou criação de uma infra-estrutura operacional.

Ao contrário, os gastos variáveis, por sua vez, representam parcelas de despesas e custos sobre as quais os gerentes podem ser responsabilizados.

Portanto, para a adequada atribuição de responsabilidades na avaliação de desempenho torna-se, para a administração de uma empresa, de fundamental importância a segregação dos gastos entre variáveis e fixos.

A correta identificação e segregação dos gastos permitirá a obtenção e a análise da margem de contribuição dos produtos e/ou dos departamentos, que é uma das mais importantes ferramentas da contabilidade gerencial, para as tomadas de decisões nas organizações.

Entende-se por margem de contribuição a diferença entre o preço de venda e a soma das despesas e custos variáveis de um produto ou serviço.

A margem de contribuição é, em outras palavras, a “sobra financeira” de cada produto ou divisão de uma empresa para a recuperação – ou amortização – das despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obtenção de lucro esperado pelos empresários, como demonstrado a seguir:

Quadro 1: Exemplo de margem de contribuição global.

Demonstração da Margem de Contribuição e do Resultado do Período $

Receita total (preço de venda, líquido dos impostos, de cada produto multiplicado pela quantidade vendida).

40.000

Total das despesas variáveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades vendidas.

(5.000)

Total dos custos variáveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades vendidas. (17.000)

= Margem de Contribuição 18.000Despesas fixas (2.000)Custos fixos (11.000)= Lucro da empresa 5.000

A margem de contribuição pode ser para cada manufaturado

e vendido pela empresa, ou por departamento, divisão, filial de vendas etc.

Análise da Margem de Contribuição por Produto Essa análise permitirá a obtenção de importantes informa-

ções para a tomada de decisão. Exemplos: a)Quais são os produtos mais lucrativos?b)Qual é o produto produzido ou o serviço prestado que mais

contribui para a recuperação das despesas e custos fixos e para o lucro da empresa?

c)Quais são os produtos deficitários? etc.Conseqüentemente dará subsídios para importantes tomadas

de decisões relacionadas quanto ao mix de produção e venda, tais como:



·Qual o produto cuja produção e venda deve ser incrementa-das;

·Quais os produtos que menos contribuem e devem ser eli-minados;

·É vantagem fazer parte do processo fora da empresa?·Qual o valor dos descontos que podem ser concedidos sobre

o preço de venda sem prejudicar sensivelmente a apuração da mar-gem de contribuição?

Exemplo de cálculo da margem de contribuição por produto: a Indústria de Instrumentos Hospitalares Saúde Ltda. Produz três modelos de aparelhos para exames clínicos: Maxlux, MédCare e Pop.

Seguem as informações relativas aos preços de vendas, des-

pesas e custos variáveis de cada produto. Quadro 2: Margem de contribuição por produto.

Modelo do Aparelho MaxLux$

Médcare$

Pop$

Preço de venda por unidade 900 600 400Menos Despesas variáveis de cada unidade vendidaComissão dos vendedores 50 30 20Impostos 100 50 30Assistência técnica 30 10 5Custos variáveis de produçãoMateriais e matérias-primas 290 130 115Materiais de embalagem 30 10 10Mão-de-obra direta 220 170 160Total das despesas e custos variáveis 720 400 340

Margem de contribuição em $ 180 200 60Margem de contribuição em % 20,0% 33,3% 15,0%

Como demonstrado no quadro anterior, o produto com a maior

margem de contribuição unitária é o modelo Médcare, com mar-gem de $ 200 para cada unidade, ou 33,3% do preço de venda, enquanto o modelo Pop é que menos contribui, com $ 60 para cada unidade vendida, ou 15% do seu preço de venda.

Análise da Margem de Contribuição por Departamento Produtivo ou Divisão de Negócios

A análise da margem de contribuição também pode ser feita

por departamento, por filial, agência, fábrica ou divisão comercial de uma empresa.

Exemplo: a)Uma transportadora opera com três grandes “divisões de

negócios”: ·divisão transporte terrestre, utilizando carretas e vagões fer-

roviários;

·divisão transporte marítimo de petróleo, utilizando petrolei-ros e embarcações especiais; e

·divisão transporte aéreo de cargas e malotes, utilizando pe-quenas aeronaves.

Provavelmente, os gestores dessa empresa precisam conhecer a margem de contribuição de cada divisão de negócios, para, entre outras coisas, avaliar o desempenho divisional.

Cada uma dessas atividades específicas contribuirá de alguma maneira para a recuperação das despesas e custos fixos comuns às três divisões. Por exemplo, podem existir oficinas para a manuten-ção dos bens e equipamentos de transportes que prestam serviços às três divisões.

b)Um hospital pode ser dividido nos seguintes centros de lu-cros, entre outros, para efeito de apuração das margens de contri-buição de cada divisão: pediatria, maternidade, cardiologia, urolo-gia, ortopedia, neurologia etc.

c) Uma universidade oferece cursos em nove áreas de conhe-cimento e especialização.

A apuração dos resultados pode ser feita para cada uma das áreas, interessando, no caso, a margem de contribuição de cada área de ensino para a recuperação das despesas e custos fixos co-muns. Por exemplo, os gastos com segurança e limpeza normal-mente são comuns a todos os cursos.

d) Uma indústria de bebidas produz, em uma única fábrica, três linhas de produtos: refrigerantes, cervejas e vinhos. Com cer-teza a diretoria precisará apurar a margem de contribuição e a lu-cratividade de cada uma dessas divisões, visto que cada divisão contribui para a recuperação das despesas e custos fixos e para o lucro, como demonstrado abaixo:

Quadro 3: Resumo do resultado divisional do exercício de ja-

neiro a dezembro.

DIVISÃO DE NEGÓCIOS MARGEM DE CONTRIBUI-ÇÃO$ %

Refrigerantes 5.000.000 29,4Cervejas 10.000.000 58,8Vinhos 2.000.000 11,8Total da Margem de Contri-buição 17.000.000 100,0

Quadro 4: Resumo do lucro final da fábrica de bebidas do exercício de janeiro a dezembro. $Margem de Contribuição – quadro an-terior 17.000.000

Menos: despesas e custos fixos (9.000.000)

= Resultado antes do imposto de renda e contribuição social 8.000.000

Menos: provisão para o imposto de renda e contribuição social (alíquota hipotética de 30%)

(2.400.000)

= Lucro após os tributos 5.600.000



Margem de Contribuição e o Fator Limitativo da Produ-ção

A preocupação principal do empresário é, quase sempre, ma-ximizar o lucro da empresa.

Nas indústrias que fabricam simultaneamente diversos produ-tos, uma das formas de maximizar o resultado é encontrar o me-lhor mix de produção, ou seja, determinar o conjunto de produtos para produção e venda que permitirá à obtenção do lucro máximo.

Essa tarefa pode ser simplesmente efetuada com base na aná-lise das diversas margens de contribuição de cada produto.

Por exemplo, na Indústria de Instrumentos Hospitalares Saúde Ltda., citada anteriormente, o produto com a melhor margem de contribuição é o aparelho – modelo Médcare. Claro está que, em caso de maior procura pelos clientes, a venda desse modelo deve ser incentivada, se não houver restrições para a produção.

No entanto, se houver restrições nos processos de produção - ou qualquer fator limitativo da produção – o analista de custos e demais responsáveis por estabelecer o mix de produção deve ana-lisar com cuidado uma possível nova composição dos produtos fabricados e vendidos.

Em outras palavras, não será mais suficiente a análise pura e simples da margem de contribuição de todo o produto, da maneira que foi efetuada anteriormente.

Há necessidade de analisar a chamada margem de contribui-ção por fator limitativo da produção, quando houver qualquer res-trição ao uso dos fatores produtivos.

Exemplo: Utilizando a margem de contribuição demonstrada no quadro

2 e as informações a seguir, o lucro do mês seria assim apurado: a ) Quantidade de produção e vendas no mês, em unidades

(não havia estoque inicial de produtos acabados): Modelo MaxLux: 1.000 Modelo Médcare: 2.500 Pop: 4.800 b ) Total das despesas e custos fixos no mês: $ 400.000. c ) A empresa utilizou a capacidade máxima mensal de pro-

dução de suas máquinas e equipamentos. Como o mercado consu-midor estava muito aquecido na época, não conseguiu atender a toda demanda para o aparelho MaxLux, que foi de 1.800 unidades no mês, de acordo comas projeções da divisão de vendas. Portanto, poderiam ter sido fabricadas e vendidas mais 800 unidades desse modelo de aparelho.

d )Os modelos MaxLux e Médcare são produzidos com as mesmas máquinas, enquanto o Pop é produzido em outras máqui-nas. Não é possível utilizar as máquinas do modelo Pop para a fabricação dos outros modelos.

e )Como as máquinas não eram suficientes para a produção de toda a demanda pelos modelos MaxLux e Médcare, a empresa de-cidiu priorizar a produção do último modelo, devido a sua margem de contribuição ser maior em relação ao MaxLux.

Quadro 5: Apuração do lucro do mês, priorizando a produção do modelo Médcare, devido sua margem de contribuição ser maior em relação ao MaxLux.


MédCare$

Pop$

Margem de contribui-ção - preço de ven-da menos total das des-pesas e custos variáveis

180(20,0%)

200(33,3%)

60(15,0%)

Quantidade produzida e vendida no mês 1.000 2.500 4.800

Total da margem de con-tribuição de cada produ-to ($)

180.000 500.000 288.000

Total da margem de con-tribuição de todos os produtos da empresa ($)

968.000

Menos: Total das des-pesas e custos fixos no mês

(400.000)

Lucro do mês 568.000

f )Analisando os detalhes da produção, constatou-se que a ca-pacidade máxima das máquinas utilizadas nos modelos: MaxLux e Médcare, corresponde a 19.000 horas mensais.

g )Cada unidade do modelo MaxLux gasta quatro horas-má-quinas, enquanto o modelo Médcare gasta seis horas-máquinas. Dessa maneira, o total de 19.000 horas-máquinas foi utilizado con-forme abaixo:

Quadro 6: Demonstrativo da utilização das 19.000 horas--máquinas disponíveis priorizando a produção do produto com a melhor margem de contribuição por unidade.

Modelo do Aparelho MaxLux MédCare

Quantidade produzida no mês 1.000 2.500

Quantidade de horas-máquinas para a produção de cada unida-de

4 horas 6 horas

Total de horas-máquinas gasta em cada produto no mês 4.000 horas 15.000 horas

Total da capacidade das máqui-nas 19.000 horas

h ) Analisando novamente a margem de contribuição de cada produto, mas levando em consideração a margem de contribuição para cada hora-máquina, constata-se que:

· O modelo MaxLux oferece margem de contribuição unitária de $ 180, o que representa margem de contribuição de $ 45 ($ 180 dividido por 4 horas) para cada hora-máquina gasta; e



· O modelo Médcare oferece margem de contribuição unitária de $ 200, o que representa margem de contribuição de $ 33,33 ($ 200,00 dividido por 6 horas) para cada hora-máquina utilizada.

i ) Refazendo o quadro 6, que prioriza o produto com a melhor margem de contribuição para cada hora-máquina gasta, tem-se o seguinte mix de produção, conforme abaixo:

Quadro 7: Demonstrativo da utilização das 19.000 horas-má-quinas disponíveis priorizando a produção do produto com a me-lhor margem de contribuição por hora-máquina (fator limitativo da produção).

Modelo do Aparelho MaxLux MédCare

Quantidade produzida no mês 1.801 1.966

Quantidade de horas-máqui-nas para a produção de cada unidade

4 horas 6 horas

Total de horas-máquinas gas-ta em cada produto no mês 7.204 horas 11.796 horas

Total da capacidade das má-quinas 19.000 horas

Foi dada a prioridade para a fabricação do modelo MaxLux,

devido a sua melhor margem de contribuição para cada hora-má-quina. Como havia mercado para a venda de aproximadamente 1.801 aparelhos, foi produzida essa quantidade, sendo gastas 7.204 horas-máquinas. As demais horas-máquinas disponíveis foram uti-lizadas para produzir o modelo Médcare, sendo gastas as restantes 11.796 horas.

j ) O Resultado do mês, por sua vez, com base nesse

novo mix de produtos fabricados e vendidos, seria apurado da se-guinte maneira:

Quadro 8: Apuração do lucro do mês, priorizando a produção

do modelo MaxLux, devido sua margem de contribuição para cada hora-máquina utilizada ser maior do que a do modelo Médcare.


MédCare$

Pop$

Margem de contribuição - preço de venda menos total das despesas e custos variá-veis

180(20,0%)

200(33,3%)

60(15,0%)

Quantidade produzida e ven-dida no mês 1.801 1.966 4.800

Total da margem de contri-buição de cada produto ($) 324.180 393.200 288.000

Total da margem de contri-buição de todos os produtos da empresa ($)

1.005.380

Menos: Total das despe-sas e custos fixos no mês (400.000)

Lucro do mês 605.380

Comparando este atual lucro ($605.308) com o lucro anterior (quadro 5) $ 568.000, constata-se um acréscimo de $ 37.380, equi-valente a 6,58%. Portanto o segundo mix de produção, efetuado com base na melhor margem de contribuição pelo fator limitativo da produção, permite, sem dúvidas, maximizar o lucro da empresa.

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO.

CUSTO FIXO, LUCRO E MARGEM DE CONTRIBUI-ÇÃO

Importante se faz aqui, revisarmos os conceitos de Custos Fixos e Variáveis: A mais importante de todas as classificações, leva em consideração a relação entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os custos em Fixos e Variáveis.Podemos citar como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por mês depende dire-tamente do volume de produção.

Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consu-mo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo(mês, nesse exem-plo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo como volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis.

Observando-se outra situação, o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos, por-tanto, o Aluguel é um Custo Fixo.

A separação em Custos Fixos e Variáveis também tem outro aspecto importante: considerando a relação entre período e volu-me de atividade, não se está comparando um período com o ou-tro. Essa conclusão tem muita importância na prática para não se confundir Custo Fixo com Custo recorrente(repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com base em quotas decrescentes e com isso atribui para cada período um valor diferente desse custo, continua tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo que a cada período ele seja de montante di-ferente. Isso ocorre porque a depreciação não depende do volume produzido.

A Margem de Contribuição tem com principal objetivo evi-denciar o quanto cada produto efetivamente contribui para a for-mação do resultado da empresa.



Para tanto, devemos identificar os custos direto e indireto va-riável, tendo em vista que qualquer parcela de custo fixo imputada ao produto não será existente apenas se houver a produção e a ven-da do mesmo; ou seja, existir á independente do produto. De que adianta então ficarmos imputando para cada unidade do produto uma parcela de custo fixo? Essa parcela dependerá da quantidade de produto e da forma de rateio, e não de cada unidade em si.

Portanto, margem de contribuição é a diferença entre a receita e o custo variável de cada produto; é o valor que cada unidade efe-tivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro.

ANÁLISE DAS RELAÇÕES CUSTO/VOLUME/LUCRO.

RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCRO

Com os conceitos que temos até agora de custos fixos e variá-veis podemos ampliar as possibilidades de análise dos gastos da empresa em relação aos volumes produzidos ou vendidos e então, determinar pontos fundamentais para se decidir posteriormente pelo aumento ou diminuição do volume de produção, pelo corte ou manutenção de produtos existentes, pela mudança no mix de produção, pela incorporação de novos produtos ou quantidades adicionais etc.

A análise que faremos de custo/volume/lucro nos leva a três importantes conceitos: margem de contribuição, ponto de equilí-brio e alavancagem operacional.

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E RETORNO SOBRE INVESTIMENTOS

A Margem de Contribuição representa o lucro variável. É a di-ferença entre o preço de venda unitário do produto e os custos e despesas variáveis por unidade de produto.

Significa que em cada unidade vendida a empresa lucrará de-terminado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a con-tribuição marginal total do produto para a empresa, assim, per-severa que a melhor maneira de se avaliar o grau de sucesso de um empreendimento é calcular o seu retorno sobre o investimento realizado, dividindo-se o Lucro obtido antes do imposto de renda e antes das despesas financeiras pelo ativo total utilizado para a obtenção do produto.

Para calcularmos o retorno do investimento temos que excluir as despesas financeiras, porquanto estas são derivadas dos finan-ciamentos e não dos investimentos. Do retorno obtido pelo inves-timento, parte será utilizada para remunerar o capital de terceiros, que são as despesas financeiras, e parte para remunerar o capi-tal próprio – Lucro líquido do proprietário. O retorno total,soma dos dois, é o que melhor define o desempenho global.

O PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL, ECONÔMICO E FINANCEIRO.

O ponto de equilíbrio contábil (PE) será obtido quando a soma das margens decontribuição totalizar o montante suficiente para cobrir todos os custos edespesas fixos; o ponto em que não have-ria nem lucro nem prejuízo (supondoprodução igual à venda).É o resultado da divisão do custo fixo pela margem de contribuição unitáriaO ponto de equilíbrio econômico (PEE) é a quantidade que iguala a receita totalcom a soma dos custos e despesas acrescida de uma remuneração mínimasobre o capital investido pela empre-sa. Esta remuneração mínimacorrespondente a taxa de juros de mercado multiplicada pelo capital e édenominada pelos economis-tas de Custo de Oportunidade. O custo deoportunidade representa a remuneração que obteria se aplicasse seu capital nomercado fi-nanceiro ao invés de no seu próprio negócio.O ponto de equilíbrio financeiro é a quantidade que iguala a receita total com asoma dos custos e despesas que representam desembolso financeiro para aempresa. Assim, por exemplo os encargos de depreciação são ex-cluídos nocálculo do PEF por não representarem desembolso para a empresa.

ALTERAÇÕES DOS CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS E SUA INFLUÊNCIA NO PONTO

DE EQUILÍBRIO.

CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS Os custos podem ser classificados de diversas maneiras, de

acordo com sua finalidade. Quanto ao volume de produção os cus-tos são classificados em fixos e variáveis. Esta classificação é mui-to utilizada para o cálculo do sistema de custos variável.

Despesas e Custos Fixos

Despesas ou Custos fixos são aqueles que não sofrem alte-ração de valor em caso de aumento ou diminuição da produção. Independem portanto, do nível de atividade, conhecidos também como custo de estrutura.

Exemplos:• Limpeza e Conservação• Aluguéis de Equipamentos e Instalações• Salários da Administração• Segurança e VigilânciaPossíveis variações na produção não irão afetar os gastos aci-

ma, que já estão com seus valores fixados. Por isso chamamos de custos fixos.



Despesas e Custos VariáveisClassificamos como custos ou despesas variáveis aqueles que

variam proporcionalmente de acordo com o nível de produção ou atividades. Seus valores dependem diretamente do volume produ-zido ou volume de vendas efetivado num determinado período.

Exemplos:• Matérias-Primas• Comissões de Vendas• Insumos produtivos (Água, Energia)Apropriação dos Custos Fixos e Variáveis No sistema de custo variável o custo final do produto (ou ser-

viço) será a soma do custo variável, dividido pela produção cor-respondente, sendo os custos fixos considerados diretamente no resultado do exercício. Neste sistema a geração de riqueza está na venda e não na produção.

Vale lembrar que este sistema de custos não é permitido pelo legislação fiscal, e serve somente para fins gerenciais. O custo de absorção é o utilizado legalmente conforme o Decreto 3.000/99. Neste método todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos, pouco importando se estes são fixos ou variáveis. Desta forma os produtos acabam absorvendo os custos, o que gerou o nome deste método (custo por absorção).

Vantagens do Custeio VariávelMesmo não sendo aceito pela legislação fiscal, o custeio

variável apresente vantagens sobre as demais. Podemos destacar as seguintes:

- Apresenta o Resultado Operacional em função das vendas- Não há necessidade de adotar critérios de rateio para

apropriar custos fixos, já que esses são deduzidos diretamente do resultado.

- Torna evidente a Margem de Contribuição de cada produto, muito utilizada no processo decisório.

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES - ABC - ACTIVITY BASED COSTING.

CUSTEIO ABC - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDA-DES

O sistema de custeio ABC permite melhor visualização dos custos através da análise das atividades executadas dentro da em-presa e suas respectivas relações com os objetos de custos. Nele, os custos tornam-se visíveis e passam a ser alvos de programas para sua redução e de aperfeiçoamento de processos, auxiliando, assim, as organizações a tornarem-se mais lucrativas e eficientes.

Com seu poder de assinalar as causas que levam ao surgimen-to dos custos, o ABC permite aos gerentes uma atuação mais se-letiva e eficaz sobre o comportamento dos custos da organização.

O ABC determina que atividades consomem os recursos da empresa, agregando-as em centros de custos por atividades. Em seguida, e para cada um desses centros de atividades, atribui custos aos produtos baseado em seu consumo de recursos.

Com isso, é possível se determinar quais são os produtos sub-custeados e quais são os supercusteados, possibilitando uma me-lhoria nas decisões gerenciais. O ABC permite ainda que se tome ações para o melhoramento contínuo das tarefas de redução dos custos, como a melhora dos serviços, avaliação das iniciativas de qualidade, corte de desperdícios, aprimoramento dos processos de negócio da empresa, entre outros

No sistema de custeio ABC a atribuição dos custos indiretos são feitos em dois estágios. No primeiro estágio, denominado de “custeio das atividades”, os custos são direcionados as atividades. No segundo estágio, denominado de “custeio dos objetos”, os cus-tos das atividades são atribuídos aos produtos, serviços e clientes.

Assim como os demais sistemas de custeio, ele também tem suas restrições, e entre elas a de não ser aceito pelo fisco.

Pelas suas próprias características, o ABC tem como fortes candidatas a sua implantação as organizações que utilizam grande quantidade de custos indiretos no seu processo produtivo e que tenham significativa diversificação em produtos, processos de pro-dução e clientes.

Embora suficientemente simples, o sistema de custeio ABC, tem contribuído para melhorar sensivelmente a tradicional meto-dologia de análise de custos. Seu objetivo é rastrear as atividades mais relevantes, para que se identifiquem as mais diversas rotas de consumo do recursos da empresa. Por meio dessa análise de atividades, busca-se planejar e realizar o uso eficiente e eficaz dos recursos da empresa. A atribuição de custos as atividades é feita de uma forma criteriosa de acordo as seguintes prioridades:

1) alocação direta: isto se faz quando há uma identificação cla-ra, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades;

2) rastreamento: é uma alocação com base na identificação da relação , causa, efeito, entre a ocorrência da atividade e a geração de custos. Essa relação é expressa através de direcionadores de custos de primeiro estágio, também conhecidos como direcionadores de custos e recursos;

3) rateio: o rateio é realizado quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta, nem o rastreamento.

A medida que as empresas utilizam tecnologia de produção mais avançadas os custos indiretos de fabricação aumentam e o valor da mão-de-obra direta diminui. Assim a distribuição dos custos indiretos proporcionalmente a mão-de-obra direta conduz a um custeio incorreto dos produtos. Nesse intenso movimento de mudanças o processo de gestão empresarial passa por novos desa-fios e os gestores, necessariamente, passam a trabalhar com novos modelos de decisão e esses novos modelos de decisão demandam novas informações. Não podemos esquecer que a informação é a matéria-prima do processo de tomada de decisões.



Para melhor entendimento apresentamos as vantagens e desvantagens da aplicação do método de custeio ABC.Como vantagens podemos ressaltar:• informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio;• adequa-se mais facilmente as empresas de serviços, pela dificuldade de definição do que seja custos, gastos e despesas nessas

entidades;• menor necessidade de rateios arbitrários;• atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade;• obriga a implantação, permanência e revisão de controles internos;• proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;• identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo estão consumindo mais recursos;• identifica o custo de cada atividade em relação aos custos totais da entidade;• pode ser empregado em diversos tipos de empresas;• pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade;• pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e custo de reposição;• possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto.Por outro lado, pode-se enumerar como desvantagens:• gastos elevados para implantação;• alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados;• necessidade de revisão constante;• leva em consideração muitos dados;• informações de difícil extração;• dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa;• necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação;• dificuldade na integração das informações entre departamentos;• falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação e acompanhamento;• necessidade de formulação de procedimentos padrões;• não é aceito pelo fisco;• maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usa-las.O sistema de custeio ABC apresenta diversas vantagens que devem ser cuidadosamente analisadas pelas empresas, com o sentido de

serem tirados proveitos de suas informações, colocando a entidade em uma posição privilegiada. Contudo a necessidade imposta pelo mer-cado, os custos de implantação e acompanhamento, o recurso humano necessário, os produtos envolvidos, as necessidades dos gestores, etc, devem ser analisados para que se dimensionem as vantagens e desvantagens para cada instituição.

Não se pretendeu ser finalista nos estudos sobre vantagens e desvantagens do ABC, visto que em cada entidade poder-se-ão numerar outros pontos. O que deve ocorrer é manter-se sempre pronto para as mudanças mercadológicas e estar sempre preparados para reorganizar o sistema de custeio ABC de maneira harmônica com cada momento da economia.

EXERCÍCIOS

1.( CESGRANRIO - 2011 - TRANSPETRO - Técnico de Contabilidade)Parte superior do formulárioUma indústria produziu e comercializou 80.000 unidades. A contabilidade de Custos da indústria ofereceu as seguintes informações,

relativas exclusivamente às unidades comercializadas:

A margem de segurança dessa indústria na comercialização do produto é de( )a) 68,00%( )b) 63,00%( )c) 56,25%( )d) 43,75%( )e) 37,00%



2.(CESGRANRIO - 2011 - Petrobrás - Técnico de Contabilidade) Parte superior do formulárioDados extraídos da contabilidade de custos da Cia. Industrial Maranhão S/A em junho de 2010.

Desconsiderando-se a incidência de qualquer imposto, o custo dos produtos acabados do mês de junho de 2010 foi, em reais, de

( )a) 105.000,00( )b) 104.500,00( )c) 100.000,00( )d) 99.000,00( )e) 96.000,00

3.(CESGRANRIO - 2011 - Petrobrás - Técnico de Contabilidade)Parte superior do formulárioA Indústria Pangeia Ltda. adota o sistema de depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na pro-

dução, com base em quotas decrescentes. Em virtude disso, o valor da depreciação é diferente a cada mês. Considerando-se os conceitos de classificação de custos, o valor dessa depreciação deve ser classificado, na contabilidade da empresa, como

( )a) gasto indireto de transformação.( )b) gasto direto de fabricação.( )c) custo não recorrente.( )d) custo variável.( )e) custo fixo. 4.( CESGRANRIO - 2011 - Petrobrás - Técnico de Contabilidade)Parte superior do formulárioDados extraídos da contabilidade de uma indústria:



Considerando-se exclusivamente as informações acima e aplicando-se a classificação dos custos em fixos e variáveis, o total dos custos fixos do período montou, em reais, a

( )a) 119.270,00( )b) 115.620,00( )c) 111.970,00( )d) 105.020,00( )e) 98.120,00Parte inferior do formulário

5.(CESGRANRIO - 2011 - Petrobrás - Contador Júnior) Parte superior do formulário

Em uma aula de contabilidade, na qual o professor discorria corretamente sobre classificação de custos, houve a explicação de que somente representam custos diretos os seguintes itens:

( )a) energia elétrica, mão de obra direta e aluguel do prédio.( )b) matéria-prima, mão de obra direta e embalagens.( )c) mão de obra direta, depreciação de equipamentos e ma-

terial consumido.( )d) manutenção, salários de supervisão e materiais diretos.( )e) salários da fábrica, embalagens e seguros da fábrica.Parte inferior do formulário

6.(CESGRANRIO - 2011 - Petrobrás - Contador Júnior)Parte superior do formulárioA preocupação inicial de contadores, auditores e fiscais, em

relação à contabilidade de custos, foi utilizá-la como uma forma de resolver seus problemas de

( )a) mensuração monetária dos estoques.( )b) determinação do custo dos produtos vendidos.( )c) separação entre custos e despesas.( )d) alocação dos custos variáveis aos produtos.( )e) segregação entre custos diretos e indiretos.

7.( FEPESE - 2010 - SEFAZ-SC - Auditor Fiscal da Recei-ta Estadual - Parte II)Parte superior do formulário

Dos gastos abaixo relacionados, para fins de Contabilidade de Custos, devem ser classificados como despesas os itens:

( )a) honorários da diretoria e fretes nas vendas.( )b) honorários da diretoria, fretes e seguros da fábrica.( )c) insumos de produção, telefone, salário da administração.( )d) materiais diversos para manutenção da fábrica, perdas,

salário da administração.( )e) matéria-prima, mão de obra, honorários da diretoria.

8.( CESPE - 2009 - ANTAQ - Analista Administrativo - Ciências Contábeis)

Para efeito de determinação dos custos dos produtos e dos ser-viços, o método indireto real faz a ligação completa - integrada e coordenada - da contabilidade de custos com a contabilidade geral. Esse método adota o inventário periódico, em que se calculam as saídas dos estoques por meio da contagem e avaliação dos saldos inicial e final desses estoques.

· ( ) Certo ( ) Errado

9. ( FCC - 2009 - TJ-PA - Analista Judiciário - Contabilida-de) Parte superior do formulário

Para efeito de divulgação de demonstrações contábeis para usuários externos, a contabilidade de custos possui como finali-dade

( )a) subsidiar o processo decisório quanto à determinação do preço de vendas.

( )b) determinar o valor dos estoques de produtos acabados.( )c) fornecer base para avaliação de desempenho dos diver-

sos setores da empresa.( )d) estabelecer padrões de quantidades de custos diretos

dos produtos.( )e) subsidiar a elaboração de orçamentos.10. Parte superior do formulárioA Cia. Várzea Paulista fabricou 20.000 unidades de seu pro-

duto no mês de início de suas atividades, outubro de 2010. Setenta por cento dessa produção foi vendida no período ao preço unitário de R$ 180,00. As seguintes informações adicionais foram obtidas do setor de contabilidade da Cia. para o período em tela:

Se a Companhia adotou o custeio variável como forma de cus-teamento de seus produtos, o seu lucro líquido no período, antes de computar o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro foi, em R$,

· ( )a) 440.000,00.( )b) 730.000,00.( )c) 620.000,00.( )d) 430.000,00.( )e) 580.000,00. 11. (CESGRANRIO - 2011 - Petrobrás - Contador Júnior)

Parte superior do formulárioA Indústria de Perfumes Bom Odor Ltda. utiliza o custo pa-

drão para controle de seus custos. Em maio de 2010, foram extraí-dos os seguintes dados de sua contabilidade de custos:



Considerando-se exclusivamente as informações acima, a variação de custo entre o custo padrão e o realizado foi, em reais, de( )a) 19.000,00 D( )b) 19.000,00 F( )c) 11.000,00 D( )d) 6.000,00 D( )e) 6.000,00 F

12. (CESGRANRIO - 2011 - Petrobrás - Contador Júnior) Parte superior do formulárioA Indústria Metalúrgica Metal Azul Ltda. aloca os custos aos produtos por meio do critério de departamentalização. Em março de 2010, a contabilidade de custos da Empresa apresentou o seguinte quadro de rateio de custos indiretos, em reais, aos

departamentos:

A distribuição dos custos indiretos dos departamentos de serviço aos departamentos de produção foi realizada por meio do seguinte critério:

Considerando-se que, no quadro acima, a distribuição dos custos da Administração Geral para os demais departamentos já foi realizada, e que, no rateio, deve-se arredondar os valores utilizando-se o critério usual (até 4, para baixo; igual ou acima de 5, para cima) para evitar centavos, o total de custos atribuído ao departamento de secagem no período foi, em reais, de

( )a) 69.762,00( ) b) 70.835,00( )c) 79.293,00( )d) 81.238,00( )e) 112.345,00

GABARITO

1.E2.C3.E4.B5.B6.A7.A8.C9.B10.E11.E12.E



ANOTAÇÕES

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

———————————————————————————————————————————————————

———————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

————————————————————————————————————————————————————

13 - contabilidade de custo sem senha

Documents