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Neuroaccounting: reinterpretando resultados de

pesquisas em Contabilidade Gerencial

Neuroaccounting: reinterpreting research results in Managerial Accounting

Francisco Carlos Fernandesa, * e Vinícius Costa da Silva Zonattob

aPrograma de Pós-‐Graduação em Ciências Contábeis, Universidade Regional de

Blumenau (PPGCC/FURB), Blumenau, Santa Catarina, Brasil; bUniversidade Regional de Blumenau (FURB) , Blumenau, Santa Catarina, Brasil

Resumo Este estudo objetiva analisar resultados de pesquisas anteriores realizadas em contabilidade gerencial, sob as perspectivas da neuroaccounting, considerando-‐se os achados de Dickhaut, Basu, Mccabe e Waymire (2010), em Neuroaccounting: Consilience between the biologically evolved brain and culturally evolved accounting principles. Trata-‐se de um ensaio teórico, baseado em uma pesquisa bibliográfica, que busca reinterpretar os resultados dos estudos desenvolvidos por Guerreiro, Casado e Bio (2001), Slomski, Batista e Carvalho (2003), Megliorini e Guerreiro (2004), Guerreiro, Crozatti e Ribeiro (2005a) e Guerreiro, Frezatti e Casado (2006). A justificativa para o estudo está nos achados de Dickhaut et al. (2010), o qual aponta para uma explicação científica da evolução das práticas de contabilidade. Segundo os autores, os princípios da contabilidade evoluíram culturalmente, emergindo e persistindo, porque é coincidente com a forma como o cérebro evoluiu biologicamente para fomentar o intercâmbio social. Logo, pode-‐se explicar o porquê do baixo grau de implementação de novas técnicas e conceitos de contabilidade gerencial em algumas organizações. Conclui-‐se que, por meio da neuroaccounting, é possível entender melhor alguns resultados de estudos anteriores. Verifica-‐se também que o processo de implementação de sistemas de controles gerenciais deve mudar, devendo-‐se ponderar sobre o condicionamento do cérebro humano. © Cien. Cogn. 2013; Vol. 18 (1): 033-‐045. Palavras-‐chave: neuroaccounting; contabilidade gerencial; ensaio teórico. Abstract This study aims at analyzing the results of prior research in managerial accounting, under the perspectives of neuroaccounting, considering the thoughts of Dickhaut, Basu, Mccabe and Waymire (2010), in Neuroaccounting: Consilience between the biologically evolved brain and culturally evolved accounting principles. This is a theoretical essay,

Ensaio Teórico

F. C. Fernandes -‐ Endereço para correspondência: Rua Antônio da Veiga, 140 -‐ Sala D 202 -‐ Bairro Victor Konder -‐ Caixa Postal 1507 -‐ CEP 89012-‐900 -‐ Blumenau/SC -‐ Brasil. E-‐mail para correspondência: [email protected]. V. C. S. Zonatto -‐ Endereço para correspondência: Rua Antônio da Veiga, 140 -‐ Sala D 202 -‐ Bairro Victor Konder -‐ Caixa Postal 1507 -‐ CEP 89012-‐900 -‐ Blumenau/SC -‐ Brasil. E-‐mail para correspondência: [email protected].

Ciências & Cognição 2013; Vol 18 (1): 033-045 <http://www.cienciasecognicao.org> © Ciências & Cognição Submetido em 13/06/2012 | Revisado em 20/03/2013 | Aceito em 26/04/2013 | ISSN 1806-‐5821 – Publicado on line em 30/04/2013

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based on a literature research, which intends to reinterpret the results of studies carried out by Guerreiro, Casado and Bio (2001), Slomski, Batista and Carvalho (2003), Megliorini and Guerreiro (2004), Guerreiro, Crozatti and Ribeiro (2005a) and Guerreiro, Frezatti and Casado (2006). The justification for this study is based on the discoveries of Dickhaut et al. (2010), who points to a scientific explanation of the evolution of accounting practices. According to the authors, the accounting principles have evolved culturally, emerging and persisting, because it is coincident with the way the brain evolved biologically to promote social exchange. Therefore, it is a way to explain the low level of implementation of new techniques and concepts of managerial accounting in some organizations. It may be concluded that, through neuroaccounting, it is possible to understand some of the results of previous studies. It is also observed that the process of implementing managerial controlling systems must change, pondering on the conditioning of the human brain. © Cien. Cogn. 2013; Vol. 18 (1): 033-‐045. Keywords: neuroaccounting; managerial accounting; theoretical essay.

1 Introdução Em tempos de reflexão sobre o atual estágio de desenvolvimento da contabilidade gerencial e sua efetiva contribuição no processo de gestão das organizações, diversos estudos tem sido desenvolvidos sobre a perspectiva institucional (Souza, Lisboa & Rocha, 2003; Guerreiro, Pereira & Lopes, 2004; Guerreiro, Frezatti, Lopes & Pereira, 2005b; Soutes & Zen, 2005; Guerreiro, Frezatti & Casado, 2006; Zan, 2006; Soutes & Guerreiro, 2007; Oyadomari, Cardoso, Mendonça Neto & Lima, 2008; Grande & Beuren, 2011; Teixeira, Gonzaga, Santos & Nossa, 2011), onde se procura entender a relação existente entre a contabilidade gerencial e as necessidades informacionais das organizações. Sob este enfoque, um aspecto que ganha ênfase nos estudos relacionados a este tema, são os controles de gestão utilizados pelas organizações. Os controles de gestão são desenvolvidos face às necessidades identificadas para a realização dos objetivos da organização. Desse modo, evidencia-‐se o papel da contabilidade gerencial neste processo, com a utilização de seus artefatos no gerenciamento do sistema de informações da empresa, com a finalidade de subsidiar o processo decisório. Os artefatos utilizados pela contabilidade gerencial são instrumentos que auxiliam os gestores no controle das atividades da empresa. Segundo Borinelli (2006), a concepção de artefatos engloba todos os instrumentos, as ferramentas de controle, os modelos de gestão, as filosofias de trabalho, que auxiliam o processo de gestão. Assim sendo, entende-‐se que a contabilidade gerencial tem sua importância justificada na medida em que contribui para os gestores das organizações no processo de tomada de decisão, produzindo informações úteis e oportunas. No entanto, “pesquisas empíricas constatam que apesar de fatores indutores e facilitadores do ambiente externo, o que se observa é o baixo grau de implementação de novas técnicas e conceitos de contabilidade gerencial nas empresas” (Guerreiro et al., 2006, p. 7). De acordo com Guerreiro, Casado e Bio (2001, p.11), isto pode estar relacionado com o inconsciente das pessoas. O “inconsciente próprio de um grupo pode ser definido como uma camada de inconsciente que corresponde a um determinado grupo humano, caracterizado por um conjunto de crenças, hábitos, costumes, tradições e formas de pensar comuns destes indivíduos”.


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Deste modo, pode-‐se pressupor que as decisões humanas estejam indiretamente relacionadas ao seu inconsciente. Logo, a adoção ou abandono de determinado instrumento de controle pode estar relacionado diretamente com o cérebro, a evolução do gestor e o contexto onde este está inserido. Nesta perspectiva, Dickhaut, Basu, Mccabe e Waymire (2010, p. 222) desenvolveram uma pesquisa buscando relacionar a evolução dos princípios da contabilidade a evolução do homem, por meio da neurociência. Segundo os autores, “os princípios contábeis surgiram e persistem porque são consonantes com a forma como o cérebro evoluiu biologicamente para avaliar oportunidades de intercâmbio”. Assim sendo, é plausível se pensar em neuroaccounting, onde se passaria a ter uma explicação científica sob a evolução das práticas de contabilidade gerencial nas organizações. Neste contexto, utilizando-‐se desta abordagem, realizou-‐se este ensaio, cujo propósito central consistiu na análise dos resultados de pesquisas anteriores realizadas em contabilidade gerencial, sob as perspectivas da neuroaccounting, levando-‐se em consideração os achados de Dickhaut et al. (2010). A(s) questão(ões) problema que norteou(aram) a pesquisa foi(ram): A neuroaccounting efetivamente modificaria as conclusões de trabalhos anteriores? As conclusões seriam as mesmas ou se modificariam? Poder-‐se-‐ia explicar o baixo grau de implementação de novas técnicas e conceitos de contabilidade gerencial, evidenciadas em algumas organizações? Para que fosse possível responder a(s) questão(ões) problema, procurou-‐se reinterpretar os resultados dos estudos realizados anteriormente por Guerreiro, Casado e Bio (2001), Slomski, Batista e Carvalho (2003), Megliorini e Guerreiro (2004), Guerreiro, Crozatti e Ribeiro (2005a) e Guerreiro, Frezatti e Casado (2006). O ensaio teórico justifica-‐se por contribuir para o desenvolvimento de pesquisas com uma nova abordagem científica, denominada de neuroaccounting, a qual busca relacionar estudos da neurociência com a contabilidade. O trabalho está estruturado em quatro partes: inicialmente apresentam-‐se os estudos que estimulam a discussão. A seguir, descrevem-‐se os achados de Dickhaut et al. (2010) e a neuroaccounting. Por fim são apresentados os resultados da pesquisa e as considerações finais do estudo. 2 Apresentação dos estudos que estimulam a discussão A proposta apresentada na introdução deste estudo foi constituída de uma pesquisa empírica realizada a partir dos achados de cinco estudos, os quais são analisados a seguir, na sequência de sua publicação. 2.1 Guerreiro, Casado e Bio (2001) Guerreiro et al. (2001, p. 6) desenvolveram um estudo com o objetivo de promover “uma reflexão sobre as causas de aceitação, por muitas pessoas da área contábil, de conceitos que já foram comprovados como ineficazes para a gestão das empresas”. Para tanto, utilizaram-‐se de conceitos da psicologia (Teoria Junguiana), estabelecendo duas hipóteses de pesquisa. Na primeira (H1), os autores inferem sob a existência de determinadas causas de natureza comportamental, as quais condicionam e induzem um grupo de pessoas a


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aceitarem determinados conceitos. Já a segunda (H2), com base na premissa de que processos de reflexão levam as pessoas a mudar suas percepções, crenças, valores, conceitos e comportamentos, os autores buscam identificar se o Programa de Pós-‐Graduação em Controladoria e Contabilidade da FEA/USP, ao propiciar processos de reflexão, constitui-‐se em instrumento eficaz de mudança na forma de pensar de seus alunos. Além de revisitarem obras fundamentais da área de contabilidade de custos, os autores desenvolvem uma pesquisa exploratória com alunos do PPGCC da FEA/USP, sob a perspectiva da teoria junguiana. Neste estudo são apresentados conceitos da psicologia de consciente, inconsciente pessoal, inconsciente coletivo e arquétipo. O consciente das pessoas está relacionado com o nível de conhecimento adquirido pelo indivíduo em seu meio de convivência. Ao que se refere ao inconsciente pessoal, Santos (1976, p. 21) explica que este “vai se formando com o indivíduo. Constitui-‐se de coisas simplesmente esquecidas; de coisas que, por exemplo, passaram-‐se ao nosso redor, mas a que não demos atenção para podermos concentrar em outras que, no momento, nos estavam interessando mais (coisas suprimidas); e também de coisas reprimidas (de que fizemos até força para não lembrarmos mais)”. Em relação ao inconsciente coletivo, Jung (1995, p. 86) explica que este “é uma figuração do mundo, representando a um só tempo a sedimentação multimilenar da experiência. Com o correr do tempo, foram-‐se definindo certos traços nessa configuração. São os denominados arquétipos ou dominantes – os dominadores (...) isto é, configurações das leis dominantes e dos princípios que se repetem com regularidade à medida que se sucedem as figurações as quais são continuamente revividas pela alma”. Os resultados encontrados indicam a validade das duas hipóteses de pesquisa. Contudo, os autores destacam neste estudo que (2001, p. 20) “dentre os alunos que já passaram pelo programa de pós-‐graduação, alguns não conseguiram libertar-‐se dos antigos sistemas de pensamento, apesar do processo de reflexão a que foram submetidos”. Os autores destacam ainda que estes alunos “são pessoas altamente intelectualizadas, mas que aceitam conceitos contábeis inadequados para finalidades gerenciais específicas”. 2.2 Slomski, Batista e Carvalho (2003) Os autores desenvolveram uma pesquisa empírica realizada com alunos da Universidade Estadual de Montes Claros (UNIMONTES) e da Universidade de São Paulo (USP), incluindo os conceitos advindos da psicologia analítica de Jung, relacionados a personalidade dos indivíduos (consciência, inconsciente pessoal e inconsciente coletivo). A motivação desta pesquisa surgiu a partir dos achados de Guerreiro et al. (2001), onde os autores destacam a sua preocupação com a pesquisa de aspectos psicológicos que influenciam as crenças e preconceitos dos profissionais de Contabilidade relacionados com a área de Contabilidade de Custos (Slomski et al., 2003, p. 10). O propósito central do estudo foi verificar a formação do inconsciente de grupo entre os alunos pesquisados. A pesquisa inicia apresentando os achados de Guerreiro et al. (2001), onde estes concluíram que existe um inconsciente do grupo de pessoas ligadas a contabilidade, e que por esta razão, as pessoas estariam pré-‐dispostas a


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assumir o custeio por absorção como o método de custeio mais adequado para se custear produtos em um entidade, independente de sua pouca (ou nenhuma) utilidade no processo decisório. A construção da pesquisa tem início com o estabelecimento de duas hipóteses de pesquisa: H1-‐ o inconsciente de grupo começa a ser formado nos alunos a partir do estudo da disciplina de Contabilidade de Custos na graduação e; H2-‐ os alunos de Contabilidade, antes do contato com a disciplina de Contabilidade de Custos, entendem como forma de se custear os produtos o custeio variável. Na literatura, são revisitados conceitos da psicologia analítica, discorrendo-‐se sobre a Teoria Junguiana (conceitos de personalidade, consciência, inconsciente pessoal e inconsciente coletivo). De acordo com o teórico, o desenvolvimento do ser humano leva em consideração o passado na busca pelo futuro. Os autores (2003, p. 11) destacam que “o reconhecimento desta interação passado e futuro é importante para a sequência lógica do estudo”. Assumem o pressuposto de que “o inconsciente coletivo funciona, na interpretação psicológica, como o denominador comum que reúne e explica numerosos fatos impossíveis de entender no momento atual da ciência”. Nesta concepção, os autores procuram relacionar estes conceitos com a contabilidade de custos, mais especificamente ao custeio por absorção e o custeio variável, procurando identificar se existem, entre os indivíduos pesquisados, mudanças de concepção relacionada ao tratamento dos custos. A expectativa dos pesquisadores eram encontrar indícios do surgimento do inconsciente próprio da contabilidade de custos, caracterizados por Guerreiro et al. (2001) nos alunos. No entanto, os resultados encontrados evidenciaram que para a amostra pesquisada não foram encontrados indícios que sustentem a formação do inconsciente de grupo. Assim sendo, não se pode afirmar com propriedade se ocorre uma mudança na concepção do entendimento de custos entre os grupos de alunos de contabilidade, uma vez que os resultados apresentados não demonstraram sinais de seguirem uma tendência. Pode-‐se concluir também que, ainda para o grupo pesquisado, os alunos não apresentam uma concepção de custos congruente com o custeio variável antes do estudo da disciplina e que esta concepção vai se modificando após o cursarem os conteúdos relacionados às disciplinas de contabilidade e análise de custos (Slomski et al., 2003, p. 18). 2.3 Megliorini e Guerreiro (2004) Neste artigo os autores realizam um estudo buscando identificar os conceitos de mensuração empregados para a realização da estimativa de custos, informação importante para a fixação do preço de venda para empresas que fabricam sob encomenda, e para apuração dos resultados. O objetivo desta pesquisa é identificar os conceitos que são utilizados na prática pelas empresas. Para isto, foi realizada uma pesquisa empírica com gestores de um conjunto de dez empresas fabricantes de bens de capital sob encomenda, conduzida por meio de entrevistas do tipo estruturadas, visando identificar os principais conceitos de mensuração empregados nas mesmas. A motivação para o estudo surge dos problemas teóricos e práticos evidenciados para a mensuração de lucros, tais como


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percepções e referências das pessoas e as decisões por elas tomadas (Megliorini & Guerreiro, 2004, p. 2). A revisão da literatura apresenta uma discussão sobre alguns conceitos de mensuração. Foram apresentados neste estudo os conceitos de mensuração do Sistema de Gestão Econômica pesquisados: Método de Custeio Variável; Margem de Contribuição; Impactos Tempo-‐Conjunturais; Valor de Mercado à Vista e Custo Corrente Corrigido. Os resultados da pesquisa evidenciam que os conceitos de mensuração empregados são derivados dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, os quais são retratados por diversos pesquisadores como não sendo, do ponto de vista da teoria normativa, os mais apropriados para a formação do preço de venda e apuração de resultados em nível gerencial. Segundo os autores (2004, p. 12-‐13), o fato de a maioria das empresas não utilizar os conceitos do Sistema de Gestão Econômica, ainda que os gestores percebam sua superioridade, merece mais pesquisas. No entanto, pode-‐se inferir, em concordância com a literatura, que a razão de sua não utilização resulta da comodidade de utilizar um único sistema de informação contábil ao invés de desenvolver um para cumprir as exigências legais e outro para fins gerenciais, embora se possa considerar que a transição de um sistema em uso para um novo não se processa de maneira tão suave. Megliorini e Guerreiro (2004) destacam ainda que o gestor responsável pela formação do preço de venda realiza ajustes arbitrários nos custos ou no preço, apoiado em seu feeling e na experiência acumulada. Embora a intuição e a capacidade de percepção complementem a capacitação técnica para a tomada de decisões, os gestores necessitam de ferramentas adequadas de apoio à gestão, com as quais seja possível avaliar de maneira rápida um vasto número de alternativas que os levem a aproveitar as oportunidades como elementos de diferenciação e de vantagem competitiva (2004, p. 13). 2.4 Guerreiro, Crozatti e Ribeiro (2005a) Neste estudo, Guerreiro et al. (2005a) buscam identificar como determinados conceitos apresentados na teoria contábil estão sendo usados por empresas brasileiras na prática da mensuração de ativos para efeito de elaboração de relatórios gerenciais. Foram analisados na pesquisa 53 questionários, obtidos por meio de um levantamento (survey) junto a um conjunto de empresas cadastradas no banco de dados da FIPECAFI. Os autores destacam (2005, p. 92) que “os relatórios gerenciais são mais completos e podem suportar de forma mais eficiente o processo decisório das organizações”. Assim sendo, confrontou-‐se a prática nas empresas com os parâmetros da teoria contábil apresentada na bibliografia, no que se refere aos conceitos de mensuração de ativos (mensuração a valores de entrada: custo histórico, custo corrente, custo corrente corrigido; mensuração a valores de saída: valor de realização, valor de liquidação, valor atual das entradas futuras de caixa; métodos de custeio: custeio pleno, custeio por absorção, custeio baseado em atividades, unidade de esforço de produção, custeio variável, contabilidade de ganhos; dimensão financeira na dimensão de ativos: moeda de poder aquisitivo constante, efeitos financeiros nas transações; e, depreciação).


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Neste estudo, a preocupação em focar os conceitos que suportam a mensuração de ativos relaciona-‐se ao fato de que essa mensuração está no cerne da teoria da contabilidade e afeta toda a experiência e as decisões dos gestores (Iudícibus, 2000). Os resultados encontrados na pesquisa evidenciaram que os conceitos de mensuração de ativos que seguem os preceitos da legislação societária e fiscal são os mais utilizados na preparação dos relatórios gerenciais pelas empresas da amostra. Estes resultados indicam que, no âmbito das grandes empresas brasileiras, a prática da contabilidade gerencial está intimamente associada às normas e regulamentos da contabilidade fiscal e societária e que conceitos de mensuração contábeis considerados inovadores têm baixo grau de utilização (Guerreiro et al., 2005a, p. 105). Para explicar estes achados os autores destacam quatro prováveis explicações. A primeira estaria relacionada aos arquétipos prevalecentes no inconsciente coletivo do profissional da contabilidade, resultantes da prática contábil que remonta há alguns séculos (Guerreiro et al., 2001). Uma segunda explicação, possivelmente relacionada à anterior, seria a dificuldade dos profissionais de acessarem os novos conceitos, em virtude da baixa frequência a cursos ou da pouca leitura e discussão de trabalhos divulgados, apesar de toda a facilidade oferecida pela tecnologia da informação. A terceira explicação apresentada pelos autores para as constatações desta pesquisa poderia estar relacionada a um temor do profissional de realizar mudanças nos sistemas em funcionamento. E a última possível explicação destacada pelos autores, poderia estar ligada ao nível de dificuldade para realizar mudanças com vistas na implementação de novos conceitos. Contudo, apesar das possíveis explicações apresentadas pelos autores, os mesmos destacam que não deve haver uma única explicação, mas sim, uma combinação destas com outros fatores não mencionados na pesquisa. 2.5 Guerreiro, Frezatti e Casado (2006) O estudo desenvolvido pelos autores é caracterizado como um ensaio teórico. Este ensaio inicia chamando a atenção para a baixa implementação de novos artefatos de controle gerencial nas organizações. Segundo os autores (2006, p. 7), a teoria institucional, que é uma abordagem sociológica, tem sido aplicada na área contábil para estudar esse fenômeno. Essa teoria foca a contabilidade como uma instituição dentro da empresa, isto é, uma rotina formada por hábitos que dá sentido a determinado grupo de pessoas. O ponto central sobre o qual repousa a teoria institucional é a ideia de hábitos de um grupo de pessoas: a instituição é estruturada a partir de rotinas e as rotinas dependem de hábitos. A hipótese de pesquisa levantada pelos autores é que determinados conceitos da psicologia e da cultura organizacional podem contribuir para uma melhor compreensão da abordagem institucional aplicada à Contabilidade Gerencial. Assim sendo, o objetivo do estudo desenvolvido foi aprofundar o nível de entendimento sobre as causas do gap que existe entre a teoria e a prática da Contabilidade Gerencial. Guerreiro et al. (2006, p. 8), explicam que este estudo sustenta-‐se na pressuposição de que a prática da Contabilidade Gerencial pode ser explicada pela teoria institucional e que os conceitos fundamentais empregados por essa teoria –


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hábitos e rotinas – possuem suas raízes conceituais na dimensão sociológica de cultura organizacional e na dimensão da psicologia humana. Segundo os autores, a relação entre a dimensão pessoal e a dimensão social é uma via de mão dupla. Indivíduos influenciam o grupo e o grupo influencia os indivíduos. A abordagem proposta pelos autores vai ao encontro da abordagem de Guerreiro et al. (2001), “do inconsciente coletivo”. A qual também é corroborada pelos estudos de Slomski et al. (2003), Megliorini e Guerreiro (2004) e Guerreiro et al. (2005a). Após a apresentação de uma discussão sobre as mudanças ambientais e a estabilidade da contabilidade gerencial, os autores apresentam as críticas existentes sobre a teoria neoclássica como base da contabilidade gerencial. A seguir, apresenta-‐se a teoria institucional e a relação desta com a contabilidade gerencial como uma instituição. Analisando-‐se a contabilidade gerencial sob esta perspectiva, são apresentadas variáveis comportamentais que tendem a influenciar a contabilidade gerencial nas organizações, como os fatores inconscientes da psicologia humana e os fatores inconscientes da cultura organizacional. Os achados do estudo levam a conclusão de que a visão da Contabilidade Gerencial como uma instituição, como conjunto de rotinas desempenhadas de forma habitual por um grupo de indivíduos, evidencia a natureza social e não técnica do problema da Contabilidade Gerencial. De acordo com os autores, é possível inferir que as causas fundamentais do problema correspondem aos hábitos instalados na organização. A abordagem da cultura organizacional adverte que os hábitos residem na camada mais profunda da cultura da empresa e são caracterizados como pressuposições básicas subjacentes. A abordagem psicológica psicanalítica orienta que os hábitos são em grande parte inconscientes. Os hábitos profundamente enraizados na mente dos indivíduos e na cultura do grupo são simplesmente aceitos, não importa quão adequados ou inadequados sejam para a organização. Eles são, em grande parte, de natureza inconsciente e são aceitos pelos indivíduos e pelo grupo sem questionamento (Guerreiro et al., 2006, p. 19). Os autores concluem que, tendo em vista que os hábitos e rotinas que estruturam a Contabilidade Gerencial são em grande extensão de natureza inconsciente, eles (i) não são racionais e (ii) não são fáceis de serem modificados. 3 Neuroaccounting e os achados de Dickhaut, Basu, Mccabe e Waymire (2010) Em um estudo recente, Dickhaut et al. (2010) propõe que a neurociência pode fornecer uma compreensão de como os princípios fundamentais da contabilidade evoluíram. Segundo os autores, estes foram modelados ao longo de sua história, por meio da evolução do cérebro humano. O cérebro humano evoluiu através da seleção natural para explorar melhor os seus instintos sociais para o ganho recíproco (Darwin, 1871 apud Dickhaut et al., 2010). Esta hipótese tem suas raízes na investigação sobre o cérebro dos primatas em biologia, psicologia, antropologia e economia. Os autores comentam que o núcleo dessa hipótese decorre da ideia de que o cérebro humano está adaptado para a reciprocidade na troca. Neste contexto, para se concluir sobre esta hipótese, diversos estudos sobre neurociências foram analisados pelos autores.


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De acordo com Basu e Waymire (2006), as raízes históricas da contabilidade moderna residem na manutenção de registros de práticas simples que fornecem memória da troca passada para o cérebro. Logo, verifica-‐se que o cérebro naturalmente processa informações, selecionando alternativas de resposta a determinada informação. Dickhaut et al. (2010, p. 224) explicam que “o cérebro evoluiu, assim, através da seleção da mesma forma como outras características da anatomia e fisiologia humana. A variação é produzida por mutações genéticas que são herdadas e que seja de consequências, a sobrevivência diferencial e capacidade reprodutiva de um organismo específico”. Os autores ainda destacam que, na construção do cérebro humano, a seleção natural tem características dos cérebros de espécies que vieram antes de nós. Neste contexto, inicialmente os autores apresentam uma discussão sobre a relação do cérebro com as normas comportamentais e a convivência dos indivíduos em grupos sociais. Para os autores (2010, p. 225), “uma das implicações comportamentais da hipótese do cérebro social é que os humanos têm uma habilidade evoluída para participar de intercâmbio social, isto é, a fazer favores através de reciprocidade”. Este processo de troca é denominado por pesquisadores da área da psicologia como intercâmbio bilateral. Os autores citam no estudo reflexos que ocorrem no cérebro humano, decorrentes das situações que ocorrem naturalmente quando há troca de bens entre os indivíduos. Neste caso, quando ocorre uma troca, há no cérebro um estímulo neural que busca avaliar os benefícios da operação para o indivíduo, bem como os riscos desta troca. Os riscos da operação são avaliados no subconsciente por meio da procura de registros históricos. Segundo os autores, a avaliação de um potencial parceiro de troca se baseia em quatro fatores básicos: uma confiabilidade inferida a partir de câmbio (pré-‐interações); por meio da cooperação existente nas trocas anteriores com essa pessoa; na história da cooperação do parceiro em potencial, em troca com os outros; e, na comparação do potencial parceiro para com outros indivíduos semelhantes. Destacam ainda que o surgimento de normas de conduta nas instituições sociais de intercâmbio econômico são construídas de forma incremental, ou seja, a partir de padrões de comportamento. Logo, se pode sugerir que a auditoria e o controle interno também surgiram para transmitir confiança às partes relacionadas, uma vez que estas permitem que suas ações em operações de câmbio possam ser analisadas e relatadas de forma independente. Um histórico de trocas benéfico, bem sucedido, tende a incentivar futuras transações. Nesta perspectiva, Dickhaut et al. (2010, p. 234) explicam que “os registros contábeis e as operações são suscetíveis e úteis de duas formas na melhor organização de avaliação do cérebro de conveniência de câmbio”. Uma delas é que a contabilidade alivia uma restrição de capacidade de memória, ou seja, o cérebro tem limitações de memória a respeito dos resultados do passado da troca (Basu & Waymire 2006). A outra se refere aos benefícios advindos da contabilidade. Por meio desta, pode-‐se melhorar a coordenação entre os vários módulos dentro do cérebro que estão implicados na avaliação de câmbio, como por exemplo, equilibrando emoção e uma avaliação mais racional de custo-‐benefício com base em dados quantitativos.


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No experimento realizado pelos autores, a análise proposta baseou-‐se nos princípios contábeis culturalmente evoluídos. Foram apresentadas evidencias científicas para os quatro princípios de contabilidade, relacionados com a avaliação de custo-‐benefício. São eles: dualidade; realização da receita; despesa correspondente e gestão de custos; e, conservadorismo. Ao que se refere ao princípio da dualidade, os autores (2010, p. 238) apresentam a hipótese de que “a contabilidade de dupla entrada produz uma mentalidade que leva naturalmente para a avaliação do lucro. Um fator que provavelmente contribui para a viabilidade de dupla entrada é sua semelhança com a forma como o cérebro controla a frequência de fenômenos diferentes quando toma uma decisão”. Em relação ao princípio da realização da receita, os autores (2010, p. 239) evidenciaram que “quando a probabilidade é alta de que uma recompensa será recebida, um disparo neuronal é observado principalmente quando o estímulo ocorre com a ativação limitada, quando a recompensa é efetivamente recebida”. Em outras palavras, “a realização da receita é coincidente com a forma como a área tegmental ventral do cérebro dos primatas se comporta na avaliação de recompensas incertas”. O princípio da despesa correspondente e gestão de custos é abordado pelos autores sob a percepção de possibilidades de ganhos, ou seja, da análise da relação custo x benefício. Os autores citam o experimento de Quervain, Fischbacher, Treyer, Schellhammer, Schnyder, Buck e Fehr (2004), que fornecem evidências de que o cérebro humano se envolve na avaliação de custo-‐benefício que se assemelha a correspondência de recompensas e sacrifícios. Finalmente, em relação ao princípio contábil do conservadorismo, os autores (2010, p. 243) sugerem que, “usando o nível de ativação de determinadas áreas do cérebro é possível predizer a aversão à perda para assuntos específicos. Isto sugere que a explicação definitiva para o princípio do conservadorismo pode derivar de como os ganhos e as perdas são diferencialmente processados pelos neurônios no cérebro humano”. Os resultados encontrados por Dickhaut et al. (2010), neste experimento, indicam uma relação positiva entre a ativação neuronal e os itens observados na pesquisa. Nesta mesma perspectiva, Basu e Waymire (2006) desenvolveram a hipótese de que as novas ferramentas de gestão de câmbio surgem quando o cérebro humano é apresentado com novas oportunidades de intercâmbio, que não pode ser avaliado em uma base stand-‐alone. Essas ferramentas incluem melhorias tanto para a memória do passado de câmbio, bem como ferramentas para avaliar a conveniência da troca. Assim sendo, pode-‐se verificar que as escolhas realizadas por cada gestor também estaria vinculada a sua percepção natural, ou seja, aos seus instintos de ganhos movimentados pelo cérebro. Deste modo, passa-‐se a ter uma explicação científica do por que do baixo grau de implementação de novas técnicas e conceitos de contabilidade gerencial em algumas organizações. O inconsciente coletivo evidenciado em estudos anteriores, como fator que influencia a racionalidade dos gestores, bem como suas opções para a gestão do negócio, poderia estar diretamente relacionado aos estímulos que o cérebro do gestor desenvolveu em seu instinto de sobrevivência para manter-‐se competitivo. O que vai ao encontro dos achados de Dickhaut et al. (2010), quando estes pressupõe que os


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princípios de contabilidade persistiram porque eram coincidentes com a forma como o cérebro humano evoluiu para avaliar o intercâmbio social. 4 Reinterpretando resultados de pesquisas em Contabilidade Gerencial Os artigos analisados neste ensaio teórico conduzem a uma reflexão similar, onde se busca compreender os achados destes estudos, a partir da interpretação anterior de seus autores e a perspectiva da neuroaccounting. Nos achados de Guerreiro et al. (2001), os autores ao procurarem entender as causas de aceitação, por muitos profissionais da contabilidade, de conceitos que já foram comprovados como ineficazes para a gestão das empresas, depararam-‐se com resultados contraditórios. Foram confirmadas as duas hipóteses estabelecidas para a pesquisa, no entanto, verificou-‐se que alguns alunos que já passaram pelo programa, não conseguiram “libertar-‐se de alguns conceitos”. Por sua vez, Slomski et al. (2003), dando continuidade aos estudos de Guerreiro et al. (2001), desenvolveram uma pesquisa empírica realizada com alunos de duas Universidades, buscando verificar a formação do inconsciente de grupo entre os alunos pesquisados. Contudo, os resultados encontrados na amostra pesquisada não confirmaram a formação de inconsciente de grupo. Com relação aos achados de Megliorini e Guerreiro (2004), verificou-‐se que os conceitos de mensuração empregados pelas empresas pesquisadas são derivados dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Os autores destacam que tais conceitos não são os mais apropriados para a formação do preço de venda e apuração de resultados em nível gerencial. No entanto, mesmo que os respondentes da pesquisa reconheçam esta limitação, persistem em utilizar tais conceitos. O mesmo se observa nos resultados encontrados na pesquisa realizada por Guerreiro et al. (2005a). Os autores verificaram que os conceitos de mensuração de ativos que seguem os preceitos da legislação societária e fiscal são os mais utilizados na preparação dos relatórios gerenciais das empresas objetos de estudo. Os resultados destes estudos vão ao encontro dos achados de Dickhaut et al. (2010). Segundo os autores, as características gerais de contabilidade, refletidas na base de princípios gerais, são impulsionadas pela demanda por informações de alta qualidade, útil para avaliar as oportunidades de intercâmbio. Por isto sua origem nos conceitos dos princípios da contabilidade. Logo, pode-‐se admitir que, assim como o cérebro humano, os princípios contábeis evoluíram mediante a seleção de oportunidades, decorrentes do intercâmbio social. Talvez seja por este motivo que alguns indivíduos possuem maior dificuldade em abandonar alguns conceitos e testar novos experimentos. Tais conceitos permanecem enraizados no inconsciente do indivíduo, não sendo fáceis de serem modificados. Esta perspectiva também é evidenciada nos achados do estudo proposto por Guerreiro et al. (2006). Neste caso, há também que se considerar outros aspectos relacionados ao inconsciente do indivíduo, como por exemplo, as características genéticas recebidas por este de seus antecedentes. Tais características, também podem influenciar as seleções realizadas pelos mesmos.


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5 Considerações finais e recomendações a estudos futuros Não se pretende com este estudo obter uma conclusão final sobre este tema, mas sim fornecer elementos que subsidiem uma reflexão científica a respeito de uma nova linha de pesquisa em contabilidade, denominada neuroaccounting, a qual pode fornecer subsídios para um melhor entendimento de resultados encontrados em estudos práticos já desenvolvidos anteriormente. É possível que os resultados encontrados até agora possam ser refutados ou confirmados por meio da neuroaccounting. No entanto, uma contribuição interessante pode estar relacionada ao entendimento da evolução das práticas de contabilidade gerencial nas organizações. O processo de implementação de sistemas de controles gerenciais deve mudar. Neste caso, deve-‐se ponderar sobre o condicionamento do cérebro humano. Bio (1987) já alertava para uma necessidade de mudança na forma de como se deveria treinar os indivíduos nas organizações, a fim de se obter um melhor resultado (desempenho). Os resultados apresentados por Dickhaut et al. (2010), combinado com pesquisas teóricas recentes (Nowak, Page & Sigmund, 2000), sugerem que a avaliação do cérebro pode ter evoluído por processos de seleção. Logo, é possível se pensar em neuroaccounting. Deste modo, torna-‐se oportuno o desenvolvimento de estudos relacionando a contabilidade a neurociências. Além disto, há de se incluir em estudos futuros, outras variáveis além das comportamentais que advém de experiências anteriores dos indivíduos. Deve-‐se considerar que na formação do cérebro do indivíduo, o mesmo recebe outras características genéticas que provem de seus antepassados, o que, portanto, também pode influenciar na sua seleção. 6 Referências bibliográficas Basu, S.; Waymire, G. (2006). Recordkeeping and human evolution. Accounting Horizons, 20 (3), 1-‐29. Bio, S. R. (1987). Desenvolvimento de sistemas contábeis-‐gerenciais: um enfoque comportamental e de mudança organizacional. Tese de Doutorado, Faculdade de Economia Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo. Borinelli, M. L. (2006). Estrutura conceitual básica de controladoria: sistematização à luz da teoria e da práxis. 341 fls. Tese de Doutorado, Faculdade de Economia Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo. Dickhaut, J.; Basu, S.; Mccabe, K.; Waymire, G. (2010). Neuroaccounting: Consilience between the biologically evolved brain and culturally evolved accounting principles. Accounting Horizons, 24 (2), 221-‐255. Grande, J. F.; Beuren, I. M. (2011). Mudanças de práticas de contabilidade gerencial identificadas nos relatórios da administração de empresas familiares. Revista Contabilidade, Gestão e Governança, Brasília, 14 (3), 18-‐33. Guerreiro, R.; Casado, T.; Bio, S. R. (2001). Algumas reflexões sobre os arquétipos e o inconsciente coletivo na contabilidade de custos: um estudo exploratório. Revista de Contabilidade CRC-‐SP, 04-‐21.


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